Dir. 1993:23

Översyn av skattebrottslagen m.m.

Innehåll

Beslut vid regeringssammanträde 1993-02-25

Mitt förslag

Bakgrund

Utredningsuppdraget

Ett enhetligt sanktionssystem

Administrativa sanktioner

Hemställan

Beslut

Dir. 1993:23

Beslut vid regeringssammanträde 1993-02-25

Statsrådet Bo Lundgren anför.

Mitt förslag

Jag föreslår att en särskild utredare tillkallas med uppgift att göra en

översyn av skattebrottslagen och sanktionssystemet i övrigt på skatte-

och avgiftsområdet. Utredarens huvuduppgifter är att

- göra en allmän översyn av skattebrottslagen, omfattande såväl lagens

tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder,

- inventera de sanktionsbestämmelser som finns på skatte- och avgifts-

området vid sidan av skattebrottslagen, bedöma om nivån på

kriminaliseringen är lämpligt avvägd och föreslå en enklare och mer en-

hetlig reglering,

- undersöka i vad mån de straffrättsliga sanktionerna vid förseelser mot

kontrolluppgiftsskyldigheten kan ersättas med administrativa sanktioner.

Bakgrund

År 1972 reformerades reglerna om skattebrott genom en ny lag, skatte brottslagen (1971:69), som ersatte skattestrafflagen (1943:313).

Samtidigt infördes ett nytt påföljdssystem för överträdelser mot skatte-

och avgiftsförfattningarna i form av administrativa sanktioner (skatte-

och avgiftstillägg samt förseningsavgift). Det administrativa

sanktionssystemet möjliggjorde att från handläggning i judiciell ordning

undanta vissa fall av skattebrott som ansågs som lindrigare.

De centrala skattebrotten i skattebrottslagen är skattebedrägeri och

vårdslös skatteuppgift (2 och 5 §§). Båda brotten gäller avgivande av

handlingar med oriktiga uppgifter till ledning för en myndighets beslut

i fråga om skatt eller avgift. I 7-9 §§ skattebrottslagen straffbeläggs

oegentlig redovisning av skatt som innehållits för andra, dvs.

källskatt. Vidare är vissa försummelser i fråga om bokföringsskyldighet

som allvarligt försvårar myndigheternas kontrollverksamhet vid beräkning

eller uppbörd av skatt eller avgift straffbelagda som försvårande av

skattekontroll (10 §).

Skattebrottslagens tillämpningsområde bestäms genom en uttömmande

uppräkning av de skatter och avgifter som lagen omfattar (1 §). Genom

ett uttryckligt stadgande är lagen inte tillämplig på skatter och

avgifter som fastställs eller uppbärs i den ordning som gäller för tull.

Detta innebär bl.a. att oriktiga uppgifter i samband med införsel som

leder till för låg mervärdesskatt inte bestraffas enligt

skattebrottslagen utan enligt lagen (1960:418) om straff för

varusmuggling.

I 80 och 81 §§ uppbördslagen (1953:272) straffbeläggs försummelser mot

skyldigheten att innehålla och redovisa källskatt. Det finns ett nära

samband mellan dessa brott och uppbördsredovisningsbrotten i 7-9 §§

skattebrottslagen.

Bestämmelser om straff för överträdelser av skatte- och avgiftslag stiftningen finns förutom i skattebrottslagen och uppbördslagen i en

mängd andra lagar, bl.a. 4 kap. 7-10 §§ lagen (1990:325) om självdekla ration och kontrolluppgifter, 66 § lagen (1941:416) om arvsskatt och

gåvoskatt, 31 och 32 §§ kupongskattelagen (1970:624) och 26-30 §§ lagen

(1958:295) om sjömansskatt.

En arbetsgrupp som tillsattes av Brottsförebyggande rådet (BRÅ)

överlämnade år 1983 promemorian (PM 1983:6) Uppbördsbrott. Åtgärder mot

det likvida fusket. Arbetsgruppen studerade mot bakgrund av

skatteskuldernas utveckling straffregler med anknytning till missbruk av

uppbördssystemet. Arbetsgruppen konstaterade att det fanns brister i det

straffrättsliga sanktionssystemet och föreslog att skattebrottslagen

ändrades så att brott mot reglerna om uppgiftsskyldighet, avgiftsskyl dighet och betalningsansvar i skatte- och avgiftsförfattningarna

straffsanktionerades i gemensamma bestämmelser i skattebrottslagen.

Promemorian remissbehandlades. En enig remissopinion menade att något

måste göras åt den splittrade regleringen och ställde sig bakom

förslaget till en gemensam reglering i skattebrottslagen. Det framfördes

dock kritik mot detaljförslagen i skilda avseenden. Promemorian har ännu

ej lett till lagstiftning.

Riksåklagaren och Rikspolisstyrelsen har efter uppdrag den 11 april 1991

av dåvarande regeringen undersökt vilka åtgärder som bör vidtas för att

statsmakternas prioriteringar och riktlinjer i fråga om bekämpningen av

den ekonomiska brottsligheten skall förverkligas. I en rapport som

överlämnades i januari 1992 tas även skatte- och uppbördsbrotten upp,

och behovet av en översyn av skattebrottslagen och ansvarsbestämmelserna

i uppbördslagen betonas.

Varusmugglingsutredningen har i betänkandet (SOU 1991:84) Smuggling och

tullbedrägeri lagt fram förslag till en lag om straff för smuggling m.m.

Bestämmelserna om undandragandebrott, dvs. brott vars effekt är att

tull, annan skatt eller avgift som skall tas ut på införsel eller

utförsel inte påförs eller påförs med för lågt belopp, anpassas

ytterligare till skattebrottslagens bestämmelser. Skattebrottslagens

nuvarande utformning utgör enligt utredningen ett hinder mot att inordna

straffbestämmelserna om undandragandebrott i skattebrottslagen. Men

utredningen förordar att att frågan om ett inordnande aktualiseras i

samband med en framtida översyn av skattebrottslagen.

Vissa ändringar har skett i skattebrottslagen. Så har t.ex. reglerna om

preskription av skattebrott ändrats. I sina huvuddrag är dock skatte brottslagen oförändrad sedan den infördes år 1972.

Utvecklingen på skatteområdet, där förfaranderegler och administrativa

rutiner ändrats i väsentliga delar utan att konsekvenserna i

straffrättsligt hänseende analyserats, har medfört betydande problem vid

tillämpningen av de straffrättsliga reglerna. Tillämpningsproblemen

torde vara mest accentuerade på uppbördsområdet men är betydande även på

skatteområdet i övrigt. Särskilt kan nämnas den samordnade uppbörden av

källskatt och avbetsgivaravgifter. Oriktiga uppgifter i en

uppbördsdeklaration avseende såväl källskatt som arbetsgivaravgifter

medför att två brott med olika lagteknisk konstruktion och väsentligt

olika straffvärde begås genom avlämnandet av en enda handling.

Att den straffrättsliga lagstiftningen är splittrad på ett flertal i

vissa fall konkurrerande bestämmelser är en väsentlig orsak till

tillämpningsproblemen.

Givetvis kan man inte komma till rätta med oegentligheter på

skatteområdet enbart med ett adekvat sanktionssystem. Ändamålsenligt

utformade bestämmelser i detta avseende är emellertid ett viktigt

instrument i bekämpningen av ekonomiska brott och har också en

betydelsefull funktion genom att ge eftertryck åt de krav som ställs på

de skatt- och uppgiftsskyldiga. Med hänsyn till den enskildes

rättsäkerhet är det av yttersta vikt att regleringen innefattar en

tillfredsställande balans mellan det allmänna och den enskilde.

Det är mot bakgrund av det anförda angeläget att skattebrottslagen och

övriga straffrättsliga bestämmelser på skatte- och avgiftsområdet ses

över. Jag föreslår därför att det tillkallas en särskild utredare med

uppdrag att göra en sådan översyn.

Utredningsuppdraget

En översyn av skattebrottslagen

Skattebedrägeriet, såväl det aktiva som det passiva, är utformat som ett

effektbrott, dvs. för att skattebedrägeri skall föreligga krävs en viss

effekt, nämligen att skatt påförts med för lågt belopp eller

tillgodoräknats med för högt belopp. Brottet vårdslös skatteuppgift är

däremot konstruerat som ett farebrott. Brottet är fullbordat så snart

fara uppstått för skatteförlust för det allmänna.

Utformningen av skattebedrägeriet som ett effektbrott kan ifrågasättas

från flera utgångspunkter.

Tidigare var skatteprocessen utformad som en beloppsprocess, där före målet för talan var den beloppsmässiga ändring av taxeringen som yrkats.

Inom den ram som dragits upp genom de yrkade beloppen kunde klaganden

fritt ändra sin talan och motparten komma med kvittningsinvändningar.

Fr.o.m. 1991 års taxering har i stället en sakprocess införts.

Processföremålet avser numera en enskild tvistefråga. Talan är helt

frikopplad från taxeringen. Endast den fråga som prövats vinner laga

kraft. Andra frågor i taxeringsbeslutet kan omprövas och överklagas inom

en femårsperiod. Det är med ett sådant förfarande inte längre lika

naturligt att i skattebrottssammanhang se till den slutligt fastställda

skatten för att bedöma vilken effekt den skattskyldiges handlande med fört.

Mål om ansvar för skattebedrägeri kan ofta inte avgöras förrän det

fastställts att skatt påförts med för lågt belopp. Brottmålet förklaras

då vilande i avvaktan på att skattemålet avgörs. Detta kan medföra bety dande förseningar i brottmålsprocessen.

Konstruktionen av skattebedrägeriet som ett effektbrott har vidare fört

med sig att fullbordanspunkten i vissa fall kan vara svårbestämbar.

För ansvar för aktivt skattebedrägeri är eventuellt uppsåt tillräckligt

medan passivt skattebedrägeri kräver direkt uppsåt. Det kan vara svårt

att bevisa att någon haft direkt uppsåt att undgå skatt. Kan det i ett

enskilt fall inte styrkas att den som underlåtit att lämna deklaration

haft avsikt att därmed undandra det allmänna skatt kan passiviteten inte

föranleda straff enligt skattebrottslagen. Den som helt nonchalerat sin

uppgiftsskyldighet behandlas till följd av kravet på direkt uppsåt ofta

mindre strängt än den som lämnat en deklaration med oriktig uppgift.

Varusmugglingsutredningen har i sitt betänkande pekat på de tillämp ningsproblem som är förknippade med kravet på direkt uppsåt och ställer

därför inte upp något motsvarande krav för vad som i den föreslagna

bestämmelsen om tullbedrägeri motsvarar passivt skattebedrägeri.

Ett annat problem som uppmärksammats och som bör behandlas av utredaren

är förhållandet mellan försvårande av skattekontroll enligt 10§

skattebrottslagen och bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § brottsbalken.

Bl.a. bör preskriptionsbestämmelserna för båda brotten ses över för att

få överensstämmelse dem emellan. Det har också ifrågasatts om inte ringa

bokföringsbrott borde avkriminaliseras med hänsyn till det begränsade

tillämpningsområde och låga straffvärde som ringa bokföringsbrott har.

Därtill kommer att - mot bakgrund av de preskriptionsregler som gäller

för ringa bokföringsbrott - brottet ofta hinner preskriberas innan

lagföring kan ske.

Mot bakgrund av det anförda bör utredaren göra en allmän översyn av

skattebrottslagen. Översynen bör omfatta såväl skattebrottslagens

tillämpningsområde som brottsrekvisit och påföljder.

Jag har tidigare i dag fått bemyndigande att tillkalla en särskild

utredare för att göra en översyn av uppbördslagstiftningen. Utredaren

skall enligt sina direktiv utreda bl.a. ett avräkningsförfarande. Vid

översynen av skattebrottslagen skall en sådan utveckling och dess

konsekvenser på sanktionssystemet beaktas.

Ett enhetligt sanktionssystem

Som jag nämnt är bestämmelserna om straffsanktioner på skatteområdet

spridda på ett flertal lagar. Det är svårt att få en överblick över

gällande regler. Den utveckling som skett har medfört att vissa

bestämmelsers systematiska ställning och placering kan ifrågasättas. Som

exempel kan nämnas den reform som genomfördes år 1980 och som innebar

att kontrolluppgifter har en mycket stor betydelse inte bara för

taxeringen utan också för uppbördssystemet.

Det finns skäl att nu göra en allmän översyn av bestämmelserna om straff

i olika skatteförfattningar. Utredaren bör därför systematiskt gå igenom

de olika straffbestämmelserna på skatteområdet med sikte på att få en

mer enhetlig och överskådlig reglering. Därvid bör han bedöma om nivån

på kriminaliseringen är lämpligt avvägd mot bakgrund av att endast

straffvärda förfaranden bör vara straffbelagda.

Administrativa sanktioner

Som jag tidigare nämnt finns på skatte- och avgiftsområdet admi nistrativa sanktioner i form av skatte- och avgiftstillägg samt förse ningsavgift (se t.ex. 5 kap. taxeringslagen, 1990:324). De

administrativa sanktionsavgifterna har på det hela taget fungerat väl.

Brister i uppgiftslämnandet har belagts med sanktioner på ett

effektivare och rättvisare sätt vilket otvivelaktigt inneburit

förbättringar i fullgörandet av uppgiftsskyldigheten.

De administrativa och straffrättsliga sanktionssystemen är avsedda att

tillämpas jämsides med varandra. Påföljder enligt skattebrottslagen kan

komma i fråga också i de fall skatte- eller avgiftstillägg påförs.

Utredaren bör undersöka hur ordningen med "dubbla" sanktioner fungerat i

praktiken och, om det är befogat, föreslå förändringar av den nuvarande

ordningen.

Det har satts i fråga om inte administrativa sanktioner borde införas

gentemot dem som inte fullgör sin kontrolluppgiftsskyldighet (se prop.

1984/85:180 s. 116). Kontrolluppgifterna fyller i dag flera viktiga

funktioner, dels som underlag för kontroll av deklarationen - i fråga om

de förenklade självdeklarationerna sker taxering i enlighet med kon trolluppgifterna -, dels för kreditering av avdragen preliminär skatt på

arbetstagarna, den s.k. kontrolluppgiftsavstämningen. Det kan

ifrågassättas med hänsyn till kontrolluppgifternas betydelse i dagens

beskattningsförfarande om inte försummelser mot

kontrolluppgiftsskyldigheten borde beläggas med sanktioner på ett mer

likformigt och effektivt sätt än vad som görs i dag. Utredaren bör

därför överväga ett system med administrativa sanktioner på detta område

och vilka förseelser som med ett sådant system kan undantas från

straffrättsliga sanktioner.

Direktiven till den utredning om översyn av uppbördslagstiftningen som

jag nyss nämnde innefattar att undersöka vilka sanktioner som behövs i

den nya uppbördslagen och lägga fram förslag till administrativa sank tioner vid förseelser mot skyldigheten att redovisa avdragen preliminär

skatt. Det är av stor betydelse att de förslag som läggs fram av utred ningen om översyn av uppbördslagstiftningen och den utredning som jag nu

föreslår skall tillkallas står i samklang med varandra och de ad ministrativa sanktionssystem som redan finns på skatte- och avgifts området.

Ramar för arbetet, samråd m.m.

I sitt arbete bör utredaren samråda med utredningen om översyn av upp-

bördslagstiftningen och beakta arbetet inom Redovisningskommittén

(Ju 1991:07).

Utredaren skall också beakta vad som sägs i direktiven till samtliga

kommittéer och särskilda utredare om utredningsförslagens inriktning

(dir. 1984:5) samt i direktiven angående beaktande av EG-aspekter i

utredningsverksamheten (dir. 1988:43).

Utredningsarbetet bör vara avslutat före utgången av år 1994.

Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen

bemyndigar det statsråd som har till uppgift att föredra ärenden om

skatter

att tillkalla en särskild utredare - omfattad av kommittéförordningen

(1976:119) - med uppdrag att göra en översyn av skattebrottslagen m.m.

och

att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annan hjälp åt

utredaren.

Vidare hemställer jag att regeringen beslutar att kostnaderna skall

belasta sjunde huvudtitelns anslag Utredningar m.m.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden och bifaller

hans hemställan.

(Finansdepartementet)