Dir. 1988:59

Översyn av lagen mot skatteflykt

Innehåll

Beslut vid regeringssammanträde 1988-10-13

Mitt förslag

Bakgrund

Lagstiftningen

Behovet av en ny utredning

Utredningsuppdraget

Hemställan

Beslut

Dir. 1988:59

Beslut vid regeringssammanträde 1988-10-13

Chefen för finansdepartementet, statsrådet Feldt, anför.

Mitt förslag

En särskild utredare tillkallas för att utvärdera den hittillsvarande

tillämpningen av lagen (1980:365) mot skatteflykt och mot bakgrund härav

ta ställning till om och i vilken utsträckning som lagen behöver ändras

samt lämna förslag till sådan lagstiftning.

Bakgrund

Tidigare utredningsarbete

Den s.k. generalklausulen mot skatteflykt infördes genom lagstiftning år

1980 (prop. 1980/81:17, SkU 8, rskr. 27, SFS 1980:865). Dessförinnan

hade ett omfattande utredningsarbete ägt rum. En till

företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) knuten arbetsgrupp hade i

betänkandet (SOU 1975:77) Allmän skatteflyktsklausul presenterat ett

förslag om utformningen av en sådan klausul. Detta förslag omarbetades

inom dåvarande budgetdepartementet. Det arbetet redovisades i

departementspromemorian (DsB 1978:6) Lag mot skatteflykt.

Det var närmast dessa utredningar som låg till grund för lagstiftningen.

Tanken att försöka komma till rätta med olika former av skatteflykt hade

dock väckts långt tidigare. Redan 1931 föreslog 1928 års

bolagsskatteberedning i betänkandet (SOU 1931:40) en uttrycklig regel om

att en åtgärd, som hade betydelse från skattesynpunkt, skulle bedömas

efter sin verkliga innebörd och inte efter den som uppgivits, om det

befanns uppenbart att den verkliga innebörden var en annan. Förslaget

ledde dock inte till lagstiftning.

Frågan togs åter upp av 1950 års skattelagssakkunniga. I betänkandet

(SOU 1954:24) Förslag till effektivare taxering föreslogs en bestämmelse

om att intäkt eller tillgång inte fick utelämnas från allmän

självdeklaration på grund av att åtgärd eller anordning vidtagits i

syfte att kringgå skatteförfattningarnas föreskrifter. Detsamma

föreslogs gälla beträffande avdrag för omkostnad eller skuld. I motiven

till förslaget framhölls, att det för deklarationsmoralen var av stor

betydelse att skattskyldiga inte tilläts att bereda sig en gynnsammare

ställning i beskattningshänseende än skattelagstiftningen avsåg genom

skentransaktioner eller genom formella åtgöranden, som inte påverkade

den verkliga skatteförmågan utan endast syftade till att vinna

skattelindring eller skattebefrielse. Under remissbehandlingen

kritiserades förslaget starkt bl.a. för att det ansågs oklart och

svårtillämpbart. Det framhölls även att det var svårt att dra gränsen

mellan lojala åtgärder och skatteflyktstransaktioner. Inte heller detta

förslag föranledde lagstiftning under hänvisning bl.a. till att

skatteflyktsproblematiken på nytt utreddes, nu av 1953 års

skatteflyktskommitté.

Denna avgav år 1963 slutbetänkandet (SOU 1963:52) Om åtgärder mot

skatteflykt. Kommittén konstaterade där inledningsvis, att åtskillnad

borde göras mellan behandlingen av renodlade skentransaktioner och

övriga skatteflyktsåtgärder. Den skattemässiga behandlingen i praxis av

skentransaktioner ansågs ha följt den för all rättskipning gällande

principen om att en rättshandling bör bedömas efter sin verkliga

innebörd. Här förelåg enligt kommittén full överensstämmelse mellan

skatterätten och civilrätten. Någon lagreglering ansågs därför inte

erforderlig beträffande skentransaktioner.

Frågan om huruvida en allmän bestämmelse mot andra skatteflyktsåtgärder,

s.k. kringgåendehandlingar, borde införas ansåg kommittén vara svårare

att ta ställning till. Kommittén menade att det inte var tillfyllest med

enbart objektiva rekvisit. För att en allmän skatteflyktsbestämmelse

skulle få praktisk betydelse ansågs det nödvändigt att den även innehöll

ett subjektivt rekvisit och då exempelvis ett som innebar, att syftet

var att uppnå en otillbörlig skattelättnad. Kommitténs resonemang på

denna punkt utmynnade dock i att det inte var försvarligt ur

rättssäkerhetssynpunkt med så vaga rekvisit i en allmän bestämmelse.

Sammanfattningsvis ansåg kommittén att det inte var möjligt att utforma

en klausul på ett sätt som klarade balansgången mellan kraven på

rättssäkerhet och kraven på effektivitet. Den utväg som kommittén

anvisade innebar i stället att skatteflykt skulle bekämpas med

lagstiftning i takt med att olika metoder blev kända. De flesta

remissinstanserna instämde i kommitténs uppfattning.

När betänkandet behandlades i prop. 1966:85 instämde det föredragande

statsrådet i kommitténs slutsats om hur skentransaktioner borde

betraktas. Han sade sig även i stort dela kommitténs farhågor för att

rättssäkerheten kunde bli lidande om ett stadgande infördes som gav

stort utrymme för subjektiva bedömningar. Han fann det lämpligare att

"i dagens läge" försöka täppa till de kända kryphålen i

skattelagstiftningen och hänvisade bl.a. till pågående arbete med att

reformera skattelagstiftningen. Samtidigt underströk han att en

väsentlig sida av rättssäkerheten var att skattelagarna hade

tillräckliga garantier mot försök från mindre nogräknade skattskyldigas

sida att erhålla oberättigade skattefavörer. En allmän bestämmelse mot

skatteflykt förmodades bli effektiv ur den synvinkeln.

Departementschefen framhöll även, att hans ställningstagande begränsade

sig till frågan om man borde ha en skatteflyktsbestämmelse som gällde

över hela eller mycket stora delar av beskattningsområdet. Liksom

kommittén och flera remissinstanser ställde han sig inte lika avvisande

till skatteflyktsbestämmelser av mera begränsad giltighet.

Departementschefen anförde även, att det fanns visst fog för en

invändning, som framförts under remissbehandlingen, om att de

skattskyldiga hade en aldrig sinande uppfinningsförmåga när det gällde

att finna nya kryphål och att lagstiftaren alltid kom i efterhand. Först

sedan metoderna tillämpats i större skala och därför blivit kända i en

vidare krets brukade lagstiftningsingripande komma, eventuellt

ytterligare fördröjt i avvaktan på domstolsutslag.

Bevillningsutskottet (BevU 1966:55) delade uppfattningen att det "för

närvarande" inte borde införas en generell bestämmelse mot

skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder. Samtidigt framhölls att det

genom att lagstiftningen måste inriktas på att täppa till befintliga

kryphål knappast kunde undvikas att bestämmelserna blev komplicerade och

svårtolkade.

Frågan om en allmän skatteflyktsklausul togs åter upp i bl.a. prop.

1972:93, som i övrigt behandlade lagstiftningen mot

vinstbolagstransaktioner. Departementschefen förklarade då, att han för

egen del inte uteslöt att en generalklausul på sikt kunde vara den bästa

lösningen.

En särskild expertgrupp, som var knuten till företagsskatteberedningen,

tillkallades år 1974 för att undersöka hur en generalklausul mot

skatteflykt skulle kunna utformas. Enligt anvisningarna för

undersökningen skulle en generalklausul vara uppbyggd så, att den gav

skattemyndigheterna stöd för att tolka inte bara skenrättshandlingar

utan även kringgåendehandlingar enligt deras verkliga natur.

Arbetsgruppen diskuterade utförligt fördelarna med speciallagstiftningen

mot skatteflykt jämfört med effekterna av en allmän skatteflyktsklausul.

Arbetsgruppen kunde därvid konstatera, att olägenheterna med metoden med

speciallagstiftning blivit alltmer påtagliga. Till förmån för en

generalklausul anfördes i första hand preventiva skäl. Det förslag som

lämnades var heltäckande och omfattade både skenrättshandlingar och

övrigt kringgående av skattelag. Beträffande skentransaktioner föreslogs

att principen om att avtal skall bedömas efter sin verkliga innebörd

skulle lagfästas. Förslaget omfattade så gott som samtliga direkta och

indirekta skatter och avgifter.

I samband med beredningen av arbetsgruppens förslag inom dåvarande

budgetdepartementet gjordes en omarbetning, som presenterades i

departementspromemorian (DsB 1978:6) Lag mot skatteflykt. I det nya

förslaget uteslöts skenrättshandlingar och ogiltiga avtal från

lagstiftningen. Vidare begränsades klausulens tillämpningsområde till

den vanliga inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt till

utskiftningsskatten och ersättningsskatten.

Lagstiftningen

Under det lagstiftningsarbete, som därpå följde och som avslutades år

1980, fick klausulen en utformning som innebar, att den tog sikte enbart

på sådana skatteflyktsförfaranden som innebar att den skatteskyldige

kringgick en skattebestämmelse genom att använda sig av ett förfarande

som från kommersiella och liknande synpunkter framstod som en omväg med

hänsyn till det ekonomiska resultat som hade uppnåtts. Vidare krävdes

att förfarandet medförde en inte oväsentlig skatteförmån, som kunde

antas ha utgjort det avgörande skälet för förfarandet och att en

taxering på grund av detta klart skulle strida mot grunderna för

skattebestämmelserna i fråga. Klausulens tillämpning tidsbegränsades

till fem år. Det föreskrevs att justitiekanslern, JK, därefter skulle

rapportera om erfarenheterna av lagstiftningen och uttala sig om lagen

svarat mot rimliga krav på rättssäkerhet. Han borde även uppmärksamma

eventuella ojämnheter och särskilda tillämpningsproblem.

Genom lagstiftning år 1983 utvidgades emellertid klausulens

tillämpningsområde (prop. 1982/83:84, SkU 20, rskr. 139, SFS 1983:75).

Detta skedde mot bakgrund av att möjligheterna att utnyttja klausulen

för att verkligen bekämpa skatteflykt hade visat sig bli mycket

begränsade. Utvidgningen anslöt närmare till det förslag som

arbetsgruppen inom företagsskatteberedningen hade lämnat i betänkandet

(SOU 1975:77) Allmän skatteflyktsklausul. Detta gällde dock inte den del

av arbetsgruppens förslag som även inkluderade skenavtal och liknande.

Utvidgningen innebar bl.a. att omvägsrekvisitet togs bort, så att det

blev möjligt att tillämpa klausulen även i andra fall än de egentliga

kringgåendena, dvs. även i fall där en transaktion genomförts

uteslutande i syfte att uppnå en skatteförmån eller undvika beskattning.

Efter dessa ändringar gällde således som villkor för att klausulen

skulle bli tillämplig

att en skatteförmån skulle uppkomma,

att beskattning i enlighet med förfarandet skulle strida mot

lagstiftningens grunder och

att syftet med förfarandet var att erhålla en skatteförmån.

Lagstiftningens giltighetstid -- fem år -- ändrades däremot inte. Frågan

om fortsatt tillämpning av klausulen har tagits upp vid två tillfällen,

nämligen under 1985 och 1988. I prop. 1985/86:49 redogjordes för JK:s

första utvärdering av klausulen från rättssäkerhetssynpunkt. Yttrandet

ansågs visa att erfarenheterna av tillämpningen av lagen var

otillräckliga samtidigt som de inte var ägnade att väcka oro för att

lagen inneburit en fara för rättssäkerheten. Lagens giltighet

utsträcktes därför ytterligare tre år (SkU 1985/86:11, rskr. 54, SFS

1985:1013). JK fick på nytt i uppdrag att göra en utvärdering. I prop.

1987/88:150 bil. 3 behandlades bl.a. denna utvärdering. Jag återkommer

till detta i närmast följande avsnitt.

Behovet av en ny utredning

När frågan om en förlängning av generalklausulens tillämpning

behandlades i prop. 1987/88:150 kom jag även in på frågan om behovet av

att ytterligare utvärdera lagstiftningen. Jag fann då, att de

utvärderingar av den hittillsvarande tillämpningen, som utförts av JK,

visade att denna tillämpning varit mycket restriktiv och att eventuella

farhågor mot lagen ur rättssäkerhetssynpunkt inte besannats. Utifrån

denna synpunkt fanns det alltså inte anledning att hysa betänkligheter

mot att föreslå att klausulen permanentades. Däremot fann jag att

klausulen föreföll att ha fått en alltför snäv utformning för att utgöra

ett tillräckligt instrument för att komma åt skatteflyktsåtgärder.

Lagstiftningen borde därför ses över.

Utredningsuppdraget

Den bakgrundsbeskrivning jag nyss gett kan tjäna som illustration av de

problem som utredare och lagstiftare under årens lopp ställts inför när

det gällt att utforma regler mot skatteflykt som uppfyller kraven på

rättssäkerhet samtidigt som de ges en sådan utformning att de blir ett

effektivt instrument för att bekämpa olika former av

skatteundandragande. Det digra och långvariga utredningsarbetet vittnar

om att det inte är möjligt att utforma regler som inte innebär någon

form av avvägning mellan de olika intressen som ställs mot varandra. Den

utveckling som ledde fram till slutsatsen att en generalklausul behövdes

hade framförallt präglats av försök att lösa skatteflyktsproblematiken

genom punktinsatser i form av speciallagstiftning. Erfarenheterna härav

utvisade dock att detta på sikt var en otillräcklig lösning. Farhågor i

den riktningen uttalades ju för övrigt på ett tidigt stadium såväl av

flera av mina företrädare som inom de utredningar som sysslat med

problemen. I takt med att regelsystemet på skatteområdet blivit alltmer

komplext och svåröverskådligt ökar naturligtvis de risker, som ockå

nämns i ovan återgivna sammanhang, och som hänger samman med att

lagstiftningen kommer för sent för att bli ett effektivt och rättvist

medel mot olika försök att undgå beskattning.

Det förefaller således mig närmast ofrånkomligt att även för det

framtida arbetet utgå från och bygga vidare på ståndpunkten att någon

form av allmän generalklausul behövs. Att så bör vara fallet slogs för

övrigt fast vid riksdagsbehandlingen av den senaste propositionen i

ämnet. Skatteutskottet uttalade då, att det förelåg ett klart behov av

en sådan lag med hänsyn till dess allmänpreventiva verkningar (SkU

1987/88:40, rskr. 397).

Vidare vill jag peka på att de utvärderingar som gång efter annan gjorts

av gällande lagstiftning inte stöder uppfattningen att kraven på

rättssäkerhet skulle ha eftersatts. De har däremot gett vid handen att

lagstiftningen fått en alltför snäv utformning för att kunna uppfylla

rimliga effektivitetskrav. Det är därför naturligt att huvudinriktningen

av det utredningsarbete, som nu föreslås komma till stånd, blir att söka

åstadkomma en utvidgning av lagstiftningen som syftar till att göra den

till ett mera effektivt medel mot skatteundandragande åtgärder.

Samtidigt är det naturligtvis nödvändigt att beakta de krav på

rättssäkerhet och förutsebarhet som också måste ställas på lagstiftning

av denna beskaffenhet.

I sammanhanget kan det också vara av intresse att erinra om inriktningen

av det arbete som för närvarande pågår inom utredningen (Fi 1987:07) om

reformerad inkomstbeskattning. Utredningen skall enligt sina direktiv

utarbeta förslag till en skattereform som syftar till en bredare

skattebas med färre avdragsmöjligheter, lägre skattesatser, en mera

enhetlig och effektiv beskattning av kapital, en rättvis fördelning av

skatten mellan arbete och kapital samt en klare och mera enhetliga

regler. Om utredningsarbetet leder till nya inkomstskattebestämmelser

enligt dessa intentioner torde möjligheterna till skatteundandragande

minska helt allmänt. Samarbete bör även ske med utredningen (Fi 1985:06)

om reformerad företagsbeskattning, som enligt sina direktiv skall göra

en allmän översyn av företagsbeskattningen.

Generalklausulen gäller för närvarande i fråga om taxering till kommunal

inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig förmögenhetsskatt,

utskiftningsskatt och ersättningsskatt. Det finns emellertid områden

inom beskattningen som ligger utanför generalklausulens

tillämpningsområde. Även där kan det finnas stort intresse av att

undandra skatt. Jag tänker här i första hand på den indirekta

beskattningen. Vidare kan väsentliga belopp undandras genom olika

skatteflyktsåtgärder inom arvs- och gåvobeskattningen. Om

utredningsarbetet visar att tillämpningen av klausulen bör utvidgas till

att omfatta även dessa och andra områden, som för närvarande faller

utanför klausulens tillämpning, bör förslag till en sådan utvidgning

också kunna lämnas. I sammanhanget kan nämnas, att en utförlig

redogörelse för skälen för och emot en klausul på arvs- och

gåvoskatteområdet lämnas i betänkandet (SOU 1987:62) Ny arvs- och

gåvoskattelag.

Uppdraget bör vara avslutat före den 1 juli 1989. För utredningen gäller

regeringens direktiv (dir. 1984:5) till samtliga kommittéer och

särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen

bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om

beskattning

att tillkalla en särskild utredare -- omfattad av kommittéförordningen

(1976:119) -- med uppdrag att se över lagen mot skatteflykt,

och att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde

åt utredaren.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall

belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller

hans hemställan.

(Finansdepartementet)