Dir. 1993:112

Tilläggsdirektiv till Rättssäkerhetskommittén

Innehåll

Dir. 1993:12

Beslut vid regeringssammanträde 1993-09-30

Statsrådet Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att Rättssäkerhetskommittén (Fi 1992:07) genom tilläggs-

direktiv ges i uppdrag att se över vissa ytterligare frågor med anknytning

till rättssäkerheten vid beskattningen. Kommittén skall

- analysera olika alternativ och utarbeta förslag för en snabbare preju-

dikatbildning på skatteområdet,

- utreda om möjligheterna för skattskyldiga att få förhandsbesked i

skattefrågor behöver förbättras och, om så anses vara fallet, lägga fram

förslag om förbättringar,

- utreda om den tid bör inskränkas som möjligheten till eftertaxering står

öppen i fråga om andra inkomster än näringsinkomster,

- göra en översyn av den s.k. oskälighetsregeln och terminologin i

bestämmelserna om skattetillägg samt undersöka om bestämmelser om

maximering av skattetillägg bör införas,

- utreda skattemyndighetens roll och befogenheter samt den enskildes

ställning i skatteutredningar när det finns misstanke om brott och därvid

särskilt behandla konflikten mellan den enskildes skyldighet att medverka

i skatteutredningen och hans rättighet att förhålla sig passiv i

brottsutredningen.

Bakgrund

Rättssäkerhetskommittén (Fi 1992:07) har i betänkandet Rättssäkerheten vid

beskattningen (SOU 1993:62) föreslagit en rad åtgärder för att stärka de

enskildas rättssäkerhet. Kommittén har föreslagit bl.a. generösare regler

för anstånd med betalning av omtvistade skattebelopp, utökade möjligheter

för de skattskyldiga att få ersättning för kostnader i skatteärenden och

skattemål samt ändrade regler i fråga om skatterevision för att stärka den

enskildes ställning. Betänkandet remissbehandlas för närvarande.

Rättssäkerhetskommitténs förslag innehåller genomgripande förbättringar av

rättssäkerheten i en rad avseenden. Kommittén redovisar dessutom i sitt

betänkande ett antal frågor med anknytning till rättssäkerhet på

skatteområdet som kommittén inom den tid den haft till sitt förfogande

inte haft möjlighet att utreda närmare. Även om de förslag som lagts fram

är ett stort steg på vägen mot ökad rättssäkerhet är det angeläget att

arbetet fortsätter. Jag tar i det följande upp några frågor som jag anser

bör utredas.

Utredningsuppdraget

Prejudikatbildningen på skatteområdet

Samhällsutvecklingen med stor rörlighet i det ekonomiska livet och en

snabb lagstiftningstakt medför att nya rätts- och tolkningsfrågor som

kräver en snar lösning fortlöpande kommer upp. Detta gör sig gällande inte

minst inom skatterätten.

Visserligen kan behovet av rättsbildning genom domstolsavgöranden till en

del ersättas med en mer detaljerad lagstiftning. Det är emellertid inte

realistiskt att tänka sig att lagstiftningen kan utformas så att alla

tänkbara situationer förutses och möjliga oklarheter undanröjs. En alltför

detaljerad lagstiftning har dessutom nackdelar från andra synpunkter.

Behovet av prejudikatbildning hänger samman inte bara med den ekonomiska

utvecklingen och snabba lagstiftningstakten utan också det förhållandet

att beskattningen varje år rör ett stort antal skattskyldiga. Många av de

oklara frågorna kan dessutom för vissa skattskyldiga återkomma årligen.

Den prejudikatbildning som nu sker genom att en skattefråga förs upp genom

domstolarna till högsta instans har allmänt sett den nackdelen att den är

långsam. I vissa fall - t.ex. när saken gäller en rättsfråga som rör ett

stort antal skattskyldiga och där det från början framstår som sannolikt

att saken slutligen kommer att avgöras först av högsta instans -är det

särskilt besvärande att det tar lång tid innan rättsläget blir klarlagt.

Kan det slutliga beskedet komma snabbare minskar antalet överklaganden och

belastningen på domstolarna. Snabba besked i ovissa skattefrågor gagnar

rättssäkerheten och är till fördel för rättslivet i stort.

Skattskyldiga har sedan lång tid kunnat begära förhandsbesked enligt lagen

(1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor om tillämpningen av

skatteförfattningarna. Förhandsbesked meddelas av Skatterättsnämnden som

den 1 juli 1991 bröts ut från Riksskattverket. Det allmänna har inte någon

motsvarande möjlighet att påkalla auktoritativa uttalanden i skattefrågor.

Det allmännas möjligheter att i det ordinarie domstolsförfarandet verka

för att få fram prejudicerande avgöranden i olika rättsfrågor är dessutom

begränsade genom att möjligheten att överklaga till Regeringsrätten är

beroende av utgången i kammarrätten.

Skatteförenklingskommittén (B 1982:03) lade i betänkandet Tolkningsbesked

i skattefrågor (Ds Fi 1987:1) fram förslag om att staten hos

Skatterättsnämnden skall kunna ansöka om besked - tolkningsbesked - i

skattefrågor av mer allmänt prejudikatintresse. En ansökan om tolknings-

besked bör enligt förslaget helst bygga på omständigheter i konkreta fall

men bör också kunna utgå från antagna förutsättningar. Någon motpart

föreslås inte, utan Skatterättsnämnden skall se till att ärendet blir

tillräckligt utrett och ta in de yttranden som behövs. Meddelas ett

tolkningsbesked skall beskedet underställas Regeringsrättens prövning.

Förslaget, som fått en tämligen omfattande kritik vid remissbehandlingen,

har ännu inte lett till lagstiftning. Den kritik som förs fram rör främst

de konstitutionella betänkligheter som förslaget väcker, svårigheterna att

få frågan allsidigt belyst i frånvaron av en motpart och önskemålet om ett

kontradiktoriskt förfarande. Vidare framförs att reformer som avser

prejudikatbildningen på skatteområdet bör samordnas med lösningar på den

allmänna domstolssidan, hålla sig inom ramen för traditionell rättskipning

och handhas av ordinarie domstolsorganisation.

På den allmänna domstolssidan har sedan länge pågått ett arbete med att

förbättra prejudikatbildningen. Rättegångsutredningen lade i betänkandet

Översyn av rättegångsbalken 2 Högsta domstolen och rättsbildningen (SOU

1986:1) fram olika sätt att få fram lämpliga prejudikat. För att bättre

utnyttja HD:s resurser föreslogs att domstolens prövning i ett mål skulle

kunna begränsas till en prejudikatfråga. Genom lagstiftning 1989 (SFS

1989:352) har en sådan möjlighet införts i rättegångsbalken. En särskild

utredare har i betänkandet Några frågor angående Regeringsrätten (SOU

1992:138) lagt fram förslag om en motsvarande reglering i förvaltningspro-

cesslagen (1971:291). Rättegångsutredningen lade vidare fram tre skisser

för hur lämpliga prejudikat skall föras fram till HD. En av dessa har

införts, nämligen möjligheten för tingsrätt att under pågående rättegång

hänskjuta en prejudikatfråga till HD. De två andra skisserna - s.k.

språngrevision och fristående rättsförklaring - har inte lett till

lagstiftning.

Mot bakgrund av det anförda bör kommittén undersöka vilka möjligheter det

finns att åstadkomma en snabbare prejudikatbildning på skatteområdet.

Genom omläggningen av skatteprocessen från en beloppsprocess till en

sakprocess har förutsättningar skapats för att på skatteområdet införa en

möjlighet att hänskjuta prejudikatfrågor från första instans till

Regeringsrätten. Kommittén bör därför undersöka om det är lämpligt att

införa en sådan ordning men också utreda andra möjliga vägar att få fram

snabba prejudikat. Kommittén bör särskilt beakta det allmännas möjligheter

att snabbt föra fram prejudikatfrågor till högsta instans.

Förhandsbesked

På skatteområdet finns som jag redan nämnt sedan länge ett förhands-

beskedsinstitut i lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågor. Förhandsbe-

sked kan också meddelas i fråga om mervärdesskatt, punktskatter och

fordonsskatt. Förhandsbesked avseende direkt beskattning meddelas, om det

är av synnerlig vikt för någon eller om det är av vikt för en enhetlig

lagtolkning eller rättstillämpning. Ett förhandsbesked är bindande mot

skattemyndigheten, om den skattskyldige åberopar det. Det krävs därför

kännedom om alla faktiska omständigheter som kan påverka bedömningen för

att ett förhandsbesked skall kunna lämnas. Skatterättsnämnden meddelar

årligen ett hundratal förhandsbesked avseende direkt beskattning. Beskeden

får överklagas till Regeringsrätten och så sker också i stor utsträckning.

Regeringsrätten prövar förhandsbeskeden utan någon dispensprövning. För

ett förhandsbesked skall sökanden betala en avgift, högst 10 000 kr.

På uppbördsområdet finns ett förhandsbeskedsinstitut av annan modell.

Skattemyndigheten får enligt 22 a § lagen (1984:668) om uppbörd av

socialavgifter från arbetsgivare på gemensam ansökan av uppdragstagare och

uppdragsgivare lämna förhandsbesked om skyldigheten att betala

socialavgifter. I 44 § uppbördslagen (1953:272) finns bestämmelser om att

skattemyndigheten på begäran av arbetsgivare eller arbetstagare skall

lämna besked i frågor som rör bestämmelserna om skatteavdrag. Genom

lagstiftningen om F-skattebevis har dessa regler mist mycket av sin

tidigare betydelse.

För den enskilde kan det ha mycket stor betydelse att kunna förlita sig på

skattemyndighetens bedömning i en fråga. Det nuvarande förhands-

beskedsinstitutet enligt lagen om förhandsbesked i taxeringsfrågor fyller

en viktig funktion dels för att ge skattskyldiga ett mot skattemyndigheten

bindande besked hur en viss skattefråga skall bedömas, dels som en kanal

för att föra upp intressanta prejudikatfrågor till Regeringsrätten. Vad

gäller funktionen att lämna bindande besked i skattefrågor kan dock

ifrågasättas om de möjligheter som förhandsbeskedsinstitutet ger är

tillräckliga för att tillgodose de behov som finns.

Kommittén bör utreda om det finns behov av utökade möjligheter till

förhandsbesked för de skattskyldiga i skattefrågor och - om möjligheterna

bör förbättras - lämna förslag till förbättringar.

Eftertaxeringsperiodens längd

I det nya taxeringsförfarandet finns skillnader mellan det allmännas och

den skattskyldiges möjligheter att få en taxeringsändring till stånd. Den

skattskyldige kan inom fem år efter utgången av taxeringsåret begära

omprövning av taxeringsbeslut. Fristerna för omprövning på initiativ av

det allmänna varierar beroende på om ändringen är till fördel eller till

nackdel för den skattskyldige. Taxeringsbeslut får omprövas till den

skattskyldiges fördel inom femårsperioden, medan ändring till den

skattskyldiges nackdel måste beslutas inom ett år efter taxeringsåret.

Finns det förutsättningar för eftertaxering måste med vissa undantag

beslut till den skattskyldiges nackdel fattas inom fem år efter taxe-

ringsåret. Eftertaxering kräver normalt att den skattskyldige lämnat en

oriktig uppgift och att den avser belopp av någon betydelse. För att

möjliggöra en mer nyanserad bedömning i eftertaxeringsärenden infördes

genom en lagändring (SFS 1991:1902) som trädde i kraft den 1 januari 1992

en regel om att beslut om eftertaxering inte skall fattas, om ett sådant

beslut skulle framstå som uppenbart oskäligt.

De skattskyldiga har ett berättigat intresse av att inom rimlig tid få ett

slutligt besked om hur mycket skatt de skall betala. En viktig rättssäker-

hetsfråga är därför under hur lång tid det skall vara möjligt att besluta

om eftertaxering. Samtidigt är det viktigt att skattemyndigheten har

instrument till sitt förfogande som möjliggör att beslut om materiellt

riktiga taxeringar kan fattas även efter taxeringsperiodens utgång.

Eftertaxeringsreglerna möjliggör för skattemyndigheten att i efterhand

fatta ett riktigt taxeringsbeslut på grundval av de tillkommande

uppgifterna när myndigheten på grund av utelämnade eller missvisande

uppgifter tidigare haft ett oriktigt beslutsunderlag.

Kritiken mot nuvarande tidsfrister har framför allt gällt privatpersoners

taxering. Kritikerna har efterlyst kortare tidsfrister för ändringar till

den skattskyldiges nackdel så att de skattskyldiga efter en kortare tid

vet, om taxeringarna och därmed den debiterade skatten kommer att stå

fast.

Före taxeringsreformen, dvs. vid 1990 och tidigare års taxeringar, kunde

ett yrkande från den skattskyldiges sida elimineras genom att skattemyn-

digheten kvittningsvis yrkade höjning av taxeringen i ett annat avseende

än det den skattskyldiges talan avsåg. Denna möjlighet till s.k. äkta

kvittningsinvändning är numera slopad. Det ansågs möjligt att slopa rätten

till äkta kvittning trots den stora skillnaden mellan den skattskyldiges

och det allmännas möjligheter att få till stånd ändring i taxeringsbeslut

genom att eftertaxeringsreglerna ofta möjliggjorde rättelse vid grava

felaktigheter i taxeringsbeslutet.

Kommittén bör mot bakgrund av det anförda utreda om det finns skäl att

inskränka den tid som möjligheten till eftertaxering står öppen i fråga om

andra inkomster än näringsinkomster.

Skattetillägg

Vårt beskattningssystem bygger till stor del på uppgifter som den

skattskyldige själv lämnar. Det är därför av största vikt att

uppgiftsskyldigheten fullgörs korrekt. Har en skattskyldig i

självdeklaration eller i något annat skriftligt meddelande som han avgett

till ledning för taxeringen eller i mål om taxering, lämnat oriktig

uppgift skall skattetillägg påföras honom. Skattetillägg påförs dock inte

vid uppenbar felräkning eller misskrivning eller - vid inkomst av tjänst

eller kapital -om rättelse har gjorts eller hade kunnat göras med ledning

av kontrolluppgift som skall lämnas utan föregående föreläggande.

Skattetillägg påförs inte heller vid felaktigt yrkande eller vid frivillig

rättelse av en oriktig uppgift.

I uppbyggnaden av det skatteadministrativa sanktionssystemet har kraven på

enkelhet, schablonisering och likformighet starkt betonats. Avgift skall

påföras när en överträdelse objektivt sett har ägt rum och oberoende av

subjektiva rekvisit. Genom eftergiftsgrunderna medges dock ett

hänsynstagande till omständigheterna i det enskilda fallet. Skattetillägg

skall efterges om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett

sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet

eller liknande förhållanden att den framstår som ursäktlig. Detsamma

gäller om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med

hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller någon annan särskild

omständighet. Skattetillägg skall även efterges om det framstår som

uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. Skattetillägg skall slutligen

efterges när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten

eller underlåtenheten är ringa.

Reglerna om skattetillägg har utretts ett antal gånger i syfte att få

lämpliga proportioner mellan sanktionerna och den försummelse den

skattskyldige gjort sig skyldig till. Skattereformen har inneburit att

skattetilläggens storlek har minskat betydligt.

Den ytterligare grund för eftergift av skattetillägg som infördes den 1

januari 1992 - skattetillägg skall efterges om det framstår som uppenbart

oskäligt att ta ut tillägget - har tillkommit för att komplettera efter-

giftsgrunderna vid ursäktliga felaktigheter. Bestämmelsen skall utgöra en

ventil för fall när eftergift inte kan medges enligt övriga efter-

giftsgrunder, t.ex. när påföljden inte står i rimlig proportion till

förseelsen eller när det av annan anledning framstår som stötande att ta

ut tillägget.

I samband med att oskälighetsregeln infördes (prop. 1991/92:43 s. 62)

anförde jag att förslagen innebar vissa uppmjukningar och tillrättaläggan-

den i sanktionssystemet och att de var ett steg på vägen mot ökad

rättssäkerhet vid beskattningen. Rättssäkerhetskommittén har angett att

det kvarstår kritik mot sanktionsformen bl.a. genom att regeln om att

skattetillägg kan efterges om det framstår som uppenbart oskäligt att ta

ut tillägget är alltför vag och begränsad och genom att det inte finns

någon övre beloppsgräns för skattetillägget. Vidare har i betänkandet

framhållits att några reagerar inför terminologin, att det är fråga om

"eftergift" av avgift, i stället för att säga att avgift inte skall

påföras.

Mot bakgrund av den kritik som riktats mot oskälighetsregeln bör kommittén

utreda om bestämmelsen kan göras tydligare. Kommittén bör också utreda

frågan om maximering av särskilt höga tillägg. Därvid bör beaktas att

skattetilläggets funktion att ge eftertryck åt uppgiftsskyldigheten och

att preventiva syften inte undergrävs. Vidare bör kommittén undersöka om

det är möjligt att, inom ramen för de administrativa sanktionsavgifternas

konstruktion, ändra begreppsanvändningen i skattetilläggsbestämmelserna.

Skatteutredningar vid brottsmisstanke

Uppgifter till ledning för beskattningen lämnas i regel under

straffansvar. Den som är skyldig att lämna uppgifter kan under hot om vite

föreläggas att t.ex. lämna ytterligare upplysningar eller visa upp

handlingar för kontroll av att han fullgjort uppgiftsskyldigheten på ett

riktigt sätt. Det förhållandet att den enskilde är skyldig att medverka

vid kontrollen av att lämnade uppgifter är riktiga och att det finns

sanktionsmöjligheter vid bristande medverkan, är av mycket stor betydelse

för skattekontrollen.

Skattemyndigheten skall i regel anmäla till åklagare så snart det finns

anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen begåtts. I anmälan

skall anges de omständigheter som utgjort grund för brottsmisstanken. Även

om uttrycket "det finns anledning att anta" inte ger vid handen att det

med någon högre grad av sannolikhet skall kunna antas att den misstänkte

kan fällas för brott, kräver en brottsanmälan noggranna överväganden.

Åklagaren skall inleda en förundersökning så snart det finns anledning att

anta att ett brott förövats som hör under allmänt åtal. Då förundersök-

ningen kommit så långt att någon skäligen misstänks för brottet skall den

misstänkte underrättas om detta då han hörs. I brottsutredningar gäller

att den som är skäligen misstänkt för brott har rätt att tiga och inte

behöver bidra till utredningen.

Uppgifter från skatteutredningar används i hög grad i brottmålsprocesser

och det förekommer att skatteutredningen och brottsutredningen löper

parallellt. Detta medför att konflikter mellan den enskildes skyldighet

att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att förhålla sig

passiv vid misstanke om egen brottslighet kan uppstå.

Frågan ställs på sin spets när den enskilde inte vill medverka i någon av

utredningarna, men känner sig tvungen att medverka i skatteutredningen.

Gränsen mellan skatteutredning och brottsutredning är inte alltid helt

klar i och med att skatteutredningen vanligen kommer att utgöra grunden

för en eventuell brottsutredning och skattemyndighetens

anmälningsskyldighet till åklagaren. Gränsdragningen kompliceras

ytterligare av att skatterevisorn ofta anlitas som sakkunnig i polisutred-

ningen. Problemet med att en myndighet kan kräva in vissa uppgifter som

sedan kan komma att användas i en brottsutredning är inte unikt för

skatteområdet utan kan uppkomma inom t.ex. miljö- och näringsrätten.

Med hänsyn till det anförda bör kommittén närmare utreda skattemyn-

dighetens roll och befogenheter samt den enskildes ställning i

skatteutredningar när misstanke om brott finns. Det är därvid av särskilt

intresse att kommittén behandlar konflikten mellan den enskildes

skyldighet att medverka i skatteutredningen och hans rättighet att

förhålla sig passiv i brottsutredningen.

Övrigt

Förutom de frågor jag nu tagit upp nämner kommittén i sitt betänkande

några ytterligare frågor. Kommittén är oförhindrad att även behandla dessa

och andra frågor med anknytning till rättssäkerheten vid beskattningen och

lägga fram de förslag som anses påkallade.

Utredningsarbetet skall vara avslutat före utgången av maj 1995.

Hemställan

Jag hemställer att Rättssäkerhetskommitténs uppdrag utvidgas i enlighet

med vad jag nu anfört.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller hans

hemställan.

(Finansdepartementet)