Bet. 2003/04:SKU33

Skatteutskottets betänkande

2003/04:SKU33

Titel saknas

Sammanfattning

Utskottet tillstyrker regeringens förslag om att täppa till ett kryphål

i inkomstskattelagen med retroaktiv verkan fr.o.m. den 30 januari 2004.

Kryphålet finns i de regler som gäller vid ombildning av fysiska personers

näringsverksamheter till aktiebolag. Utskottet avstyrker en motion med

förslag om att regeringen skall se vidare på frågan för att försöka hitta

en annan teknisk lösning.

Till betänkandet har lämnats en reservation (m, fp, kd, c).

Utskottets förslag till riksdagsbeslut

Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till

aktiebolag, m.m.

Riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).

Därmed bifaller riksdagen proposition 2003/04:133, avslår motion 2003/04:Sk34

och lägger skrivelse 2003/04:63 till handlingarna.

Reservation (m, fp, kd, c)

Stockholm den 13 maj 2004

På skatteutskottets vägnar

Arne Kjörnsberg

Följande ledamöter har deltagit i beslutet: Arne Kjörnsberg (s),

Anna Grönlund Krantz (fp), Lennart Hedquist (m), Per Erik Granström (s),

Ulla Wester (s), Marie Engström (v), Per-Olof Svensson (s), Ulf Sjösten

(m), Lennart Axelsson (s), Stefan Hagfeldt (m), Catharina Bråkenhielm (s),

Barbro Feltzing (mp), Fredrik Olovsson (s), Anne-Marie Ekström (fp),

Lars Gustafsson (kd), Agne Hansson (c) och Britta Rådström (s).

Redogörelse för ärendet

Ärendet och dess beredning

Regeringen lämnade genom en skrivelse till riksdagen den 29 januari 2004

(skr. 2003/04:63) ett meddelande om att Finansdepartementet arbetade med

ett kommande förslag till riksdagen om ändring i de skatteregler som

aktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i

ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.

Det kommande förslaget skulle förhindra de möjligheter till skatteplanering

som hade uppmärksammats genom ett förhandsbesked som Regeringsrätten hade

fastställt i en dom den 12 februari 2003 (RÅ 2003 ref. 10). Regeringen

ville med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket

regeringsformen att lagändringarna skulle bli tillämpliga på överföringar

som ägde rum från dagen efter avlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m. den

30 januari 2004.

I proposition 2003/04:133 har regeringen återkommit till riksdagen med

förslag till sådana retroaktivt verkande ändringar i inkomstskattelagen

(1999:1229) som har aviserats i skrivelsen. Därutöver föreslås vissa

justeringar av rättelsekaraktär i ett par andra lagar.

En motion har väckts med anledning av propositionen. Regeringens och

motionärernas förslag till riksdagsbeslut redovisas i bilaga 1. Regeringens

förslag till lagtext återges i bilaga 2.

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås enhetliga regler för överföring av periodiseringsfond

i samband med att enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i

ett handelsbolag överförs till ett aktiebolag. Särbestämmelserna för

bolagsbildning genom apportemission slopas. I stället föreslås att de regler

som gäller för vanlig bolagsbildning (s.k. kontantbildning) utvidgas till

att gälla generellt.

Det innebär att tre förutsättningar skall gälla för att en periodiseringsfond

skall få överföras till ett aktiebolag:

1) överföringen får inte föranleda uttagsbeskattning,

2) ett tillskott på grund av överföringen skall göras till bolaget

motsvarande överförd periodiseringsfond, och

3) aktiebolaget skall göra avsättning i räkenskaperna för övertagen fond.

Även i fråga om villkoren för att en enskild näringsidkares expansionsfond

skall få upphöra utan att återföras till beskattning i samband med att

verksamheten överförs till ett aktiebolag föreslås att de regler som gäller

för vanlig bolagsbildning skall gälla vid apportemission.

De nya reglerna föreslås bli tillämpliga på överföringar efter den 29

januari 2004 då regeringens skrivelse lämnades till riksdagen.

I propositionen föreslås dessutom några justeringar i taxeringslagen

(1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483).

Utskottets överväganden

Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till

aktiebolag, m.m.

Utskottets förslag i korthet

Riksdagen antar regeringens förslag om slopade särbestämmelser för

apportemission vid ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag

till aktiebolag samt avslår motionärernas förslag om ett fortsatt arbete

för att konstruera en annan teknisk lösning.

Jämför reservation (m, fp, kd, c).

Gällande rätt

I samband med byte av företagsform till aktiebolag kan en fysisk person

föra över näringsverksamhetens periodiseringsfonder till bolaget. Som

villkor gäller i princip enligt 30 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229,

IL) att näringsidkaren skjuter till ett belopp som motsvarar överförd

periodiseringsfond och att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna

för övertagen periodiseringsfond. Till den del en ombildning sker genom

apportemission (dvs. en nyemission med rätt att teckna aktier mot tillskott

av annan egendom än pengar) finns en särregel som innebär att

anskaffningsutgiften för aktierna räknas ned med ett belopp som motsvarar

överförd

periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i räkenskaperna

för skatt som belöper sig på fonden.

Regeringsrätten har i en dom (RÅ 2003 ref. 10) fastställt ett förhandsbesked

som gällde ett fall där värdet av överförda tillgångar var lägre än de

överförda periodiseringsfonderna. Anskaffningsutgiften skulle behöva ha

räknats ned så att den motsvarade ett negativt värde, vilket inte kunde

godtas. Inte heller kunde den del av apportemissionen som motsvarade ett

negativt värde uttagsbeskattas.

Domen har fäst uppmärksamheten på att tillämpningen av gällande skatteregler

kan medföra ej avsedda skattefördelar när enskild näringsverksamhet förs

över till ett aktiebolag genom apportemission. Detsamma gäller när

verksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag. I ett fall

som det i förhandsbeskedet leder tillämpningen av gällande rätt till att

någon beskattning utöver bolagsskatten om 28 % inte sker till den del de

upplösta fondmedlen inte motsvaras av en minskad anskaffningsutgift för

aktierna.

Likartade skattefördelar kan uppkomma när en expansionsfond enligt 34 kap.

20 § IL upphör utan att återföras när en enskild näringsverksamhet förs

över till ett aktiebolag i samband med apportemission.

Skrivelsen

I skrivelse 2003/04:63 till riksdagen den 29 januari 2004 aviserade

regeringen i enlighet med 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen ett

kommande förslag till ändringar av reglerna för att förhindra de möjligheter

till skatteplanering som hade öppnats genom Regeringsrättens dom.

Genom domen hade klargjorts att gällande skatteregler kunde utnyttjas på

ett sätt som inte varit avsett. Enligt skrivelsen skulle ett stort antal

företagsombildningar kunna genomföras enbart av skatteskäl med ett betydande

skattebortfall som följd. Detta slags förfarande kunde befaras få en ökad

omfattning till dess behövliga lagändringar hade trätt i kraft. Dessa

skäl motiverade enligt skrivelsen att de nya reglerna med stöd av den

nämnda undantagsbestämmelsen i regeringsformen skulle tillämpas på

överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av skrivelsen, dvs. fr.o.m.

den 30 januari 2004.

Enligt skrivelsen skulle det kommande förslaget innebära att som förutsättning

för att en periodiseringsfond skall kunna föras över till ett aktiebolag

utan beskattningskonsekvenser skall gälla att ett tillskott motsvarande

periodiseringsfonden alltid görs, antingen kontant eller genom apportegendom.

Förslaget skulle avse såväl överföring av enskild näringsverksamhet till

ett aktiebolag som överlåtelse av periodiseringsfond i samband med att

näringsverksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.

I fråga om expansionsfond skulle regeringens kommande förslag innebära

att ett extra tillskott vid apportemission alltid skall göras med minst

72 % av expansionsfonden för att den skall kunna upplösas utan

beskattningskonsekvenser.

Propositionen

I propositionen återkommer regeringen med förslag till de lagändringar i

fråga om ombildning av enskild näringsverksamhet och handelsbolag till

aktiebolag som tidigare har aviserats i skrivelsen till riksdagen.

Periodiseringsfond skall få föras över till aktiebolaget endast till den

del ett tillskott med anledning av överföringen görs med ett belopp som

motsvarar periodiseringsfonden och aktiebolaget gör en avsättning för den

övertagna periodiseringsfonden i räkenskaperna. På motsvarande sätt måste

tillskott göras för att en expansionsfond skall få upphöra utan att

återföras till beskattning vid övergång från enskild näringsverksamhet till

ett aktiebolag. Förslaget innebär att de särbestämmelser som gäller vid

apportemissioner slopas.

I propositionen framhålls att gällande regler snedvrider konkurrensförhållandena

inom näringslivet. De näringsidkare som utnyttjar luckan i lagstiftningen

ges konkurrensfördelar framför dem som inte byter företagsform. Detta

gäller såväl gentemot dem som fortsätter att driva verksamheten som enskild

näringsverksamhet eller i handelsbolagsform som gentemot dem som redan

från början bedriver verksamheten i aktiebolagsform. Ett incitament att

växla mellan företagsformerna skulle uppkomma om reglerna skulle lämnas

oförändrade. Sedan verksamheten överförts till ett aktiebolag skulle

verksamheten på nytt kunna drivas som enskild firma för att efter några år

åter överföras till ett aktiebolag, etc.

Det är enligt propositionen sannolikt att den lucka som uppkommit - om

inget görs - främst kommer att utnyttjas av de näringsidkare som har de

största fonderna. På så sätt gynnas större småföretagare på bekostnad av

mindre småföretagare.

Ett par alternativa lösningar diskuteras i propositionen, men dessa skulle

medföra betydande nackdelar. Regeringen vidhåller därför i propositionen

den i skrivelsen redovisade bedömningen av hur problemet bör lösas och de

skäl för ett retroaktivt lagstiftningsingripande som framfördes i

riksdagsskrivelsen.

Den föreslagna regleringen kan enligt propositionen inte anses kräva några

administrativa, praktiska eller andra åtgärder från företagens sida. En

effekt av förslaget är dock att en viss likviditetspåfrestning kan uppkomma

om avdraget för de aktuella fonderna redan har konsumerats.

Motionen

Enligt motion Sk34 av Lars Gustafsson m.fl. (kd) bör företagsombildningar

inte kunna användas som ett sätt att undgå beskattning. Motionärerna anser

emellertid att propositionen inte tar hänsyn till de likviditetsproblem

som kan uppstå för den som önskar ombilda sin enskilda näringsverksamhet

till ett aktiebolag genom apportemission. I motionen föreslås att riksdagen

begär att regeringen skall återkomma med ett förslag som inte riskerar

att innebära likviditetsproblem i samband med företagsombildningar. Ett

alternativ som motionärerna nämner är att behandla negativa belopp vid

företagsomvandlingar som kapitalvinst det år då ombildningen sker medan

skatten fördelas över en femårsperiod.

Utskottets ställningstagande

Reglerna om överföring av periodiseringsfonder har utformats i en ambition

att skattereglerna inte skall ge upphov till en likviditetsbelastning som

kan försvåra företagsombildningar. Tillämpningen har dock visat att

reglerna kan utnyttjas för att uppnå beskattningsresultat som starkt avviker

från de principer på vilka skattesystemet bygger. Svagheten består i den

särregel som tillkommit med hänsyn till apportemissioner. Genom en ombildning

av en enskild näringsverksamhet till aktiebolag kan skattebelastningen

minskas på ett sätt som inte har varit avsett. Detta skapar i sin tur en

olikformighet i reglerna och ett incitament till att genomföra ombildningar

enbart av skatteskäl. Företagare behandlas också olika beroende på om de

utnyttjat de möjligheter som finns att göra avsättningar till

periodiseringsfonder eller om de redan betalat skatten på de inkomster som

kunnat

ligga till grund för avsättningar.

Regeringen har försökt finna en alternativ lösning för att kunna behålla

regler som tar särskild hänsyn till ombildningar där apportegendom ingår

och där det finns en risk för likviditetspåfrestningar för det fall

skattekrediten är konsumerad. Alternativen har dock visat sig medföra

betydande nackdelar. Även det förslag som beskrivs i motionen har prövats

under beredningen i Finansdepartementet. Mot ett sådant system kan invändas

att det skulle medföra en inte obetydlig skattekredit vid apportbildning

jämfört med kontantbildning respektive fortsatt drift i en enskild

näringsverksamhet eller i ett handelsbolag. Därtill framstår det som ett

komplicerande inslag i skattesystemet.

Utskottet instämmer i regeringens bedömningar i fråga om den skattemässiga

behandlingen av periodiseringsfond och expansionsfond i samband med att

enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag

överförs till ett aktiebolag. En fördel med regeringens förslag till

lösning är att enhetliga regler för kontant- och apportbildning gör reglerna

enklare och lättillgängligare. Utskottet tillstyrker därför regeringens

förslag till lösning och avstyrker motionen.

Som skäl för en retroaktiv tillämpning har regeringen anfört att nuvarande

bestämmelser kan komma att utnyttjas på ett sätt som inte är avsett och

leda till att ett antal företagsombildningar företas enbart eller delvis

av skatteskäl och som kan komma att avse betydande skattebelopp. Det kan

vidare befaras att detta får en ökad omfattning till dess nödvändiga

lagändringar trätt i kraft.

Enligt utskottets mening innebär de skäl som regeringen anfört att det

föreligger sådana särskilda skäl som påkallar att lagändringen med stöd

av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen

tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter det att regeringens skrivelse

överlämnades till riksdagen. Skrivelsen överlämnades den 29 januari 2004.

Lagen bör således tillämpas på överföringar efter den 29 januari 2004.

Utskottet tillstyrker därför propositionen även i denna fråga.

Utskottet har inte någon kommentar med anledning av propositionen i övrigt

och tillstyrker följaktligen även de föreslagna justeringarna i taxeringslagen

(1990:324) och skattebetalningslagen (1997:483).

Utskottet föreslår slutligen att regeringens skrivelse 2003/04:63 med

förvarning om den retroaktiva lagändringen läggs till handlingarna.

Reservation

Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till

aktiebolag, m.m. (m, fp, kd, c)

av Anna Grönlund Krantz (fp), Lennart Hedquist (m), Ulf Sjösten (m), Stefan

Hagfeldt (m), Anne-Marie Ekström (fp), Lars Gustafsson (kd) och Agne

Hansson (c).

Förslag till riksdagsbeslut

Vi anser att förslaget till riksdagsbeslut borde ha följande

lydelse:

Riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

3. lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)

och begär att regeringen arbetar vidare för att finna en lagteknisk

lösning som eliminerar risken för en likviditetspåfrestning när en verksamhet

ombildas genom apportemission och återkommer till riksdagen med ett sådant

förslag.

Därmed bifaller riksdagen delvis proposition 2003/04:133 och

motion 2003/04:Sk34 och lägger skrivelse 2003/04:63 till handlingarna.

Ställningstagande

Vi instämmer i motionärernas uppfattning att det är av avgörande betydelse

att svenskt näringsliv kan genomgå strukturella förändringar utan att

skattehinder eller byråkratiska hinder uppstår. Detta rör i förlängningen

den svenska välfärden.

För att skattesystemet skall vara rättvist måste det dock innehålla spärrar

mot att använda reglerna om företagsombildning för att få en väsenligt

lägre beskattning än andra näringsidkare kan uppnå. Därför anser vi ett

lagstiftningsingripande som nödvändigt, men vi delar motionärernas

uppfattning att det är önskvärt att försöka hitta en lösning som tar hänsyn

till de likviditetsproblem som kan uppstå för den som önskar ombilda sitt

enskilda bolag till ett aktiebolag.

Näringslivets skattedelegation har föreslagit att negativa belopp vid

företagsomvandlingar skall kunna behandlas som kapitalvinst på aktierna

det år då ombildningen sker och den beräknade skatten ska kunna betalas

under en femårsperiod. Vi anser i likhet med motionärerna att detta förslag

bör kunna vara en utgångspunkt för att försöka finna en alternativ utformning

av reglerna som kan mildra de likviditetsproblem som annars kan uppstå i

vissa fall. Det är naturligtvis viktigt att en sådan lösning utformas så

att den inte ger upphov till orättvisor mellan olika företagare och

företagstyper.

Riksdagen bör uppdra åt regeringen att den skall analysera denna fråga

ytterligare och återkomma till riksdagen med ett förslag.

Bilaga 1

Förteckning över behandlade förslag

Propositionen

Proposition 2003/04:133 Överföring av periodiseringsfond och expansionsfond

vid ombildning till aktiebolag, m.m.:

Riksdagen antar regeringens förslag till

lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

lag om ändring i taxeringslagen (1990:324),

lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483).

Skrivelsen

Regeringens skrivelse 2003/04:63 Meddelande om kommande förslag om ändring

av reglerna för överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid

ombildning till aktiebolag.

Följdmotion

2003/04:Sk34 av Lars Gustafsson m.fl. (kd):

Riksdagen begär att regeringen återkommer till riksdagen med lagförslag

i enlighet med vad som anförs i motionen.

Bilaga 2

Regeringens lagförslag