Dir. 1990:82

Utredning om särskild redovisningsmetod och handelsbolag

Innehåll

Beslut vid regeringssammanträde 1990-12-08

Mitt förslag

Bakgrund

Utredningsuppdraget

Hemställan

Beslut

Dir. 1990:82

Beslut vid regeringssammanträde 1990-12-08

Statsrådet Åsbrink anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att utforma

och värdera förslag bl.a. om särskild redovisningsmetod för enskilda

näringsidkare och om handelsbolag som skattesubjekt i det nya

skattesystemet.

Bakgrund

Skattereformarbetet innefattar en genomgripande omläggning av bl.a.

företagsbeskattningen (prop. 1989/90:50, SkU10, SFS 1989:1016-1037 och

prop. 1989/90:110, SkU30, SFS 1990:650-696 samt förslagen i prop.

1990/91:54). Alla frågor har emellertid inte fått en fullständig

belysning. Ett område där fortsatta överväganden krävs gäller

beskattningen av enskilda näringsidkare och av handelsbolag.

I ekonomiskt hänseende går en väsentlig skiljelinje mellan sådana regler

som möjliggör uppbyggnad av enkelbeskattat kapital och regler som bygger

på omedelbar dubbelbeskattning. Detta har varit utgångspunkten vid

utformningen av förslag till regler för enskilt bedriven

näringsverksamhet och verksamhet i handelsbolag. Här aktualiseras flera,

i viss utsträckning svårförenliga, likformighetskrav. Å ena sidan bör

beskattningen ge ett utfall som är likvärdigt med beskattningen av

fysiska personers arbetsinkomster. Samtidigt bör -- som en följd av den

separata kapitalbeskattningen -- beskattningen av kapitalinkomster i

näringsverksamhet och det nya inkomstslaget kapital samordnas. Å andra

sidan bör beskattningen av enskilda näringsidkare balanseras mot

reglerna för aktiebolag och andra juridiska personer. Den centrala

frågan är hur och under vilka villkor enskilt bedriven näringsverksamhet

och verksamhet i handelsbolagsform kan ges med aktiebolagen likvärdiga

expansionsförutsättningar.

De delvis motstridiga kraven har i skattereformarbetets olika faser

avvägts på olika sätt. Förslaget från utredningen om reformerad

företagsbeskattning (URF, SOU 1989:34) innebar för enskild

näringsverksamhet att reserveringsmöjligheterna i form av avsättning

till skatteutjämningsreserv (surv) begränsades till maximalt åtta

basbelopp. För att uppnå räntebalans omfattades företagare med negativt

eget kapital av särskilda regler om räntekorrektion. I syfte att ge en

tillfredsställande symmetri i behandlingen av fastigheter skulle

försäljningsvinster belastas med skattedelen av egenavgifterna och full

inkomst skatt.

Vid sidan härav skisserade URF -- utan att lämna detaljerade förslag --

olika lösningar för näringsidkare som ville ha tillgång till större

reserveringsmöjligheter. Ett alternativ innebar att enskilda

näringsidkare inom ramen för en s.k. särskild redovisningsmetod (SRM)

skulle ges möjlighet att expandera sin verksamhet med enkelbeskattat

eget kapital. URF föreslog också att handelsbolagen skulle göras till

skattesubjekt med i princip samma regler som för aktiebolag. Vidare

föreslogs att det skulle öppnas möjlighet för en fysisk person att bilda

ett eget handelsbolag (enmanshandelsbolag). Förslagen innehöll även en

ändrad civilrättslig definition av handelsbolag som innebar att

registreringen i handelsregistret konstituerar ett handelsbolag.

Under hösten 1989 bedrevs fortsatt utredningsarbete kring de av URF

skisserade lösningarna. Ett förslag till SRM presenterades av en

särskild utredare (SOU 1989:94). Inom justitiedepartementet utreddes

frågan om enmanshandelsbolag. I promemorian Enmanshandelsbolag

redovisades vilka anpassningar som skulle krävas i den

associationsrättsliga lagstiftningen. Samtidigt redovisade

jordbruksdepartementet resultatet av ett utredningsarbete om att tillåta

familjejordbruk i aktiebolags- eller handelsbolagsform vid tillämpningen

av jordförvärvslagstiftningen (Ds 1989:64).

I propositionen om reformerad inkomst- och företagsbeskattning

(1989/90:110) gjordes bedömningen att frågorna om SRM och handelsbolag

som skattesubjekt krävde ytterligare utredningsarbete. Målet angavs vara

"att kunna erbjuda egenföretagare möjlighet att arbeta på samma

skattemässiga villkor som aktiebolag utan att behöva använda sig av

någon form av bolag" (s.518f).

Inom ramen för fortsatt delägarbeskattning av handelsbolagen gjordes i

prop. 1989/90:110 en anpassning till det nya skattesystemet avseende

bl.a. surv och räntefördelning. Särskilt för handelsbolag med såväl

fysiska som juridiska personer som delägare har reglerna i vissa

avseenden blivit komplicerade.

De beslutade reglerna beträffande beskattningen av enskild

näringsverksamhet avviker på flera punkter från URF:s förslag. Någon

begränsning av maximala reserveringar till åtta basbelopp har inte

gjorts. Att reavinster på näringsfastigheter -- efter återläggning av

värdeminskningsavdrag m.m. i näringsverksamheten -- beskattas med 30 % i

inkomstslaget kapital innebär ytterligare en lättnad. För att åstadkomma

en bättre symmetri i beskattningen -- avdragsrätt finns för

ränteutgifter mot sociala avgifter och progressiv inkomstskatt -- får

dock högst 70 % av fastigheternas skattemässiga värde inräknas i

underlaget för K-surv. Vidare har vissa förändringar i reglerna för

räntefördelning skett framför allt för att dämpa övergångseffekterna.

Regeringen har nyligen föreslagit vissa förändringar i skattereglerna

för enskild näringsverksamhet som är av betydelse i detta samm anhang

(prop. 1990/91:54). Förslaget innebär bl.a. att

reserveringsmöjligheterna för enskilda näringsidkare i större

utsträckning än enligt tidigare förslag överensstämmer med vad som

gäller för juridiska personer. Möjlighet ges till survavsättning med

30 % av ingående eget kapital och 20 % av inkomsten i förvärvskällan

alternativt 15 % av lönesumman.

Förändringarna i skattereglerna för enskild näringsverksamhet i

förhållande till URFs förslag ger delvis nya förutsättningar för det

fortsatta utredningsarbetet kring SRM och handelsbolag.

Å ena sidan har de utvidgade reserveringsmöjligheterna minskat

behovet av särskilda insatser. Med hänsyn till möjligheten att göra

avsättning till inkomstbaserad skatteutjämningsreserv (I-surv) med 20 %

av förvärvskällans inkomst har det samlade avgifts- och skatteuttaget på

sparade inkomster för aktiv näringsverksamhet begränsats till 41-56 % av

inkomsten före avsättning till surv. Å andra sidan begränsas

reserveringarna för enskilda näringsidkare genom att fastigheter endast

ingår i underlaget för K-surv till 70 % av det skattemässiga värdet.

För avkastningskraven på investeringar i enskild näringsverksamhet kan

noteras att skattebelastningen på investeringar som finansieras med eget

kapital genom det högre avgifts- och skatteuttaget är högre än för

aktiebolagen. Å andra sidan medför vid lånefinansiering den högre

sammanlagda skattesatsen (inkl. avgifter) att det skattemässiga värdet

av ränteavdragen är större i enskild näringsverksamhet -- för

näringsidkare med positivt eget kapital -- än för juridiska personer.

Sammantaget är därmed den skattemässiga förmånsbehandlingen av

aktiebolag m.fl. mindre än vad som följer av en mekanisk jämförelse av

skattesatserna för de olika formerna av näringsverksamhet.

Den gjorda jämförelsen avser skattereglernas inverkan på olika

investeringars lönsamhet. Ser man i stället till beskattningens

likviditetseffekter är dessa större för enskild näringsverksamhet än för

juridiska personer. Detta är en följd av att det andra ledet i

dubbelbeskattningen periodiseras olika. För en näringsidkare som

bedriver sin verksamhet genom aktiebolag skjuts det andra ledet i

beskattningen upp till dess att inkomsterna lämnar näringsverksamheten

som utdelning eller till dess att han säljer aktierna. För en enskild

näringsidkare inträder även det andra ledet redan när inkomsten uppstår,

låt vara att en dämpning sker genom möjligheten till reserveringar.

Skillnaden innebär att för juridiska personer kan expansion finansieras

med enkelbeskattat kapital medan denna möjlighet inte finns för enskild

näringsverksamhet.

Sammantaget kvarstår alltså behovet av ytterligare utredning av

beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag. Jag föreslår

att en särskild utredare tillkallas för detta.

Utredningsuppdraget

Vid utformningen av skatteregler för skilda företags- och

organisationsformer bör det i princip vara möjligt att i

skattelagstiftningen arbeta med endast två var för sig enhetliga

regeluppsättningar, en som möjliggör uppbyggnad av enkelbeskattat

kapital och en som bygger på omedelbar dubbelbeskattning. Med detta

synsätt blir den civilrättsliga organisationsformen sekundär i

skattemässigt avseende. I princip bör det vara möjligt för enskilda

näringsidkare och handelsbolag att tillämpa i allt väsentligt samma

skatteregler som gäller för aktiebolag. Det innebär bl.a. att expansion

av verksamheten kan finansieras med enkelbeskattade medel samt att

företagarens ersättning för arbete beskattas som arbetsinkomst och att

hans ersättning för kapital kan beskattas som kapitalinkomst.

En utgångspunkt för skattereformen är att alla slag av inkomster på ett

eller annat sätt skall bli föremål för dubbelbeskattning. Det gäller

arbetsinkomster med uttag av socialavgifter eller särskild löneskatt i

det första ledet och med uttag av inkomstskatt i det andra ledet. Det

gäller också avkastning på eget kapital, där en förstaledsbeskattning

sker i företaget och där inkomsterna därefter beskattas hos företagens

ägare. Vid utformningen av modeller till SRM och handelsbolag som

skattesubjekt bör det enbart vara fråga om att skjuta upp -- inte

eliminera -- det andra ledet i dubbelbeskattningen.

Ett begränsat undantag från principen om ekonomisk dubbelbeskattning

görs för utdelningar på nyemitterade aktier, det s.k. Annellavdraget jfr

lagen (1967:94 ) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss

aktieutdelning. Ett liknande men mer långtgående undantag görs för

insatsutdelning i kooperativa föreningar, 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om

statlig inkomstskatt. Dessa avdrag är knutna till fullbeskattat eget

kapital. Om utredaren finner det motiverat av likformighets- och

enhetlighetsskäl kan likartade, begränsade lättnader aktualiseras även

för SRM och handelsbolag.

I utredningsarbetet bör fästas stor vikt vid vad som gäller för

aktiebolagen. I ekonomiskt avseende kan likformighet i princip uppnås på

två olika sätt. Antingen utformas reglerna på ett enhetligt sätt för de

olika företagsformerna, regellikformighet, eller på ett sätt så att

resultaten vid tillämpning av oenhetliga regler blir likformiga,

resultatlikformighet.

I utredningsarbetet bör regellikformighet eftersträvas så långt som

möjligt. Ett problem med oenhetliga regeluppsättningar är att de ger ett

likformigt ekonomiskt utfall endast under vissa förutsättningar. När

dessa förutsättningar -- exempelvis vad gäller storleken på det egna

kapitalet -- inte är uppfyllda uppnås inte den balans mellan förmåner

och nackdelar som skall ge ekonomisk likvärdighet.

Ett annat problem med oenhetliga regler aktualiseras i det fall vissa

skatte- och avgiftsregler skulle behöva förändras i framtiden. Det blir

då svårt att på ett korrekt och enkelt sätt företa följdjusteringar i

andra delar av regelverket. En komplicerad anpassning blir nödvändig om

balansen mellan olika företagsformer skall garanteras.

Såvitt gäller beskattningen av enskilda näringsidkare bör det vara en

första uppgift för utredaren att utforma en SRM. I ett andra steg bör

utredaren väga denna SRM-modell mot den ordning för beskattning av

enskilda näringsidkare som kommer att gälla om förslagen i prop.

1990/91:54 genomförs och lämna förord för någon av modellerna. Härvid

bör möjliga förbättringar av den ordningen övervägas så att så goda

alternativ som möjligt ställs mot varandra. Det torde vara ofrånkomligt

att en SRM kommer att rymma en viss komplexitet. Utredaren bör vid

utvärderingen av alternativen för beskattning av enskilda näringsidkare

beakta kravet på praktiskt hanterbara regler.

Vid beskattningen av handelsbolag uppkommer olika situationer beroende

på om utredaren i fråga om de enskilda näringsidkarna förordar en SRM

eller en traditionell beskattningsmetod. Med en SRM aktualiseras två

alternativ. Det ena är att handelsbolaget görs till skattesubjekt, det

andra att andelarna ingår i en SRM hos delägarna. Behålls den

traditionella beskattningsmodellen för enskild näringsverksamhet har

utredaren att ta ställning till om handelsbolaget bör göras till

skattesubjekt i ett system utan SRM. Utredaren bör även ta ställning

till frågan om enmanshandelsbolag.

Utredaren bör i fråga om handelsbolagen ställa en modell med

handelsbolaget som skattesubjekt och en modell med delägarbeskattning

mot varandra. Utredaren bör i den delen överväga möjliga förbättringar

av de nuvarande reglerna för delägarbeskattning. Syftet med en sådan

översyn bör vara att så långt möjligt skapa enklare regler.

I utredningsarbetet bör ett antal specifika frågor belysas. En fråga

gäller vilka uttag som skall kunna göras i de olika alternativen -- SRM

och handelsbolag -- och hur dessa skall behandlas skattemässigt. En

naturlig utgångspunkt är de uttagsregler som gäller för aktiebolag,

inkl. de särskilda uttagsreglerna för fåmansägda bolag. Ägaren till

aktiebolaget kan tillgodogöra sig inkomster i bolaget som

kapitalinkomstbeskattad utdelning, som överutdelning (med full

inkomstbeskattning men utan uttag av socialavgifter), eller genom

försäljning av aktier med kapitalbeskattning (med inslag av full

inkomstbeskattning) samt genom i bolaget avdragsgillt löneuttag med

uttag av socialavgifter och full inkomstbeskattning. Även om kravet på

enhetliga regler bör beaktas i detta sammanhang bör det av enkelhetsskäl

övervägas om antalet alternativa uttagsformer kan begränsas.

Enligt gällande delägarbeskattning av handelsbolag styrs

inkomstfördelningen av bolagsavtalet eller i frånvaro av sådant avtal av

lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Oavsett om

handelsbolaget görs till skattesubjekt eller inte bör frågan hur den

skattemässiga inkomstfördelningen skall förhålla sig till den

civilrättsliga övervägas, dvs. om den civilrättsliga inkomstfördelningen

skall godtas fullt ut eller om en särskild skattemässig reglering skall

ske. Frågan gäller bl.a. de i dag vidsträckta möjligheterna för

delägarna att disponera över det tillskjutna kapitalet. Frågan är av

betydelse exempelvis vid avgränsningen av underlaget för surv och vid

avgränsningen av underlaget för eventuell "överutdelning" från

handelsbolaget.

Det ankommer vidare på utredaren att lämna förslag till ändringar i

civilrättslig lagstiftning som skatteförslagen kan föranleda. En sådan

fråga kan gälla företagens redovisningsregler.

Utredaren bör även uppmärksamma de erfarenheter på området som har

gjorts internationellt.

Utredaren bör beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer

och särskilda utredare angående utredningsförslagens inriktning (dir.

1984:5) samt beaktande av EG-aspekter (dir. 1988:43).

Utredaren bör redovisa sitt arbete före utgången av 1991.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu anfört hemställer jag att regeringen

bemyndigar det statsråd som ansvarar för skattefrågor

att tillkalla en särskild utredare -- omfattad av kommittéförordningen

(1976:119) -- med uppdrag att utforma och värdera förslag bl. a. om

särskild redovisningsmetod för enskilda näringsidkare och om

handelsbolag som skattesubjekt i det nya skattesystemet,

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt

utredaren.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall

belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller

hans hemställan.