Prop. 1980/81:104

Prop.
1980/81:104

Regeringens proposition 1980/81:104

med förslag angående beskattning av realisationsvinst vid
avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsavdrag;

beslutad den 15 januari 1981

Regeringen föreslår riksdagen all antaga del förslag som
har upplagils i bifogade utdrag av regeringsprolokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

THORBJÖRN FÄLLDIN

ROLF WIRTÉN

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås vissa lekniska ändringar i
realisalionsvinstreglerna för fasligheler. Förslagen föranleds i första hand av
de ändrade förulsällningar som skapats genom den nya fastighelslaxeringslagen
(1979:1152). Vidare föreslås nya regler för beräkning av avdrag för
subslansminskning på grund av utvinning av nalurfyndigheler.

Ändringarna i realisationsvinstbeskattningen avser främst
frågan om vilken enhet som skall utgöra grund för beräkningen av vinst eller
förlust. F. n. baseras beräkningen på den taxeringsenhet som gäller vid
avyttringstillfället. Enligt förslaget skall delta vara huvudregel även för
framtiden. Möjlighet till en alternativ beräkning föreslås dock för del fall då
två eller flera vid avytlringslillfällel befintliga taxeringsenheter tidigare
under innehavet helt eller lill övervägande del har ingått i en och samma
taxeringsenhet. I ell sådanl fall skall den skallskyldige enligl förslagel ha
rätt all ulföra beräkningen som om taxeringsenheterna alltjämt utgjorde en enda
taxeringsenhet.

Övriga förslag på realisationsvinstbeskattningens område
berör de särskilda regler som gäller vid delavyttring, fastighelreglering och
upplåtelse mol engångsersättning.

I fråga om avdrag för substansminskning föreslås nya
regler som blir gemensamma för alla de inkomstslag där intäkter av utvinning av
naturtillgångar kan redovisas, dvs. jordbruksfastighet, rörelse och annan
fastighet. Huvudregeln föreslås liksom hittills vara all avskrivningsunderlaget
skall bestämmas med utgångspunkt i del faktiska anskaffningsvärdet. Som
allernalivregel föreslås all fastighetsägaren skall få utgå från del belopp som
skulle ha fått dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade

1 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 2

avyttrats
vid det tillfälle då exploateringen påbörjas. Allernalivregeln får dock inle
leda till all anskaffningsvärdet bestäms lill högre belopp än 75 % av taktens
saluvärde. Det föreslås också atl de fastighetsägare, som har upplåtit rätt
lill utvinning mol förskottsbetalning, under vissa förutsättningar skall kunna
få avdrag för avsällning för framlida subslansminskning.

Den nya lagstiftningen
föreslås träda i krafl den 1 april 1981 och bli generelll tillämplig i de fall
då en avyttring sker resp. en utvinning påbörjas efter utgången av mars 1981.
De regler som medger att två eller flera taxeringsenheter vid
realisalionsvinslberäkningen sammanförs lill en slörre enhet skall dock
tillämpas även på avytiringar som sker under liden den 1 januari - den 31 mars
1981. De nya bestämmelserna om beräkning av underlaget för
substansminskningsavdrag föreslås få lillämpas även i de fall då utvinningen
har påbörjats före utgången av mars 1981.

Prop.
1980/81:104 3

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskallelagen
(1928:370) dels atl punkt 9 av anvisningarna till 22 §, punkt 8 av
anvisningarna till

29 §, punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 35 § och
punkt 2 a av

anvisningarna lill 36 § skall ha nedan angivna lydelse,
dels all till anvisningarna lill 25 § skall fogas en ny punkl, 10, av nedan

angivna
lydelse.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Anvisningar

till 22 §

9.' För substansminskning vid tillgodogörande av
naturtillgångar på jordbruksfastighet får avdrag ske i form av årlig
avskrivning med skäligt belopp som avpassas så att anskaffningskostnaden för
tillgången blir till fullo avdragen under den tid tillgången beräknas räcka.

Anskaffningskostnad för naturtillgång beräknas lill
antingen den del av anskaffningskostnaden för fastigheten som belöper på
tillgången eller ett belopp motsvarande 60 procent av tillgångens allmänna
saluvärde vid tidpunkten för verksamhetens början. Har fastigheten förvärvats
på annat sätt än genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, får anskaffningskostnaden
även beräknas till den del av anskaffningskostnaden för fasfigheten vid närmast
föregående köp, byte eller därmed jämförligt fång som då belöpte på tillgången.
TiU den sålunda framräknade anskaffningskostnaden får läggas kostnad för
tillgångens tillgodogörande i den mån kostnaden icke fått dragas

9. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av
naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning
på grund av sådan utvinning medges enligt bestämmelserna i denna
anvisningspunkt.

För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen
för ett visst beskattningsår med högst elt belopp som, tillsammans med de
avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsår, motsvarar den del av
anskaffningsvärdet för hela tillgången som belöper på utvinningen före
beskattningsårets utgång.

Har den
skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och har han
uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp
som i räkenskaperna har avsatts för framtida substansminskning. Vid taxeringen
för ett visst beskattningsår medges avdrag med högst elt belopp motsvarande
den del av anskaffningsvärdet

Senaste lydelse 1972:741.

Prop. 1980/81:104

Nuvarande lydelse

av såsom kostnad i den löpande driften.

Föreslagen lydelse

för hela naturtillgången som kan anses belöpa på den
framlida utvinning för vdken förskottsbetalning har erhållits. A vdraget skaU
återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.

Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om
upplåtelseavtalet har ingålts mellan varandra närstående personer eller
mellan näringsidkare som har intressegemenskap (moder- och dotterföretag
eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som närstående till fysisk
person räknas dels personer som anges i 35 § I a mom., dels sådana
fåmansföretag som avses i nämnda lagrum och i vilka den fysiska personen eller
någon honom närstående person är företagsledare eller - direkt eller genom
förmedling av juridisk person - äger aktier eller andelar.

Anskaffningsvärdet för en natur-tdlgång beräknas med
utgångspunkt i den faktiska utgiften för förvärvet. Begär den skatlskyldige
det, skall dock lill iitgångspimkt tas det belopp varmed den skattskyldige
skulle få avdrag enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 § om han vid
tidpunkten för utvinningens början hade avyttrat täktmarken för etl vederlag
som motsvarar dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt
nämnda anvisningspunkt får dock inte leda tdl att den tid förvärvet hänförliga
delen av anskaffningsvärdet tas upp tdl högre belopp än vad som motsvarar 75
procent av täkt-markens allmänna saluvärde vid tidpunkten i fråga. Har
tillstånd enligt

Nuvarande lydelse

Har fastighet, på vilken naturtillgång börjat uttagas,
övergått till ny ägare på annal säll än genom köp, byte eller därmed jämförligt
fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast avdrag för substansminskning
på fasligheten som skulle ha tillkommit förre ägaren, om denne fortfarande ägt
fastigheten.

Föreslagen lydelse

lag givits för utvinning av idlgången, beräknas
anskaffningsvärdet endast för det område som omfattas av tillståndet.

I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har
beräknats enligt föregående stycke, även utgifter för tillgångens exploatering
i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften
och inte heller har beaktats vid beräkning enligt punkl 2 a av anvisningarna
till 36 §.

Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat
uttas, har övergått lill en ny ägare på annat säll än genom köp, byte eller
något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endasi de
avdrag för subslansminskning på fastigheten som skulle ha tillkommit den förre
ägaren, om denne fortfarande hade ägt fastigheten.

Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna
anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt tdl
täktmark mot engångsersättning, utan hinder av 47 § andra stycket e) betraktas
som ägare tdl marken även efter det att upplåtelsen har skett.

lill 25 §

10. I fråga om avdrag för substansminskning på grund av
utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida
substansminskning på grund av sådan utvinning fillämpas bestämmelserna i punkt
9 av anvisningarna tiU 22 §.

Nuvaratide
lydelse

till 8.- För substansminskning vidtill-godogörande av
naturtillgångar såsom gruvor, stenbrott m. m. får avdrag ske iform av årlig
avskrivning med skäligt belopp, som så avpassas, att anskaffningsvärdet blir
dll fullo avdraget under den tid fillgången beräknas räcka. Härvid iakttages,
att i anskaffningsvärdet inräknas icke blott vad som erlagts vid inköp eller
annat förvärv av fyndigheten utan jämväl de kostnader, som nedlagts för
fyndighetens exploaterande, såsom exempelvis för upptagande av schakt vid
gruva eller anläggning av utfartsvägar vid stenbrott m. m. dyl., allt i den mån
dessa kostnader icke fått avdragas såsom kostnader i den löpande driften.

Anskaffningsvärde för naturtillgång av nu avsett slag
beräknas med tillämpning av de grunder som enligt punkt 9 andra och tredje
styckena av anvisningarna till 22 § gälla i fråga om jordbruksfastighet.

Föreslagen lydelse

29 §

8. I fråga om avdrag för substansminskning på grund av
utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning
på grund av sådan utvinning fillämpas bestämmelserna I punkt 9 av anvisningarna
till 22 §.

2. Vid
avyttring av fastighet skall beräkning av realisationsvinst och
realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller
del av taxeringsenhet.

lill 35 §

2. Vid avyttring av fastighet skall realisationsvinst och
realisationsförlust beräknas särskilt för varje avyttrad taxeringsenhet eller
del av taxeringsenhet.

Har två eller flera vid avyttringstillfället befinfiiga
taxeringsenheter tidigare under innehavet helt eller delvis ingått i samma
taxeringsenhet, skall dock, om den skattskyldige begär det, beräkningen göras
som om taxeringsenheterna vid avyttringstdlfäl-

2 Senaste lydelse 1972:741.

3 Senaste lydelse 1976:343.

Nuvarande lydelse

4.*Lika med avyttring av fastighet anses sådan
marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller genom klyvning
enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen (1970:988) som sker mot ersättning helt
eller delvis i pengar samt marköverföring på grund av inlösen enligt 8 kap.
samma lag. Har skattskyldig avstått mark genom fastighetsreglering enligl 5
kap. eller genom klyvning enligt 11 kap. nämnda lag, skall såsom skattepliktig
inkomst upptagas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i
pengar, minskad med 5 000 kronor, utgör av det totala vederlaget för
fastigheten, minskal med 5 000 kronor.

'»Senaste lydelse 1979:500.

Föreslagen lydelse

let utgjorde en enda taxeringsenhet. I fråga om en
taxeringsenhet som endast delvis har ingått i den förutvarande
taxeringsenheten gäller vad nu har sagts endast under förutsättning att mer än
hälften av enhetens vid avyttringstillfället gällande taxeringsvärde belöper
på den del som har ingått i den förutvarande enheten. Hänsyn tas inte till den
indelning i taxeringsenheter som har förelegat före den 1 januari 1952.

Vid tillämpningen av bestämmelserna om del av fastighet i
punkt 4 andra stycket nedan och i punkt 2 a trettonde-artonde styckena av anvisningarna
till 36 § skall som fastighet anses varje vid avyttringstillfället befintlig
taxeringsenhet eller sådan större enhet som på grund av bestämmelserna i
föregående stycke behandlas som en enda taxeringsenhet.

4. Med avyttring av fastighet likställs överföring av
mark eller andel i samfällighet genom fastighetsreglering enligl 5 kap. och
uppdelning i lotter genom klyvning enligt 11 kap. faslighetsbildningslagen
(1970:988), om överföringen eller uppdelningen sker mot ersättning helt eller
delvis i pengar, samt avstående av mark genom inlösen enligt 8 kap. samma lag.
Har den ersättning i pengar som en skatlskyldig erhållit på grund av en
överföring enligt 5 kap. eller en uppdelning enligl 11 kap. nämnda lag inte
överstigit 5 000 kronor, är dock inte någon del av vinsten skattepliktig. Om
ersättningen i pengar överstiger 5 000 kronor, skall som skattepliktig inkomst
tas upp så stor

Prop. 1980/81:104 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar,
minskad med 5 000 kronor, ulgör av del lotala vederlaget för överföringen
eller uppdelningen, minskal med 5 000 kronor, dock att den skattepliktiga
inkomsten inle skall tas upp till högre belopp än som motsvarar den del av
ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kronor. Avyttring av fastighet anses
vidare föreligga när ägare av fastighet fått engångsersättning på grund av
allframtidsupplåtelse. Härmed avses ersällning på grund av sådan inskränkning
i förfoganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen (1964:822)
eller på grund av motsvarande inskränkningar enligl andra författningar eller
på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten
för obegränsad tid (jfr punkl 8 av anvisningarna lill 21 §).
Engångsersättningen är i dessa fall atl betrakta som köpeskilling, varvid så
stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet ulgör av
faslighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i
förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjanderällen eller
servitutsrätten.

Har den skatlskyldige i samband med allframtidsupplåtelse
fått ersällning på grund av upplåtelse av avverkningsrätt skall ersättningen,
om den skattskyldige yrkar det, anses som engångsersättning på grund av allfram-tidsupplålelsen
(jfr punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 21 §). Har den skallskyldige
i nu avsett fall fått ersällning för avyttrade skogsprodukter, får 60 procent
av ersättningen behandlas som engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse.
Vad som sägs i detla stycke gäller dock endasi om skatteplikt för ersättningen
för avverkningsrätten eller skogsprodukterna inträtt under samma beskattningsår
som ersättningen på grund av allfram-tidsupplålelsen.

Vid vinstberäkningen får den Från det sammanlagda beloppet

skatlskyldige från sammanlagda be- av den eller de
engångsersättningar

loppet av den eller de engångsersätl- som den skallskyldige under ell

ningar han fått under ett beskalt- beskattningsår har fått på grund av

ningsår, om han inle visar all han upplåtelser inom en och samma kom-

hafl avdragsgilla omkostnader enligl mun är han berättigad fill nvdrag med

anvisningarna till 36 § till samma 2 000 kronor, om han inle visar att

eller högre belopp, avdrag med han haft avdragsgilla omkostnader

2 000 kronor. Detla avdrag får dock enligl anvisningarna lill 36 § lill sam

inte överstiga del sammanlagda ma eller högre belopp./I wdragef får

ersättningsbeloppet. dock inle översliga del sammanlag-

Prop. 1980/81:104 9

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

da ersättningsbeloppet för upplåtelser inom kommunen.

till 36 §

2. a.' Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund
av avyttring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten upplagas som
intäkt av jordbruksfastighet eller rörelse (jfr punkl 1 av anvisningarna lill
35 §) får i omkoslnadsbeloppel icke inräknas kostnad som hänför sig lill sådan
del av fastigheten och som vid inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna för
maskiner och andra invenlarier.

Som förbättringskostnad enligl punkl 1 räknas även
kostnad, som under tid, då intäkt av avyttrad annan fastighet eller i
förekommande fall del därav beräknats enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts
på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den
avyttrade egendomen på grund därav vid avyllringen befunnit sig i bällre skick
än vid förvärvet saml kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag
inle medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b) eller c)
och för vilken bidrag ej utgått. Förbättringskostnad, som icke uppförts på
avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jämförlig reparations- eller
underhållskostnad får dock inräknas i omkoslnadsbeloppel endast för år då de
nedlagda kostnaderna uppgått till minst 3 000 kronor.

Kostnad enligl föregående stycke, som uppförts på
avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd del år då kostnaden uppförts på
planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura
eller räkning erhållits, varav framgår vilkel arbete som utförts.

Omkoslnadsbeloppel skall minskas med värdeminskningsavdrag
m. m., som belöper på lid före avyllringen av fastigheten, såsom avdrag pä
grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång
eller för värdeminskning av täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkl 4
fjärde-sjätte styckena och punkt 7 av anvisningarna till 22 § samt punkt 16
femte och sjätte styckena av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall
omkoslnadsbeloppel minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m. m. (jfr
punkt 3 tredje stycket och punkl 4 tredje stycket av anvisningarna lill 22 §,
punkl 2 och punkl 3 andra stycket av anvisningarna lill 25 § och punkt 16
fjärde stycket av anvisningarna lill 29 §), dock inle för år då avdraget
understigit 3 000 kronor. Omkoslnadsbeloppel skall minskas även med belopp
varmed fastigheten avskrivils i samband med ianspråktagande av investeringsfond
e. d.

Vid beräkning av omkoslnadsbeloppel skall fastighet, som
förvärvats före år 1952, anses förvärvad den 1 januari 1952. Ingångsvärdet
skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens taxeringsvärde för år
1952. Hänsyn skall

5 Senaste lydelse 1980:998.

Prop.
1980/81:104 10

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

vid
vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag som belöper på lid före
år 1952. Dock får del vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upptagas
som ingångsvärde, om den skatlskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger
150 procent av taxeringsvärdet för år 1952. Fanns taxeringsvärde ej åsätt för
år 1952, får motsvarande värde uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för
fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter
åsalta taxeringsvärde.

Har
fastighet vid avyllringen innehafts mer än tjugo år får den skallskyldige vid
vinstberäkningen som ingångsvärde upptaga elt belopp motsvarande 150 procent av
det taxeringsvärde, som gällde tjugo år före avyllringen. Har taxeringsvärdet
åsalts vid fastighetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som
ingångsvärde upplagas endasi 133 procent av taxeringsvärdet. Om ingångsvärdet
beräknas med ledning av det taxeringsvärde som gällde tjugo år före
avyllringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och
avdrag, som belöper på tidigare år än tjugo år före avyllringen. Fanns
taxeringsvärde ej åsätt tjugo år före avyllringen, får motsvarande värde
uppskattas på säll angives i femte stycket sista meningen.

Har
avyttrad fastighet förvärvats genom arv eller testamente eller genom bodelning
i anledning av makes död, får den skatlskyldige, i stället för köpeskilling
eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmasl föregående köp, byte
eller därmed jämförliga fång eller i stället för etl med stöd av föregående
stycke framräknal värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens
taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i
arvsskattehänseende gällande värde, förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år
1952. Ägde dödsfallet rum efter år 1970 får dock som ingångsvärde upplagas
endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskaltehänseende
gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsätt året före det år då dödsfallet
inträffade, får motsvarande värde uppskattas på säll som angives i femte stycket
sista meningen. Har ingångsvärdet upptagits med slöd av bestämmelserna i della
stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och
avdrag, som belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas
ingångsvärdet med ledning av taxeringsvärde skall, såvida viss del av
taxeringsvärdet avser egendom som i koslnadshänseende hänförts till maskiner
och andra invenlarier i jordbruk eller rörelse (jfr punkt 1 av anvisningarna
till 35 §), taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses belöpa på
egendom av nyss angivet slag. Sådan reducering skall dock icke göras om mindre
än 25 procent av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten belöper på
egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och
andra invenlarier.

Skall
taxeringsvärdet reduceras enligl föregående stycke iakttages följan-

Prop.
1980/81:104 11

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

de.
Har taxeringsvärdet åsalts lidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall
taxeringsvärdet reduceras med så slor del därav som vederlaget för egendom, som
vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra
invenlarier, ulgör av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten. Vad nu
sagts gäller även om taxeringsvärdet åsalts år 1975 eller senare, dock atl vid
beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyllringen som
belöper på egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken. Kan den skatlskyldige
visa all den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid
beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres lill maskiner och andra
invenlarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade
fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock
taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid
fastighetstaxeringen.

Del för fastigheten
gällande ingångsvärdet - om del inle har beräknats enligl trettonde stycket
sista meningen - liksom de förbättringskostnader och därmed hkslällda belopp
för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som
skall minska omkoslnadsbeloppel skall i den omfattning som anges i punkterna 6
a och 6 b nedan räknas om med hänsyn lill förändringarna i del allmänna
prislägel (prisutvecklingen) under den lid då fastigheten har innehafts.

Omräkningen
sker med ledning av en indexserie, grundad på konsumentprisindex.
Riksskatteverket fastställer århgen omräkningstalen.

Har avyttring av fastighet
omfattat byggnad, som i huvudsak är avsedd att användas för bostadsändamål och
som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsätt etl laxerat
byggnadsvärde av lägst 10 000 kronor, avdrages ytterligare ett belopp av 3 000
kronor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden
under innehavstiden funnits på fastigheten. Om del taxerade byggnadsvärdet
inle uppgått eller bort uppgå lill 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för
varje påbörjat kalenderår under innehavsliden som byggnaden utnyttjats till
stadigvarande bostad. Avdrag medges inle för tidigare år än år 1952 och inte heller
för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en bostadsbyggnad
beräknas nu avsett avdrag endasi för fastighetens huvudbyggnad. Sker
vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före
avyllringen enligt sjätte stycket ovan eller från taxeringsvärdet året före
dödsfallet enligl sjunde stycket ovan eller motsvarande värden, får avdrag
enligl della stycke ej ske för tidigare år än tjugo år före avyllringen eller
året före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand
eller liknande, skall avdrag enligl detta stycke medges även för tid då denna
byggnad funnits på fasligheten, om den skatlskyldige inom etl år igångsatt
arbele med atl uppföra ersällningsbygg-nad. Om en bostadsbyggnad under mer än
ett år tagits i anspråk huvudsakligen för annat ändamål än bostadsändamål
medges avdrag enligl

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Vinstberäkning
på grund av avyttring av en del av en fastighet skall grundas på
förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Vid till-lämpning av de
beloppsgränser som anges i andra och fjärde styckena skall dock hänsyn tas
tdl förhållandena på hela fastigheten. Avdrag enligt tolfte stycket får
göras endast om avyllringen har omfattat bostadsbyggnad som vid tiden för
avyllringen var huvudbyggnad för hela fastigheten. Pä den skattskyldiges
begäran skall omkoslnadsbeloppel för fastighetsdelen - i stället för atl
beräknas enligt första meningen - tas upp lill ell belopp som itiotsvarar så
stor del av del för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande
fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - som vederlaget för
fastighetsdelen ulgör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I
sist avsedda fall skall, om den skatlskyldige begär del och värdet av skogen
och skogsmarken på den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av
värdet av hela fastighetens skog och skogsmark, omkoslnadsbeloppel inle
minskas med avdrag på grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen
avser en eller etl fåtal tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och
vederlaget är mindre än 10 procent av fastighetens laxerings-värde, får
vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning
beräknas lill 1 krona per kvadratmeter, dock ej

detla stycke endast för lid då byggnaden därefter åler
ulnytljals huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av del av faslighet
skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Om den
skattskyldige så önskar skall dock så slor del av del för hela fasligheten
beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag
m. m. - anses belöpa på den avyttrade delen som vederlaget för fastighetsdelen
ulgör av fastighetens hela värde vid avytlringslillfällel. 1 sist avsedda fall
skall, om,den skallskyldige önskar del och värdet av skogen och skogsmarken på
den avyttrade fastighetsdelen är mindre än 20 procent av värdet av hela
fastighetens skog och skogsmark, omkoslnadsbeloppel inle minskas med avdrag på
grund av avyttring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller elt fåtal
tomter avsedda att bebyggas med bostadshus och vederlaget är mindre än 10
procent av faslighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den
avyttrade fastighetsdelen ulan särskild utredning beräknas lill 1 krona per
kvadratmeter, dock ej lill högre belopp än köpeskillingen.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

till högre belopp än köpeskilling-

Vad i de tre första meningarna av föregående stycke
föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl
faslighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skatlskyldige erhållit sådan engångsersättning som
avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna lill 35 §, skall så slor del av
del för hela fastigheten beräknade omkoslnadsbeloppel-i förekommande fall
minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - anses belöpa på den del av
fasligheten som ersättningen avser, som engångsersättningen ulgör av
fastighetens hela värde vid liden för upplåtelsen eller inskränkningen i
förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkoslnadsbeloppel skall minskas med
avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om
del av fastighet.

Har den skatlskyldige under innehavstiden avyttrat del av
fastighet skall hänsyn tagas härtid vid beräkning av det omkostnadsbelopp som
får avdragas vid vinstberäkningen i anledning av avyttring av återstoden av
fastigheten. Kan utredning icke förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel
- i förekommande fall minskal med värde-

Vad i de fem första meningarna av föregående stycke
föreskrivits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligl
faslighetsbildningslagen (1970:988).

Har den
skallskyldige erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra
stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av del för hela
fasligheten beräknade omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med
värdeminsknings-avdrag m. m. - anses belöpa på den del av fastigheten som
ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde
vid liden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid
bedömningen av om omkoslnadsbeloppel skall minskas med avdrag på grund av
avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av faslighet.
Den som enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna tid 35 § erhåller avdrag
från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser inom en
och samma kommun får inte tillgodoräkna sig något omkostnadsbelopp hänförligt
fill dessa ersättningar.

Har den
skatlskyldige under innehavsliden avyttrat en del av en fastig-hel, skall
hänsyn tas tiU detta vid beräkning av omkoslnadsbeloppel för återstoden av
fastigheten. Kan utredning Inte förebringas om den andel av omkoslnadsbeloppel
- i förekommande fall minskat med värdeminskningsavdrag m. m. - för
fasligheten, som belöpt på den avyit-

Nuvarande lydelse

minskningsavdragm.
m.-förfastigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna
andel anses ha motsvarat hälften av erhållen ersällning för fastighetsdelen.
Andelen skall dock i intet fall anses överstiga omkoslnadsbeloppel - i
förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m. m. - för hela fastigheten
omedelbart före avyllringen av fastighetsdelen.

Vad
i föregående stycke föreskrivits äger motsvarande tillämpning om den
skallskyldige under innehavsliden erhållit engångsersättning som avses i
punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under
innehavstiden avstått från mark genom marköverföring enligl
faslighetsbildningslagen (1970:988), skall omkostnadsbeloppet på återstoden
av fastigheten anses ha minskal med så slor del av omkostnadsbeloppet för den
lidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala
vederlaget för marken.

Beräknas
omkoslnadsbeloppel vid den slutliga avyllringen med ledning av etl
taxeringsvärde som åsalts efter det all delavyltringen, markupplåtelsen
eller marköverföringen m. m. ägt rum, äro bestämmelserna i de två föregående
styckena icke tillämpliga.

Föreslagen lydelse

rade
fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen
ersättning för fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses översliga
omkoslnadsbeloppel - i förekommande fall minskal med värdeminskningsavdrag m.
m. - för hela fasligheten omedelbart före avyllringen av fastighetsdelen.

Föreskrifterna
i föregående stycke tillämpas också om den skallskyldige under innehavsliden erhållit
sådan engångsersättning som avses i punkl 4 andra stycket av anvisningarna
till 35 §. Har den skallskyldige under innehavstiden avstått från mark genom
marköverföring enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), skall
omkoslnadsbeloppel på återstoden av fastigheten anses ha minskal med så stor
del av omkoslnadsbeloppel för den lidigare avstådda marken som ersättningen i
pengar utgjort av del totala vederlaget för marken.

Beräknas
omkoslnadsbeloppel vid avyttring av återstoden av fastigheten eller del därav
med ledning av ell taxeringsvärde som åsalts efter del atl delavyltringen,
markupplåtelsen eller marköverföringen m. m. ägt rum, är bestämmelserna i de
två föregående styckena icke tillämpliga-Kostnad för förbättringsarbete eller
därmed jämförligt reparations- och underhållsarbete, för vilket ersättning på
grund av skadeförsäkring utgått, beaktas icke vid beräkning av
realisationsvinst i vidare mån än kostnaden överstigit ersättningen. Har
ersällning på grund av skadeförsäkring uppbu-rits med slörre belopp än del som
gått ål för skadans avhjälpande gäller följande. Fastighetens ingångsvärde,
omräknat enligl tionde stycket lill tiden

Prop. 1980/81:104 15

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för skadelillfällel, minskas med skillnaden mellan ersättningen
och kostnaden för skadans avhjälpande. För lid efter skadelillfällel ligger
återstoden av det omräknade ingångsvärdet till grund för omräkning enligt
tionde stycket.

Avyttrar
delägare i fåmansföretag eller honom närstående person fastighet till företagel
får vid vinstberäkningen fastighetens ingångsvärde icke beräknas på grundval av
taxeringsvärde enligl sjätte och sjunde styckena. Ej heller får omräkning göras
enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt tolfte stycket.
Riksskatteverket får medge undantag från bestämmelserna i della stycke om del
kan antagas alt avyllringen skett av organisatoriska eller andra synneriiga
skäl. Mol beslut av riksskatteverket i sådan fråga får talan icke föras.

Denna lag träder i krafl den 1 april 1981.

1. De
nya bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna lill 35 §

saml punkt 2 a av anvisningarna lill 36 § tillämpas endasi i fråga om

avytiringar som sker efter utgången av mars 1981, om inle annat följer av

andra och tredje styckena.

Punkl 2 av anvisningarna till 35 § i dess nya lydelse
lillämpas även i fråga om avytiringar som sker under tiden den 1 januari-den 31
mars 1981, varvid hänvisningen i tredje stycket skall avse där angivna lagrum i
deras äldre lydelse.

De nya bestämmelserna i punkl 4 fjärde stycket av
anvisningarna till 35 § lillämpas första gången vid 1982 års taxering.

2. De
nya bestämmelserna i punkl 9 av anvisningarna lill 22 §, punkl 10 av

anvisningarna till 25 § och punkt S av anvisningarna till 29 § tillämpas i de
fall

då utvinningen av en naturtillgång påbörjas efter utgången av mars 1981.

Även i de
fall då utvinningen har påbörjats före utgången av mars 1981 får de nya
bestämmelserna om beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde lillämpas vid
1982 och senare års taxeringar. En förutsättning för detta är dock att ell
yrkande om en sådan tillämpning framställs vid 1982 års taxering eller, om den
skatlskyldige vid denna taxering inle yrkar avdrag för subslansminskning på
grund av utvinning från fyndigheten i fråga, vid den första därefter följande
taxering då sådanl avdrag yrkas. Beräkningen enligl de nya bestämmelserna skall
göras som om en ny utvinning hade påbörjats vid ingången av det beskattningsår
för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nya bestämmelserna.

Har en skatlskyldig beräknat anskaffningsvärdet för en
naturtillgång enligt äldre bestämmelser, skall den omständigheten alt
täktmarken vid 1981 års allmänna fasrighetslaxering eller senare får ändrad
beskattningsnatur inle föranleda någon ändring av avskrivningsunderlaget.

Prop. 1980/81:104 16

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1980-11-20

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och
statsråden Ullslen, Bohman, Wikström, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling,
Söder, Krönmark, Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo,
Winberg, Adelsohn, Danell, Petri, Eliasson

Föredragande: stalsrådel Wirtén

Lagrådsremiss med förslag angående beskattning av
realisationsvinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av
substansminskningsavdrag

1 Inledning

Realisationsvinst och realisationsförlust på grund av
faslighelsavytlringar skall enligt nuvarande regler beräknas särskilt för varje
avyttrad laxerings-enhet eller del av taxeringsenhet. Vad som skall utgöra en
taxeringsenhet bestäms vid fastighetstaxeringen.

Den nya fastighelslaxeringslagen (1979:1152), FTL, kommer
all medföra bl. a. atl många befintliga taxeringsenheter vid 1981 års allmänna
fastighetstaxering delas upp på flera enheter. Under remissbehandlingen av det
betänkande som låg till grund för FTL framhölls bl. a. all redan nuvarande
realisalionsvinslregler i vissa hänseenden var oklara och alt de nya reglerna
för fastighetstaxering skulle komma alt öka problemen och göra en översyn av
realisalionsvinstreglerna nödvändig.

I promemorian (Ds B 1980:9) Delavyttring,
subslansminskning m.m. lades ell förslag fram som bl. a. gällde frågan om
vilken enhet som skall utgöra grund för vinst- eller förlustberäkningen. I
samma promemoria föreslogs nya regler för beräkning av s. k. substansminskningsavdrag.
I den delen byggde promemorian i huvudsak på etl förslag som hade presenterats
av förelagsskalteberedningen (Fi 1970:77) i dess slutbetänkande (SOU 1977:86)
Beskattning av företag. Som bilaga lill promemorian fogades en sammanställning av
remissyttrandena över förelagsskatteberedningens belänkande i tillämpliga
delar.

Jag avser att i del följande la upp de frågor som har
behandlats i promemorian. Till protokollet i detta ärende bör promemorian fogas
som bilaga 1.

Prop. 1980/81:104 17

Promemorian har remissbehandlats. Som /j(7flga2 lill
protokollet bör fogas en förteckning över remissinstanserna och en
sammanställning av deras yttranden.

2 Allmän motivering

2.1 Realisationsvinstberäkning

2.1.1
Allmänt om resultatberäkningen

I promemorian redogörs relalivi utförligt för hur
resultatet av en fastighelsavyllring beräknas. Reglerna innebär i korthet
följande.

Vid bedömningen av om skattepliktig vinst har uppkommit
gör man i princip en jämförelse mellan å ena sidan försäljningspriset, minskat
med eventuella kostnader för försäljningen, och å andra sidan samtliga
kostnader för inköp och förbättringar (del s. k. omkoslnadsbeloppel).

Till grund för beräkningen av omkoslnadsbeloppel läggs
fastighetens ingångsvärde. Della utgörs i de flesta fall av inköpspriset. Har
säljaren fått fastigheten genom ell benefikl fång, utgörs ingångsvärdet i
princip av inköpspriset vid närmasl föregående onerösa fång. Vid arv får dock
ingångsvärdet alternativt beräknas med ledning av taxeringsvärdet året före
dödsfallet. Fasligheter som har förvärvats före ingången av år 1952 skall i
princip anses förvärvade den 1 januari 1952 för en köpeskilling som motsvarar
150 % av 1952 års taxeringsvärde. En särskild allernalivregel finns för del
fall då fastigheten har innehafts i minst 20 år. I sådana fall har man nämligen
rätt att som ingångsvärde la upp 150 % av taxeringsvärdet 20 år före
avyllringen.

Till ingångsvärdet läggs sedan kostnader för förbättringar
- i vissa fall även för reparation och underhåll - på fastigheten. Har
kostnaderna inte uppförts på avskrivningsplan, beaktas de emellertid bara för
de år då de har uppgått lill minst 3 000 kr.

Värdeminskningsavdrag som belöper på innehavsliden skall
återföras lill beskattning vid realisalionsvinslberäkningen. Avdrag för värdeminskning
på byggnader behöver dock inle återföras för de år då avdraget har understigit

3 000 kr.

Ingångsvärdet
liksom förbätlringskostnaderna och de återförda värdeminskningsavdragen
indexuppräknas. Om avyllringen omfatlar en bostadsbyggnad, får säljaren i
princip också tillgodoräkna sig ell tillägg på 3 000 kr. för varje år som
byggnaden har funnits på fastigheten (s. k. 3 000-kronorslillägg). Jag vill här
erinra om all regeringen nyligen i prop. 1980/81:32 har föreslagil ändringar i
bl. a. reglerna om indexuppräkning och 3 000-kronorslillägg. Enligl förslagel
skall ingångsvärdet och förbättringskostnaderna inle indexuppräknas för de
fyra första åren efter del år då fasligheten förvärvades resp. kostnaderna
lades ner. Inte heller skall något 3 000-kronorstillägg medges för år efter år
1980. 2 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 18

Omfattar en avyttring endasi en del av en fastighet, sker
vinstberäkningen enligl huvudregeln med hänsyn lill förhållandena på den
avyttrade fastig-helsdelen. Det innebär all ingångsvärdet för den avyttrade
delen bestäms med hänsyn lill förhållandena vid förvärvstillfället. Till detta
värde läggs sedan de förbättringskostnader som hänför sig till den avyttrade
delen. Alternativa beräkningsmetoder finns emellertid. Den viktigaste är den s.
k. allernalivregel 1, enligl vilken den skallskyldige först får beräkna omkoslnadsbeloppel
för hela fastigheten och sedan fördela della mellan den sålda och den behållna
delen med hänsyn lill värderelationerna vid avyttringstillfället.

När omkoslnadsbeloppel, ökat med 3 000-kronorslilläggen,
understiger försäljningspriset, minskal med försäljningskostnaderna, uppkommer
en vinst som är skattepliktig. Är förhållandel det motsatta, utlöser
avyllringen inte någon beskattning.

De nu behandlade reglerna är inte tillämpliga vid
beräkning av en avdragsgill förlust. Den viktigaste skillnaden mellan vinst-
och förlustberäkning är att någon indexuppräkning inle får göras vid
förluslberäkningen.

2.7.2 Enheter för beräkningen

Många av de bestämmelser som reglerar resultatberäkningen
förutsätter all man beaktar förhållandena på en viss "fastighet"
eller på en "del av fastighet". För all sådana bestämmelser skall
kunna tillämpas måsle innebörden av del använda fastighetsbegreppet klargöras.

Helt allmänt gäller alt del fastighelsbegrepp som används
i skatterätten bygger på det civilrältsliga. Med fasligheter avses alltså i
första hand registerfasligheler och vad som enligl jordabalken utgör tillbehör
till dessa. Därutöver räknas byggnad på annans mark som fastighet trots all en
sådan byggnad civilrällsligl ulgör lös egendom (4 § KL). Bestämmelserna om
realisationsvinst vid fastighetsavyttring är vidare lillätnpliga på fasligheter
utomlands samt på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft (35 § 2
mom. sista stycket KL).

Del
beskrivna fastighelsbegreppel anger i första hand vilket slag av egendom som
del är fråga om. För atl kunna beräkna resultatet av en viss
fastighetsavyttring fordras också - som jag redan berört - all man vet vilka
markområden med tillbehör, med andra ord vdken enhet, som skall ligga till
grund för beräkningen. Den enhet som ligger i del nyss beskrivna
fastighelsbegreppel, nämligen registerfaslighelen, har emellertid inle befunnits
vara den lämpligaste all använda i realisalionsvinslhänseende. Sedan länge har
i stället flera av beräkningsreglerna anknutit lill taxeringsenheten.

Genom lagstiftning år 1976 (prop. 1975/76:180, SkU
1975/76:63, rskr 1975/76:389, SFS 1976:343-347) infördes en uttrycklig
bestämmelse om alt beräkningen av vinst och förlust skall göras särskilt för
varje avyttrad

Prop. 1980/81:104 19

taxeringsenhet. Beslätnmelsen återfinns i punkl 2 av
anvisningarna lill 35 § KL. Härigenom har alltså klargjorts i vilka fall
gemensam resp, separat resultatberäkning skall göras för den eller de
fastighelsförsäljningar som en person har gjort under ell beskattningsår.
Frågan om vilken enhet som skall användas vid resullatberäkningen har
emellertid belydelse i flera andra avseenden, bl. a. för tillämpningen av
bestämmelserna om 3 000-kronorslill-lägg, beloppsgränsen för
förbättringskostnader och värdeminskningsavdrag samt de särskilda
bestämmelserna om delavyttring. Av den undersökning som har redovisats i
promemorian framgår all 1976 års regel om separat beräkning för varje
taxeringsenhet inle ger något enlydigt svar på frågan om vad som i de olika
avseendena avses med uttrycket fastighet. Med hänsyn främsl lill uttalanden i
lagstiftningens förarbeten dras emellertid slutsatsen all man numera torde
kunna utgå från att den egendom som ingår i en taxeringsenhet också skall anses
utgöra en "faslighet" vid tillämpningen av de nyss nämnda
bestämmelserna.

Indelningen
i taxeringsenheter görs vid fastighetstaxeringen. Grundprincipen har hittills
varit atl man till en taxeringsenhet skall föra samman faslighelsdelar och
faslighetskomplex som ulgör en ekonomisk enhet och lämpar sig för gemensam
värdering. Som en ekonomisk enhet har man i första hand betraktat egendom som
normall sell utgör föremål, för överlåtelse eller upplåtelse. Med hänsyn lill
della framslår del enligt promemorian som naturligt alt
realisationsvinstbeskattningen har varit kopplad till fastighetstaxeringen.

FTL, som
dllämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering, bygger på
samma grundprincip. Även om de nya bestämmelserna lill stora delar har
motsvarigheter i äldre lagsliflning och tillämpningsföreskrifter, kommer de
ändå i många fall atl medföra all befinlliga taxeringsenheter delas upp och atl
såväl befinlliga som nya taxeringsenheter får ändrad beskattningsnatur. Bl. a.
kan följande inträffa:

-
En
jordbruksfastighet med bostadshus och tomt som har en total yla slörre än 2
hektar men vars produktiva mark inte uppgår till minst 5 hektar delas upp i två
enheter. Bostadshuset jämte tomtmarken taxeras som annan faslighet och
lantbruksdelen som jordbruksfastighet (jfr 2 kap. 4 § och 4 kap. 5 § FTL).

-
Samma resullal
kan del bli om en jordbruksfastighet visserligen har 5 hektar eller mer
produktiv mark men bostadshuset med tomt inle ligger i anslutning lill
lantbruksdelen eller huset inle behövs som bostad för ägaren, arrendalorn eller
deras anställda (jfr 4 kap. 5 § FTL).

-
Mark där läkt
pågår eller för vilken täkttillstånd har beviljats bryts ut till en särskild
taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan fastighet. Om nyttjanderällen
till takten har upplåtits mol engångsersättning, skall nyttjanderättshavaren
dessutom behandlas som ägare både vid faslighels-taxeringen och i fråga om
garantibelopp (1 kap. 5 § FTL och 47 § KL).

Prop. 1980/81:104 20

- Obebyggd mark, som ingår i fastställd stads- eller
byggnadsplan och till någon del är avsedd alt användas för byggnadsändamål,
bryts ul lill en särskild taxeringsenhet och får beskattningsnaturen annan
fastighet. Della gäller dock inle om marken skall indelas som tomtmark eller om
del är uppenbart att exploateringen inle kommer all genomföras eller kommer att
avsevärt fördröjas.

I promemorian diskuteras utförligt vilken enhet som för
framtiden är lämpligast som grund för realisationsvinstberäkningen. Både
praktiska och materiella skäl lalar enligt promemorian för alt anknytningen
lill de vid avyttringstillfället befinlliga taxeringsenheterna behålls som
huvudregel. Främst med hänsyn till de nya fastighelslaxeringsreglerna föreslås
emellertid en allernalivregel som tillåter atl vinstberäkningen baseras på en
slörre enhet.

Förslagel
innebär all sådana vid avyttringstillfällel särtaxerade enheter som under
innehavet har förvaltats och brukals gemensamt kan få betraktas som en enda
fastighet. Vid samtidig avyttring lill samma köpare skulle då en gemensam
resullalberäkning få göras för de i försäljningen ingående enheterna. Vidare
skulle säljaren få ulgå från vad som har brukals gemensamt vid tillämpning av
delavyllringsreglerna. Tillämpas alternativregeln skulle också beloppsgränsen
för förbättringskostnader och rätten lill 3 000-kronorslillägg bedömas med
hänsyn lill förhållandena på hela den egendom som har brukals gemensamt.
Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat eller inle skulle i princip
grundas på förvärvskällebegreppet i 18 § KL. Även om enheterna har haft olika
beskattningsnatur och därför har utgjort olika förvärvskällor, skulle
emellertid gemensamt brukande kunna anses ha förelegal.

Så gott som samtliga remissinsianser delar uppfattningen
all de nya fastighelslaxeringsreglerna gör del nödvändigt all i vissa fall
utvidga fastighelsbegreppel vid realisationsvinstbeskattningen. Flertalet
tillstyrker atl man då skall ta hänsyn lill vad som har förvaltats och brukats
gemensamt. Från många håll påpekas emellertid all de i promemorian föreslagna
reglerna blir komplicerade. Riksskatteverket (RSV) och många länsstyrelser
anser också all förslagel är alltför generöst. De anser att man på något sätt
bör begränsa den period under vilken det gemensamma brukandet skall ha
förelegat för all bli beaktat. Längst går RSV som av konlrolllekniska skäl vill
all hänsyn skall las endasi lill gemensamt brukande som har förekommit under
något av de sista fem åren före avyllringen. Flera länsstyrelser finner det
också felaktigt atl den skattskyldige får möjlighet all vid successiva
delförsäljningar växla mellan olika beräkningsmetoder.

För egen del får jag anföra följande.

Realisalionsvinslbeskallningens nuvarande anknytning lill
indelningen i taxeringsenheter har obestridliga fördelar. Vid indelningen las,
som jag lidigare nämnt, hänsyn lill vad som lämpar sig för överlåtelse. Del har
i

Prop. 1980/81:104 21

praktiken också visat sig i hög grad praktiskt att anknyta
till en enhet som är föremål för återkommande officiell värdering. Jag vill
särskilt understryka atl just detta förhållande har gjort det möjligt atl
införa olika schabloner för alt underlätta den praktiska tillämpningen.
Huvudregeln bör därför även framdeles vara alt resullatberäkningen skall göras
särskilt för varje vid avytlringslillfällel befintlig taxeringsenhet.

Anknytningen
medför dock all en ändrad indelning vid fastighetstaxeringen kan få omedelbar
belydelse för realisationsvinstbeskattningen. Så leder t. ex. en uppdelning av
elt befintligt faslighelsinnehav lill atl separata resultalberäkningar skall
göras för varje enhet även om hela innehavet säljs på en gång.
Delavyllringsreglerna får inle heller användas om en av de nya enheterna säljs
för sig. Ändringarna kan ibland verka till fördel och i andra fall till nackdel
för de skattskyldiga.

Som
konstateras i promemorian har del redan med hittills gällande
faslighelstaxeringsregler kunnat sältas i fråga om realisationsvinstbeskattningens
anknytning lill den vid försäljningslillfällel befinlliga indelningen i
taxeringsenheter alltid har gett önskvärda effekter. De nya reglerife i FTL har
kraftigt ökat behovet av en allernaliv beräkningsgrund.

Förslagen
i promemorian bygger på tanken all egendom som vid avyllringen är uppdelad på
separata enheter ändå skall kunna behandlas som en enhet vid
realisationsvinstbeskattningen under förutsättning atl egendomen lidigare
under innehavet har utgjort en ekonomisk enhet i den meningen att den har
brukats gemensamt. Skälet lill della är atl elt gemensamt brukande kan ha
påverkat värdeulvecklingen på hela egendomen på ell sådanl sätt all del
framslår som otillfredsställande om resultatet vid en separat försäljning av en
eller flera delar skulle beräknas utan hänsynslagande lill förhållandena på
den återstående egendomen. Från praktisk synpunkl kan del också vara olämpligt
all vid en gemensam försäljning behöva dela upp inköps- och
förbättringskostnader, som är gemensamma för egendomen, på de olika vid
avyttringstillfället bestående enheterna. I promemorian föreslås, som redan
nämnts, att bedömningen av om etl gemensamt brukande har förelegat eller inle
skall grundas på förvärvskällereglerna i 18 § KL. Det är enligl förslaget
tillräckligt all elt gemensamt brukande har förelegat någon gång under
innehavsliden.

Så gott
som samtliga remissinsianser instämmer i bedömningen alt en allernalivregel
behövs. Flera understryker att del från redovisningsmässiga synpunkter är
riktigt att göra en gemensam vinstberäkning när en avyttring omfattar vad som
ekonomiskt framstår som en enhet. Beträffande utformningen av förslaget råder
det däremot, som jag nämnt, delade meningar.

Jag delar
vissa av de betänkligheter som har framförts mot den föreslagna
alternativregeln. Det finns anledning att överväga om förslagen kan modifieras
eller ändras. Man har då i första hand all ta ställning till två frågor,
nämligen hur kravet på gemensamt brukande skall preciseras och vilken
tidsperiod bedömningen skall avse.

Prop.
1980/81:104 22

Att lägga förvärvskällereglerna lill grund för bedömningen
av del gemensamma brukandet har den fördelen att man anknyter lill ett redan
befintligt regelsystem. Promemorieförslaget innebär emellertid inle en strikt
bedömning enligt bestämmelserna i 18 § KL. Det förhållandel all enheterna har
haft olika beskattningsnatur och därför inte har ingått i samma förvärvskälla
skulle nämligen inte hindra all gemensamt brukande anses ha förelegal. Skälet
lill della är all man har velat la hänsyn lill de fall då någon köper ell
faslighetskomplex som vid förvärvstillfället är uppdelat i taxeringsenheter
med olika beskattningsnatur. Enligl promemorian kan elt fastighets-komplex av
della slag brukas på ett sådanl sätt all del vid en senare avyttring är
motiverat med en enda realisalionsvinstberäkning.

Regeln om all man vid bedömningen enligt bestämmelserna i
18 § KL skall se bort från enheternas beskattningsnatur skulle sannolikt leda
lill tolkningsproblem. Som jag senare kommer atl utveckla närmare är del inte
heller från materiell synpunkl nödvändigl all göra de hänsynstaganden som
regeln syftar till. Skall man hålla fast vid principlösningen att anknyta till
förvärvskällereglerna, bör nian därför åtminstone göra den förenklingen att den
nu diskuterade regeln slopas. Även med en sådan förenkling finns det dock
anledning att befara att anknytningen till förvärvskällebegreppet kan medföra
ulredningssvårigheler och ge upphov till besvärliga gränsdragningsproblem. Jag
anser del därför angelägel all finna en annan lösning.

En remissinstans har föreslagit all de registerfasligheler
och delar av regislerfasdgheler som vid försäljningslillfällel ingår i samma
förvärvskälla samt sådana vid fastighetstaxeringen utbrutna delar av dessa
registerfastigheter som inle har avstyckats skulle få betraktas som en enda
fastighet vid en samtidig försäljning lill samma köpare och vid tillämpningen
av delavyllringsreglerna. En sådan lösning torde vara acceptabel från rent
praktiska synpunkter. Jag anser den dock mindre tillfredsställande i materiellt
hänseende. Den mest väsentliga nackdelen är all man lar hänsyn bara lill
brukningsförhållandena vid själva avyttringstillfället och bortser från ett
evenluellt gemensamt brukande lidigare under innehavet. En annan nackdel är all
resultatet vid realisationsvinstbeskattningen blir beroende av om avslyckning
har hunnit ske eller inle. Den som avyttrar en utbruten taxeringsenhet innan
den har avstyckats kan t. ex. få tillämpa delavyllringsreglerna medan en sådan
tillämpning inle skulle bli möjlig om avslyckningen har skett före avyllringen.
Ett sådanl resullal är enligl min mening inte lämpligl.

För egen del vill jag förorda en tredje lösning.
Utgångspunkten är alltjämt de principer som ligger lill grund för
fastighetstaxeringen. Som jag ridigare berört syftar man vid
fastighetstaxeringen lill all föra samman de fasligheter och fastighetsdelar
som ulgör en ekonomisk enhet. Som en ekonomisk enhet ser man då i första hand
egendom som normalt ulgör objekt för överlåtelse och upplåtelse. Det är mot
denna bakgrund som realisationsvinstbeskattningen har ansetts kunna anknytas
lill indelningen i taxeringsenheter. Av

Prop. 1980/81:104 23

nalurliga skäl har man hittills utgått från den indelning
som föreligger vid försäljningslillfällel och jag har redan föreslagil all
denna ordning skall behållas som huvudregel. Syfiet med den i promemorian
föreslagna alternativregeln är emellertid all även fasligheter eller
faslighelsdelar som vid försäljningstillfällel är särtaxerade skall kunna
behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen om del under innehavsliden
har funnits en viss grad av ekonomiskt samband mellan dem. 1 första hand siktar
förslaget på de fall där del under innehavet har inträffat omständigheter som
lett till att en taxeringsenhet har delals upp i två eller flera enheter. Med
hänsyn främst till sådana fall är det enligt min mening naturligt och
konsekvent alt låta allernalivregeln anknyta till den indelning i
taxeringsenheter som kan ha funnits lidigare under säljarens innehav.

Närmare bestämt skulle denna lösning ha följande innebörd.
Huvudregeln är fortfarande atl varje vid försäljningslillfällel befintlig
taxeringsenhet behandlas som en enhet vid realisalionsvinslberäkningen. Om
emellertid två eller flera vid försäljningsrillfällel befinlliga
taxeringsenheter lidigare under innehavet har ingått i samma taxeringsenhet,
skall de fortfarande kunna få behandlas som en enhet. Gemensam
resullalberäkning skall således få ske vid samtidig försäljning till samma
köpare. Avyttras bara en del av egendomen, kan de särskilda reglerna om
delavyttring lillämpas. Den som köper en egendom som redan är uppdelad på flera
enheter kommer däremot, när han i sin lur avyttrar den, inte all kunna få del
sammanlagda innehavet behandlat som en enhet om del inte under innehavet
inträffar förändringar som gör atl egendomen samtaxeras. Som jag lidigare
antytt synes delta inte heller nödvändigt. Köparen kommer redan vid
anskaffningstillfället atl vara medveten om alt egendomen vid en framlida
reaHsalionsvinstbeskatlning skall behandlas som två eller flera separata
enheter. De taxeringsvärden som vid anskaffningstillfället är åsalta de olika
enheterna bör kunna ge god ledning för en framlida uppdelning av ingångsvärdet.

Den nu
skisserade allernalivregeln behöver dock kompletteras i etl avseende. Jag har
hittills bara berört situationen alt två eller flera vid försäljningslillfällel
befintliga taxeringsenheter i sin helhet har ingått i en äldre taxeringsenhet.
Del torde också vara normalfallet. Det kan emellertid inträffa att en eller
flera av de befinlliga enheterna endast delvis har tillhört den äldre enheten.
Anlag t. ex. alt del på en jordbruksfastighet, som ulgör en enda
taxeringsenhet, finns en grusläkl. I samband med exploatering av fyndigheten
delas egendomen vid fastighetstaxeringen upp i A (takten) och B (resterande lanlbruksdel).
Därefter sker etl lillskollsförvärv av området C, som samlaxeras med B. När
ägaren sedermera skall sälja egendomen, eller en del av den, finns det alltså
två taxeringsenheter, A och B-t-C. Enligl huvudregeln skall de behandlas som
separata enheter vid realisationsvinstbeskattningen. Enligt min mening får de
emellertid anses ha ell så starkt samband med varandra att en sammanföring kan
tillåtas om B - som ju tidigare har varit samlaxerad med A - ulgör den
värdemässigt slörre delen av

Prop. 1980/81:104 24

B-l-C. Generellt bör gälla alt en vid
försäljningstillfällel befintlig enhet, som har ingått iden förutvarande
enheten bara med en viss del, får komma i fråga för sammanföring med andra
enheter under förutsättning atl mer än hälften av enhetens vid
försäljningslillfället gällande taxeringsvärde belöper på den del som har
ingått i den äldre enheten. För alt belysa innebörden av bestämmelserna vill
jag anföra ännu etl exempel. Anlag all områdena D, E och F ursprungligen har
varit samtaxerade och att det vid försäljningstillfällel finns tre enheter, D,
E-fG och F-FH. Av de tre befintliga enheterna har alltså D i sin helhet ingått
i den förutvarande enheten. För vardera av E-l-G och F-l-H får prövas om
förutsättningar för sammanföring med D föreligger. E-t-G får sammanföras med D
om mer än hälften av taxeringsvärdet för E-l-G belöper på E. På motsvarande
säll gäller all F4-H får sammanföras med D -och under nyss angivna
förutsättning också med E-l-G - om mer än hälften av taxeringsvärdet för F-hH belöper på F.

Milt förslag innebär alhså att även alternativregeln
anknyts till fastighetstaxeringen, nämligen lill den indelning i
taxeringsenheter som har förelegal tidigare under innehavet. En sådan regel bör
vara enklare atl tillämpa än en bestämmelse som bygger på
förvärvskällereglerna. Vad som lidigare har ingått i en och samma
taxeringsenhet kan ofta utläsas direkt från fastighetslängderna för de aktuella
åren. En jämförelse med fastighelsregisl-rets uppgifter kan bli erforderiig i
vissa fall. Man behöver däremot inle ha tillgång lill sparat
deklaralionsmalerial o. d.

Flera remissinstanser har ansett all man av konlrollskäl
bör begränsa den tid som bedömningen skall avse. Några förslag innebär att elt
gemensamt brukande skall beaktas endast om det har förekommit under de sista
fem eller sex åren före försäljningen. En så snäv lidsgräns är dock knappast
förenlig med alternalivregelns syfte. Vid en ändrad indelning i taxeringsenheter
skulle alternativregeln få lillämpas bara under en kort övergångsperiod. Anlag
atl det på en jordbruksfastighet finns en grusläkl och atl förhållandena är
sådana att läktområdel vid 1981 års allmänna fastighetstaxering bryts ut till
en särskild enhet. Vid en försäljning av fastigheten eller en del av den under
något av åren 1981-1985 (eller 1981-1986) skulle jordbruksdelen och läktområdel
få behandlas som en enhet vid realisationsvinstbeskattningen. Vid en senare
försäljning skulle alternativregeln däremot inle längre få tillämpas. Enligl
min mening skulle detla innebära atl alternativregeln fick en alltför begränsad
räckvidd. Med den av mig föreslagna allernalivregeln synes det inte heller från
praktisk synpunkl vara påkallat att ha så restriktiva regler.

Vad jag nu har sagt utesluter inle atl en viss gräns bakåt
i tiden kan vara motiverad. Jag vill erinra om all del redan i dag finns en
sådan gräns såvill gäller beräkningen av omkostnadsbeloppet. Vid beräkningen
skall nämligen fasligheter som har förvärvals före ingången av år 1952 alltid
anses förvärvade den 1 januari 1952. Del belyder med andra ord atl innehavet
anses börja löpa den dagen. I vart fall denna tidsgräns bör gälla även för den

Prop.
1980/81:104 25

nu diskuterade regeln. Har två fastigheter eller
faslighelsdelar varit särtaxerade sedan år 1952, bör således allernalivregeln
inle lillämpas på dem även om de har varit samtaxerade någon gång före ingången
av år 1952.

Frågan är om en snävare begränsning i liden är motiverad.
Närmast till hands ligger enligt min mening alt överväga en särskild
20-årsgräns för alternativregeln. Innebörden av en sådan begränsning skulle
vara att regeln bara fick tillämpas på befinlliga taxeringsenheter som har
varit samlaxerade någon gång under de senaste 20 åren före
försäljningslillfället. I sammanhanget finns det anledning all erinra om atl
en fastighetsägare som har innehaft sin fastighet i mer än 20 år har rätt all
vid en försäljning beräkna ingångsvärdet på basis av del taxeringsvärde som
gällde 20 år före försäljningen. Om de olika vid försäljningslillfällel
befintliga taxeringsenheterna redan vid den tidpunkten var särtaxerade, har
han alltså tillgång lill en enkel metod för all bestämma enheternas
ingångsvärde. Man kan emellertid länka sig situationer där en tillämpning av
alternativregeln är motiverad trots alt samlaxeringen ligger mer än 20 år
tillbaka i tiden. Mol denna bakgrund vill jag inte förorda all tidsgränsen
sätts snävare än år 1952.

När jag
hittills har talat om den regel som skall göra det möjligt att vid
realisationsvinslbeskatlningen föra samman två eller flera taxeringsenheter har
jag utgått från all regeln skall vara ell frivilligt allernaliv till
huvudregeln. Några remissinstanser har ansett alt den i promemorian föreslagna
bestämmelsen om hänsynstagande lill gemensamt brukande borde vara obligatorisk.
Jag är medveten om aft varje regel som anvisar två eller flera allernaliva
beräkningsgrunder generelll sett är ägnad all göra tillämpningen svårare än när
en enda metod föreskrivs. Med hänsyn lill den föreslagna regelns innehåll är
det dock inle möjligt all göra den obligatorisk. För dess tillämpning fordras
utredning om förhållanden under ibland ganska långa innehav. Del är enligt min
mening uteslutet att ålägga taxeringsmyndigheterna att göra en sådan utredning
i varje enskilt fall. Man måsle i stället ha den ordningen att en skatlskyldig
som vill tillämpa regeln själv lar fram den utredning som behövs. I della
ligger all del måste vara fråga om en frivillig alternativregel.

Etl par
remissinstanser har påpekat atl möjligheten lill gemensam resullalberäkning för
två eller flera samtidigt avyttrade taxeringsenheter kan missbrukas. Man syftar
på förfaranden vars innebörd kan illustreras med följande exempel. En person
äger två taxeringsenheter, A och B, som tidigare under innehavet har ingått i
samma enhet. A har stigit i värde betydligt mer än B. En försäljning av A skall
genomföras. Affären läggs emellertid upp på del sällel all A och B säljs
gemensamt, varvid A säljs för sitt verkliga värde och B för ett pris som
motsvarar enhetens nominella ingångsvärde. Vid en gemensam resultatberäkning
reduceras vinslen på A genom indexuppräkningen av B:s ingångsvärde. Därefter
köper säljaren tillbaka B för oförändrat pris. De remissinstanser som har tagit
upp frågan anser att en särskild regel bör införas för all förhindra sådana
förfaranden.

Prop.
1980/81:104 26

Jag delar uppfattningen atl del är angelägel att hindra
atl transaktioner av della slag leder lill obehöriga skatteförmåner. I den mån
del inle redan enligl gällande rätt skulle vara möjligt atl underkänna transaktionerna
vid taxeringen, synes de i vart fall ligga inom tillämpningsområdet för den lag
mol skatteflykt som regeringen nyligen har föreslagit (prop. 1980/81:17). Någon
särregel riktad mot återköpslransaktionerna behöver således inte införas.

Vad jag hittills har föreslagil kan sammanfattas enligt
följande. Huvudregeln vid realisationsvinstbeskattningen är alltjämt all
resullatberäkningen skall avse den taxeringsenhet som finns vid
försäljningstillfället. Har två eller flera befinlliga taxeringsenheter lidigare
under innehavet ingått i samma taxeringsenhet, skall de emellertid, om den
skallskyldige begär del, behandlas som om de även vid försäljningslillfället
utgjorde en enda taxeringsenhet. Om en befintlig enhet bara delvis har ingått i
en förutvarande enhet, gäller ett särskilt villkor för att den skall få
sammanföras med en eller flera andra befintliga enheter som - helt eller delvis
- också har ingått i den äldre enheten. Det fordras alt mer än hälften av det
taxeringsvärde som vid försäljningslillfällel gäller för enheten belöper på den
del som har ingått i den förutvarande enheten.

Avsikten är alt dessa regler skall ha i princip samma
räckvidd som den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet i punkl 2 av
anvisningarna till 35 § KL. Det innebär all reglerna blir avgörande för frågan
om när en separat resp. en gemensam resullalberäkning skall ske vid en samtidig
försäljning av två eller flera markområden lill en och samma köpare. Reglerna
skall också ligga lill grund för tillämpningen av bl. a. beloppsgränsen för
vissa förbättringskostnader och bestämmelserna om 3 000-kronorslillägg. Vidare
är reglerna avsedda atl bli avgörande för tillämpningsområdet för delavyllringsreglerna.
Avyttrar någon en del av en befintlig taxeringsenhet eller en del av den större
enhet som enligl förslagel får ligga lill grund för resullatberäkningen i vissa
fall, blir delavyllringsreglerna tillämpliga.

Jag avser all i specialmotiveringen återkomma till
detaljutformningen av bestämmelserna. Redan nu vill jag emellertid la upp en författningsteknisk
fråga som får anses ha en mer övergripande betydelse. I promemorian har
föreslagits att en definition av fastighelsbegreppel skall las in i punkt 2 a
av anvisningarna lill 36 § KL. Definitionen innebär all man vid beräkningen av
realisationsvinst skall behandla varje taxeringsenhet - eller den större enhet
som följer av promemorieförslagel om gemensamt brukande - som "en
fastighet". Några remissinsianser har motsatt sig della förslag. Man har
förordat antingen att definitionen utgår helt eller alt den ges en annan
utformning. Som skäl har anförts bl. a. all det är olämpligt alt tillskapa
skiftande fastighelsbegrepp för olika beskatiningsområden. Vidare har man
framhållit att uttrycket fastighet används inte bara i 35 och 36 §§ KL ulan också
i andra författningar som har direkt belydelse för beskaltningen av
realisationsvinster på fasligheter.

Prop.
1980/81:104 27

Även
enligl min mening kan del vara vanskligt atl införa den föreslagna
definitionen. En delaljgenomgång av bestämmelserna i 35 och 36 §§ KL och
anslutande författningar, t. ex. uppskovslagstiftningen, visar att uttrycket
fastighet används i flera olika betydelser. I vissa bestämmelser används
uttrycket som en samlingsterm för sådan egendom som vid realisationsvinstbeskattningen
faller under faslighetsreglerna. Ibland används uttrycket i stället för atl
beteckna egendom som avyttras i ell sammanhang. I en tredje grupp av
bestämmelser, främst de som direkt anknyter lill vederlaget eller omkostnaderna
för en bestämd fastighet eller till förhållandena på "hela" eller
"en del av" en fastighet, synes ullrycket vanligen syfta på
taxeringsenheten.

Redan
av det nu anförda framgår att en definition av fastighetsbegreppet, även om den
begränsas till realisationsvinstbeskattningens område, fordrar en mer
omfattande översyn än som har gjorts i promemorian. En sådan översyn bhr
relativt tidskrävande och bör lämpligen göras i elt annal sammanhang. Del är
angelägel all nu ulan dröjsmål genomföra de ändringar som direkt föranleds av
de nya reglerna för fastighetstaxeringen. Som jag framhöll i prop. 1980/81:32
är del motiverat all på etl senare stadium pröva möjlighelerna lill en mer
genomgripande teknisk omarbetning av anvisningarna lill 36 § KL. I del arbelel
finns del skäl atl bl. a. ta upp frågan om elt enhetligt fastighetsbegrepp.

Min slutsats är all man
tills vidare bör avslå från en definition av fastighelsbegreppel med generell
tillämplighet på realisationsvinstbeskattningens område. De regler som nu
införs bör i stället systematiskt och redaktionellt ansluta så nära som möjhgt
till nuvarande regler. Del sker lämpligen genom en utbyggnad av bestämmelsen om
resultatenhet i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL. I ell avseende anser jag
del dock angeläget att uttryckligen precisera fastighetshegreppet. Jag syftar
på de regler som gäller vid avyttring av en del av en faslighet. Inle minst med
tanke på den belydelse som dessa regler avses få för beräkningen av underlaget
för substansminskningsavdrag anser jag alt det i lagtexten uttryckligen bör
anges all varje befintlig taxeringsenhet - eller den större enhet som följer av
de nya reglerna - skall anses som en faslighet vid tillämpningen av
delavyllringsreglerna.

2.1.3
Avdrag för förbättringskostnader och 3 000-kronorstdlägg vid delavyttring

Jag
har tidigare nämnt all avdrag för förbättringskostnader som inle har uppförts
på avskrivningsplan medges endasi för de år då kostnaden har uppgått lill minst
3 000 kr. Om en avyttring har omfattat mer än en bostadsbyggnad, medges 3
000-kronorstillägg endast för "fastighetens" huvudbyggnad. De nu
berörda reglerna lillämpas i första hand när en "hel" fastighet
avyttras. Med fastighet förstås enligl nuvarande regler taxeringsenhet. 1
fortsättningen kan det bli aktuellt att tillämpa reglerna med

Prop. 1980/81:104 28

utgångspunkt i den slörre enhet som framkommer efter
sammanföring av befinlliga taxeringsenheter.

I punkl 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 §
KL finns bestämmelser som reglerar vinstberäkningen vid en avyttring av en del
av en fastighet. Avsikten är, som jag lidigare framhållit, atl del nyss nämnda
fastighelsbegreppel skall gälla även här. Delavyllringsreglerna får alltså
liksom hittills tillämpas när någon säljer en del av en befintlig
taxeringsenhet. Med de föreslagna reglerna om sammanföring av två eller flera
befintliga enheter kan även försäljningen av en del av den större enheten bli
behandlad som delavyttring. Detla gäller även om del som avyttras är en
självständig taxeringsenhet.

Enligl den nuvarande huvudregeln för delavyllringar skall
man se lill förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen. Det innebär all man
vid tillämpning av beloppsgränsen för förbättringskostnader och bestämmelserna
otn 3 000-kronorslillägg skall göra bedömningen med hänsyn enbart till
förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen utan beaktande av vad som gäller
beträffande den behållna egendomen. I promemorian sägs atl vissa praktiska skäl
kan anföras för en sådan ordning men alt det materiella resultatet kan bli
mindre tillfredsställande. Del föreslås därför att förhållandena på hela
fastigheten skall beaktas. Förslaget innebär atl förbättringskostnader som
inte har uppförts på avskrivningsplan får dras av för de år då de sammanlagda
kostnaderna för hela fastigheten har uppgått till minst 3 000 kr. Vidare
innebär förslaget all en delavyttring berättigar till 3 000-kronorstillägg
endasi under förutsättning att den omfatlar den bostadsbyggnad som vid tiden
för avyllringen är huvudbyggnad för hela fastigheten. Om denna förutsättning
har varit uppfylld och om 3 000-kronorstillägg därför har medgetts vid
delavyltringen borde enligl promemorian i princip också gälla att en
bostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen kunde berättiga lill 3
000-kronorstillägg endast för liden efter delavyltringen. Av praktiska skäl
föreslås emellertid alt i en sådan situation den resterande byggnaden på samma
sätt som hittills skall berättiga till tillägg för hela den innehavslid som den
har funnits på fastigheten.

Samtliga remissinsianser har godtagit promemorians förslag
såvitt avser rätten lill avdrag för förbättringskostnader. Belräffande 3
000-kronorslilläg-get är meningarna däremot delade. Flera organisationer anser
all förslagel innebär en omotiverad skatleskärpning. De anför bl. a. all etl
bibehållande av nuvarande regler ligger i linje med del fasta tilläggets syfte
att undanta mindre reala vinster på bl. a. villor och vanliga jordbruk från
beskattning. De tillämpande myndigheterna har däremot överlag tillstyrkt
förslagel. En länsstyrelse anser dessutom atl en bostadsbyggnad på den
resterande egendomen skall berättiga till avdrag endasi för liden efter
delavyltringen om tillägg har medgetts vid delavyltringen.

För egen del får jag anföra följande. Promemorieförslaget
innebär en återgång till de principer som tillämpades innan 1976 års ändringar
av

Prop.
1980/81:104 29

realisationsvinstreglerna genomfördes. I elt avseende
innebär förslaget en lindring (beloppsgränsen) och i ell annal avseende en
skärpning (3 000-kronorslillägg). Enligl min mening är det mest konsekvent all
i båda dessa avseenden se lill förhållandena på hela fasligheten. Mol den vid
remissbehandlingen framförda synpunkten all förslagel skulle strida mol syftet
med 3 000-kronorstillägget vill jag framhålla att promemorieförslaget motsvarar
den lösning som valdes när tillägget ursprungligen infördes år 1967.

Mol denna
bakgrund anser jag all promemorieförslagel i båda de berörda avseendena utgör
den materiellt rikliga lösningen. Den ändring som gjordes år 1976 torde ha
grundals på rent praktiska överväganden. De äldre reglerna synes dock inle ha
medfört några påtagliga praktiska ölägenheter. Jag förordar därför all
förslagel genomförs.

Jag vill
redan här nämna atl frågan om hänsynslagande lill förhållandena på hela eller
en del av fasligheten blir aktuell också vid återföring av
värdeminskningsavdrag för byggnader, om man behåller en beloppsgräns för denna
återföring. Jag kommer senare att i elt sammanhang behandla de frågor som rör
återföring av sådana avdrag.

2.1.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m.

Enligl punkl 4 av anvisningarna lill 35 § KL skall den
marköverföring som sker vid vissa förrättningar enligl fastighetsbildningslagen
(1970:988) behandlas som en realisalionsvinslgrundande avyttring när
ersättningen helt eller delvis utgår i pengar. En särskild begränsning gäller
dock. Som skattepliktig inkomst skall tas upp endasi så slor del av hela
realisationsvins-len som ersättningen i pengar, minskad med 5 000 kr., utgör av
del totala vederlaget för fastigheten, minskat med 5 000 kr. Syftet med denna
proporlioneringsregel har varit alt åstadkomma all den skattepliktiga vinsten
aldrig skall översliga kontanlersällningen och alt konlantersällningar som inte
överstiger 5 000 kr. alllid skall vara undantagna från beskattning.

Statens
lantmäteriverk har ifrågasatt om bestämmelsen verkligen leder till del avsedda
resultatet atl alltid undanta kontanlersätlningar som inle överstiger 5 000 kr.
från beskattning. I promemorian föreslås därför atl lagtexten förtydligas på
denna punkt. Vidare föreslås en föreskrift som innebär all den skattepliktiga
inkomsten inte i något fall skall las upp lill högre belopp än som motsvarar
den del av kontanlersällningen som överstiger 5 000 kr.

Flertalet remissinsianser har godtagit förslagel.
Lantbruksslyrelsen och lantmäteriverket anser emellertid att
promemorieförslagel inte löser problemet med iröskeleffekter på elt helt
lillfredsslällande säll. Enligt deras bedömning får man en bällre lösning om
man konstruerar proportionerings-regeln på så sätt att lill beskattning skall
tas upp så slor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar,
minskad med 5 000 kr., ulgör av det totala vederlaget utan reducering med 5 000
kr. Lantbruksstyrelsen

Prop.
1980/81:104 30

anser vidare alt beloppsgränsen, som infördes år 1971, nu
bör höjas lill 10 000 kr. Enligt styrelsen skulle höjningen underlätta
genomförandel av större strukturralionaliseringsprojekl. Ell par andra
remissinstanser har samma syn på proportioneringsregeln. I några yttranden
efterlyser man dessutom elt klargörande av om avdraget skall beräknas per
transaktion eller per år.

För egen del vill jag först understryka atl den föreslagna
bestämmelsen om skattefrihet för ersättningar som inte överstiger 5 000 kr.
skall ses som ett rent förtydligande och inte som någon ändring av gällande
rätt. Förslagel om all den skattepliktiga inkomsten aldrig skall las upp lill
högre belopp än kontantersättningen minskad med 5 000 kr. innebär däremot en
ändring. Syftet är att förhindra vissa iröskeleffekter som kan uppkomma i
enstaka fall när kontanlersällningen är låg.

Jag förordar alt båda de nu nämnda förslagen genomförs.
Deras innebörd är dels alt 5 000 kr. utgör etl fribelopp i den meningen all de
första 5 000 kronorna av kontanlersällningen alltid är skattefria, dels all den
skattepliktiga vinslen aldrig får översliga resterande kontantbelopp. Enligt
min mening är del inte motiverat alt ge bestämmelserna större räckvidd än så.
Med denna utgångspunkt finns det inle anledning alt ändra konstruktionen av
proportioneringsregeln. Det får anses konsekvent alt vid proportionering helt
undanta fribeloppel, dvs. att reducera såväl täljaren (kontanlersällningen) som
nämnaren (det totala vederlaget) med 5 000 kr. Jag anser inte heller att det
har framkommit tillräckliga skäl all i delta sammanhang höja fribeloppel.

Som redan nämnts har ell par remissinsianser ställt frågan
om fribeloppel gäller per transaktion eller beskattningsår. Enligt min mening
skall de här behandlade bestämmelserna lillämpas särskilt för varje transaktion
eller snarare för varje förrättning. Jag återkommer lill frågan i
specialmolivering-en.

2.1.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot
engångsersättning

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna
lill 35 § KL skall vissa s. k. allframtidsupplålelser mol engångsersättning
behandlas som fastighetsavyttring. Vid vinstberäkningen får den skallskyldige
enligl punkt 4 sista stycket avdrag med 2 000 kr. från det sammanlagda beloppet
av de engångsersättningar som han har fått under etl beskattningsår, om han
inle visar atl han har haft avdragsgilla omkostnader lill samma eller högre
belopp.

Enligl promemorian kan 2 000-kronorsavdragel vålla vissa
problem vid den kommunala laxeringen. Innan en taxeringsnämnd medger avdraget,
måste den kontrollera att den skatlskyldige inte har fåll ersällning av samma
slag för någon fastighet i en annan kommun. Skulle så vara fallet måste
nämligen avdraget fördelas mellan kommunerna. För alt underlätta taxeringsarbelet
föreslås i promemorian all avdraget i fortsättningen skall få

Prop.
1980/81:104 31

beräknas särskilt för varje kommun där den skattskyldige
under beskattningsåret har gjort en eller flera upplåtelser.

Förslaget
har tillstyrkts av så gott som samtliga remissinstanser och jag förordar all
det genomförs. I etl yttrande har föreslagils att avdragsbeloppel samtidigt
skall höjas. Jag anser dock inle all det finns tillräckliga skäl för en
höjning.

2.1.6 Återföring av värdeminskningsavdrag

Vid beräkningen av det avdragsgilla omkoslnadsbeloppel
beaktas förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan eller som
under ell år har uppgått till minst 3 000 kr. De värdeminskningsavdrag som
belöper på innehavsliden återförs vid vinstberäkningen lill beskattning genom
all omkoslnadsbeloppel minskas med summan av medgivna avdrag. Värdeminskningsavdrag
som hänför sig till byggnader beaktas emellertid endast för de år som de har
uppgått lill minst 3 000 kr. Vid bedömningen av om beloppsgränsen har
överskridils eller inle synes man hittills ha sell lill de sammanlagda avdragen
för varje särskild taxeringsenhet.

Nuvarande regler innebär alltså atl förbättringskostnader
som har uppförts på avskrivningsplan är avdragsgilla oberoende av kostnadens
storlek medan en beloppsgräns gäller för ålerföringen av avdrag för
värdeminskning av byggnader. I promemorian betecknas denna ordning som
principiellt otillfredsställande. Det föreslås alt beloppsgränsen för
återföring av värdeminskningsavdragen skall slopas.

Förslaget har tillstyrkts av del övervägande antalet remissinstanser.
Flera har emellertid framhållit all den hittillsvarande ordningen besparat
skattskyldiga och taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med all redovisa
resp. kontrollera en mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. En
länsstyrelse har ifrågasatt om inte nuvarande beloppsgräns av praktiska skäl
bör behållas, en annan har föreslagit alt beloppsgränsen slopas endast för
avdrag som redovisas på den till deklarationen fogade avskrivningsplanen.

Några organisationer har avstyrkt promemorieförslagel och
förordat antingen all en beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - behålls
eller att gränsen slopas endast för avdrag som hänför sig till
förbättringskostnader för vilka avdrag faktiskt erhålls vid
realisalionsvinslberäkningen.

För egen del vill jag lill en början understryka atl
syfiet med återföringen är att förhindra alt avdrag medges två gånger för samma
utgift. Har en fastighetsägare vid den löpande beskattningen gjort avdrag för
avskrivning på en viss anskaffnings- eller förbättringskostnad och är denna
kostnad avdragsgill vid realisationsvinstbeskattningen, bör avskrivningen i
princip återföras. Av praktiska skäl har man gjort avsteg från denna princip
genom atl införa den nu behandlade beloppsgränsen för värdeminskningsavdrag på
byggnader. Beloppsgränsen får lill följd alt en avskrivning inte alllid
återförs trots atl den hänför sig lill en vid realisationsvinstbeskattningen
avdragsgill

Prop.
1980/81:104 32

kostnad. Från materiell synpunkl är denna ordning mindre
tillfredsställande. Promemorians förslag all slopa beloppsgränsen har också,
som jag redan nämnt, tillstyrkts av flerlalel remissinsianser.

Vissa
invändningar har dock gjorts. Enligl en uppfattning borde beloppsgränsen
slopas endasi för värdeminskningsavdrag som hänför sig lill faktiskt avdragna
förbättringskostnader. Jag kan ansluta mig lill denna uppfattning i den mån den
innebär all del är önskvärt all så långl möjligt uppnå överensstämmelse mellan
skyldigheten atl återföra elt värdeminskningsavdrag och rätten alt vid
realisalionsvinslberäkningen dra av den kostnad som avdraget hänför sig lill. I
det stora flerlalel fall skulle en sådan överensstämmelse också uppnås genom
promemorieförslaget, eftersom avskrivning på byggnader numera genomgående skall
ske enligl plan och förbättringskostnader som har uppförts på avskrivningsplan
är avdragsgilla oavsett kostnadens storlek. Emellertid var del lidigare
vanligt att hyresfastigheter och driflbyggnader i jordbruket inle var föremål
för planenlig avskrivning. 1 stället gjordes avskrivningen på ell underlag som
bestämdes schablonmässigt till viss del av fastighetens taxeringsvärde. Vidare
var del tillåtet all vid övergången till den numera föreskrivna planmässiga
avskrivningen bestämma ingångsvärdet enligl schablon. Del är inle möjligt all
i dessa fall relatera de schablonmässigt beräknade värdeminskningsavdragen till
vissa bestämda anskaffnings- eller förbättringskostnader. Man måste därför
enligl min mening avstå från alt göra ålerföringen av avdragen direkt beroende
av hur de underliggande kostnaderna behandlas vid realisationsvinstbeskattningen.

Invändningarna mol promemorians förslag har även avsett
dess effekter för den praktiska tillämpningen och kontrollen. Det har bl. a.
framhållits alt del kan innebära ett betydande merarbete för
taxeringsmyndigheterna atl behöva kontrollera alla de i regel myckel små
värdeminskningsavdrag som har gjorts under den tid då planenlig avskrivning
inle tillämpades. Mot denna bakgrund har en länsstyrelse föreslagit all
beloppsgränsen slopas endast för avskrivningsbelopp som framgår av den lill
deklarationen fogade avskrivningsplanen. Härigenom skulle man underlätta
arbetet med alt för varje innehavsår utreda vilka värdeminskningsavdrag som
skall komma i fråga för återföring. Fortfarande kvarstår emellertid all varje
års värdeminskningsavdrag skall indexuppräknas. Även delta arbetsmoment kan
bli tidsödande. Jag anser därför all övervägande skäl lalar för all behålla
nuvarande beloppsgräns i oförändrat skick.

Vid tillämpning av beloppsgränsen skall man beakta de
sammanlagda årliga värdeminskningsavdragen för byggnadsbeståndet på hela
enheten, dvs. taxeringsenheten eller den större enhet som enligt mitt förslag
får beaktas i vissa fall. Detta gäller när hela enheten avyttras. I konsekvens
med vad jag har föreslagil i avsnill 2.1.3 belräffande beloppsgränsen för
förbättringskostnader bör samma princip tillämpas när en del av enheten

Prop.
1980/81:104 33

avyttras och den skattskyldige tillämpar huvudregeln för
resullalberäkning vid delavyttring.

2.2 Avdrag för substansminskning

2.2.7 Behovet av enhetliga regler

När någon utvinner grus eller andra naturtillgångar från
en fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i inkomstslaget
jordbruksfastighet, annan faslig-hel eller rörelse. Del kapilalullag som utvinningen
innebär beaktas vid inkomsttaxeringen genom alt fastighetsägaren får avdrag för
s. k. subslansminskning.

Uttryckliga
bestämmelser om avdrag för subslansminskning finns endasi för inkomslslagen
jordbruksfastighet och rörelse (punkl 9 av anvisningarna lill 22 § och punkl 8
av anvisningarna till 29 § KL). Avdraget får göras i form av årliga
avskrivningar som skall avpassas så all anskaffningsvärdet blir helt avdraget
under den lid lillgången beräknas räcka. I avskrivningsunderlaget ingår förutom
själva anskaffningskostnaden också de exploaleringskoslnader som inle får dras
av i den löpande driften. Anskaffningskostnaden kan beräknas antingen enligl
huvudregeln till så slor del av anskaffningskostnaden för hela fastigheten som
belöpte på fyndigheten vid förvärvstillfället eller enligt schablon till 60 %
av fyndighetens allmänna saluvärde vid exploateringens början.

För inkomstslaget annan fastighet saknas uttryckliga
bestämmelser om substansminskningsavdrag. I praxis har emellertid avdrag
medgetts enligt huvudregeln. Däremot har schablonregeln inte ansetts
tillämplig.

I promemorian konstateras all del redan i dagslägel finns
behov av uttryckliga regler om substansminskningsavdrag i inkomstslaget annan
faslighet och alt behovel av avdrag kan vara lika stort i detla inkomstslag som
i rörelse och jordbruksfastighet. Vidare erinras om atl läktområden i framtiden
kommer all brytas ut och bilda egna taxeringsenheter som kommer alt få
beskattningsnaturen annan fastighet. Behovel av avdragsregler för inkomstslaget
annan fastighet ökar därigenom.

I promemorian läggs fram förslag till ändring av reglerna
om avdrag för subslansminskning. Del nya regelsystemet föreslås bli enhetligt
för inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.

Samtliga remissinsianser är positiva till all
bestämmelserna om substansminskningsavdrag görs enhetliga. Lantbrukarnas
riksförbund (LRF) har särskilt erinrat om del förhållandel atl en och samma
läkt kan bli föremål för omtaxering och all redovisningen av utvinningen därigenom
kan komma alt fiyllas mellan olika inkomstslag. Förbundel förutsätter atl om så
sker full kontinuitet skall råda belräffande anskaffningsvärde och avdrag.

Jag delar uppfattningen all enhetliga regler för
substansminskningsavdrag behövs. Redan i dag är det en påtaglig nackdel att det
inte finns några

3 Riksdagen 1980/81. 1 samL Nr 104

Prop. 1980/81:104 34

uttryckliga
bestämmelser för inkomstslaget annan fastighet. En utvinning blir hänförlig
lill detla inkomstslag om verksamheten sker i så begränsad omfallning all
rörelse inle anses bedriven eller om ägaren har upplåtit rätlen lill utvinning
lill annan. Visserligen föreligger enligl praxis rätt lill
substansminskningsavdrag, men som jag redan nämnt får underlaget beräknas
endasi enligl huvudregeln.

De nya reglerna för
fastighetstaxering kommer atl medföra alt läktområden som i dag ingår i
jordbruksfastigheter bryts ul och taxeras som annan fastighet. Utvinningen
kommer därför i framliden endast i undanlagsfall, ofta under etl
övergångsskede, all redovisas i inkomstslaget jordbruksfastighet. I stället
blir verksamheten hänförlig till annan fastighet eller rörelse. Del kommer inle
atl vara ovanligt all marken omlaxeras under den lid utvinningen pågår. Att
införa enhetliga regler om substansminskningsavdrag för samtliga de tre
inkomslslagen framslår därför som en nödvändighet. Vid utformningen av nya
regler bör beaktas all en omtaxering av en fyndighet med därav följande
överflyttning av resultatredovisningen lill en ny förvärvskälla inle bör få
påverka del beräknade avskrivningsunderlaget eller ändra förutsättningarna för
avdrag. Full kontinuitet bör alltså råda i dessa hänseenden.

2.2.2
Beräkning av anskaffningsvärdet

Jag
har i föregående avsnill kortfattat redogjort för de regler som i dag gäller
för beräkning av anskaffningsvärdet. Vid sidan av huvudregeln om beräkning med
utgångspunkt i den faktiska anskaffningskostnaden för fastigheten finns en
schablonregel som beträffande inkomslslagen jordbruksfastighet och rörelse
medger alt anskaffningsvärdet tas upp lill 60 % av fyndighetens allmänna
saluvärde vid exploateringens början. Schablonregeln infördes år 1972.
Belräffande de regler som dessförinnan gällde hänvisar jag till redogörelsen i
promemorian.

Mot
schablonregeln riktades kritik redan av förelagsskalteberedningen. I sitt
slutbetänkande anförde beredningen atl schablonen kunde leda lill all betydande
värdeslegringsvinsler undantogs från beskattning och all den dessutom medförde
tillämpningsproblem. Under remissbehandlingen av betänkandet underströks atl
bestämmelserna om substansminskningsavdrag över huvud taget var oklara och alt
tidigare lagändringar och övergångsregler hade medfört all beskattningen av
olika pågående utvinningar skiftade avsevärt.

Enligl
promemorian bör huvudregeln även för framliden vara all man skall ulgå från den
faktiska anskaffningskostnaden. Har en längre lid förflutit innan
exploateringen påbörjas kan emellertid en sådan beräkning vara svår atl göra.
Huvudregeln kan då också leda lill elt oskäligt lågt avskrivningsunderlag.
Även för framliden föreslås därför en alternativ beräkningsregel.

Prop.
1980/81:104 35

En viktig utgångspunkt vid utformningen av
allernalivregeln har varit atl del är önskvärt att skattemässigt jämställa
avyttring och exploatering i egen regi. Promemorians allernaliv anknyter därför
till realisalionsvinstreglerna. Det innebär alt den skatlskyldige i stället för
all ulgå från den verkliga anskaffningskostnaden får bestämma
anskaffningsvärdet med utgångspunkt i det belopp som han skulle ha fått dra av
om han hade sålt läktområdel vid lidpunkten för exploateringens början. För alt
inte de nya reglerna skall leda till förmånligare resultat än dagens schablon
föreslås den begränsningen all underlaget, dvs. anskaffningsvärdet plus vissa
exploaleringskoslnader, inle får överstiga 75 % av taktens saluvärde vid tiden
för exploateringens början.

I promemorian konstateras all anknytningen lill
realisalionsvinstreglerna medför atl beräkningen av avskrivningsunderlaget i
vissa fall blir mer komplicerad än i dag. Med hänsyn lill att beräkningen
endasi behöver göras vid ett enda tillfälle, nämligen då utvinningen påbörjas,
och till de fördelar i sak som anknytningen ger anses dock atl merarbetet bör
accepteras.

Remissinstanserna har inte gjort några invändningar mot
atl dagens huvudregel behålls. Del allernaliva beräkningssättet med
utgångspunkt i realisalionsvinstreglerna tillstyrks också i sina huvuddrag.
Flera av de instanser som är positivt inställda lill förslaget anser emellertid
all anknytningen medför praktiska svårigheter. Enskilda komponenter i förslaget,
främsl begränsningen till 75 % av saluvärdet, sätts också i fråga. Ett par
remissinsianser vill behålla dagens schablon, eventuellt något nedjusterad, som
ett yllerligare allernaliv för beräkningen.

Några remissinsianser har helt avvisat tanken på alt ändra
de materiella reglerna om beräkning av anskaffningsvärdet. De har främsl
åberopat att dagens schablon är enkel och väl inarbetad medan del nya
allernalivel är komplicerat. Det har också anförts att anknytningen till
realisalionsvinstreglerna kommer alt innebära en omotiverad skärpning, inle
minst med tanke på den begränsning i indexuppräkningen som har föreslagits i
prop. 1980/81:32.

För egen del får jag anföra följande.

I likhet med remissinstanserna anser jag all huvudregeln
fortfarande bör vara atl avskrivningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i den
faktiska anskaffningskostnaden för fasligheten. Som konstateras i promemorian
är det emellertid nödvändigt att vid sidan av huvudregeln öppna möjligheter
till en mer schablonmässig beräkning. Huvudregeln kan nämligen vara svår att
tillämpa. Om förvärvet av fastigheten ligger långl tillbaka i tiden och
fyndigheten kanske inle ens var känd vid förvärvstillfället, kan del vara
omöjligt att fastställa hur stor del av köpeskillingen som belöpte på
fyndigheten. Ell ingångsvärde som beräknas enligl huvudregeln kan dessutom bli
oskäligt lågt.

Den nuvarande schablonregeln är mindre tillfredsställande
från materiell synpunkl. Den bryter mol annars vedertagna beskatlningsprinciper
och ger

Prop.
1980/81:104 36

ibland ell resullal som måsle anses alltför förmånligt,
främst därför atl avdrag kan komma alt medges för en del av den reala
värdestegring som fyndigheten har undergått efter förvärvet. Fördelen med
schablonregeln är all den är relativt enkel att tillämpa. Visserligen
förutsäller den all man uppskattar fyndighetens allmänna saluvärde vid
exploateringens början, men vid denna uppskattning torde i allmänhet den
utredning som har gjorts i samband med projekteringen kunna ge god ledning.

Promemorians
förslag atl ersälla schablonregeln med bestämmelser som anknyter lill
realisationsvinstbeskattningen har, som jag redan nämnt, tillstyrkts eller
lämnats ulan erinran av del stora flertalet remissinsianser. Även enligl min
mening är denna lösning i sak mer tilltalande än schablonregeln. Beräkningen av
avskrivningsunderlaget kommer åtminstone i princip atl grundas på faktiska
anskaffningsvärden. Anknytningen lill realisalionsvinstreglerna ger också den
pålagliga fördelen all avyttring och exploatering i egen regi i allt väsentligt
blir jämställda i skallehänseende. Visserligen innebär indexuppräkningen all
ell visst avsteg fortfarande görs från gängse principer vid
företagsbeskattningen, men lill skillnad från nuvarande schablonregel leder
promemorieförslagel inle lill att avdrag medges för real värdestegring under
innehavet. I della sammanhang bör även beaktas att indexuppräkningen, enligl
regeringens förslag i prop. 1980/81:32, kommer all begränsas.

Flera
remissinsianser, även sådana som tillstyrker promemorieförslagel, har
framhållit atl anknytningen lill realisalionsvinstreglerna medför vissa
komplikationer. Del förhåller sig också obestridligen så all promemorieförslaget
leder till merarbete i förhållande till nuvarande regler. I många fall kommer
sannolikt den s. k. allernalivregel 1 för delavyllringar atl tillämpas.
Omkoslnadsbeloppel för hela fastigheten skall då först beräknas. Därefter skall
omkoslnadsbeloppel fördelas på läktområdel och resterande del av fastigheten
med hänsyn lill värderelationerna vid exploateringens början.

Värderingen
kan ulan tvivel leda lill svårigheier i vissa fall. Svårigheterna skall dock
inte överdrivas. I anslutning lill alt exploateringen börjar skall läktområdel,
som jag tidigare nämnt, brytas ul till en självständig taxeringsenhet och
alltså åsättas ell eget taxeringsvärde. Av skäl som jag kommer all utveckla
närmare i specialmoliveringen vill jag visserligen inle förorda alt
taxeringsvärdena obligatoriskt läggs lill grund för fördelningen av omkoslnadsbeloppel,
men i de allra flesta fall bör dock de vid fastighetstaxeringen åsatia värdena
kunna tjäna lill ledning för fördelningen. Som framhållits i promemorian
behöver beräkningen av avskrivningsunderlaget göras bara en gång, nämligen när
utvinningen påbörjas. Detla gäller även om läktområdel vid denna tidpunkt
fortfarande är taxerat som jordbruksfastighet. Den omtaxering lill annan
fastighet som därefter sker skall alltså inle leda till någon ändring i
avskrivningsunderlaget.

Vid en samlad
bedömning av fördelarna och nackdelarna med nuvarande schablonregel resp. den i
promemorian föreslagna lösningen anser jag all

Prop. 1980/81:104 37

övervägande skäl lalar för promemorieförslagel. Jag
förordar därför all del läggs till grund för lagstiftning. Anskaffningsvärdet
för en fyndighet bör i enlighet med detla få las upp till del belopp som skulle
ha fåll dras av enligl realisalionsvinstreglerna om läktområdel hade avyttrats
vid tidpunkten för exploateringens början.

Ett tak måste gälla när avskrivningsunderlaget bestäms
enligt realisalionsvinstreglerna. Skulle nämligen indexuppräkningen leda lill
all underlaget kom atl översliga läklområdels saluvärde, kunde utvinningen
skattemässigt resultera i förlust. Förelagsskalteberedningen, liksom lidigare
jordbruksbe-skaltningskommitlén, föreslog därför atl underlaget inte fick
bestämmas till högre belopp än del allmänna saluvärdet vid exploateringens
början. I promemorian föreslås all taket sätts lägre, nämligen lill 75 % av
saluvärdet vid exploateringens början. Skälet till att en lägre gräns har
föreslagits är alt del har ansetts önskvärt all förhindra all de nya reglerna i
vissa fall leder lill elt högre avskrivningsunderlag än nuvarande
schablonregel. Som framhålls i promemorian måste man vid valet av procentsats
beakta att förslaget innebär all exploaleringskoslnader som har lagts ner före
utvinningens början får en annan behandling än hittills. 1 dag läggs sådana
exploaleringskoslnader- i den mån de inle har dragits av i den löpande driften -
ovanpå anskaffningsvärdet, dvs. 60 % av fyndighetens saluvärde. Enligt
förslagel kommer i stället anskaffningsvärdet att inkludera sådana
exploaleringskoslnader som i realisalionsvinslhänseende är all betrakta som
avdragsgilla förbättringskostnader. Med hänsyn lill detta ansågs 75 % som en
skälig avvägning.

Flerlalel remissinsianser har tillstyrkt den föreslagna
begränsningen av avskrivningsunderlaget. LRF anser dock inte all del finns
några sakliga skäl alt sätta takel lägre än del allmänna saluvärdet. En
länsstyrelse anser i stället att underiaget bör begränsas till endast 50 % av
saluvärdet och att hänsyn bör tas till att marken efter utvinningen fortfarande
har elt visst värde och kan användas för andra ändamål. RSV påpekar alt
exploaleringskoslnader som uppkommer efter det att utvinningen har påbörjats
kan medföra all takel överskrids.

För egen
del vill jag erinra om all nuvarande schablonregel i olika sammanhang har
kritiserats såsom alltför generös. Det kan antas alt anknytningen lill
realisalionsvinstreglerna - inle minst efter den skärpning som har föreslagils
i prop. 1980/81:32-normalt kommer atl leda till ett lägre underlag än
schablonregeln. Det kan dock mycket väl tänkas situationer, särskilt vid en
tillämpning av den s.k. allernalivregel 1 för delavyllringar, där de nya
reglerna blir förmånligare. Ett sådant resultat bör i princip undvikas. Som
framhållits i promemorian är det svårt all göra en direkt jämförelse mellan de
nuvarande och de föreslagna reglernas procentsatser, eftersom vissa exploateringskostnader
behandlas olika. I likhet med flertalet remissinstanser anser jag atl 75 % är
en rimlig avvägning. 1 della ligger all jag inle anser alt någon yllerligare
reducering behövs med hänsyn lill det värde som marken kan ha kvar efter
utvinningen.

Prop. 1980/81:104 38

Jag
vill understryka del av RSV påtalade förhållandet att 75-procentspär-ren gäller
endasi för del belopp som räknas fram med hjälp av realisationsvinstreglerna.
Till della belopp får sedan läggas dels de exploaleringskoslnader som har
uppkommit vid exploateringens början men inle har fåll beaktas vid beräkningen,
dels de exploaleringskoslnader som uppkommer senare. En genomgående
förutsättning är givelvis all kostnaderna inle har fått dras av vid den löpande
beskaltningen.

2.2.3
Avdrag vid förskottsersättning m. m.

Substansminskningsavdrag
skall i princip göras i takt med den faktiska utvinningen. Enligl nuvarande
praxis får emellertid outnyttjade avdrag förskjutas. Har den skallskyldige inle
under tidigare beskattningsår utnyttjat sin avdragsrätl, får han för del
akluella beskattningsåret använda det outnyttjade avdragsulrymmel oberoende av
vilken utvinning som har skett under det året. Däremot medges inte avdrag i
snabbare takt än utvinningen sker.

I
promemorian föreslås all nuvarande praxis beträffande förskjutning av avdragen
skall lagfästas. Det föreslås också atl avdrag för avsättning som avser
framtida substansminskning skall kunna medges i vissa fall när rätlen till
utvinning har upplåtits lill annan och ägaren får ersällning i förskoll.

Bakgrunden
lill förslagel om avsällning för framlida subslansminskning är följande. Det
förekommer all en fastighetsägare i ell upplåtelseavtal förbehåller sig en viss
århg ersättning oavsett om uttag sker i motsvarande omfattning. Samtidigt får
nyttjanderättshavaren rätt alt senare tillgodogöra sig betalade men outlagna
kvantiteter. I dessa fall, liksom vid en upplåtelse mol engångsersättning, kan
ägaren komma all beskattas fullt ut för likviden, trots all den motsvaras av en
förpliktelse all i framliden avslå från en betydande mängd av fastighetens
substans.

Enligt
promemorians förslag skall ägaren i dessa fall få möjlighet all göra avsättning
för framtida uttag. Avdraget får uppgå till högst så slor del av
avskrivningsunderlaget för fyndigheten som belöper på den förskottsbetalade
men outtagna substansen. Det skall återföras till beskattning påföljande år. En
förutsättning för alt avsättningen skall få göras är all upplåtelsen har skett
i skriftlig form lill en utomstående person. Om avtalet har ingåtts mellan
varandra närslående personer eller om intressegemenskap råder mellan
avtalsparterna, skall således avdrag vägras.

Promemorieförslagen
om förskjutning av subslansminskningsavdragen och om avdrag för avsättning för
framtida substansminskning har godtagits av samtliga remissinstanser. Jag
förordar att förslagen genomförs efter en smärre komplettering som jag
behandlar i specialmoliveringen.

Prop. 1980/81:104 39

2.2.4
Vissa tekniska frågor

Som
lidigare framhållits medför de nya fastighelslaxeringsreglerna atl täktmark som
ingår i jordbruksfastigheter skall brytas ut och särtaxeras som annan
faslighet. Om inkomst av utvinningen har redovisats medan täktmarken
fortfarande ingick i jordbruksfastigheten, leder omlaxeringen till all redovisningen
skall flytlas över till en ny förvärvskälla. Det finns anledning att här beröra
vilka konsekvenser detta kan få för subslansminskningsavdragen.

Till en början behandlar
jag de fall där fastighetsägaren har upplåta rätten tiU utvinning till en annan
person och jag utgår tills vidare från alt vederlaget inte utgår som
engångsersättning. Intäkter och substansminskningsavdrag som belöper på riden
före särlaxeringen av täktmarken hänförs lill jordbruksfastigheten. Fr. o. m.
del år då särlaxeringen äger rum skall redovisningen ske i en ny förvärvskälla
inom inkomstslaget annan fastighet. Har förskollsersätlning uppburits och har
avdrag för avsättning för framrida substansminskning gjorts i förvärvskällan
jordbruksfastighet året före särlaxeringen, skall avdraget dock återföras i
denna förvärvskälla vid taxeringen för det år då täktmarken första gången
särtaxeras. Vill ägaren göra avdrag för en ny avsältning skall del ske i den
nya förvärvskällan i inkomstslaget annan faslighet.

Även när utvinningen görs
i egen regi skall en överflyttning lill en ny förvärvskälla ske i samband med
särlaxeringen i de fall då utvinningen på jordbruksfastigheten har en så pass
ringa omfattning alt den behandlas som binäring lill jordbruket. Före
särlaxeringen skall inläkter och substansminskningsavdrag redovisas i
förvärvskällan jordbruksfastighet, efter särlaxeringen i förvärvskällan annan
fastighet. Om verksamheten har en sådan omfattning att den utgör rörelse, torde
någon överflyttning däremot inte bli aktuell. I praxis synes man nämligen ha
godtagit alt subslansminskningsavdragen hänförs lill rörelsen även under den
rid då takten fortfarande ingick i jordbruksfastigheten.

I de fall då en
överflyttning sker är det, som jag tidigare nämnt, angelägel atl kontinuitet
upprätthålls i den meningen alt överflyttningen inle medför alt
avskrivningsunderlaget eller förutsättningarna för substansminskningsavdrag
ändras. Med de föreslagna nya avdragsreglerna uppnår man också en sådan
kontinuitet, eftersom reglerna är identiska för inkomstslagen jordbruksfastighet,
annan fastighet och rörelse. Vissa problem kan däremot uppkomma när
avskrivningsunderlaget har beräknats enligt äldre regler. Jag återkommer till
denna fråga när jag diskuterar utformningen av övergångsbestämmelserna.

Jag går nu över riil de
frågor som uppkommer när upplåtelsen har gjorts mot en engångsersättning. Det
har i olika sammanhang satts i fråga hur ersättningsbeloppet skall beskallas
och vilka regler som skall gälla för redovisningen av de avdrag och
ålerföringar som fastighetsägaren gör efter

Prop. 1980/81:104 40

upplåtelsen.

Vad
först beträffar beskattningen av ersättningsbeloppet skall enligl gällande rätt
beloppet las upp som intäkt i den förvärvskälla som täktområdet tillhörde vid
upplålelsetillfället. Utgjorde täktmarken en del av en jordbruksfastighet,
skall ersättningen således redovisas som intäkt av jordbruksfastigheten (punkl
8 av anvisningarna till 21 § KL). Om täktmarken var laxerad som annan
fastighet, redovisas beloppet som intäkt av annan fastighet (jfr punkt 5 av
anvisningarna lill 24 § KL). Om fastighetsägaren vid tiden för upplåtelsen
bedrev utvinning på området i en sådan omfallning all verksamheten utgjorde
rörelse, skall dock ersättningsbeloppet i regel behandlas som intäkt i rörelsen
(jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 § KL).

LRF
har i sitt yttrande över 1976 års faslighetslaxeringskommittés

betänkande (SOU 1979:32 och 33) Fastighetstaxering 81 hävdat all reglerna

borde ändras så att en upplåtelse mot engångsersättning behandlas som

fastighetsavyttring. Ersättningsbeloppet skulle följaktligen beskallas enligl

realisationsvinstreglerna. I sammanhanget kan erinras om atl vissa s. k.

allframtidsupplålelser mol engångsersättning behandlas på delta sätt. Enligl

min mening är det dock inle motiverat atl tillämpa samma princip även i nu

ifrågavarande fall där ju upplåtelsen sker på begränsad rid. Jag förordar i

stället all de nuvarande reglerna för beskattning av engångsersättningar vid

upplåtelse av läkt behålls oförändrade.

När
del sedan gäller redovisningen av de avdrag och ålerföringar som
fastighetsägaren gör efter upplåtelsen finns del anledning all beakta del
tillägg som nyligen gjordes till 47 § KL (prop. 1979/80:40, SkU 1979/80:17,
rskr 1979/80:121, SFS 1979:1154). Tillägget innebär atl den som mot
engångsersättning har förvärvat nyttjanderällen till täktmark som taxerats som
en särskild faslighet beskattas för garantibeloppet för fasligheten i ägarens
ställe. En direkt följd av skyldigheten all redovisa garantibeloppel är all
nyltjanderällshavaren vid tillämpning av FTL skall anses som ägare (1 kap. 5 §
FTL). Mot denna bakgrund har RSV väckt frågan hur fastighetsägaren skall
redovisa avdrag för subslansminskning och för avsällning som avser framlida
subslansminskning och vidare hur medgivna avdrag skall återföras i de fall då
fastighetsägaren inle själv bedriver rörelse. RSV anser alt en redovisning i
förvärvskällorna jordbruksfastighet eller annan fasrighet inte kan ske, om inte
en uttrycklig bestämmelse om della införs.

Teoretiskt
kan frågan lösas på två sätt. Del första alternativet är att - trots
bestämmelserna i 47 § KL - i avdragshänseende behandla fastighetsägaren som
ägare till täktmarken även efter upplåtelsen. Det andra allernalivet skulle
vara att låta upplåtelsen få samma betydelse för redovisningen av avdragen som
en avyttring. Fastighetsägaren skulle då i princip jämställas med en person som
efter en försäljning av en fastighet fortfarande har omkostnader som hänför sig
riil fastigheten.

Någon
skillnad mellan de båda alternativen framträder egentligen endasi i

Prop.
1980/81:104 41

de fall då täktmarken blir omtaxerad efter upplåtelsen,
dvs. takten ulgör vid upplålelsetillfället en del av en jordbruksfastighet men
bryts sedan ul lill en självständig taxeringsenhet med beskattningsnaturen
annan fastighet. Det första alternalivel leder till överflyttning lill en ny
förvärvskälla enligt de regler som jag tidigare har beskrivit. Del andra
alternativet innebär atl redovisningen även efter upplåtelsen skall ske i
förvärvskällan jordbruksfastighet. I övriga fall synes alternativen ge samma
resultat. Var täktmarken vid upplåtelsetillfället laxerad som annan fastighet
och ingick den inte i en rörelse, skall redovisningen i förvärvskällan annan
fastighet fortsätla. Bedrev fastighetsägaren rörelse på området och kan
upplåtelsen ses som en upplåtelse av denna rörelse, skall redovisningen
alltjämt ske i förvärvskällan rörelse (jfr punkt 3 av anvisningarna lill 28 §
KL).

Jag anser atl del första allernalivet är all föredra. Man
uppnår därigenom alt de olika upplålelsefallen behandlas enhetligt, dvs.
oberoende av om vederlaget betalas på en gång eller fortlöpande. Jag
ifrågasätter dock behovet av att särskilt reglera frågan. Enligl min mening ger
redan nuvarande regler del åsyftade resultatet. Bestämmelsen i 47 § KL om all
nyttjanderättshavaren i stället för fastighetsägaren skall redovisa garantibeloppel
bör inte läsas så all fastighetsägaren i inkomslskatlehänseende skall anses ha
avhänt sig täktmarken. Som jag redan nämnt behandlas inle heller engångsersättningen
som om en avyttring hade skett. För all undanröja varje risk för misstolkning
förordar jag ändå all en uttrycklig regel införs om all fastighetsägaren ulan
hinder av 47 § KL - såvitt gäller redovisningen av avdrag och ålerföringar - skall
behandlas som ägare lill täktmarken även efter upplåtelsen.

Jag skall slutligen beröra yllerligare en fråga som har
tagils upp under remissbehandlingen, nämligen frågan om avdrag för framrida
kostnader för återställande av marken. F. n. medges i praxis på vissa villkor
avdrag för avsällning för sådana kostnader, om kravet på återställning framgår
av koncessionen. Föreningen auktoriserade revisorer har anfört all
återsläll-ningskostnader numera med säkerhet uppkommer vid varje läkt och att
beräknade kostnader för återställning därför borde likställas med exploaleringskoslnader.
I promemorian har framhållits alt frågan faller inom ramen för arbetet inom
1980 års kommitté (B 1980:01) för översyn av reglerna för beskattning av
statsbidrag m. m. och atl del därför saknas skäl alt nu ta upp saken. Jag
ansluter mig lill denna ståndpunkt.

2.3 Övergångsbestämmelser

I promemorian har som huvudregel föreslagits atl den nya
lagstiftningen skall lillämpas på avytiringar som sker resp. utvinningar som
påbörjas efter utgången av år 1980. En förutsältning för delta förslag var att
lagsliftningen skulle träda i krafl senast vid årsskiftet 1980/81. Det kan dock
numera konstateras alt en proposirion inte kommer alt kunna läggas fram i sådan
tid

Prop.
1980/81:104 42

alt riksdagen hinner behandla den i år. Den nya
lagstiftningen kan därför träda i kraft först några månader in på det nya året.

Mol denna bakgrund föreslår jag alt den nya lagstiftningen
sätts i kraft den 1 april 1981 och görs tillämplig på de fall där en avyttring
sker resp. en utvinning påbörjas efter utgången av mars 1981.

Del finns dock behov av att kunna tillämpa delar av den
nya lagsliftningen på åtgärder som har vidtagils redan före ikraftträdandet,
Jag tänker i första hand på de bestämmelser som medger all två eller flera
taxeringsenheter får föras samman till en slörre enhet vid
realisarionsvinslberäkningen. Dessa bestämmelser har riil väsentlig del
föranletts av den uppdelning i nya taxeringsenheter som FTL väntas medföra. FTL
tillämpas första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering och den nya
enhelsindelningen får verkan fr. o. m. den 1 januari 1981. Jag anser det
angeläget att den som avyttrar en fastighet under liden den 1 januari-den 31
mars 1981 skall få möjlighet all ulnyllja de nya realisalionsvinstreglerna om
sammanföring av taxeringsenheter. Som jag strax skall utveckla närmare är det
också motiverat all låta de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde för
nalurfyndigheler få lillämpas när en utvinning har påbörjats före ikraftträdandel.

I de nu angivna hänseendena bör den nya lagstiftningen
alltså kunna tillämpas retroaktivt. En retroaktiv tillämpning får givetvis inte
komma i strid med bestämmelserna i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.
Huvudregeln i detla lagrum är atl en skalleskärpning inle får träffa
transaktioner som företas innan den skärpande lagstiftningen har trätt i krafl.

Den
retroaktiviiel som jag nyss har förordat innebär all de skallskyldiga skall
kunna iegära atl vissa nya bestämmelser lillämpas retroaktivt. Man kan
förutsätta all detla begärs bara när del är till den skaltskyldiges fördel. Det
kan emellertid inte helt uteslutas att någon gör en felkalkyl och begär att de
nya reglerna skall tillämpas trots att del medför högre skatt.
Retroaklivi-letsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen torde böra
läsas så atl skallemyndigheterna i ell sådanl fall - trots den skaltskyldiges
yrkande -är förhindrade all rillämpa de nya reglerna relroakrivt. Framgår del
av deklarationen atl den skatlskyldige har räknat fel, bör alliså skallemyndigheten
- givetvis efter den skaltskyldiges hörande - göra en ny beräkning. Ger
deklarationsmaterialet inte tillräckligt underlag för en säker bedömning men
finns det anledning att misstänka att en felkalkyl har gjorts, bör den
skallskyldige uppmärksammas på förhållandet och beredas tillfälle all
komplettera underlaget.

I fortsättningen behandlar jag övergångsbestämmelserna för
realisalionsvinstreglerna och bestämmelserna om substansminskningsavdrag var
för sig-

Prop.
1980/81:104 43

Realisationsvinstbeskattningen

Jag
har föreslagil att den nya lagstiftningen i princip skall tillämpas bara på de
avytiringar som sker efter utgången av mars 1981 men atl de bestämmelser som
ger de skattskyldiga rätt atl sammanföra två eller flera taxeringsenheter lill
en slörre enhet skall rillämpas även på avytiringar som sker under riden den 1
januari-den 31 mars 1981.

En sådan sammanföring får
belydelse i flera avseenden. Vid en samtidig försäljning riil samma köpare av
två eller flera enheter kommer sammanföringen all medföra alt en gemensam
resullalberäkning skall ske. Delta kan ge ell slörre utrymme för
indexuppräkning av ingångsvärdet och förbättringskostnaderna än om resultatet
hade beräknats särskilt för varje enhet. Sammanföringen kan också verka lill
den skallskyldiges förmån vid tillämpning av beloppsgränsen för sådana
förbättringskostnader som inle har förts upp på avskrivningsplan. I andra
avseenden kan den gemensamma resullatberäkningen vara till nackdel för den
skallskyldige. Finns del bostadsbyggnader på två eller flera av enheterna,
leder sammanföringen lill att 3 000-kronorstillägg får beräknas för endast en
byggnad. Vidare innebär sammanföringen atl beloppsgränsen för återföring av
värdeminskningsavdrag för byggnader skall tillämpas med hänsyn lill samtliga
avdrag som hänför sig riil byggnadsbeståndet på den större enheten.

Del nu sagda kan medföra
alt en sammanföring totalt sett leder lill en större realisationsvinst än om
separata beräkningar hade gjorts för de olika enheterna. Om den skatlskyldige
ändå på grund av felräkning eller missförstånd begär en retroaktiv tillämpning
av reglerna om sammanföring, följer av vad jag ridigare har anfört atl
skattemyndigheterna skall vägra en sådan tillämpning. En förutsättning för att
rättelse skall kunna ske är givetvis att den skallskyldige medverkar genom att
lämna det underlag som behövs för en ny beräkning.

Jag anser del motiverat
all på ytterligare en punkt frångå huvudregeln om all de nya reglerna skall
rillämpas bara på de avytiringar som sker efter utgången av mars 1981. Jag
tänker på den nya iitformningen av bestämmelsen om avdrag med 2 000 kr. vid
vissa s. k. allframridsupplålelser. Vid tillämpningen av denna bestämmelse
skall man ta hänsyn lill de upplåtelser som har gjorts under ell och samma
beskattningsår. Del är inle lämpligl all låta bestämmelsen börja rillämpas
under ell löpande år. Jag föreslår alt den i stället undantagslöst skall
lillämpas första gången vid 1982 års taxering. Den kan då komma all beröra
avytiringar före ikraftträdandet men detla leder inle riil någon konflikt med
retroaktivitetsförbudel eftersom den föreslagna ändringen av bestämmelsen
uteslutande verkar i gynnande riktning.

Prop.
1980/81:104 44

Substansminskningsavdrag

I denna del har jag föreslagit att de nya reglerna skall
tillämpas ulan inskränkning när utvinningen har påbörjats efter utgången av
mars 1981. Det återstår all ta ställning till hur man skall behandla de fall
där utvinningen har påbörjats lidigare.

Till en början vill jag ännu en gång understryka all FTL
innebär atl täktområdena obligatoriskt skall brytas ul lill särskilda
taxeringsenheter som får beskattningsnaturen annan fastighet. Den nya
indelningen får verkan fr. o. m. den 1 januari 1981. Med hänsyn lill della är
det angelägel all de nya bestämmelserna om beräkning av anskaffningsvärde - som
ju bl. a. innebär atl en alternativ beräkningsgrund för första gången införs
för inkomstslaget annan fastighet - kan lillämpas åtminstone i de fall då
utvinningen har påbörjats under tiden den 1 januari-den 31 mars 1981.

Del finns emellertid starka skäl all överväga om inle
rätten atl tillämpa de nya reglerna om beräkning av anskaffningsvärde bör
utsträckas även till de fall då utvinningen har påbörjats före utgången av år
1980. I promemorian har framhållits alt del i dag föreligger stora skillnader i
den skatlemässiga behandlingen av olika fastighetsägare beroende på hur
utvinningen redovisas och när den påbörjades. Den nuvarande schablonregeln
infördes år 1972, Som jag ridigare understrukit har den inte varit tillämplig i
inkomstslaget annan fastighet. Belräffande jordbruk och rörelse tillämpar de
faslighels-ägare som påbörjade verksamheten före den 1 januari 1973 fortfarande
äldre regler, vilka var betydligt mer förmånliga för rörelse än för jordbruk.
För ägare av jordbruksfastigheter gäller vidare att de har fått beräkna
underlaget efter olika metoder beroende på om egendomen förvärvades genom arv
eller gåva och om verksamheten påbörjades omedelbart efter förvärvet eller
först efter en viss lids innehav.

Med dessa skiftande regler har beskattningsresullalel
blivit mycket ojämnt. I promemorian har därför föreslagils atl de
fastighetsägare som har påbörjat utvinningen före utgången av år 1980 skall få
möjlighet all gå över lill de nya reglerna. Övergången skulle ske på del
sättet, atl en ny utvinning anses påbörjad i och med övergången. Rätten till
övergång skulle omfatta endasi reglerna för beräkning av anskaffningsvärde,
däremot inte reglerna om avdrag för avsättning för framrida subslansminskning.

Del övervägande antalet remissinsianser har tillstyrkt
della förslag. Några länsstyrelser ställer sig emellertid avvisande. De anser
att de skilda beräkningsmetoder som i dag kommer till användning är en
konsekvens av ändrad lagstiftning som får las. De anser också alt övergången
skulle medföra komplikationer i taxeringsarbelet. Materiellt skulle förslaget
kunna medföra alt nu pågående utvinningar visade underskott som var fikriva.

Enligt min mening är del önskvärt all för framliden kunna
korrigera de ojämnheter som både nuvarande och tidigare regler har lett lill.
Särskilt i de fall då utvinningen redovisas i inkomstslaget annan fastighet
eller verksam-

Prop. 1980/81:104 45

heten har påbörjats före den 1 januari 1973 och redovisas
i inkomstslaget jordbruksfastighet kan resultatet bli klart ogynnsamt. En
lämplig lösning är att tillåta beräkning av etl nytt avskrivningsunderlag i
enlighet med de nya bestämmelserna. Del merarbete som detla kan medföra får ses
som en nödvändig konsekvens.

Av nu anförda skäl föreslår jag alt de nya reglerna för
beräkning av fyndighetens anskaffningsvärde skall få tillämpas såväl i de fall
då utvinningen påbörjas under liden den 1 januari-den 31 mars 1981 som när den
har påbörjats före ingången av år 1981. De nya reglerna bör kunna lillämpas vid
1982 och följande års laxeringar. En förutsättning bör vara all ell yrkande om
ttOämpning av de nya reglerna framställs vid den första taxering efter år 1981
då den skallskyldige yrkar avdrag för subslansminskning på grund av utvinningen
från den aktuella fyndigheten. Vid den beräkning som grundas på
realisalionsvinstreglerna bör en ny utvinning anses ha påbörjats vid ingången
av det beskattningsår för vilkel avdrag första gången yrkas enligt de nya
reglerna. Jag vill erinra om all lidigare gjorda substansminskningsavdrag på
vanligt sätt skall återföras vid realisalionsvinslberäkningen. Med hänsyn bl.
a. lill delta synes beräkningen knappast kunna leda lill överkompensation eller
ge möjlighet lill avdrag för fiktiva förluster.

I della sammanhang vill jag peka på en särskild konsekvens
av anknytningen till realisalionsvinstreglerna. I prop. 1980/81:32 har
föreslagits alt en skärpning av realisationsvinstbeskattningen skall genomföras
successivt. Den som säljer en fastighet något av åren 1981-1983 träffas endasi
delvis av den föreslagna skärpningen. Vidare innehåller förslagel en särskild
garanliregel som tillförsäkrar de skattskyldiga rätt all alllid göra avdrag med
åtminstone det belopp som skulle ha fåll dras av vid en försäljning år 1980.
Dessa övergångsbestämmelser måsle iakttas när anskaffningsvärdet för en
fyndighet beräknas med hjälp av realisationsvinstreglerna.

Slutligen skall jag la upp en fråga som jag lidigare har
berört i förbigående. Det är önskvärt atl kontinuitet i beskattningen
upprätthålls på så sätt att en omtaxering av täktmark från jordbruksfastighet
lill annan fastighet inte leder till någon ändring i avskrivningsunderlaget
eller avdragsvillkoren. Som jag har framhållit upprätthålls en sådan
kontinuitet i de fall då de nya reglerna om substansminskningsavdrag har varit
tillämpliga såväl före som efter omlaxeringen, eftersom avdragsreglerna blir
identiska för inkomslslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse.
När avskrivningsunderlaget före omlaxeringen har bestämls enligt äldre regler
framstår läget däremot som något oklart. Anlag all en utvinning har påbörjats
på en jordbruksfastighet före 1980 års utgång och atl anskaffningsvärdet
enligl nuvarande schablonregel har tagits upp till 60 % av taktens saluvärde vid
exploateringens början. Antag vidare atl täktmarken vid 1981 års allmänna
faslighels-taxering eller senare särtaxeras som annan fastighet. De nyss
föreslagna övergångsbestämmelserna innebär visserligen all fastighetsägaren har
rätt atl gå över till de nya reglerna. Enligt min mening måsle dock en

Prop.
1980/81:104 46

fastighetsägare i denna och liknande situationer alllid ha
rätt all trots omlaxeringen behålla del avskrivningsunderlag som har bestämts
enhgt de äldre reglerna. Jag föreslår att en ultryckhg regel om detta tas in i
övergångsbestämmelserna.

3 Upprättat lagförslag

I enlighet med del anförda har inom budgetdepartementet
upprättats förslag lill lag om ändring i kommunalskallelagen (1928:370).
Förslaget bör fogas lill protokollet i detla ärende som bilaga 3.

4 8pecialmotivering

4.1 Realisationsvinstberäkningen

Mina förslag föranleder ändringar i punkterna 2 och 4 av
anvisningarna lill 35 § och punkl 2 a av anvisningarna riil 36 § KL.

Punkt 2 av anvisningarna tid 35 § KL

Av skäl som jag lidigare redovisat har jag ansett del
motiverat atl tills vidare avstå från en definition av fastighelsbegreppel som
får generell tillämplighet vid realisationsvinstbeskattningen. I stället har
den nuvarande bestämmelsen om resultatenhet byggts ut. Till anvisningspunkten
har fogals två nya stycken.

I det nya andra stycket finns de bestämmelser som medger
all två eller flera befinlliga taxeringsenheter sammanförs lill en slörre enhet
i de fall då de lidigare under innehavet helt eller delvis har ingått i samma
enhet. Som jag tidigare framhåUit gäller vid beräkning av omkostnadsbeloppet
att fastigheter som har förvärvats före år 1952 skall anses förvärvade den 1
januari 1952 (punkl 2 a femte stycket av anvisningarna lill 36 §). Innehavet av
sådana fastigheter anses således ha börjat vid ingången av år 1952. Samma
princip bör gälla vid tillämpningen av de nu akluella bestämmelserna. Della
belyder all man inle skall ta hänsyn lill den indelning i taxeringsenheter som
har förelegat före den 1 januari 1952. En uttrycklig regel om della har tagils
in i andra stycket.

Uttrycket innehav syftar i första hand på den tid då den
skatlskyldige själv har innehaft fastigheten. Har han förvärvat fasligheten
genom ell benefikl fång, skall han dock enligl 35 § 2 mom. tredje stycket KL
anses ha förvärvat fastigheten genom närmasl föregående onerösa fång. Av delta
följer atl den lid då en eller flera föregående ägare har innehaft fasligheten
i dessa fall skall likställas med den skattskyldiges eget innehav och alltså
beaktas vid tillämpningen av det nu diskuterade andra stycket.

Bestämmelserna i andra stycket ulgör etl frivilligt
alternativ till huvudre-

Prop.
1980/81:104 47

geln i första stycket. Jag har inte ansett del
erforderligt all belasta systemet tned regler .som förbjuder den skattskyldige
att byta metod frän en försäljning till en annan. Bestämmelserna om konsumering
av ingångsvärde - riil vilka jag strax återkommer - gör det ändå möjligt atl
upprätthålla kontinuitet i beskattningen.

Jag har
tidigare diskuterat vilken betydelse bestämmelserna i första och andra styckena
får för vissa avdragsregler. De avgör således i vilka fall separat resp.
gemensam resullalberäkning skall ske. Jag vill erinra om all gemensam
resullalberäkning blir aktuell endasi i fråga om egendom som säljs i etl
sammanhang til! samma köpare. Om någon under ett beskattningsår säljer olika
delar av en enhet - taxeringsenheten eller den större enheten -riil olika
köpare eller lill samma köpare men vid olika tillfällen, får gemensam
resultatberäkning för de olika försäljningarna inle ske.

Bestämmelserna
skall också ligga till grund för tillämpningen av de beloppsgränser som gäller
för vissa förbättringskostnader och för de värdeminskningsavdrag som hänför sig
lill byggnader. Vidare bör de vara avgörande vid bedömningen av en säljares
rätt riil 3 000-kronorslillägg. Anlag all en försäljning omfattar två
taxeringsenheter som båda inrymmer en bostadsbyggnad. Tillämpas huvudregeln,
kan båda byggnaderna ge rätt till dllägg. Väljer den skattskyldige alt
sammanföra taxeringsenheterna lill en större enhet, kan rillägg medges bara för
en byggnad.

Bestämmelserna
om resultatenhet får betydelse också för andra realisalionsvinslregler som
anknyter till förhållandena på en viss bestämd fastighet. Av lidigare anförda
skäl har jag ansett del angelägel att uttryckligen precisera det
fastighetsbegrepp som skall ligga riil grund för riilämpningen av
delavyllringsreglerna. Detta har gjorts i tredje stycket. Delavyttringsreglerna
i punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL får sålunda
tillämpas när någon säljer en del av en taxeringsenhet eller en del av den
större enheten. Tredje stycket omfattar också vissa bestämmelser som har mycket
nära samband med delavyttringsreglerna, bl. a. bestämmelserna om konsumering av
ingångsvärde.

Punkt 4 av anvisningarna tid 35 § KL

Bestämmelserna i den första meningen av första stycket
anger atl vissa förrättningar enligt faslighetsbildningslagen (1970:988), FBL,
skall anses innefatta en realisalionsvinslgrundande avyttring. Jag har föreslagil
några justeringar i texten i syfte all uppnå bättre överensstämmelse med
terminologin i FBL. Fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL kan avse överföring
av mark eller andel i samfällighet. Klyvning enligt 11 kap. FBL innebär alt en
fastighet delas upp i lotter.

Första stycket andra och tredje meningarna innehåller de
förslag som jag har redovisat i avsnitt 2.1.4. Vid remissbehandlingen har
efterlysts ett klargörande av om bestämmelserna skall tillämpas per
beskattningsår eller

Prop.
1980/81:104 48

per transaktion. Jag har i princip uttalat mig lill förmån
för del senare alternativet. Bestämmelserna bör enligt min mening rillämpas
särskilt för varje förrättning (varje "överföring" eller
"uppdelning"). Detla bör gälla oberoende av om förrättningen berör en
eller flera taxeringsenheter. På denna punkt skall alltså inle bestämmelserna
om resultatenhet slå igenom. Första stycket har justerats så all delta
tydligare skall framgå.

Belräffande fjärde stycket kan jag hänvisa till
framställningen i avsnill 2.1.5.

Punkt 2 a av anvisningarna till 36 §

De viktigaste ändringarna berör delavyttringsreglerna i
trettonde stycket. Första meningen innehåller alltjämt huvudregeln atl
förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen skall vara avgörande. I andra
meningen finns den föreslagna modifieringen av huvudregeln. Beloppsgränserna
för sådana förbättringskostnader som inle har uppförts på plan och för
ålerföringen av värdeminskningsavdrag för byggnader prövas med hänsyn lill
förhållandena på hela fastigheten, dvs. taxeringsenheten eller den nya större
enheten. Enligt tredje meningen skall rätten till 3 000-kronorstillägg prövas
med hänsyn till vad som är huvudbyggnad för hela fastigheten. I della
sammanhang vill jag erinra om all 3 000-kronorstilläggen skall upphöra för
innehavsår efter 1980 enligt regeringens förslag i prop. 1980/81:32. Fjärdemeningen
innehåller den s. k. allernalivregel 1. Jag vill understryka all denna regel
bara omfattar omkoslnadsbeloppel. Rätten till 3 000-kronorstillägg skall
alltid prövas enligl den nya bestämmelsen i tredje meningen.

I sextonde stycket finns huvudbestämmelserna om
konsumering av ingångsvärde. Har någon avyttrat en del av en fastighet och
därvid gjort avdrag för ell visst omkoslnadsbelopp, skall della avdrag beaktas
när omkoslnadsbeloppel för återstoden av fasligheten beräknas. En justering av
första meningen har gjorts i syfte all tydligare ange atl den är tillämplig
oberoende av om återstoden av fastigheten säljs på en gång eller i etapper. En
motsvarande justering har gjorts i artonde stycket.

Bestämmelserna om konsumering av ingångsvärde får
belydelse inle minst när en fastighetsägare har utnyttjat de nya reglerna om
sammanföring av två eller flera befintliga taxeringsenheter. Elt exempel kan
anföras för atl belysa hur reglerna är avsedda all fungera. Anlag all en person
äger taxeringsenheterna A, B och C som tidigare under hans innehav har ingått
i samma taxeringsenhet. De faktiska anskaffningsvärdena för de tre enheterna är
50 000 kr., 60 000 kr. resp. 70 000 kr. eller totalt 180 000 kr. Vid en
försäljning av A utnyttjar fastighetsägaren möjligheten all behandla enheterna
som en enda taxeringsenhet och utför beräkningen med hjälp av allernalivregel 1
för delavyllringar. Han beräknar då del totala omkoslnadsbeloppel för A, B och
C lill 270 000 kr. efter indexuppräkning (omräknings-faktorn antas vara 1,5).
Om A:s saluvärde vid avyliringsrillfällel är hälften av

Prop.
1980/81:104 49

enheternas
totala saluvärde, får avdrag göras med 135 000 kr. Ell senare år säljs B.
Väljer fastighetsägaren atl alltjämt tillämpa allernalivregel 1, kan
beräkningen ske enligl följande. Omkoslnadsbeloppel för samriiga enheter (dvs.
med bortseende tills vidare från avyllringen av A) uppgår till 360 000 kr.
efter indexuppräkning (omräkningsfaktor 2,0). Med hänsyn lill avyllringen av A
återstår endast hälften eller 180 000 kr. Della belopp fördelas mellan B och C
med hänsyn riil värderelationen vid försäljningen av B. Fastighetsägaren kan i
stället välja alt tillämpa huvudregeln för delavyllringar (eller behandla B
som en självständig enhet). Även i detla fall görs beräkningen lämpligen så alt
beloppet 180 000 kr. fördelas mellan B och C, men fördelningen skall göras med
hänsyn riil relationen mellan B;s och C:s ursprungliga ingångsvärden. På B belöper
då { fJf jf, =) tI av
beloppet.

4.2
Avdrag för substansminskning

De
materiella bestämmelserna har samlats i punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL
som rör inkomstslaget jordbruksfastighet. Genom hänvisningar i en ny punkl 10
av anvisningarna lill 25 § och i punkl 8 av anvisningarna riil 29 § görs samma
bestämmelser tillämpliga i inkomstslagen annan fasrighet och rörelse. I del
följande kommenterar jag endast den förstnämnda anvisningspunkten.

Andra
stycket innehåller huvudregeln om substansminskningsavdrag. Av bestämmelsen
framgår atl det maximala avdraget för elt visst beskattningsår motsvarar den
del av det totala avskrivningsunderlaget som belöper på uttag intill årets
utgång, minskal med avdrag som gjorts för lidigare år. Avdrag får alltså inle
ske i snabbare takt än de faktiska uttagen. Däremot får avdrag för fakriska
uttag, om de inle har utnyttjats ell visst år, förskjutas lill ett senare år.

I
tredje stycket finns huvudregeln om avdrag för avsättning för framlida
subslansminskning. Som jag tidigare nämnt harjag ansett en komplettering av
promemorieförslaget vara motiverad. Ett villkor för avdrag bör vara all
avsättningen redovisas i en balansräkning. Della förutsätter all den
skatlskyldige avslutar sin löpande bokföring med årsbokslut enhgt bokföringslagen
(1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979:141). I tredje stycket har
detla uttryckts så all avsättningen skall ha gjorts "i räkenskaperna".
I övrigt innehåller tredje stycket de förslag som jag tidigare har redovisat.
Som förutsättning för avdrag gäller således all elt skriftligt upplålelseavial
skall föreligga och atl förskottsbetalning skall ha uppburits. Avdraget får
inte översliga den del av avskrivningsunderlaget som belöper på
förskollsbelalad framtida utvinning. Avdraget skall återföras varje år varefter
rätten lill avdrag prövas på nytt med hänsyn riil förhållandena vid årets
utgång.

Fjärde stycket
innehåller förbudet mol avdrag för avsättning i de fall då upplålelseavtalel
har ingålts mellan närslående personer eller mellan 4 Riksdagen 1980/81. 1
saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 50

näringsidkare
som har intressegemenskap.

Huvudregeln och
allernalivregeln för beräkning av anskaffningsvärdet finns i femte stycket.
Allernarivregelns anknytning lill realisalionsvinstreglerna torde medföra all
del i många fall blir aktuellt alt tillämpa delavyttringsreglerna. I avsnitt
2.2.2 diskuterade jag de värderingsproblem som kan uppkomma vid en tillämpning
av allernalivregel 1 för delavyllringar. Jag framhöll all de vid
fastighetstaxeringen åsalta värdena i de allra flesta fall bör kunna ge god
ledning för den fördelning av omkoslnadsbeloppel som skall göras enligl
allernarivregel 1. Del kan dock inträffa att någon särtaxering av täktmarken
inte har hunnit ske när exploateringen påbörjas och avdragsfrågan första gången
skall prövas. Det kan inte heller uteslutas atl den utredning som har gjorts
vid projekteringen ibland kan ge etl säkrare underlag och leda lill ell
rikrigare resultat än en fördelning som grundas på taxeringsvärdena. Av dessa
skäl har jag inte velat förorda atl taxeringsvärdena obligatoriskt skall
läggas till grund för fördelningen.

Av sjätte stycket framgår
all exploaleringskoslnader, som inle har dragils av i den löpande driften och
inle heller har beaktats vid en beräkning av anskaffningsvärdet enligl
realisalionsvinstreglerna, får räknas in i anskaffningsvärdet. Della gäller
även om 75-procentspärren därigenom skulle överskridas. Som RSV framhållit kan
sjätte stycket omfatta bl. a. exploaleringskoslnader som uppkommer efter det
alt utvinningen har påbörjats.

Sjunde stycket har
överförts från nuvarande bestämmelser efter en rent språklig ändring.

Åttonde
stycket saknar motsvarighet i promemorian. Jag hänvisar till vad jag anfört i
avsnitt 2.2.4.

4.3
Övergångsbestämmelser

I
avsnitt 2.3 har jag relativt utförligt diskuterat utformningen av
övergångsbestämmelserna.

Beträffande punkt 1, som
avser realisationsvinstreglerna, vill jag bara tillägga alt den retroaktiviiel
som föreskrivs i andra stycket uteslutande avser de nya reglerna om
sammanföring av två eller flera taxeringsenheter lill en slörre enhet. Om någon
under perioden den 1 januari - den 31 mars 1981 säljer t. ex. en självständig
taxeringsenhet och begär alt försäljningen skall behandlas som en avyttring av
en del av en slörre enhet, skall delavyttringsreglerna i punkl 2 a trettonde
stycket av anvisningarna riil 36 § KL tillämpas i sin nuvarande lydelse.

I punkt 2 andra stycket
finns bestämmelserna om retroaktiv rillämpning av de nya reglerna om
substansminskningsavdrag. Här vill jag först understryka att en retroaktiv
tillämpning kommer i fråga bara när det gäller beräkningen av fyndighetens
anskaffningsvärde. Bestämmelserna om avdrag för avsällning för framlida
substansminskning får däremot inte lillämpas i de fall då utvinningen har
påbörjats före ikraftträdandet.

Prop. 1980/81:104 51

Enligl
bestämmelserna i andra stycket får de nya reglerna för beräkning av
anskaffningsvärde tillämpas fr. o. m. 1982 års taxering i de fall då utvinningen
har påbörjats före ikraftträdandet. De nya reglernas anknytning riil
realisalionsvinstreglerna innebär all anskaffningsvärdet i princip tas upp till
del belopp som den skatlskyldige skulle ha fått dra av vid realisationsvinstberäkningen
om han hade avyttrat täktmarken vid den tidpunkt då utvinningen påbörjades,
dock att beloppet inte får överstiga 75 % av taktens saluvärde vid denna
tidpunkt. När dessa regler tillämpas i de nu berörda fallen skall en ny
utvinning anses påbörjad vid ingången av det beskattningsår för vilket avdrag
första gången yrkas enligt de nya reglerna. De realisalionsvinslregler som
gällde för avytiringar som skedde vid denna tidpunkt skall ligga riil grund för
beräkningen.

5 Hemställan

Jag
hemställer alt lagrådels yttrande inhämtas över förslaget till lag om ändring i
kommunalskallelagen (1928:370).

6 Beslut

Regeringen
beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop.
1980/81:104 53

Bilaga 1

BUDGETDEPARTEMENTET

DELAVYTTRING, SUBSTANSMINSKNING M.M.

Ds B 1980:9

Prop.
1980/81:104 54

SAMMANFATTNING

I denna promemoria f ö resl å s vissa tekniska ä ndringar
i realisationsvinstreglerna f ö r
fastigheter. F ö rslagen f ö ranleds i f ö rsta
hand av den nya fastighetstaxerings-lagen (1979:1152 ) och har inte n å got saraband med de sk ä rpningar i realisationsvinstbeskattningen som regeringen aviserade i å rets budgetproposition. Vidare f ö resl å s nya regler
f ö r ber ä kning av avdrag f ö r substansminskning p å grund av utvinning av natur fyndighet.

Ä ndringarna
i realisationsvinsbeskattningen avser fr ä mst
fr å gan om vilka omr å den p å marken som
vid beskattningen skall behandlas som en och samma fastighet. Fr å gan f å r betydelse
bl.a. "f ö r m ö jligheterna att till ä mpa de s ä rskilda reglerna f ö r ber ä kning av avdrag vid s.k. delavyttring.
F.n. baseras realisationsvinstbeskattningen p å den enhet som bildas vid fastighetstaxeringen. Det f ö resl å s att denna
princip fortfarande skall till ä mpas som
huvudregel. Med h ä nsyn till de ä ndringar som fastighetstaxeringslagen medf ö r f ö resl å s dock samtidigt att en m ö jlighet skall ö ppnas
att i vissa fall utg å fr å n en annan och st ö rre enhet ä n taxeringsenheten. Har tv å eller flera taxeringsenheter inom samma kommun f ö rvaltats och brukats sora en enhet skall de enligt
f ö rslaget kunna f å betraktas som en fastighet vid realisationsvinstbeskattningen.
Bed ö mningen av om gemensamt brukande
har f ö relegat eller inte skall i princip
grundas p å best ä mmelserna oro f ö rv ä rvsk ä llebegreppet i 18 § kommunalskattelagen (1928:370).

I ö vrigt f ö resl å s betr ä ffande realisationsvinstbeskattningen att
konstruktionen av det s ä rskilda avdrag p å 5 000 kr. som medges vid avyttring i samband med
fas-tighersreglering o.d. skall ä ndras s å att kontanter-s ä ttning
p å upp till 5 000 kr. alltid undantas
fr å n beskattning och vissa tr ö skeleffektet undanr ö js. Vidare f ö resl å s en sm ä rre justering av reglerna f ö r det av-

Prop.
1980/81:104 55

drag p å 2 000 kr.
som medges i vissa fall vid uppl å telse
mot eng å ngsers ä ttning. Det f ö resl å s slutligen att beloppsgr ä nsen f ö r
å terf ö ring av avdrag f ö r v ä rde-rainSKning r,v byggnad slopas.

I fr å ga ora avdrag f ö r substansminskning f ö resl å s nya regler som blir gemensamma f ö r inkomstslagen jordbruksfastighet, r ö relse och annan fastighet. Huvudregeln f ö resl å s
fortfarande vara att avskrivningsunderlaget skall best ä mmas med utg å ngspunkt
i det faktiska anskaffningsv ä rdet. Som
alUernativregel f ö resl å s att fastighets ä garen skall f å utg å fr å n det belopp som skulle ha f å tt dras av enligt realisationsvinstreglerna om t ä ktomr å det hade
avyttrats vid det tillf ä lle d å exploateringen p å b ö rjas. Alternativregeln f å r
inte leda till att underlaget best ä ms
till h ö gre v ä rde ä n 75 % av taktens saluv ä rde. Det f ö resl å s ocks å
att de fastighets ä gare, som har uppl å tit r ä tt till
utvinning mot f ö rskottsbetalning, under vissa f ö ruts ä ttningar
skall kunna f å avdrag f ö r avs ä ttning f ö r framtida substansminskning.

De nya realisationsvinstreglerna f ö resl å s bli till ä mpliga n ä r
avyttring sker efter utg å ngen av å r 1980 och de nya reglerna om avdrag f ö r substansminskning n ä r exploateringen p å b ö rjas efter denna tidpunkt. I de fall d å en utvinning har p å b ö rjats redan tidigare f ö resl å s fastighets ä garen f å
m ö jlighet att g å ö ver till de
nya reglerna.

FORFAT'J'fUNGSFORSLAG

F ö rslag till

Lag om ä ndring i
koramunalskattolagen (1928:370) ;

H ä rigenom f ö reskrivs i fr å ga
omi kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 9 av anvisningarna till 22 § , punkt 8 av anvisningarna till 29 §, punkterna 2 och 4 av
anvisningarna till 35 §
och punkt 2 a av
anvisningarna till 36 § skall ha nedan angivna lydelse,

dels
att till anvisningarna till 25 § skall fogas
en ny punkt, 10, av nedan angivna lydelse.

Nuvarande
lydelse

F ö reslagen lydelse

9. F ö r substansminskning vid tillgodog ö rande av naturtillg å ngar p å jordbruksfastighet f å r avdrag ske i form av å rlig avskrivning med sk ä ligt belopp som avpassas s å att anskaffningskostnaden f ö r tillg å ngen
blir till fullo avdragen under den tid tillg å ngen
ber ä knas

r ä cka.

Anskaffningskostnad
f ö r naturtillg å ng ber ä knas
till antingen den del av anskaffningskostnaden for fastigheten som bel ö per p ä tillg å ngen eller ett belopp motsvarande 60 procent av
tillg å ngens a '.Im ä nna saluv ä rde
vid tidpunkten 1oc verksamhet ens b ö rjan.
Har fas-

9. Avdrag
f ö r substansminskning p å grund av utvinning av naturtillg å ng p å
jordbruksfastighet samt avdrag f ö r
avs ä ttning som avser framtida
sub-stansminskning p å grunci av s å dan utvinning medges en 1 i.-..;t best ä mmelserna i denna arryis -n ingspunkt.

Vid
taxeringen f ö r visst beskattnings å r medges avdrag f ö r
in tr ä dd substansm insknin;j med h ö gst s å stort
belopp ö t■ a vdraget, tillsammas .med
avd _i_q som har medgivits f ö r tidigare
beskattnings å r, inte ö verstiger den del av anskaffnings-

Nuvarande lydelse

tigheten f ö rv ä rvats p å _a_nnat

.'s ä tt ä n genom k ö p, byte eJler

d ä rmed 3 a !rJxjtjLqt_Jjknqj__f. hx

a n s k a f f n i n g
s k_cj 5 tnaden avgj

ber ä knas t ill_den del av_ an-

5J5attningskostnaden__ f ö _r_J:as-

tigheten vid njrmast l-rR-

g å ende k ö p, byte elier d ä r-

med j ä mf ö r] ig t f å ng som d å

bel ö pte p å t ilj.g å ngpn. Till

den s å lunda framr ä knade an-

ska f f ningskos tnaden f å r____ l ä _g -

gas kostnad till tjllg å _ngens
t j llqodoq ö rande i d_e £ i_0_n kostnaden icke f å tt drag.3_s a v s å som kostnad i den l ö pande driften.

F ö c e s 1 agen 1 i;iej_5.e

v ä rde t f ö r hela t_lJLg å i2il £ ;j_iLi! be 1 ö per
p å j.jjvinningen f ö re__lje-skajitnings-irets utjjing .

Har_den skattskyldige genom r, k r i f tligt jvtal uppl å tit r ä tt

llll u tvjj2ILl]iLi'j-il'?-L_'2i:i — -i £ i'' D u ri t f ö rskott 5 be t aln ing föl u t vinningen, f ä n Ii ang C' ra avdrag f ö r avs ä ttning som
avser _ ti:a_m-tida substansminskning p å
grunci av f ö rskott. bc ta ladu t v i nn i ncj.

Vid taxjLEiQ g. J ö
r visst beskatt -n i ngs å r medges avdrag med h ö gst ett iDelopp mot svarande den do_l_ j3_;.' anska
Cf ningsvai:cJet for hela natur-ti 11g å ngen
som kan anses bel ö pa p å den framtida utvinning som betalningen avser. Det medgivna avdraget
skal 1 å ter F ö ras till beskattning n ä stf ö l]ande beskatt-nings_ å _ £ .

Avdrag enligt f ö reg å ende stycke m e d g es docK intr- om uppl å telseav -t a let har ing å tts mellan varandra n ä rst å ende personer eller mellan n ä ringsidkare som har intresseqemen-sk å p (t.ex. moder- och dotter foretag eller Foretag
under i huvudsak gemen-sam ledning) . Som, n ä rst å ende till fy-

sisk per

son r ä knas de

Is

per

s ö ner so s å dant

r;

anges i

35 § 1 a

mom.

,

dels

t a —

lansf ö re

taq som

avses

1

n ä mnda lagr

um

och i vi

Iket den

f v s 1
s k

a pe

c sonen
0

1] er

honomi n ä rst å ende

pers

on

ä r

f ö retags

1 e d
a ■

re eller

- direkt

eller

• 3

enom

f ö r.medl

ing

IV juridisk persori - ä ger aktier
eller andelar.

Prop.
1980/81:104 58

Nuvarande lydelse F ö reslagen lydelse

Anskaffningsv ä rdet
f ö r en natu £ -tillg å ng
ber ä knas med utg å ngspunkt i den faktiska utgiften for f ö rv ä rvet. Om den
skattskyldige s å ö nskar, tas anskaffningsv ä rdet dock upp till det belopp varmed den
skattskyldiga skulle f å avdrag enligt punkt 2 a av
anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten f ö r utvinningens b ö rjan
hade avyttrat det omr å de som omfattas av takttillst å ndet f ö r
ett vederl.ng som motsvarar omr å dets allm ä nna saluv ä rde
vid n ä mnda tidpunkt. Ber ä kning enligt n ä mnda
anvisningspunkt f å r dock inte leda till att
anskaffningsv ä rdet tas upp till h ö gre belopp ä n
vad som motsvarar 75 procent av omr å dets
allm ä nna saluv ä rde vid tidpunkten i fr å ga.

I anskaffningsv ä rdet
inr ä knas, f ö rutom belopp som har ber ä knats enligt f ö reg å ende stycke, ä ven
utgifter f ö r tillg å ngens exploatering i den m å n utgifterna inte har f å tt dras av som kostnad i den l ö pande driften och

i_nte he_li(=r_ har ing å tt_ i
de f ö i -

b ä ttr inqskostnader o.d. som har
beaktats vid ber ä kning enligt punkt 2 a av
anvisningarna till 36_ § .

Har fastighet, p å
vilken naturtillg å ng b ö rjat uttagas, ö verg å tt till riy ä gare p å annat s ä tt
ä n genom k ö p, byte eller d ä rmed
j ä mf ö rligt f å ng, f å r den nye ä garen tillgodor ä kna sig endast avdrag f ö r substansminskning p å fastigheten som, skulle ha tillkommit f ö rre ä garen, om
denne fortfarande ä gt fastigheten.

N u v a r
ande lydelse

F ö reslagen lydelse

till 25 §

10.. I fr å ga om avdrag
f ö r sub-

stansminskning
p å •

qrund av
ut-

vinning

av
naturti

llg å ng samt

avdrag

f ö r avs ä ttning
som avser

framtid

a
substansminskning p å

grund av
s å dan utv

inning
skall

vad som

f ö reskr ivs

betr ä ffande

jordbru

ksfastighet

i punkt
9 av

anvisningarna
till

22 § till-

l ä mpas

ä ven i fr å g

a om
annan

fastighet■

till
29 §

8. F ö r substansndnskning vid tillgodog ö rande av naturtillg å ngar s å so.T:
gruvor, stenbrott m.m. f å r avdrag ske i form av å rlig avskrivning med sk ä ligt belopp, som s å avpassas, att anskaffningsv ä rdet
blir till fullo avdraget under den tid tillg å ngen
ber ä knas r ä cka. H ä rvid
iakttages, att i anskaffningsv ä rdet inr ä knas icke blott vad som er -lagts vid ink ö p eller annat f ö rv ä rv av fyndigheten utan j ä mv ä l de
kostnader, som nedlagts for fyndighetens exploaterande, s å som exempelvis f ö r
upptagande av schakt vid gruva eller anl ä gg-ning
av utfartsv ä gar vid stenbrott m.m. dyl., allt i
den m å n dessa kostnader icke f å tt avdragas s å so.m
kostnader i de_n l ö pande driften.

8. I fr å ga om avdrag
f ö r substansminskning p å grund av ut-

vinning

av
naturti.

llg å ng

samt

avdrag f ö r avs ä ttning
som avser

framtida

substansKinskning
p å

grund av

s å dan utvinning

skall

vad som

f ö reskrivs

betr ä

ffande

jordbruk

sfastighet

i pun

kt 9 av

anvisnin

garna
till

22 §

till ä mpas

ä ven
i fr å ga om r ö relse.

N j i_y a j -1 n d e i y cl •■ • 1;: e

Anskaffningsvärde för raturtill-q ;i ny av nu
avse 11 slag be':äkn as ■■r-ed til IärnpjT_ing av de
grunder som enligt punkt 9 andra och tredje styckena av
anvisningarna till 22 § gälla i fråga ora jordbruksfastighet.

FöreKlciqen lydelse-

2. Vid avyttring av fastighet skall ber ä kning av realisationsvinst och realisationsf ö rlust g ö rss
s ä rskilt f ö r varje avyttrad taxerings-enhet eller del av
taxeringsenhet.

4 4. Lika m.ed avyttring av fastighet anses s å dan mark ö verf ö ring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller
genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker
mot er-.s ä ttning helt eller delvis i pengar
samt iiiark ö verf ö r ing p ä grund av inl ö sen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avst å tt mark genom fastighetsreglering enligt 5 kap.
eller genom klyvning enligt 11 kap. n ä mnda
lag, skall s å som skattepliktig inkomst upptagas
s å stor del av hela
realisationsvinsten, som ers ä ttningen i
pengar, minskad m.ed 5 000 kronor, utg ö r
av det totala vederlaget f ö r
fastigheten, minskat med

senaste lydelse 1976:343. "senaste irdclse 1979:500.

2. Vid avyttring uv Castjglict skall ber ä kning av redlisations-vinst och real isationsf'.T 1
US t g ci r a s s ä rskilt f ö r varje a '/",■ 11 -rad fastighet eller
de.l av tr-s- tighet. I punkt 2 a av anvisningarna
till 36 § anges vad soiTi I detta sammanhang
skall an -ses som en fastighet.

4. Lika med avyttring av fastighet anses s å dan mark ö verf ö ring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. eller
genom klyvning enligt 11 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988) som sker
mot ers ä ttning nelt eller delvis i pengar
■.amt mat k ö ver f or ing p å grund av inl ö sen
enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avst å tt mark genom fastighetsreglering enligt 11 kap. n ä mnda lag och ö verstiger
ers ä ttningen i pengar inte 5 O O O
kronor ä r dock inte n å gon del av vinsten skattepliktig. Om erj ä 11 ningen i pengar vid s å dana mark ö verf ö ringar ö verstiger
5 OUw Krc:-nor, skall sora skattepliktig in-korast tas upp s å stor del av hela realisationsvinsten, som ers ä tt-

Prop.
1980/81:104 61

Nuvarande lydelse F ö reslagen lydelse

ningen i pengar minskad med 5 000 kronor, utg ö r av det totala vederlaget f ö r fastigheten minskat med 5 000 kronor, dock att

den

sft

attoplikti

ga

inkomsten

inte

ska

11

tas

upp ti

11

h ö gre

bel

opp

ä n

som

motsvarar

den del

av

er-

s ä ttningen i pengar som ö verstiger 5 000 kronor.

Avyttring av fastighet anses vidare f ö religga n ä r
ä gare av fastighet f å tt eng å ngsers ä ttning p å
grund av allframtidsuppl å telse. H ä rmed avses ers ä ttning
p å grund av s å dan inskr ä nkning
i f ö rfogander ä tt till fastigheten som skett enligt naturv å rdslagen (1964:822) eller p å grund av motsvarande inskr ä nkningar enligt andra f ö rfattningar eller p å grund av uppl å telse av nyttjander ä tt eller servitutsr ä tt till fastigheten f ö r obegr ä nsad tid (jfr punkt 8 av anvisningarna till 21 § ). Eng å ngsers ä ttningen ä r
i dessa fall att betrakta som k ö peskilling,
varvid s å stot del av fastigheten anses
avyttrad som ers ä ttningsbeloppet utg ö r av fastighetens hela v ä rde vid tiden f ö r
beslutet om inskr ä nkningen i f ö rfogander ä tten
eller f ö r uppl å telsen av nyttjander ä tten eller servitutsr ä tten.

Har den skattskyldige i samband med allframtidsuppl å telse f å tt
ers ä ttning p å grund av uppl å telse
av avverkningsr ä tt skall ers ä ttningen, om den Gkattskyldige yrkar det, anses som
eng å ngsers ä ttning p å
grund av allfram-tidsuppl å telsen (jfr punkt 5 tredje stycket
av anvisningarna till 21 § ). Har den skattskyldige i nu
avsett fall f å tt ers ä ttning f ö r
avyttrade skogsprodukter, f å r 60 procent
av ers ä ttningen behandlas som eng å ngsers ä ttning
p å grund av allframtidsuppl å telse. Vad som s ä gs
i detta stycke g ä ller dock endast om skatteplikt f ö r ers ä ttningen f ö r avverkningsr ä tten
eller skogsprodukterna intr ä tt under
samma beskattnings å r som ers ä ttningen p å
grund av allframtidsuppl å telsen.

Vid vinstber ä kningen
f å r den Fr ä n det sammanlagda beloppet

skattskyldige fr å n
sammanlagda be- av den eller de eng å ngsers ä ttningar

loppet av den eller de eng å ngser- som den skattskyldiqe
under ett

s ä ttningar han f å tt under ett be- beskattnings å r har f å tt
p å grund av

skattnings å r, om han inte visaratt uppl å telsersom avser fastigheter

han haft avdragsgilla omkostnader inom en och samma kommun ä r han

enligt anvisningarna till 36 § ber ä ttigad till avdrag med 2 000

Prop.
1980/81:104 62

NiiYi£i?I15l_jLyiLSiJi£ Föreslagen lydelse

till samma eller h ö gre
belopp, kronor, om han inte visar att han

avdrag med
2 000 kronor. Detta haft avdragsgilla omkostnader
enligt

avdrag f å r dock inte ö verstiga
det anvisningarna till 36 § till samma
sammanlagda ers ä ttningsbeloppet. eller h ö gre belopp. Avdraget f å r

dock inte ö verstiga det
sammanlagda ers ä ttningsbeloppet f ö r uppl å telser
inom kommunen.

till 36 §

2.a. Skall vid ber ä kning
av realisationsvinst p å grund av avyttring av fastighet
vederlaget f ö r viss del av fastigheten upptagas
som int ä kt av jordbruksfastighet eller r ö relse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 § ) f å r i
omkostnadsbeloppet icke inr ä knas kostnad
som h ä nf ö r sig till s å dan del av fastigheten och som vid
inkomsttaxeringen behandlats enligt reglerna f ö r maskiner och andra inventarier.

Som f ö rb ä ttringskostnad
enligt punkt 1 r ä knas ä ven kostnad, som under tid, d å
int ä kt av avyttrad annan fastighet eller
i f ö rekommande fall del d ä rav ber ä knats
enligt 24 § 2 eller 3 mom., har nedlagts p å reparation och underh å ll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den m å n den avyttrade egendomen p å grund d ä rav
vid avyttringen befunnit sig i b ä ttre skick ä n vid f ö rv ä rvet samt kostnad f ö r reparation och underh å ll f ö r vilken avdrag inte medges p å grund av f ö reskrifterna
i 25 § 2 mom. f ö rsta stycket b) eller c) och f ö r vilken bidrag ej utg å tt. F ö rb ä ttringskostnad, som icke uppf ö rts
p å avskrivningsplan, och med f ö rb ä ttringskostnad
j ä mf ö rlig reparations- eller underh å llskostnad
f å r dock inr ä knas i omkostnadsbeloppet endast f ö r å r d å de nedlagda kostnaderna uppg å tt till minst 3 000 kronor.

Kostnad
enligt f ö reg å ende stycke, som uppf ö rts p å avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det å r d å kostnaden
uppf ö rts p å planen. I and ra fall skall s å dan
kostnad normalt anses nedlagt n ä r faktura
eller r ä kning erh å llits, varav framg å r vilket arbete som utf ö rts.

Omkostnadsbeloppet
skall minskas Orakostnadsbeloppet skall minskd;i

med v ä rdeminskningsavdrag m.m., som
med v ä rdeminskningsavdrag m.m., som

bel ö per p å tid f ö re avyttringen bel ö ocr p å tid f ö re avyttringen

av fastigheten, s å som avdrag p å av fastigheten, s å som avdrag p å

qrund av avyttring av
skog, av- grund av avyttring av skog, av-

Senaste lydelse 1979:1017.

Prop.
1980/81:104 63

Nuvar:inde lydelse F ö reslagen lydelse

drag f ö r v ä rdeminskning av annan draq f ö r v ä rdeminskning
av annan

naturtillg å ng eller f ö r v ä rde- naturtillg å ng eller f ö r
v ä rde-

minskning
av t ä ckdiken eller and- minskning
av t ä ckdiken eller and

ra markanl ä ggningar (jfr punkt 4 ra
markanal ä ggningar (jfr punkt 4

fj ä rde-sj ä tte styckena och punkt fj ä rde-sj ä tte
styckena och punkt

7 av anvisningarna till 22 § samt 7
av anvisningarna till 22 § samt

punkt 16 femte och sj ä tte styck- punkt 16 femte och
sj ä tte styck

ena av anvisningarna till 29 § ) .
eha av anvisningarna till 29 § ) .

P å samma s ä tt skall omkostnadsbe- P å samma s ä tt
skall omkostnadsbe

loppet minskas med avdrag f ö r v ä r- loppet minskas med avdrag f ö r v ä r

deminskning av byggnad m.m. (jfr deminskning av byggnad m.m. (jfr

punkt 3 tredje stycketoch punkt punkt 3 tredje stycket och punkt

4 tredje stycket av anvisningarna 4 tredje stycket av anvisningarna

till 22 §, punkt 2 och punkt 3 till 22 §, punkt 2 och punkt 3

andra
stycket av anvisningarna andra stycket av anvisningarna

till 25 § och punkt
15 fj ä rde till 25 S och punkt 16 fj ä rde

stycket av
anvisningarna till stycket av anvisningarna till

29 § ), dock inte f ö r
å r d å avdra- 29 § ). Onikostnadsbeloppet skall

get understigit 3 000 kronor. Om- minskas ä ven med belopp varmed

kostnadsbeloppet skall minskas fastigheten avskrivits i samband

ä ven med belopp varmed fastig- med ianspr å ktagande av investe-

heten
avskrivits i samband med ringsfond e.d.

ianspr å ktagande av
investeringsfond " d.

Vid ber ä kning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, sora f ö rv ä rvats f ö re å r 1952,
anses f ö rv ä rvad den 1 januari 1952. Ing å ngsv ä rdet skall d ä rvid
anses utg ö ra 150 procent av fastighetens
taxeringsv ä rde f ö r å r 1952. H ä nsyn skall vid vinstber ä kningen icke tagas till kostnader och avdrag som bel ö per p å tid f ö re å r 1952. Dock
f å r det vid f ö rv ä rvet erlagda
vederlaget f ö r fastigheten upptagas som ing å ngsv ä rde, om den
skattskyldige kan visa att k ö peskillingen
ö verstiger 150 procent av taxeringsv ä rdet f ö r
å r 1952. Fanns taxeringsv ä rde ej å s ä tt f ö r å r 1952, f å r
motsvarande v ä rde uppskattas raed ledning av
taxeringsv ä rdet f ö r fastighet, i vilken den avyttrade egendomen ing å tt, eller n ä rmast
d ä refter å satta taxeringsv ä rde.

Har
fastighet vid avyttringen innehafts mer ä n
tjugo å r f å r den skattskyldige vid vinstber ä kningen
som ing å ngsv ä rde upptaga ett belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsv ä rde, som g ä llde
tjugo å r f ö re avyttringen. Har taxeringsv ä rdet
å satts vid fastighetstaxering som
verkst ä llts

Prop.
1980/81:104 64

Nuvaraj;ide_lycle ls_e F ö reslagen lydelse

å c
1970 eller senare f å r dock som ing å ngsv ä rde
uiJutagas endast 133 procent av taxer inqsv.arcie t. Gn.; ing å ngsv ä rdet ber ä knas r,ecl ledning av det taxerincs-v ä tde ciom g ä llde
tjugo ar f ö re avyttringen, skall h ä nsyn vid vinstber ä kningen
icke tagas till kostnader och avdrag, som belc:pei' p å tidigare å r
an tjuyo ar f ö re avyttringen. Fanns taxeringsv ä rde ej å s ä tt tjugo å r
f ö re .avyttringen, f å r motsvarande v ä rde
uppskattas p å satt angives i femte stycket
sista meningen.

Har avyttrad fastighet f ö rv ä rvats genom arv eller testamente
eller ge-no.Ti bodelning i anledning av makes d ö d, f å r den skattskyldige, i st ä llet f ö r
k ö peskilling eller motsvarande
vederlag f ö r fastigheten vid n ä rmast f ö reg å ende k ö p,
byte eller d ä rmed j ä mf ö rliga f å ng eller i st ä llet
f ö r ett med st ö d av f ö reg å ende stycke framr ä knas v ä rde, som ing å ngsv ä rde upptaga
150 procent av fastighetens taxeringsv ä rde
å ret f ö re det å r d å d ö dsfallet intr ä ffade eller motsvarande i arvsskatteh ä nseende g ä llande
v ä rde, f ö rutsatt att d ö dsfallet
ä gt rum efter å r 1952. Ä qde
d ö cisfallet rum efter å r 1970 f å r
dock som ing å ngsv ä rde upptagas endast 133 procent av taxeringsv ä rdet eller motsvarande i arvsskatteh ä nseencle g ä llande
v ä rde. Fanns taxeringsv ä rde ej å s ä tt å ret f ö re det å r
d å d ö dsfallet intr ä ffade, f å r motsvarande v ä rde
uppskattas p å s ä tt som angives i femte stycket sista meningen. Har ing å ngsv ä rdet
upptagits med st ö d av best ä mnielserna i detta stycke, skall h ä nsyn vid vinstber ä kningen
icke tagas till kostnader och avdrag, som bel ö per p å tidigare å r ä n å ret f ö re d ö ds å ret.

Ber ä knas ing å ngsv ä rdet med
ledning av taxeringsv ä rde skall, s å vida viss

del av taxeringsv ä rdet
avser egendom som i kostnadsh ä nseende h ä nf ö rts till
maskiner och andra inventarier i jordbruk eller r ö relse (jfr punkt 1 av anvisningarna till 35 5), taxeringsv ä rdet reduceras med den del d ä rav som kan anses bel ö pa p å egendom av nyss angivet slag. S å dan reducering skall dock icke g ö ras om mindre ä n
25 procent av hela vederlaget f ö r den avyttrade
fastigheten bel ö per p å egendom, som vid ber ä kning av v ä rdeminskningsavdrag h ä nf ö res till maskiner och andra
inventarier.

Skall taxeringsv ä rdet
reduceras enligt f ö reg å ende stycke iakttages f ö ljande.
Har taxeringsv ä rdet å satts tidigare ä n vid 1975 å rs fastighetstaxering, skall taxeringsv ä rdet reduceras med s å stor del d ä rav som vederlaget f ö r egendom, som vid ber ä kning av v ä rdeminskningsavdrag h ä nf ö res till maskiner
och andra inventarier, utg ö r av hela vederlaget f ö r den avyttrade fastigheten. Vad nu sagts g ä ller ä ven om
taxeringsv ä rdet å satts å r 1975 eller senare, dock att vid
ber ä kningen skall bortses fr å n den del av vederlaget vid avyttringen som bel ö per p å egendom som
enligt 5 § 5 mom. ä r undantagen fr å n
skatteplikt. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsv ä rdet som kan anses bel ö pa p å egendom, som vid ber ä kning av

Prop.
1980/81:104 65

Nuvarande lydelse F ö reslagen lydelse

v ä rdeminskningsavdrag h ä nf ö res till
maskiner och andra inventarier, ä r mindre ä n den andel av hela vederlaget f ö r den avyttrade fastigheten som kan anses bel ö pa p å egendom av
nu angivet slag, f å r dock taxeringsv ä rdet reduceras p å
grundval av f ö rh å llandena vid fastighetstaxeringen.

Det f ö r fastigheten g ä llande ing å ngsv ä rdet - antingen detta utg ö r k ö peskillingen
vid f ö rv ä rvet, taxeringsv ä rdet tjugo å r f ö re
avyttringen, taxeringsv ä rdet f ö r å r 1952 eller
taxeringsv ä rdet å ret f ö re d ö dsfallet eller motsvarande v ä rde
- liksom de f ö rb ä ttrings- eller d ä rmed j ä mf ö rliga reparations-
och underh å llskostnader, f ö r vilka avdrag f å r
ske och de v ä rdeminskningsavdrag m.m., vilka
skola minska omkostnadsbeloppet, skola omr ä knas
till -e belopp, vartill de skulle ha uppg å tt
efter det allm ä nna prisl ä get under det å r
d å avyttringen skedde.

Omr ä kningen sker med ledning av en
indexserie, grundad p å konsumentprisindex.
Rikssr-.atteverket fastst ä ller ä rligen omr ä kningstalen.

Har avyttring av fastighet omfattat byggnad, som i
huvudsak ä t avsedd att anv ä ndas f ö r
bostads ä ndam å l och som vid avyttringstillf ä llet
varit eller bort vara å s ä tt ett taxerat byggnadsv ä rde
av l ä gst 10 000 kronor, avdrages
ytterligare ett belopp av 3 000 kronor f ö r
varje p å b ö rjat kalender å r f ö re taxering å ret som bostadsbyggnaden under
innehavstiden funnits p å fastigheten. Om det taxerade
byggnadsv ä rdet icke uppg å tt eller bort uppg å till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor f ö r varje p å b ö rjat kalender å r
under innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande bostad. Avdrag
medgives icke f ö r tidigare å r ä n å r 1952. Finnes p å
fastigheten mer ä n en Dostadsbyggnad ber ä knas nu avsett avdrag endast f ö r fastighetens huvudbyggnad. Sker vinstber ä kningen med utg å ngspunkt
fr å n taxeringsv ä rdet tjugo å r
f ö re avyttringen enligt sj ä tte stycket ovan eller fr å n taxeringsv ä rdet
å ret f ö re d ö dsfallet enligt sjunde stycket ovan
eller motsvarande v ä rden, f å r avdrag enligt detta stycke ej ske f ö r tidigare å r
ä n tjugo å r f ö re avyttringen
eller å ret f ö re d ö dsfallet. Om bostadsbyggnad rivits
eller f ö rst ö rts genom brand eller liknande, skall avdrag enligt detta stycke medgivas
ä ven f ö r tid d å denna byggnad funnits p å fastigheten, om den skattskyldige inom ett å r ig å ngsatt
arbete med att uppf ö ra ers ä ttningsbyggnad. Om en bostadsbyggnad under mer ä n ett å r
tagits i anspr å k huvudsakligen f ö r annat ä ndam å l ä n bostads ä ndam å l medgives
avdrag enligt detta stycke endast f ö r
.tid d å byggnaden d ä refter å ter
utnyttjats huvudsakligen f ö r bostads ä ndam å l .

5 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop.
1980/81:104 66

Nuvarande lydelse E' ö reslagen lydelse

Vinstber ä kning p å grund av avytt- Vinstber ä kning p å
grund av av

ring av del av fastighet skall grundas yttring av en del av en fastighet

p å f ö rh å llandena p å den avyttrade fas- skall grundas p å f ö rh å llandena p å

tighetsdelen. Qj d é n skattskyldige s å den avyttrade fastighetsdelen. Vid

ö nskar skall dock s å stor del av det till ä mpning av den beloppsgr ä ns

f ö r hela fastigheten ber ä knade om- som anges i andra stycket s ä rat vid

kostnadsbeloppet - i f ö rekommande bed ö mning av om en avyttrad byggna

fall minskat med v ä rdeminsknings- ä r en s å dan
huvudbyggnad som avses

avdrag m.m. - anses bel ö pa p å den i tolfte stycket fj ä rde
meningen

avyttrade delen som vederlaget f ö r
skall dock h ä nsyn tas till f ö rh å l-

fastighetsdelen utg ö r av fastighe- landena p å hela fastigheten. Om de

tens hela v ä rde vid avyttringstill-
skattG\yldige s å cnskar skall dock

fallet. I sist avsedda fall skall, s å
stor del av det f ö r hela fastiq

om den skattskyldige ö nskar det och iieten ber ä knade orakostnadsbeloppet

v ä rdet av skogen och skogsmarken p å i f ö rekommande
fall minskat med

den avyttrade fastighetsdelen ä r mind-
v ä rdeminskningsavdrag m.mi. - anses

re ä n 20 procent av v ä rdet av hela bel ö pa p å den avyttrade delen som

fastighetens skog och skogsmark, om- vederlaget f ö r fastighetsdelen utg

kostnadsbeloppet inte minskas med. av fastighetens hela v ä rde vid av-

avdrag p å grund av avyttring av.skog. yttringstillf ä llet. I sist avsedda

Om den avyttrade delen avser en fall skall, om den skattskyldige

eller ett
f å tal tomter avsedda att ö nskar det och v ä rdet
av skogen

bebyggas med bostadshus och veder- cich skoasmarken p å den avyttrade

laget ä r mindre ä n 10 procent av . a.Ttighetsdelen ä r
mindre ä n 20 pre

fastighetens taxeringsv ä rde,
f å r cent av v ä rdet av hela fastigheten;

vidare ing å ngsv ä rdet p å den avytt- -'''G och skogsmark,
omkostnadsbelop

rade fastighetsdelen utan s ä rskild pet
inte minskas med avdrag p å grur

utredning ber ä knas till 1 krona pet av avyttring
av skog. Om den avytt-

kvadratmeter , dock ej till h ö gre rade
delen avser en eller ett f å tal

belopp ä n k ö peskillingen. tomter avsedda att bebyggas med

bostadshus och vederlaget ä r m.indre an 10 procent av fastighetens taxeringsv ä rde, f å r
vidare ing å ngsv ä rde p å den avyttrade fastighetsdelen utan
s ä rskild utredning ber ä knas till 1 krona per kvadratmeter, dock ej till h ö gre belopp ä n
k ö peskillingen .

Prop.
1980/81:104 67

■juvaiande lydelse F ö reslagen lydelse

vMd i de tre fcH"Sta meiTingarna av Vad i ce fy
i f ö rsta meningarna

f ö reg å ende stycke f ö reskrivits g ä ller av f ö reg å ende stycke f ö reskrivits

i till ä mpliga delar ä ven vid mark ö ver-
g ä ller i till ä rapliga delat ä ven
vid

f ö ring enligt
fastighetsbildnings- mark ö verf ö ring enligt fastighetsbild-

lagen (1970:988). ningslagen (1970-988).

Har den skattskyldige erh å llit s å dan eng å ngsers ä ttning
som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 § , skall s å
stor del av det f ö r hela fastigheten ber ä knade omkostnadsbeloppet - i f ö rekommande fall minskat .med v ä rdeminskningsavdrag m.m. - anses bel ö pa p å den del av
fastigheten som ers ä ttningen avser, som eng å ngsers ä ttningen
utg ö r av fastighetens hela v ä rde vid tiden f ö r
uppl å telsen eller inskr. ä nkninqeni f ö rfogander ä tten. Vid bed ö mningen
av om omkostnadsbeloppet skall miinskas med avdrag p å grund av avyttring av skog g ä ller vad som ä r
f ö reskrivet i fr å ga om del av fastighet.

Har den skattskyldige under innehavstiden avyttrat del av
fastighet skall h ä nsyn tagas h ä rtill vid ber ä kning
av det omkostnadsbelopp som f å r avdragas
vid vinstber ä kningen i anledning av avyttring av
å terstoden av fastigheten. Kan
utredning icke f ö rebringas om den andel av
omkostnadsbeloppet - i f ö rekommande fall minskat med v ä rdeminskningsavdrag m.m. -f ö r fastigheten, som bel ö pt p å den avyttrade fastighetsdelen,
skall denna andel anses ha motsvarat h ä lften
av erh å llen ers ä ttning f ö r
fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses ö verstiga omkostnadsbeloppet - i f ö rekommande fall minskat med v ä rdeminskningsavdrag m.m. - f ö r hela fastigheten omedelbart f ö re avyttringen av fastighetsdelen.

Vad i f ö reg å ende stycke
f ö reskrivits ä ger motsvarande till ä mpning om den skattskyldige under innehavstiden erh å llit eng å ngsers ä ttning som avses i punkt 4 andra stycket av
anvisningarna till 35 S- Har den skattskyldige under innehavs tiden avst å tt fr å n m.ark
genom mark ö verf ö ring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), skall
omkostnadsbeloppet p å å terstoden av fastigheten anses ha minskat med s å stor del av omkostnadsbeloppet f ö r den tidigare avst å dda marken som ers ä ttningen i
pengar utgjort av det totala vederlaget f ö r
marken.

Ber ä knas omkostnadsbeloppet vid den slutliga avyttringen
med ledning av ett taxeringsv ä rde som å satts efter det att delavyttringen, markuppl å telsen eller mark ö verf ö ringen m.m ä gt rum, ä ro
best ä mmelserna i de tv å f ö reg å ende styckena icke till ä mpliga.

Fos'-'ad f ö r f ö rb ä ttringsarbete
eller d ä rmed j ä mf ö rligt
reparations- och underh å llsarbete, f ö r vilket ers ä ttning
p å grund av skadef ö rs ä kring utg å tt.

Prop. 1980/81:104 68

Nuvarande lydels e F ö re slagen 4=5

beaktas icke vid ber ä kning
av realisationsvinst t vidare m å n ä n kostnaden ö verstigit
ers ä ttningen. Har ers ä ttning p å
grund av skadef ö rs ä kring uppburits med st ö rre belopp ä n det som g å tt
å t f ö r skadans avhj ä lpande g ä ller f ö ljande.
Fastighetens ing å ngsv ä rde, uppr ä knat enligt tionde stycket tilltiden
f ö r skadetillf ä llet, minskas med skillnaden mellan ers ä ttningen och kostnaden f ö r skadans avhj ä lpande.
F ö r tid efter skadetillf ä llet ligger å terstoclen
av det uppr ä knade ing å ngsv ä rdet till
grund f ö r uppr ä kning enligt tionde stycket.

Avyttrar del ä gare
i f å mansf ö retag eller honom n ä rst å ende person fastighet till f ö retaget f å r
vid vinstber ä kningen-fastighetens ing å ngsv ä rde icke ber ä knas p å
grundval av taxeringsv ä rde enligt sj ä tte och sjunde styckena. Ej heller f å r omr ä kning g ö ras enligt tionde stycket eller till ä gg g ö ras enligt
tolfte stycket. RikFskatteverket f å r
medge undantag fr å n best ä mmelserna i detta stycke om det kan antagas att
avyttringen skett av organisatoriska eller andra synnerliga sk ä l. Mot beslut av riksskatteverket i s å da.i fr ä ga
f å r talan icke f ö ras.

Vid ber ä kning av
realisations-

vinst

anses

varje

taxeringsenhet
som

en fa:

stighe

t. Om

flera
taxeringsen-

heter

eller

delar

av
taxeringsen-

heter

inom

samma

kommun
vid avytt-

ringstillf ä

Het b

rukas
gemensamt

eller tidigare under den skattskyl-d i ges innehav har
brukats gemensamt, f å r dock, om den skattskyldige s å cjnskar, ber ä Kninqen
g ö ras som om den gemensamt brukade
egendomen utgjorde en enda fastighet. Har vid avyttring av en del av gemensamt
brukad egendom vinstber ä kningen gjorts som om egendomen
utgjorde en enda fastighet, skall best ä mmelserna
i sextonde och sjuttonde styckena lakt-tas vid avyttring av å terstoden av egendomen.

Vid till ä mpning av f ö reg å ende stycke
g ä ller f ö ljande. Med den G k_a ttsky Ld :-r:-s ege t_ innehav
likst ä lls tid under vilken han enligt 35 §

Nuvarande
lydelse

F ö reslag e_n_ lydelse

2 mom,
tredje stycrket skall anses ha innehaft fastigheten. Taxerings-enheter och
delar av taxeringsenheter anses ha brukats gemensamt under tid d å de enligt de grunder som anges i 16 § skulle anses ing å i
samma f ö rv ä rvsk ä lla. Vid denna bed ö mning bortses fr å n
enheternas beskattningsnatur.

Denna lag tr ä der
i kraft den 1 januari 1981.

1. De nya best ä mmelserna i punkterna 2 och 4 av
anvisningarna till 35 §

och punkt 2 a av
anvisningarna till 36 § till ä mpas i fr å ga om avyttring

som sker sfter utg. ° n-jen av å r 1980.

2. De nya best ä mmelserna
i punkt 9 av anvisningarna till 22 S, punkt

10 av anvisningarna till 25 § och punkt 8 av anvisningarna till 29 § till-l ä mpas i de fall d å utvinningen av en naturtillg å ng p å b ö rjas efter utg å ngen
av å r 1980.

Ä ven
i de fall d å utvinningen har p å b ö rjats f ö re utg å ngen
av å r 1980 har den SKa ttsisyldige r ä ct att ga ö ver
till en till ä mpning av de nya best ä mmelserna s å vitt
g ä ller ber ä kning av fyndighetens anskaffningsv ä rde. Ö vurg å ngen f å r
doc!: eke tidigast i f,. å ga om beskattnings å r som b ö rjar
efter utg å ngen av å r 1980 och inte senare ä n i fr å ga
om beskattnings å r f ö r vilket taxering sker å r
1984.

Vid ö verg å ng enligt andra stycket skall anskaffningsv ä rdet best ä mmas
sora om den skattskyldige vid ö verg å ngen hade p å b ö rjat en ny utvinning.

Prop.
1980/81:104 70

1 REALISATIONSVINSTBESKATTNING VID AVYTTRING AV DEL AV
FASTIGHET

1 . 1 Inledning

Den nya fastighetstaxeringslagen (1979:1152), ä ndrad 1980 :149), kommer att medf ö ra att m å nga
befintliga taxeringsenheter vid 1981 å rs
allm ä nna fastighetstaxering delas upp p å flera enheter och att nya taxeringsenheter f å r ä ndrad
beskattningsnatur. D ä rigenom rubbas i vissa avseenden f ö ruts ä ttningarna f ö r realisationsvinstbeskattningen. Ber ä kning av realisationsvinst och realisationsf ö rlust p å
grund av fastighetsavyttring skall n ä mligen
enligt nuvarande regler g ö ras s ä rskilt f ö r varje avyttrad taxeringsenhet
eller del av taxeringsenhet. Vad som skall utg ö ra en taxeringsenhet best ä ms
vid fastighetstaxeringen.

Under remissbehandlingen av det bet ä nkande som l å g
till grund f ö r den nya fastighetstaxeringslagen
har s ä rskilt Lantbrukarnas riksf ö rbund (LRF) understrukit att redan nuvarande
fastighetsbegrepp i vissa fall ä r oklart. De
nya reglerna f ö r fastighetstaxeringen kommer att ö ka problemen och g ö r en ö versyn av
realis-a-tionsvinstreglerra n ö dv ä ndig.

Vissa f ö rr ä ttningar enligt fastighetsbildningslagen liksom
vissa typer av uppl å telser likst ä lls i realisationsvinsth ä nseende med avyttring. Vid vinstber ä kningen f å r
ä garen tillgodor ä kna sig ett.s ä rskilt
avdraq om 5 000 kr. n ä r fr å ga ä r om fastighetsreglering och 2 000
kr. n ä r fr å ga ä r om uppl å telser. Det har visat sig att best ä mmelsen om 5 000-kronorsavdraget har f å tt en mindre l ä mplig
utformning. 2 OQO-kronocsavdraget kan vidare v å lla problem i det praktiska taxeringsarbetet. Ä ven dessa r>est ä mmelser b ö r d ä rf ö r ses ö ver.

Avdrag f ö r v ä rdeminsKning av byggnad å terf ö rs f.n. bara
f ö r de å r d ä de har uppg å tt till minst 3 000 kr. Denna beloppsgr ä ns b ö r nu ompr ö vas.

Prop.
1980/81:104 71

Det .b ö r framh å llas att promemorian inte har n å got samband med de sk ä rpningar i realisationsvinstbeskattningen som regeringen aviserade i å rets budgetproposition.

1-2 Deldvvttring m.m.

1.2.1 G ä llande r ä tt

1.2.1.1 Allm ä nt
om realisationsvinstber ä kningen

Realisationsvinstbeskattning kan komiua i fr å ga vid

fastighetsavyttring som inte ä r yrkesm ä ssig.
Om s ä ljaren d ä remot driver handel med fastigheter eller om den
fastighet som s ä ljs ing å r i en tomt- eller byggnadsr ö relse blir n å gon
realisationsvinstbeskattning inte aktuell utan resultatet redovisas i
inkomstslaget r ö relse.

Beskattningen tr ä ffar
den vid f ö rs ä ljningen uppkomna vinsten. Vid bed ö .Tiningen
av om vinst har uppkommit eller inte g ö r
man i princip en j ä mf ö relse mellan å ena sidan f ö rs ä ljningspriset,
minskat med eventuella kostnader f ö r
f ö rs ä ljningen, t.ex. ra ä klarprovision,
och å andra sidan samtliga kostnader f ö r ink ö p och forb ä ttringar (det s.k. omkostnadsbeloppet).

Till grund f ö r
ber ä kningen av omkostnadsbeloppet l ä ggs fastighetens ing å ngsv ä rde. Detta v ä rde utg ö rs
i de flesta fall av det pris f ö r vilket s ä ljaren k ö pte
fastigheten. Har s ä ljaren f å tt fastigheten genom ett bene-fikt f å ng, skall han g å
tillbaka till n ä rm.ast f ö reg å ende oner ö sa f å ng och anv ä nda det ink ö pspriset.
I vissa fall ber ä knas ing å ngsv ä rdet enligt
schablon med utg å ngspunkt i fastighetens taxeringsv ä rde. Har fastigheten f ö rv ä rvats f ö re å r 1952 skall
den i princip anses f ö rv ä rvad den 1 januari 1952 f ö r
ett pris motsvarande 150 % av 1952 å rs
taxeringsv ä rde. Vidare g ä ller vid innehavstider som ö verstiger 20 å r
att 150 % av taxeringsv ä rdet 20 å r f ö re f ö rs ä ljningen f å r anv ä n-

Prop.
1980/81:104 72

das som ing å ngsv ä rde. Om taxeringsv ä rdet har å satts å r 1970 eller senare f å r dock endast 133 % av taxeringsv ä rdet
anv ä ndas. Har s ä ljaren f ö rv ä rvat fastigheten genom arv, testamente eller
bodelning i anledning av den andre makens d ö d
f å r han som ing å ngsv ä rde v ä lja ett belopp som motsvarar 150 % eller - om d ö dsfallet intr ä ffat
efter å r 1970 - 133 % av taxeringsv ä rdet å ret f ö re d ö dsfallet.

Till ing å ngsv ä rdet l ä ggs
sedan kostnader f ö r f ö rb ä ttringar p å fastigheten. Betr ä ffande villor och fastigheter som tillh ö r bostadsf ö reningar, bostadsaktiebolag och
s.k. allm ä nnyttiga bostadsf ö retag f å r
reparations- och underh å llskostnader r ä knas som f ö rb ä ttringskostnader om fastigheten p å grund av reparationen ä r i b ä ttre skick
vid f ö rs ä ljningen ä n vid f ö rv ä rvet. F ö rb ä ttrings-
resp. reparations- och underh å llskostnader
f å r dock - om de inte har uppf ö rts p ä avskrivningsplan
- inr ä knas bara f ö r de å r d ä de har uppg å tt
till minst 3 000 kr. Om s ä ljaren vid tidigare å rs taxeringar har f å tt avdrag f ö r v ä rdeminskning skall motsvarande belopp nu å terf ö ras till
beskattning. Ä ven h ä r g ä ller dock en 3 000-kronorsgr ä ns. Avdrag f ö r
v ä rdeminskning p å byggnad som ett å r
understigit 3 000 kr. beh ö ver s å lunda inte å terf ö ras. Ing å ngsv ä rdet ö kat med f ö rb ä ttringskostnaderna
utg ö r det s.k. omkostnadsbeloppet.

Det f ö r fastigheten g ä llande ing å ngsv ä rdet - antingen detta utg ö r ink ö pspriset
eller har schablonber ä knats med utg å ngspunkt i taxeringsv ä rdet - liksom f ö rb ä ttringskostnaderna och de å terf ö rda v ä rdeminskningsavdragen
skall r ä knas om med h ä nsyn, till f ö r ä ndringarna i det allm ä nna prisl ä get under innehavet (indexuppr ä kning) . Om det finns en bostadsbyggnad p å fastigheten, f å r
s ä ljaren i princip ocks å tillgodor ä kna
sig ett till ä gg om 3 000 kr. f ö r varje å r
som byggnaden har funnits p å
fastigheten. Om omkostnadsbelopp plus 3 000-kronorstill ä gg understiger f ö rs ä ljningspriset, minskat med kostnaderna f ö r f ö rs ä ljningen, uppkommer en skattepliktig vinst,

Prop.
1980/81:104 73

De nu n ä mnda
reglerna f ö r ber ä kning av realisationsvinst har inf ö rts
med den uttalade avsikten att mindre

vinster vid f ö rs ä ljning av bl.a. villor och jordbruk inte skall tr ä ffas av beskattning. De ä r d ä remot inte
till ä .mpliga vid ber ä kning av avdragsgill realisationsf ö rlust. 1963 å rs
markv ä rdekommitt é , p å vars f ö rslag den eviga realisationsvinstbeskattningen inf ö rdes, anf ö rde
i sitt slutbet ä nkande, SOU 1966:23 s. 304, att en
konsekvent till ä mpning av principen att ftita inflationsvinster
och sm å reella vinster fr å n beskattning borde leda till att det belopp, som
ing å ngsv ä rdet f ä t ö kas med i v instf all é n, vid f ö rlustber ä kningen
i st ä llet borde dras av fr å n anskaffningskostnaden och s å ledes minska den nominella f ö rlusten. Med h ä nsyn
bl.a. till att penningv ä rdef ö rs ä mringen gjorde den reella f ö rlusten st ö rre
ä n den nominella ans å g emellertid kommitt é n att man kunde avst å fr å n att p å
detta s ä tt inskr ä nka m ö jligheterna
till avdrag f ö r realisationsf ö rlust. Departementschefen uttalade (prop. 1967:153
s. 140) att en realisationsf ö rlust
givetvis borde ber ä knas med utg å ngspunkt i de faktiska beloppen. I enlighet med
detta f ö reskrivs genom 1967 å rs lagstiftning (prop. 1967:153, BeU 1967:54, SFS
1967:748-754) att man vid en f ö rlustber ä kning inte fick best ä mma ing å ngsv ä rdet p å grundval av taxeringsv ä rde och inte heller r ä kna upp ing å ngsv ä rde m.m. med index eller tillgodor ä kna
sig 3 000-kronorstill ä gg. Samma principer till ä mpas alltj ä mt.
Har fastigheten f ö rv ä rvats f ö re å r 1952 skall dock enligt 1976 å rs
lagstiftning (prop. 1975/76:180, SkU 63, SFS 1976:343-347) - p å samma s ä tt
som vid ber ä kning av vinst - ing å ngsv ä rdet i
princip anses motsvara 150 % av 1952 å rs
taxeringsv ä rde.

Samma regler som vid ber ä kning av f ö rlust g ä ller f ö r
vinstber ä kningen n ä r en del ä gare
i ett f å mansf ö retag ellci en del ä qaren n ä rst å ende person
s ä ljer si;i fastighet till f ö retaget. F ö r
dessa fall finns emellertid m ö jlighet att
s ö ka dispens hos riksskatteverket. S å dan dispens har regelm ä ssigt givits n ä r f ö rs ä ljningen avsett fastigheter som.
uteslutande anv ä nts i r ö relse och avyttringen har skett av organisatoriska
sk ä l.

Prop. 1980/81:104 74

Realisationsvinster ä r
h ä nf ö rliga till inkomstslaget tillf ä llig
f ö rv ä rvsverksamhet. Inom inkomstslaget ber ä knas resultatet av varje f ö rv ä rvsk ä lla f ö r sig. F ö rs ä ljning av en eller flera fastigheter som ä r bel ä gna i den
skattskyldiges hemortskommun r ä knas
tillsammans med f ö rs ä ljning av l ö s egendcm -och deltagande i utl ä ndskt lotteri som e_n f ö rv ä rvsk ä lla. F ö rs ä ljning av fastigheter utanf ö r hemortskommunen utg ö r d ä remot en s ä rskild f ö rv ä rvsk ä lla f ö r varje kommun d ä r
den eller de avyttrade fastigheterna ä r
bel ä gna.

Realisationsf ö rluster
f å r kvittas mot s å dana realisationsvinster som enligt de nu n ä mnda reglerna skall h ä nf ö ras till samma f ö rv ä rvsk ä lla som f ö rlusterna.
D ä refter framkommer f ö rv ä rvsk ä llans resultat. Underskott i en f ö rv ä rvsk ä lla inom inkomstslaget tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet f å r
vid den statliga taxeringen r ä knas av mot
inkomst i annan f ö rv ä rvsk ä lla inom inkomstslaget, d ä remot inte mot t.ex. inkomst av r ö relse eller tj ä nst.
Vid den kommunala taxeringen f å r underskott
i en f ö rv ä rvsk ä lla inom inkomstslaget tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet inte r ä knas av mot inkomst i n å gon annan f ö rv ä rvsk ä lla .

1.2.1 2 S ä rskilt om
resultatenhet och fastighetsbegrepp

Det fastighetsbegrepp sora anv ä nds i skatter ä tten
ö verensst ä mmer i princip med det civilr ä ltsliga. N ä r
det i KL talas om fastighet avses allts å
i f ö rsta hand tillg å ngar som enligt jordabalken utg ö r fast egendom. Best ä mmelserna i KL om fastighet g ä ller
emellertid ä ven i fr å ga om byggnad p å
annans mark trots att s å dan byggnad civilr ä ttsligt utg ö r
l ö s egendora (4 § KL). Vidare omfattar realisationsvinstreglerna f ö r fastigheter ä ven
fastigheter som ä r bel ä gna utomlands samt tomtr ä tt,'
str ö mfall och r ä tt till vattenkraft (35 § 2 mom. sista stycket KL).

Olika delar av en fastighet kan vid den l ö pande inkomstbeskattningen behandlas p å olika s ä tt.
S å behandlas

Prop.
1980/81:104 75

t.ex. fasta inventarier och vissa markanl ä ggningar -som civilr ä ttsligt utg ö r fast egendom - i avskrivningsh ä nseende p å
samma s ä tt som invantarier som utg ö r l ö s egendom.
En f ö rs ä ljning av tillg å ngar av detta slag redovisas inom inkomstslagen jordbruksfastighet eller r ö relse. I konsekvens med detta skall man vid realisationsvinstbeskattningen
se bort fr å n s å dana tillg å ngar. Deras v ä rde skall varken tas med p å int ä kts- eller
avdragssidan .

Det nu sagda har avsett fr å gan om vilket slags egendom som omfattas av realisationsvinstregletna
f ö r fastigheter. Vid en till ä mpning av dessa regler m å ste ytterligare avgr ä nsningar g ö ras. Man m å ste f ö r det f ö rsta veta i vilka fall en gemensam resultatber ä kning skall g ö ras
f ö r de fastighetsf ö rs ä ljningar som
en skattskyldig har f ö retagit under beskattnings å ret och i vilka fall en separat ber ä kning m å ste
ske f ö r olika delar av den s å lda egendomen. Det g ä ller med andra ord att avg ö ra
vad som ä r resultatenhet vid
realisationsvinstbeskattningen. F ö r
det andra f ö ruts ä tter flera regler -bl.a. best ä mmelserna
om 3 000-kronorstill ä gg och delavyttring samt vissa
beloppsgr ä nser - att man kan fastst ä lla vilka omr å den
p å marken som tillsammans utg ö r en "fastighet". Detta fastighetsbegrepp
m å ste allts å preciseras.

Resultatenhet

Fr å gan om vad som skall utg ö ra resultatenhet f å r stor betydelse p å grund av
att olika regler g ä ller f ö r ber ä kning av
vinst och f ö r ber ä kning av f ö rlust. F ö ljande exempel anf ö rdes i prop. 1975-/76:180 (s. 115):

En skattskyldig har k ö pt
tv å markomr å den f ö r 5 000
resp. 10 000 kr. Ett senare å r s ä ljer han b å da
omr å dena, det f ö rstn ä mnda f ö r 5 000 kr. och det sistn ä mnda f ö r
20 000 kr. Ber ä knas resultatet s ä rskilt f ö r
vardera omr å det, finns inte utrymme f ö r n å gon
indexuppr ä kning av anskaffningskostnaden f ö r det f ö rstn ä mnda omr å det.
Om resultatber ä kningen d ä remot g ö rs
gemensamt f ö r b å da omr å cena, kan hela den sammanlagda
anskaffningskostnaden - 15 000 kr. - indexuoor ä knas.

Prop.
1980/81:104 76

Genom 1976 å rs
lagstiftning inf ö rdes f ö r f ö rsta g å ngen en uttrycklig best ä .T,~else om va som skall utg ö ra resultatenhet. Best ä rr.r.elsen har tagits in som punkt 2 i anvisningarna till 35 § KL och har f ö ljande
lydelse:

Vid avyttring av fastighet skall ber ä kning av realisationsvinst och realisationsf ö rlust g ö ras
s ä rskilt f ö r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av
taxeringsenhet.

Realisationsvinstkor.mitt é n, vars f ö rslag l å g till grund f ö r
lagstiftningen, gjorde bl.a. f ö ljande
kommentarer till best ä mmelsen (SOU 1975:53 s. 122):

... Med fastighet skall s å ledes f ö rst å s vid f ö rs ä lj-ninqstillf ä llet g ä llande taxeringsenhet (kurs. har). Antingen f ö rs ä ljs en eller
flera taxeringsenheter eller ocks å
ä r det fr å ga om f ö rs ä ljning av del av taxeringsenhet.

Ä ven
n ä t flera fastigheter under samma
beskattnings å r s å lts till samma k ö pare skall utredning g ö ras f ö r varje f ö rs å ld
taxeringsenhet. Detta f ö ruts ä tter att f ö rs ä ljningssumman, om den ä r gemensam f ö r flera taxeringsenheter, m å ste delas upp p å
de olika fastigheterna. Det ä r emellertid
n ö dv ä ndigt ä ven f ö r k ö paren att f å anskaffningskostnaden f ö r varje taxeringsenhet fastst ä lld, d å
han i en framtid kan komma att s ä lja fastigheterna
var f ö r sig.

Den nya best ä mmelsen
inneb ä r att fastighetstaxeringen har avg ö rande betydelse f ö r
resultatenhetens omfattning. I det ovan citerade exemplet fr å n prop. 1975/76:180 blir s å ledes resultatet beroende av om de b å da omr å dena
f ö re f ö rs ä ljningen har f ö rts till samma taxeringsenhet eller om de vid f ö rs ä ljningstillf ä llet fortfarande utg ö r eller ing å r i olika taxeringsenheter.

Fastighetshegreppet

Som redan ber ö rts
f ö ruts ä tter flera regler att man fastst ä ller
vilken egendor-, som ing å r i en och samma "fastighet".

Prop.
1980/81:104 77

Till en b ö rjan kan h ä r n ä mnas best ä mmelserna om 3 000-k ronorstill ä gg. S å dana best ä mmelser inf ö rdes
f ö rsta g å ngen genom 1967 å rs
lagstiftning. Om en fastighetsavyttring hade omfattat bostadsbyggnad, fick
till ä gg ber ä knas. F ö r
det fall att mer ä n en byggnad fanns p å "fastigheten" f ö reskrevs att till ä gg
fick ber ä knas bara f ö r "fastighetens" huvudbyggnad. Av f ö rarbetena framgick att med uttrycket fastighet i
detta sammanhang avs å gs taxeringsenhet (prop. 1967:153
s. 129 ). Denna tolkning bekr ä ftades i
praxis (se t.ex. rA 1969 ref 28
och RRK 1974 R 1:37). Det sistn ä mnda avg ö randet innebar att till ä gg f ö r byggnad p å en nybildad taxeringsenhet fick ber ä knas ä ven f ö r tid innan enheten bildades trots att byggnaden
inte hade varit huvudbyggnad p å den st ö rre enhet som den under den tiden tillh ö rde.

Realisationsvinstkommitt é n ans å g att samma fastighetsbegrepp,
dvs. taxeringsenheten, borde till ä mpas
ä ven i forts ä ttningen (SOU 1975:53 s. 120). Detta framgick ocks å av ett s ä rskilt
till ä gg i kommitt é ns f ö rslag till ä ndrad utformning av best ä mmelserna om 3 O00-kronors~ till ä gg (s. 27j. Ä ven
om det f ö rtydligande till ä gget inte togs med i 1976 å rs lagstiftning f å r
det anses klart att n å gon ä ndring i fastighetsbegreppet inte var avsedd. Ä ven enligt 1976 å rs
lagstiftning skall man allts å vid till ä mpning av best ä mmelserna
om 3 000-kronorstill ä gg utg å fr å n att
"fastighet" ä r detsamma som taxeringsenhet. Den
som s ä ljer tv å taxeringsenheter som b å da ä r f ö rsedt3a med bostadsbyggnad f å r allts å
i princip r ä kna 3 000-kronorstill ä gg f ö r b å da enheterna. Fortfarande g ä ller att byggnad som vid f ö rs ä ljningstillf ä llet ä r
huvudbyggnad p å taxeringsenheten ber ä ttigar till till ä gg
ä ven f ö r tid d å byggnaden inte var huvudbyggnad
(se bl.a. RSV/FB Dt 1 977 : 11). Om n å gon
å andra sidan s ä ljer tv å
bebyggda registerfastigheter sora h ö r
till samma taxeringsenhet, kan han inte f å
3 000-kronorstill ä gg f ö r mer ä n en byggnad. Fr å gan ora i vilken m å n till ä gg f å r ber ä knas vid delavyttring kommer
straxatt behandlas.

Prop.
1980/81:104 78

Till de best ä mmelser
som anknyter till fastighetsbegreppet h ö r
ocks å de beloppsgr å nset som g ä ller
f ö r f ö rb ä tt-rinqskostnadei och v ä rdeminskninqsavdraq. R ä tt till avdraq f ö r f ö rb ä ttrinqskostnader som inte uppf ö rts p å plan liksom
skyldiqhet att å terf ö ra v ä rdeminskningsavdrag f ö religger bara f ö r
de å r d å kostnaderna resp. avdragen har uppg å tt till minst 3 000 kr. Beloppsgr ä nserna
h ä nf ö r sig uppenbarligen till varje avyttrad "fastighet". Det m å ste antas att best ä mmelserna om resultatenhet h ä r
blir avg ö rande, dvs. med fastiqhet menas ä ven i detta avseende taxerinqsenhet.

En ytterligare grupp av regler som f ö r sin till ä mpning
ä r direkt beroende av
Eastighetsbegreppets omfattning ä r de som
anger hur resultatber ä kningen skall ske vid
del-avyttring.

N ä r en del av en fastighet avyttras,
m å ste ing å ngsv ä rdet f ö r hela fastigheten p å n å got s ä tt f ö rdelas mellan den avyttrade
fastighetsdelen och den del av fastigheten som den skattskyldige beh å ller. Vidare m å ste
man best ä mma vilka om.kostnader i ö vrigt som f ä r
dras av vid ber ä kningen av resultatet av
delavyttringen och avg ö ra i vilka fall 3 000-kronorstill ä gg f å r g ö ras.

F ö re 1976 å rs lagstiftning saknades uttryckliga regler om resultatber ä kningen vid delavyttring. Enligt praxis skulle ing å ngsv ä rdet f ö r hela fastigheten proportioneras med utg å ngspunkt i v ä rdeniv å n vid f ö rv ä rvstillf ä llet.Detta
innebar att man f ö rs ö kte utreda hur stor del av ing å ngsv ä rdet som vid f ö rv ä rvstillf ä llet
hade bel ö pt p å den avyttrade fastighetsdelen.

Realisationsvinstkommitt é n ans å g att en proportionering p å grundval av v ä rdeniv å n vid f ö rv ä rvstillf ä llet
i och f ö r sig var den principiellt riktiga
l ö sningen. Kommitt é n konstaterade emellertid att det ofta var mycket
sv å rt att dela upp den ursprungliga
anskaffningskostnaden p å mark och byggnader. Huvudsakligen
av praktiska sk:l f ö reslog kommitt é n d ä rf ö r att en m ö jlighet
skulle ö ppnas till f ö rdelning med utg å ngspunkt
i v ä rdeniv å n vid f ö rs ä ljningstillf ä llet
(SOU 1975:53 s. 129).

Prop.
1980/81:104 79

Genom 1976 å rs
lagstiftning togs regler om delavyttring in som ett trettonde stycke i punkt 2
a av anvisningarna till 36 § KL. Som
huvudregel f ö reskrevs att vinstber ä kning p å
grund av avyttring av del av fastighet skall grundas p å f ö rh å llandena p å
den avyttrade fastighetsdelen. En alternativregel f ö r ber ä kning av
omkostnadsbeloppet inf ö rdes p å grundval av realisationsvinstkom mitt é ns f ö rslag
(alternativregel 1). Enligt denna skall, om den skattskyldige s å ö nskar, s å stor del av det f ö r hela fastigheten ber ä knade
orakostnadsbeloppet - i f ö rekommande fall minskat med v ä rdeminskningsavdrag m.m. -anses bel ö pa p å den
avyttrade delen som vederlaget f ö r denna del
utgor av fastighetens hela v ä rde vid
avyttringstillf ä llet. H ä rigenom medgavs raed andra ord att v ä rdeniv å n
vid avyttringstillf ä llet f å r l ä ggas till
grund f ö r proportioneringen. Som ett
ytterligare alternativ for ber ä kning av ing å ngsv ä rdet f ö reskrevs - likaledes p ä f ö rslag av realisationsvinstkommitt é n - att ing å ngsv ä rdet p å
den avyttrade fastighetsdelen schablonm ä ssigt
f å r best ä mmas till 1 kr. per kvadratm.eter, om denna del
avser en eller ett f å tal tomter avsedda att bebyggas med
bostadshus och vederlaget ä r mindre an
10 % av hela fastighetens taxeringsv ä rde
(alternativregel 2).

En f ö ruts ä ttning f ö r att de nu ber ö rda reglerna skall

bli till ä mpliga ä r
att det som avyttras inte utg ö r en s ä rskild fastighet utan ä r en del av en fastighet. Ä ven
p å denna punkt har allts å fastighetsbegreppets omfattning avg ö rande betydelse. Uttalanden i prop. 1975/ 76:180 (s.
140) tyder n ä rmast p å att man h ä r
- liksom vid till ä mpning av de tidigare behandlade
reglerna -skall utg å fr å n att taxeringsenheten utg ö r
fastighet. N å got avg ö rande i h ö gsta
instans f ö religger s å vitt bekant inte ä nnu,
men i l ä gre instans synes man ha utg å tt fr å n den h ä r antagna tolkningen. Det skulle betyda att delavyttring
anses f ö religga n ä r den avyttrade egendomen utg ö r del av en taxeringsenhet, detta ä ven om det som avyttras ä r en sj ä lvst ä ndig register fastighet. Om avyttringen i st ä llet omfattar en hel taxeringsenhet, f å r delavyttringsreglerna inte till ä mpas ä ven om
egendomen ä r en del av en reg is terfastighet.

Prop.
1980/81:104 80

Samordningen mellan skogsbeskattningsreglerna och
realisationsvinstreglerna har erbjudit vissa problem. Enligt de nya
skogsbeskattningsregler som inf ö rdes f ö rra å ret skall f ö rs ä ljning av en
dpi av ett skogsinnehav inte alltid medf ö ra
att den skattskyldiges anskaffningsv ä rde
och g ä llande ing å ngsv ä rde f ö r skogen reduceras. Omfattar avyttringen mindre ä n 20 % av v ä rdet
av f ö rv ä rvsk ä llans skoa och skogsmark, skall s å lunda n å gon
reduktion inte ske (punkt 8 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL i deras lydelse enligt SFS 1979: 500). Samtidigt
som dessa regler inf ö rdes kompletterades
delavyttringsreglerna i punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL. Till ä gget
innebar att en skattskyldig kan slippa att å terf ö ra tidigare gjorda avdrag p å grund av avyttring av skog under f ö ruts ä ttning av v ä rdet av skog och skogsmark p å den avyttrade

tid

F ö religger en delavyttring f å r omkostnadsbeloppet f ö r den avyttrade fastighetsdelen allts å ber ä knas antingen enligt huvudregeln
eller enligt n å gon av alternativreglerna. En s ä rskild fr å ga
ar hur beloppsgr ä nserna f ö r f ö rb ä ttringskostnader och v ä rdeminskningsavdrag skall till ä mpas
i dessa fall. Om alternativregel 1 anv ä nds,
ber ä knas omkostnadsbeloppet f ö r hela fastigheten (taxeringsenheten) varefter f ö rdelning sker. Beloppsgr ä nserna m å ste
d å h ä nf ö ra sig till de f ö rb ä ttringskostnader
som nedlagts och de v ä rdeminskningsavdrag som gjorts f ö r hela fastigheten. Till ä mpas huvudregeln ä r
fr å gan inte lika klar. I ett fall som
har avgjorts av regeringsr ä tten var omst ä ndigheterna f ö ljande.
En skattskyldig avyttrade å r 1968 en mindre del av sin
jordbruksfastighet. Ä r 1961 hade han haft
nydikningskostnader p å sammanlagt 4 338 kr., varav 2 600
kr. hade bel ö pt p å den avyttrade fastighetsdelen. Vid ber ä kningen av realisationsvinst yrkade han avdrag f ö r f ö rb ä ttringskostnader med 2 600 kr. Avdraget medgavs i
alla instanser (RRK R 1:18). Avg ö randet grundade
sig p å 1967 å rs lagstiftning. Det ä r inte givet att bed ö mningen
skulle bli densamraa vid till ä mpning av
den huvudregeln f ö r delavyttringar som inf ö rdes å r 1976.
Denna tegel f ö reskriver ju att vinstber ä kningen skall grundas p å f ö rh å llandena p å
den avyttrade fastighetsdelen .

Prop.
1980/81:104 81

En ytterligare fr å ga
ä r i vilka fall 3 000-kronorstill ä gg f å r ber ä knas vid delavyttring. Fr å gan g ä ller n ä rmast om r ä tten
till till ä gg skall best ä mmas med h ä nsyn
till f ö rh å llandena enbart p å den avyttrade fastighetsdelen
eller orr man skall se till f ö rh å llandena p å hela
fastigheten. Det f ö rsta alternativet skulle inneb ä ra att till ä gg
medges s å snart det finns en godtagbar
bostadsbyggnad p å den avyttrade delen. Det senare
alternativet inneb ä r att man d ä rut ö ver m å ste kr ä va
att byggnaden vid f ö rs ä ljningstillf ä llet skall ha utgjort huvudbyggnad
p å fastigheten (= taxeringsenheten)
som helhet.

F ö re 1976 å rs lagstiftning g ä llde
otvivelaktigt att det senare alternativet skulle till ä mpas (prop. 1967: 153 s. 129 och regeringsr ä ttens dom den 11 oktober 1979 p å besv ä r av
Eri.< Jonsson). R ä ttsl ä get torde dock ha ä ndrats genom
1976 å rs lagstiftning. Formuleringen av
huvudregeln f ö r delavyttringar, n ä mligen att vinstber ä kningen skall grundas p å f ö rh å llandena p ä den avyttrade fastighetsdelen, talar f ö r att 3 000-kronorstill ä gg skall medges om det p å fastighetsdelen finns en i sammanhanget godtagbar
bostadsbyggnad (det taxerade byggnadsv ä rdet
skall i princip ha uppg å tt,till 10 000 kr.). R ä tten till till ä gg
skulle allts å med denna tolkning inte begr ä nsas av att det p å
den mark, som den skattskyldige beh å ller,
finns en annan bostadsbyggnad som f ö re
f ö rs ä ljningen utgjorde huvudbyggnad f ö r
fastigheten som helhet. Denna tolkning vinner st ö d av uttalanden i forarbetena (SOU 1975:53 s. 120 och prop.
1975/76:180 s. 137).

Slutligen b ö r n ä m.nas att fr å gan
om vad som utg ö r en hel fastighet respektive en
del av fastighet f å r betydelse inte endast vid till ä mpning av de h ä r
behandlade delavyttringsreglerna utar. ä ven
f ö r till ä mpningen av KL:s best ä mmelser om vinstber ä kningen vid
s å dan mark ö verf ö ring och
uppl å telse ~ot eng å ngsers ä ttning
som skall

6 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop.
1980/81:104 82

behandlas p å samma s ä tt som delavyttring (fjortonde och femtonde styckena
i punkt 2 a av anvisningarna till 36 §
KL) . Vidare uppko.T.mer samma fr å ga
vid till ä mpning av de best ä mmelser som teglerar beskattningen i de fall d å en skattskyldig under sitt innehav har avyttrat en
del av sin fastighet och d ä refter avyttrar " å terstoden av fastigheten" (sextonde stycket i
anvisningspunkten). Det ligger i sakens natur att samma fastighetsbegrepp som
ligger till grund f ö r delavyttringsreglerna, dvs.
taxeringsenheten, ä r best ä mmande ä ven
vid till ä mpningen av de nu ber ö rda reglerna.

i . 2 . 2 _hov av ö versyn

De i avsnitt 2.2. behandlade reglerna om resultatenhet,
beloppsgr ä nser, 3 000-kronorstill ä gg och delavyttringar m.m. kan f å stor betydelse f ö r
resultatber ä kningen. Reglerna bygger p å att taxeringsenheten utg ö r "fastighet". Fastighetstaxeringen f å r h ä rigenom
direkt betydelse f ö r resultatet vid
realisationsvinstbeskattningen.

Enligt hittills g ä llande
fastighetstaxeringstegler har reg is terfastigheten varit den prim ä ra enheten. Taxeringsenheter har dock ofta bildats
genom uppdelning av register fastigheter eller genom sammanf ö ring av registerfastigheter eller delar av s å dana fastigheter. Grundprincipen har varit att man
som taxeringsenhet skall behandla egendom som utg ö r en ekonomisk enhet och l ä mpar
sig f ö r v ä rdering. Som ekonomisk enhet har man i f ö rsta hand betraktat fastighetsdelar eller fastighetskomplex som
norralt sett utg ö r objekt f ö r ö verl å telse eller uppl å telse.

Mot denna bakgrund frar.st å r det som naturligt att realisationsvinstbeskattningen ä r kopplad till fastighets-taxeringsreglerna. Det
r.ar dock ibland h ä vdats att anknytningen kan leda
till materiellt otillfredsst ä llande
resultat. Man har ansett bl.a. att en uppdelning i nya taxeringsenheter kan p å ett inte ö nskv ä rt s ä tt hindra
till ä mpningen av reglerna f ö r delavyttring.

Prop.
1980/81:104 83

Den nya fastighetstaxeringslagen som till ä mpas f ö rsta
g å ngen vid 1981 å rs allm ä nna
fastighetstaxering bygger p å samma
huvudprinciper som ticjigare regler. Utg å ngspunkten
ä r fortfarande att
registerfastigheten skall utg ö ra
taxeringsenhet (4 kap. 1 § ). Register fas tigheter och delar
av reg is terfastigheter som har samma ä gare
och ligger i sarama kommun skall enligt huvudregeln f ö ras samman till en taxeringsenhet (4 kap. 3 § ). Enligt ett antal s ä rskilda regler (4 kap. 4-9 §§ )
skall dock ett s å dant fastighetsinnehav delas upp p å tv å eller flera
taxeringsenheter n ä r skattepliktsf ö rh å llandena
eller fastighetens anv ä ndning och beskaffenhet motiverar
det. Riktpunkten ä r att uppdelningen skall leda till
taxeringsenheter som svarar mot vad som ekonom.iskt sett h ö r ihop och l ä mpligen
kan v ä rderas f ö r sig.

Ä ven
om s å ledes den nya
fastighetstaxeringslagen i huvud-c3rag har samma inneh å ll som de regler och anvisningar som till ä mpades vid 1975 å rs
allm ä nna fastighetstaxering, ä r det ä nd å otvivelaktligen s å att de nya detaljbest ä mmelserna
kan komma att medf ö ra att m å nga befintliga taxeringsenheter delas upp p å flera enheter och att befintliga eller nya
taxeringsenheter f å r ä ndrad beskattningsnatur. Bl.a. f ö ljande
ä ndringar kan intr ä ffa:

- En med bostadshus f ö rsedd
jo.fdbruksfastighet som lig

ger i ett skifte och har en markyta som inte ö verstiger

2 hektar, omtaxeras till annan fastighet om den inte

Samtaxeras med annan egendom (jfr 2 kap. 4 S och 4 kap.

5 § ).

- tn joraoruKsrastignet med bostadshus och tomt som har

en total yta st ö rre ä n 2 hektar men vars produktiva

ffark inte uppg å r till minst 5 hektar delas upp i
tv å enheter.

Bostadshuset j ä mte tomtmarken taxeras som

annan
fastighet och lantbruksdelen som jordbruksfastighet (jfr 2 kap, 4 § och 4 kap. 5 § ).

Prop.
1980/81:104 84

-
Samma resultat
kan det bli om en jordbruksfastighet visserligen har 5 hektar eller mer
produktiv mark men bostadshuset med tomt inte ligger i anslutning till lantbruksdelen
eller huset inte beh ö vs som bostad f ö r ä garen,
arrendatorn eller deras anst ä llda (jfr 4
kap. 5 § ).

-
Mark d ä r takt p å g å r eller f ö r
vilken t ä kttillst å nd har beviljats bryts ut till en s ä rskild taxeringsenhet och f å r beskattningsnaturen annan fastighet. Om
nytt-jander ä tten till takten har uppl å tits mot eng å ngsers ä ttning skall nyttjander ä ttshavaren dessutom behandlas som ä gare b å de
vid fastighetstaxeringen och i inkomstskatteh ä nseende (1 kap. 5 S och 47 §
KL i dess lydelse enligt SF.<? 1979: 1 154) .

-
Obebyggd mark,
som ing å r i fastst ä lld stads- eller byggnadsplan och till n å gon del ä r
avsedd att anv ä ndas f ö r byggnads ä ndam å l, bryts ut till en s ä rskild taxeringsenhet och f å r
beskattningsnaturen annan fastighet. Detta g ä ller
dock inte om marken skall indelas som tomtmark eller om det ä r uppenbart att exploateringen inte kommer att
genomif ö ras eller kommer att avsev ä rt f ö rdr ö jas.

Med h ä nsyn till
tealisationsvinstreglernas koppling till fastighetstaxeringen ä r det uppenbart att tillkomsten av nya taxeringsenheter
och en ä ndrad beskattningsnatur kan f å viktiga f ö ljdeffekter
vid inkomstbeskattningen. En teknisk ö versyn
av tealisationsvinstreg-lerna f ö r
fastigheter m å ste d ä rf ö r g ö ras. Ö versynen b ö r omfatta de- best ä mmelser som har beskrivits i f ö reg å ende uvcniLl- .

Vid remissbehandlingen av det kommitt é f ö rslag (SOU
1979:32) som l å g till grund f ö r den nya fastighetstaxeringslagen understr ö ks behovet av en ö versyn
av realisationsvinstreglerna. Lantbrukarnas riksf ö rbund (LRF) ans å g
att best ä .mmelsen om en separat resultatber ä kning f ö r
vatje taxeringsenhet inte kommer' att passa in p å de

Prop.
1980/81:104 85

registerfastigheter d ä r
bostadsbyggnaden med tomt bryts ut till en s ä rskild
taxeringsenhet. Vid f ö rs ä ljning av en s å dan registerfastighet b ö r enligt f ö rbundet endast en vinstber ä kning c ö ras.
Vidare anf ö rde f ö rbundet bl.a. att best ä mmelsen inte
ä r samordnad med den å r 1976 inf ö rda
specialregeln f ö r avyttring av del av fastighet (=
alternativregel 1). F ö rbundet konstaterade att, om v ä rdet av den avyttrade marken har stigit mer ä n v ä rdet av
fastigheten i ö vrigt, specialregeln leder till en
l ä gre realisationsvinst i detta skede
ä n huvudregeln och att skillnaden
kan uppg å till mycket betydande belopp.
Specialregeln b ö r enligt f ö rbundet f ä
till ä mpas vid avyttring av
taxeringsenheter som har brutits ut vid fastighetstaxeringen men fortfarande
ing å r i register fastigheten eller
brukningsenheten.

1.2.3 Ö verv ä ganden och f ö rslag

1.2.3.1 Allm ä nna
ö verv ä ganden

Den h ä r aktuella ö versynen av realisationsvinstreglerna f ö r fastigheter avser i f ö rsta hand fr å gan
ora vilken enhet - vilket fastighetsbegrepp - man skall utg å fr å n vid
beskattningen. Fr å gan f å r avg ö rande betydelse f ö r till ä mpningen
av de best ä mmelser om resultatenhet och ber ä kning av avdrag som har behandlats i avsnitt 1
.2.1.2.

Nuvarande regler anknyter till taxeringsenheten. Enligt
den uttryckliga best ä mmelsen i punkt 2 av anvisningarna
till 35 § KL skall vinst och f ö rlust ber ä knas
s ä rskilt f ö r varje avyttrad taxeringsenhet eller del av
taxeringsenhet. Lagtexten ger inte ett helt klart besked om betydelsen av denna
best ä mmelse f ö r avdragsreglerna. Av f ö rarbeten och praxis kan dock utl ä sas att uttrycket "fastighet" i punkt 2 a
av anvisningarna till 36 S
KL genomg å ende syftar p å
taxeringsenheten. I detta sammanhang b ö r
ocks å erinras om att det v ä rde som fastst ä lls
vid fastighetstaxeringen har stor betydelse f ö r realisationsvinstber ä kningen. I m ä nga fall

Prop.
1980/81:104 86

best ä ms en fastighets ing å ngsv ä rde med utg å ngspunkt i ett taxeringsv ä rde. Vidare anknyter olika schablonregler till
taxeringsv ä rdet, bl.a. best ä mmelserna om 3 000-kronorstill ä gg (f ö r till ä gg fordras i princip att bostadsbyggnaden vid f ö rsaljningstillfalle t har eller bort ha ett taxerat
byggnadsv ä rde av l ä gst 10 000 kr.) och den s.k. alternativregel 2 som f å r till ä mpas
vid vissa delavyttringar (regeln f ö ruts ä tter att vederlaget f ö r den avyttrade fastighetsdelen ä r
mindre ä n 10 % av fastighetens taxeringsv ä rde).

Denna koppling till fastighetstaxeringen medf ö r bl.a. att en ä ndrad
indelning i taxeringsenheter kan f å omedelbar
betydelse f ö r realisationsvinstbeskattningen.
En ä ndring kan verka b å de till f ö rdel
och till nackdel tor de skattskyldiga. Om en befintlig taxeringsenhet som har
mer ä n en bostadsbyggnad delas upp i tv å eller flera nya enheter, kan detta medf ö ra att till ä gg
f å r ber ä knas f ö r tv å eller flera byggnader mot tidigare f ö r en enda byggnad. A andra sidan leder uppdelningen till att separat
vinstber ä kning skall g ö ras f ö r varje
enhet ä ven om hela fastighetsinnehavet avyttras
p å en g å ng. Delavyttringsreglerna f å r
inte heller till ä mpas om en av de nya enheterna s ä ljs f ö r sig. F ö rs tv å eller flera
enheter samman till en enda enhet blir effekterna de motsatta.

Redan med hittills g ä llande
fastighetstaxeringsregler har det ifr å gasatts
om dessa f ö ljdeffekter alltid ä r ö nskv ä rda. Behovet av en ö versyn har f ö rst ä rkts genom, tillkomsten av fastighetstaxeringslagen. De nya reglerna
kommer uppenbarligen att f ö ranleda en ä ndrad indelning i m å nga fall, fr ä mst genom att befintliga taxeringsenheter
delas-UPD i tv å eller flera nya enheter.

Det m ö ter betydande sv å righeter att best ä mma
ett fastighetsbegrepp f ö r realisationsvinstbeskattningen
som ger ett tillfredsst ä llande resultat i alla situationer.
De faktiska f ö rh å llanden skiftar mycket. Det ursprung-

Prop.
1980/81:104 87

liga f ö rv ä rvet av ett fastighetskomplex kan ha skett i ett
sammanhang eller successivt. Under innehavet kan mer eller mindre genomgripande
ä ndringar ha skett, t.ex. genom
fastighetsreglering, delavyttringar, tillskottsk ö p och olika f ö rb ä ttrings å tg ä rder. Brukningsf ö rh å llandena kan ha v ä xlat. Vad som ursprungligen var en
enda ekonomisk enhet kan ha delats upp i relativt sj ä lvst ä ndiga
enheter eller ocks å kan separata enheter ha f ö rts samman till en enda f ö rvaltningsenhet. Fas-tighetshetsbest å ndet ä r ocks å mycket heterogent. Stora skillnader r å der typiskt sett mellan t.ex. jordbruks-fastiqheter,
hyresfastigheter och villor.

. » led tanke p å de skiftande f ö rh å llandena ä r
det knappast m ö jligt att ange n å gon teoretiskt "riktig" l ö sning. Reglerna f å r
utformas efter en avv ä gning av olika praktiska och
materiella synpunkter. Fr å n praktisk syn-Dunkt ä r det angel ä get
att - å tminstone som huvudregel -kunna
anknyta till en redan befintlig fastighetsindelning, som ä r l ä tt att
konstatera och som fastst ä lls oberoende av
realisationsvinstbeskattningen. Ur materiell synvinkel ä r det ö nskv ä rt att indelningen å terspeglar aktuella ekonomiska f ö rh å llanden. Den enhet som ligger till grund f ö r realisationsvinstbeskattningen b ö r s å n ä ra som m ö jligt
motsvara vad som med h ä nsyn till beskaffenhet och anv ä ndning kan antas normalt vara f ö rem å l f ö r oms ä ttning p å fastighetsmarknaden.

Med h ä nsyn till det starka praktiska ö nskem å let att
anknyta till en redan befintlig fastighetsindelning st å r valet i f ö rsta
hand mellan den indelning som redovisas i fastighetsregistret och indelningen
i taxeringsenheter.

Enligt 19 kap. 1 §
fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, skall i fastighetsregistret som
fastighet redovisas dels de enheter sora redovisades som fastigheter i
fastighetsregister r. ä r FBL tr ä dde i kraft, dels fastigheter som nybildas enligt
FBL, dels vissa enheter som enligt andra f ö rfattningar
skall registreras som

Prop. 1980/81:104

fastigheter. Indelningen i registerfastigheter har grundl ä ggande betydelse i .'r å nga avseenden. Den g ö r det m ö jligt att individualisera objekten f ö r de olika r ä ttigheter
som ä r anknutna till fast egendom och
den utg ö r underlag f ö r registreringen av dessa r ä ttigheter. Sedan l ä nge har ä ndringar i indelningen varit underkastade
det allm ä nnas insyn och kontroll. Man har
velat hindra godtyckliga indelningar och fr ä mja
en fastighetsbildning som ä r ä nda.Ti å lsenlig
fr å n allm ä n synpunkt. Dessa str ä vanden å terspeglas bl.a. i de allm ä nna l ä mplighets-
och planvillkor som finns i 3 kap. FBL. Det m å ste emellertid uppn ä rksamnias
att registret tar upp m å nga ä ldre enheter som har bildats l å ngt
innan FBL tr ä dde i kraft. Det kan vara fr å ga om fastigheter som best å r av å lder eller
som har tillkommit enligt ä ldre lagstiftning. Det f ö rekommet givetvis ofta att dessa enheter inte å terspeglar aktuella f ö rh å llanden och inte svarar mot de l ä mplighetskrav som g ä ller i dag. Vidare b ö r framh å llas att om- och nybildning av fastigheter
fortfarande i huvudsak sker p å initiativ
av enskilda sak ä gare. Det finns inte n å gon skyldighet f ö r
en fastighets ä gare att p å grund av ä ndrad
anv ä ndning av ett fastighetsinnehav beg ä ra ä ndring i
fastighetsindelningen. Ofta f ö rekommer det
att flera registerfastigheter sedan l ä nge
brukas som en enda ekonomisk enhet eller att olika delar av en registerfastighet
anv ä nds f ö r helt skilda ä nd:,m å l. Det kan dessutom n ä ranas att
fastighetsregistret inte heller omfattar byggnad p å annans mark.

Mot denna bakgrund ä r
det n ö dv ä ndigt att vid fastighetstaxeringen g ö ra en s ä rskild indelning av fastighetsbest å ndet. Registerfastigheterna ä r visserligen utg å ngspunkten f ö r denna indelning men indelningen g ö rs med h ä nsynstagande
till fastigheternas aktuella beskaffenhet och anv ä ndning. Som tidigare n ä mnts str ä var man vid fastighetstaxeringen
efter att avgr ä nsa den egendom som utg ö r en ekonomisk enhet och l ä mpar sig f ö r
v ä rdering. Som ekono.miska enheter
ser man i f ö rsta hand s å dana fastigheter eller delar av fastigheter som
tillsaramans nor.malt utg ö r objekt f ö r ö verl å telse eller uppl å telse.

Prop,
1980/81:104 89

Redan det anf ö rda
ger fog f ö r slutsatsen att b å de praktiska och materiella sk ä l talar f ö r
att vid realisationsvinstbeskattningen i 4)rincip utg å fr å n taxeringsenheten.
Man f å r tillg å ng till en redan fastst ä lld indelning som baseras p å normer som l ä mpar
sig v ä l f ö r realisationsvinstbeskattningen. 1 praktiken har det ocks å visat rsig i h ö g
grad l ä mpligt att anknyta realisationsvinstbeskattningen
till enheter som ä r f ö rem å l f ö r å terkommande officiell v ä rdering. Just denna v ä rdering har gjort det m ö jligt
att uppst ä lla olika schablonregler som
underl ä ttar den praktiska till ä mpningen.

Huvudprincipen b ö r
allts å fortfarande vara att realisationsvinstbeskattningen
skall baseras p å de enheter som bildas vid
fastighetstaxeringen. Vad det g ä ller att ta
st ä llning till ä r om det finns behov av att i vissa fall g ö ra avsteg fr å n
denna princip.

De olika detaljbest ä mmelser
som reglerar realisationsvinstber ä kningen
b ä rs upp av skilda motiv och har
delvis olika funktioner. Behovet och l ä mpligheten
av undantagsregler som g ö r det m ö jligt att utg å
fr å n en annan enhet ä n taxeringsenheten kan d ä rf ö r bed ö mas f ö rst efter en
genomg å ng av detaljbest ä mmelserna.

1.2.3.2 Ö versyn av
deta 1 ibest ä mmelserna

De best ä mmelser som
beh ö ver granskas i detta sammanhang hat
beskrivits i avsnitt 1.2.1.2. ö versynen b ö r allts å omfatta
best ä mmelsen om resultatenhet och vissa
avdragsregler .

Resultatenhet

Vid fastighetsavyttring skall, enligt punkt 2 av anvisningarna
till 35 S KL, vinst och f ö rlust ber ä knas s ä rskilt
f ö r varje avyttrad taxeringsenhet
eller del av taxeringsenhet. Best ä mraelsen
inneb ä r att separat resultatber ä kning skall g ö ras
-f ö r olika taxeringsenheter eller
delar av olika taxeringsenheter ä ven om de

Prop.
1980/81:104 90

s ä ljs till samma k ö pare vid ett tillf ä lle. Om n å gon under beskattnings å ret s ä ljer delar
av en och samma taxeringsenhet till olika k ö pare
eller om han s ä ljer dem till samma k ö pare men vid olika tillf ä llen under å ret,
torde av best ä mmelserna f ö lja att separat resultatber ä kning skall g ö ras
f ö r varje del (varje f ö rs ä ljning har
avsett "del av taxeringsenhet"). Fr å gan om separat eller aomensair resultatber ä kning f ä r
s ä rskild befrielse p å grund a-.- att olika reyler qjiller for ber ä kning av vinst och forlust.

I enlighet med vad som anf ö rdes i f ö reg å ende avsnitt b ö r huvudregeln alltj ä mt vara att resultatber ä kningen skall g ö ras
s ä rskilt f ö r varje taxeringsenhet (eller del av taxer
ingsenhe-t) . Finns det anledning att medge undantag fr å n denna regel?

Fr å gan g ä ller n ä rmare best ä mt om gemensam resultat-ber ä kning b ö r
kunna godtas n ä r tv ä eller flera olika taxeringsenheter eller delar av olika
taxeringsenheter avyttras i ett sammanhang till samma k ö pare. Tillr ä ckliga
sk ä l f ö r en nemensam ber ä kning f ö religger knappast om enheterna ä r och under innehavet har varit ekonomiskt sett
frist å ende fr å n varandra. Har de d ä remot ett samband med varandra p ä
s å s ä tt att de under innehavet har f ö rvaltats
och brukats gemensamt, kan man anf ö ra
vissa praktiska och materiella sk ä l
f ö r att behandla dem som en enhet
vid resultatber ä kningen. Det gemensamma brukandet
kan ha inneburit att f ö rb ä ttringskostnader som har lagts ner under innehavet och som ä r avdragsgilla vid realisationsvinstber ä kningen ber ö r
hela egendomen. Fr å n praktisk synpunkt ä r det d å
en f ö rdel att slippa att vid resultatber ä kningen dela upp kostnaderna p å de olika taxeringsenheterna. Det gemensamma
brukandet kan ocks å ha p å verkat v ä rdeutvecklingen p å de olika taxeringsenheterna p å ett s å dant
s ä tt att en gemensam resultatber ä kning framst å r
som sakligt motiverad. Å tg ä rder som har vidtagits p å
en enhet kan t.ex. indirekt ha h ö jt v ä rdet p å
de ö vriga.

Den omst ä ndigheten
att egendomen vid f ö rs ä ljningstillf ä llet ä r uppdelad p å tv å eller flera separata

Prop.
1980/81:104 91

taxeringsenheter kan - men beh ö ver inte - innebiirn att det å syftade ekonomiska sambandet ar brutet (jfr punkterna
1 och 2 av anvisningarna till 18 §
KL d ä r det f ö ruts ä tts att
flera taxeringsenheter i innehavarens hand kan utg ö ra en f ö rvaltningsenhet).
Det ar emellertid inte i f ö rsta hand furh å llandena vid tiden f ö r f ö rs ä ljningen som b ö r beaktas utan vad som har skett
tidigare under innehavet. Åven
om taxeringsenheterna
vid f ö rs ä lj nings t i 11 f ä ll et ä r separata brukningsenheter utesluter detta inte att
hela egendomen under ett tidigare skede av innehavet kan ha f ö rvaltats or.h brukats gemensamt p å ett s å dant s ä tt
att det ä r befogat att vid realisationsvinstbeskattningen
behandla den som en enda resultatenhet.

Beloppsgr ä nsen f ö r f ö rb ä ttringskostnader o.d.

Enligt punkt 2 a andra stycket av anvisningarna till 36 § KL f å r f ö rb ä ttringskostnader
och vissa d ä rmed j ä mf ö rliga
kostnader som inte f ö rts upp p å avskrivningsplan inr ä knas i omkostnadsbeloppet bara f ö r
de å r d å de nedlagda kostnaderna har uppg å tt
till minst 3 000 kr. I fj ä rde stycket av samma
anvisningspunkt anges att avdrag f ö r
v ä rdeminskning p å byggnad inte skall avr ä knas fr å n
omkostnadsbeloppet f ö r de å r d å avdraget
har understigit 3 000 kr. Dessa beloppsgr ä nser
har inf ö rts av praktiska sk ä l.

I detta avsnitt behandlas bara beloppsgr ä nsen f ö r
f ö rb ä ttringskostnader o.d. Betr ä ffande
beloppsgr ä nsen f ö r v ä rdeminskningsavdrag
h ä nvisas till avsnitt 1.3.3.

F.n. g ä ller i
princip att beloppsfr å gan pr ö vas med h ä nsyn
till f ö rh å llandena p å varje s ä rskild taxeringsenhet. Om man - i enlighet med vad
som nyss anf ö rts -skulle inf ö ra m ö jligheter
till gemensam resultatber ä kning n ä r n å gon p å en g å ng avyttrar
flera taxeringsenheter som tillsammans har bildat en brukningsenhet, ligger
det i sakens natur att beloppsgr ä nsen b ö r pr ö vas med h ä nsyn till f ö rh å llandena p å
hela brukningsenheten. Fr å gan om hur beloppsgr ä nsen skall till ä mpas
n ä r en del av en brukningsenhet
avyttras behandlas

Prop.
1980/81:104 92

nedan tillsammans med ö vriga
fr å gor som aktualiseras vid delavyt tL
ing.

3 000-kronorstill ä gg

Best ä mmelserna om 3 000-kronorstill ä gg inf ö rdes
å r 1967 i det uttalade syftet att fr å n beskattning undanta mindre reala vinster vid f ö rs ä ljning av
villor, jordbruksfastigheter m.m. Om en fastighetsf ö rs ä ljning
omfattar en bostadsbyggnad, medges till ä gg
f ö r varje p å b ö rjat
kalender å r som byggnaden har funnits p å fastigheten. Enligt 1976 å rs lagstiftning fordras i princip att byggnaden vid
f ö rs ä ljningstillf ä llet ä r eller borde vara å s ä tt ett taxerat byggnadsv ä rde av minst 10 000 kr. Ä ven om byggnaden har ett l ä gre v ä rde, medges
till ä gg f ö r de å r d å den har utnyttjats till stadigvarande bostad. Finns mer ä n en bostadsbyggnad p å fastigheten, ber ä knas till ä gg endast f ö r
fastighetens huvudbyggnad (punkt 2 a tolfte stycket av anvisningarna till 36 § KL).

Med fastighet menas ä ven
i detta sammanhang taxeringsenhet. Den byggnad som vid f ö rsaljningstillf ä llet
ä r huvudbyggnad p å en avyttrad taxeringsenhet torde ber ä ttiga till till ä gg
ä ven f ö r tid d å taxeringsenheten har ing å tt i en st ö rre
enhet f ö r vilken en annan byggnad har varit
huvudbyggnad.

Starka praktiska sk ä l
talar f ö r denna anknytning till f ö rh å llandena p å taxeringsenheten vid f ö rs ä ljningstillf ä llet. Anknytningen kan dock medf ö ra bl.a. att en ä ndring
i enhetsindelningen f å r p å tagliga och samtidigt slumpartade effekter p å realisationsvinstbeskattningen. Inte minst g ä ller detta n ä r
befintliga taxeringsenheter delas upp. Om en ä ldre enhet har tv å eller flera bostadsbyggnader som
efter en uppdelning ä r bel ä gna p å skilda enheter, kan fastighets ä garens ratt till till ä gg komma att utvidgas v ä -sentli It.
Detta kan led.a till ska tt e r'irin ä nc
r som det i sak f -i r e f a 11 c r sv å rt
a t. L m r; t i v e r a .

Prop.
1980/81:104 93

I avsnitt 1.2.2 har n ä mnts
att fastighetstaxerinqslagen kommer att medf ö ia
att befintl-iga taxer ingsennc-tei i

m å nga fall delas upp. .Mot den
bakgrunden inst ä ller sig fr å gan o.ti den
nya lagstiftningen n ö dv ä ndigg ö r en ä ndring av reglerna f ö r 3
000-kronorstill ä gg. Det b ö r d å framh å llas att flertalet av de i avsnitt 3 beskrivna f ö r ä ndringarna
inte beh ö ver leda till att antalet enheter
med bostadsbyggnader blir st ö rre. Det ä r fr ä mst
utbrytningen av s.k. ö verloppsbyggnader p å jordbruksfastigheter som kan f å denna effekt. Fastighetstaxerinqslogen bygger dock
p å den punkten i huvudsak pa reoan
t.ill ä mpade jirinciper. Redan ificd
hittills g ä llande regler har s å ledes en fastighets ä gare ofta kunnat uppn å motsvarande
utbrytning av ö ver loppsbyggnader.

Med h ä nsyn till detta och med beaktande
av de starka praktiska sk ä l som talar till f ö rm å n f ö r nuvarande ordning finns det inte tillr ä cklig anledning att p å grund av de nya fas tighetstaxeringsreglerna ä ndra best ä mraeiserna
f ö r 3 000-kronorstill ä gg. Den nyss ifr å gasatta
utvidgnirgen av resultatenheten i vissa fall f ö ranleder d ä remot konsekvens ä ndringar betr ä ffande
till ä gget. Om en gemensam resultatber ä kning m.edges f ö r
flera taxeringsenheter som ing å r i samma
brukningsenhet, ä r det rimligt ä tt till ä gg
f å r ber ä knas bara f ö r en byggnad p å brukningsenheten. Vidare m å ste s ä rskilt ö verv ä gas vad som
skall g ä lla vid delavytt-r ingar.

D e I avyttr ing

Nuvarande regler om resultatber ä kning vid delavyttring har redovisats i avsnitt
1.2.1,2. Huvudregeln ä r att ber ä kningen skall qrundas p å f ö rh å llandena p å
den avyttrade fast icjhetsde len . Den skattskyldige har dock r ä tt att till ä iTipo
den s.k. al terna ti vregel 1. Denna inneb ä r
att omkostnadsbeloppet f ö r hela fastigheten f å r f ö rdeluS
mellan den avytcr-sde och den beh å llna

Prop.
1980/81:104 94

fastighetsdelen med h ä nsyn
till delarnas v ä rderelationer vid f ö rs ä ljningstillf ä llet. I vissa situationer har den skattskyldiqe
ocks å r ä tt att i st ä llet schablonm ä ssigt ta upp ing å ngsv ä rdet p å
den avyttrade fastighetsdelen till 1 kr. per kvadratmeter (alter-na t ivregel
2) .

Som tidigare framh å llits betraktas taxeringsenheten i detta sammanhang som
fastighet. Delavyttringsreglerna blir allts å till ä mpliga bara i de fall d å en del av en taxeringsenhet
avyttras. Vid avyttring av mark som vid f ö rsaljningstillf ä llet utg ö r en sj ä lvst ä ndig taxeringsenhet f å r reglerna inte till ä mpas. Den ö vergripande fr å gan vid den h ä r aktuella ö versynen ä r om det finns anledning att i
vissa fall sl ä ppa kopplingen till
taxeringsenheten. Innan den fr å gan behandlas finns det dock anledning att ta upp fr å gan om den principiella
konstruktionen av huvudregeln f ö r resultatber ä kning
vid delavyttring.

Enligt den nuvarande huvudregeln skall man, som n ä mnts, se till f ö rh å llanden p ä
den avyttrade fastighetsdelen. I detta ligger att m.an i princip bortser fr ä n d é f ö rh å llanden som
g ä ller betr ä ffande den beh å llna
delen. S å vitt avser ber ä kningen av ing å ngsv ä rdet p ä
den s å lda delen synes denna l ö sning inv ä ndningsfri.
Den grundl ä ggande principen vid
realisationsvinstbeskattningen ä r att
resultatet skall best ä mmas med h ä nsyn till vad som faktiskt har erh å llits och vad som faktiskt har betalats f ö r den avyttrade egendomen. Det kan d ä remot ifr å gas ä ttas om huvudregeln ger ett tillfredsst ä llande resultat n ä r
det g ä ller till ä mpningen av bcloppsgr ä nsen f ö r f ö rb ä ttringskostnader och reglerna om 3
000-kronorstill ä gg.

Å tminstone
enligt ordalagen inneb ä r huvudregeln att beloppsfr å gan skall pr ö vas
utan h ä nsyn till de f ö rb ä ttringskostnader
som h ä nf ö r sig till den beh å llna fastighetsdelen.
Vissa praktiska sk ä l kan anf ö ras f ö r denna

Prop.
1980/81:104 95

l ö sning. Det materiella resultatet
kan dc;ck bli mindre tillfredsst ä llande. En
uppdelning av en taxeringsenhet kan t.ex. medf ö ra att a',-dragsr ä t ten f ö r vis.sa f ö rb ä ttr ings.kos tnader som har lagts ner p å den f ö rutvarande
st ö rre enheten g å r helt f ö rlorad
trots att kostnaderna ö verstigit 3 000 kr. Ö verv ä gande sk ä l synes tala Eor att beakta E ö rh å llandena p å hela fastigheten. Detta skalle inneb ä ra en å terg å ng till den ordning som q ä llde f ö re
1976 å rs laqstiftning (se det i avsnitt
1.2.1.2 omn ä mnda r ä ttsfallet RRK 197 3 R 1:18).

Ä ven
n ä r det g ä ller 3 000-kronorstill ä gget torde nuvarande huvudregel inneb ä ra att bed ö mningen av r ä tten till till ä gg
skall g ö ras oberoende av f ö rh å llandena p å den beh å llna
fastighetsdelen. Ora en bostadsbyggnad av tillr ä ckligt v ä rde finns p å den avyttrade delen, skall allts å till ä gg medges
utan hinder av att fastighetens dittillsvarande huvudbyggnad ä r bel ä gen
p å den beh å llna delen av fastigheten. Principiellt synes det
riktigare att till ä mpa de regler som g ä llde f ö re
1976 ä rs lagstiftning (se den i avsnitt
1.2.1.2 å beropade regeringsr ä ttsdomen' fr å n
den 11 oktober 1979). Man borde allts å
se till f ö rh å llandena p å hela den egendom som vid f ö rs ä ljningstill-f ä llet utg ö r
en "fastighet" (d--s. taxer ingsnheten enligt hittills till ä mpade regler). Sr byggnaden p å den avyttrade fastighetsdelen inte huvudbyggnad p å fastigheten, b ö r
till ä gg v ä gras. Om
den ä r huvudbyggnad
och till ä gg d ä rf ö r medges vid delavy11 ringen,
uppkommer fr å gan om vad som skall ske nbr å terstoden av fastigheten s ä ljs. Finns en bostadsbyggnad ä ven p å denna del,
skulle det vara principiellt riktigast att medge 3 OOO-kronorstill ä gg f ö r den
byggnaden endast fr.o.m. kalender å ret
efter det d å delavyltringen gjordes. Av
praktiska sk ä l b ö r man dock p å denna punkt beh å lla den nuvarande ordningen. Ä r byggnaden huvudbyggnad n ä r å terstoden s ä ljs, b ö r
allts å till ä gg i princip medges F ö r hela den
tid byggnaden har Funnits p å
Fastigheten.

Prop.
1980/81:104 96

Vad h ä refter g ä ller fr å gan
om vilket fastighetsbe-qrepj) so.m b ö r
anv ä ndas kan till en b ö rjan konstateras att fcagan f å r viss betydelse vid t ill ä mpninqen av huvudreqeln, om denna ä ndras p å
det s ä tt som h ä r nar f ö rordats.
St ö rst betydelse f å r fr å gan dock med
h ä nsyn till f ö rekomsten av alternativregel 1. I vissa situationer,
n ä mligen n ä r v ä rdet p å den avyttrade fastighetsdelen har stigit snabbare ä n v ä rdet p å fastigheten i ö vrigt,
kan alternativregeln ge ett f ö r den
skattskyldige betydligt mer gynnsamt resultat ä n huvudregeln. Det b ö r
understrykas att alternativregeln inte har tillkoramit i syfte att ge skattel ä ttnader. Regeln m å ste
ses som ett av praktiska sk ä l betingat
undantag fr å n principen att realisationsvinstber ä kningen skall baseras p ä den s å lda
egendomens faktiska anskaffningsv ä rde.
Man har velat ö ppna en m ö jlighet att undvika de utredningssv å righeter som uppkommer om ink ö ps- och f ö rb ä ttringskostnader som ä r gemensamma f ö r hela egendomen skall f ö rdelas p ä
s å lda och beh å llna byggnader och omr å den. Det f ö rm å nligare resultatet ä r
visserligen en av lagstiftaren accepterad f ö ljdeffekt
men har inte prim ä rt å syftats.

Det praktiska ö nskem å let att f ö renkla
ber ä kningen av omkostnadsbeloppet f ö r den avyttrade fastighetsdelen har givetvis
fortfarande aktualitet. Det motiverar att den sora s ä ljer en del av ett fastighetskomplex f å r utnyttja alternativregel 1 n ä r ink ö ps- och f ö rf ö rb ä ttringskostnader ä r
gemensamma f ö r den s å lda och beh å llna
egendomen. S å dana gemensamma kostnader torde f ö religga fr ä mst
i de fall d å egendomen - fastighetskomplexet -
har brukats som en enda enhet under innehavet. I ett s å dant fall kan en till ä mpning av alternativregeln motiveras ä ven av att å tg ä rder p å den beh å llna egendomen kan ha bidragit till v ä rdestegringen p å
den s å lda fastighetsdelen.

Prop.
1980/81:104 97

Mot denna bakgrund b ö r man bed ö ma behovet av att medge undantag fr å n huvudregeln om att taxeringsenhet
skall betraktas som fastighet. Antag att ett fastighets-komplex har f ö rv ä rvats och brukats som en enhet och
att det sedermera intr ä ffar
omst ä ndigheter som f ö ranleder

att ett visst omr å de blir taxerat f ö r sig. Det kan t.ex. vara fr å ga om en p å b ö rjad grust ä fct eller ett omr å de som tas in i byggnadsplan och ä r avsett att anv ä ndas f ö r bebyggelse (exploatetingsenhet).
Nuvarande regler inneb ä r att
en avyttring av det s ä rtaxerade
omr å det inte betraktas som en
delavyttring. Den omst ä ndigheten
att omr å det under innehavet hac brukats
gemensamt med den ö vriga delen av fastighetskomplexet
kan dock - som redan n ä mnts
- utg ö ra sk ä l f ö r att l å ta alternativregel 1 bli till ä mplig.

Slutsatsen av det anf ö rda ä r att
samma sk ä l som h ä c tidigare har å beropats f ö r att till å ta gemensam re sultatber ä kning f ö r taxeringsenheter som under innehavet
har f ö rvaltats och brukats tillsammans
talar f ö r att man vid till ä mpning av delavyttringsreglerna
betraktar s å dana taxeringsenheter som en enda
fastighet.

1.2.3.3 F ö rslag

ö verv ä gandena i f ö reg å ende avsnitt leder fram till
slutsatser som kan sammanfattas enligt f ö ljande:

a)
Huvudregeln
b ö r alltj ä mt vara att taxeringenheten
betraktas som resultatenhet och fastighet.

b)
Det
finns inte n å gon anledning att i detta sammanhang
ä ndra den principiella
konstruktionen av beloppsgr ä nsen f ö r f ö rb ä ttringskostnader och reglerna f ö r 3 OOO-kronorstill ä gg. Detta betyder bl.a. att en
bostadsbyggnad S(jm ä r
huvudbyggnad p å en avyttrad taxeringsenhet ber ä ttigar till till ä gg avcn f ö r å r d å taxeringsenheten har ingitt i en
st ö rte enhet som har haft en annan
huvudbyggnad.

7 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop.
1980/81:104 98

c. :.:iL ;:■ ta ta.-.or i ngsenhe ter under innehavet
f ö r-.'Jitj..-- ..-jh ru"ukats 11
llsa.mman.j , ij ö r _brukninqs-.■ ;lc;i f
.■ r-.-a 1 t;i inq £ r-'-i;ie ten i vissa fall f å betiak- ■i-j ton 1" toul til tenhet vid son.itidig avyttrinq tili
L'.;:tn'.a kr-pare respektive som en enda fastiqhet vid till ä mpning av delavyttrinqsreqlerna . N ä r detta s'--.or, skjl' beloppsqr ä nsen och r ä tten
till 3 000-k r onors t ■; 11 .-iqq bed ö mas
med h ä nsyn till f ö rh å llan-i-lcn..
pa r.ela tiuknings- eller f ö rvaltningsenheten.

dl r,-:ni r.i uk t i.-;nfln av huvudregeln f ö r delavyttringar bor ä ndras. Beloppsgr ä nsen och r ä tten till 3 000-kroni>rs111 l ä gg b ö r beu ö ma.s med h ä nsyn till f ö rh å llandena p å hela fastigheten (taxeringsenheten
eller den enhet som enligt punkt c f ä r betraktas som fastighet).

Den n ä rmare utformningen av dessa f ö rslag kr ä ver ytterligare ö verv ä ganden. Inte minst ä r det angel ä get att n ä rmare precisera inneb ö rden av f ö rslaget under punkt c). Den f ö rfattningstekniska utformningen m å ste ocks å diskuteras.

F ö rslagen
f ö ranleder ä ndring i punkt 2 av anvisningarna
till 35 § och punkt 2 a trettonde stycket av
anvisningarna till 36 § KL.
Vidare m å ste sistn ä mnda anvisningspunkt kompletteras
med en ny best ä mmelse som inneh å ller en definition av det utvidgade
fastighetsbegreppet. Den fortsatta diskussionen sker l ä mpligen i anslutning till att de
olika lagrummen kommenteras .

Punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL (resultatenhet)

I anvisningarna s ä gs f.n. att ber ä kningen av vinst och f ö rlust skall g ö ras s ä rskilt f ö r varje avyttrad taxeringsenhet
eller del av taxeringsenhet.

Prop.
1980/81:104 99

Realisationsvinstreglerna f ö r fastigheter torde vinna i ö versk å dlighet om man genomga"ende anv ä nder uttrycket "fastighet" f ö r att beteckna den enhet som beskattningen skall
baseras p ä . En gemensam definition av
uttrycket tas l ä mpligen in i punkt 2 a av
anvisningarna till 36 § KL.

I enlighet med detta b ö r
i den nu behandlade punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL f ö reskrivas
att ber ä kningen av vinst och f ö rlust skall g ö ras
s ä rskilt f ö r varje avyttrad fastighet eller del av fastighet.
For tydlighetens skull b ö r en h ä nvisning samtidigt g ö ras till den nya definitionen.

Om en person successivt under å ret s ä ljer delar
av en fastighet till samma k ö pare eller s ä ljer delar av fastigheten samtidigt men till olika k ö pare, ra å ste
i forts ä ttningen - liksom hittills -
separat resultatber ä kning g ö ras f ö r varje
avyttrad del av fastigheten.

Punkt 2 a trettonde stycket av anvisningarna till 36 § KL (delavyttring)

Konstruktiorien av huvudregeln f ö r delavyttringar b ö r ä ndras. Fortfara.nde b ö r f ö rh å llandena p ä
den avyttrade fastighetsdelen vara avg ö rande
s å tillvida att endast det ing å ngsv ä rde och de f ö rb ä ttringskostnader
som faktiskt bel ö per p å den delen f å r dras av vid ber ä kningen av delavyttringens resultat. D ä remot b ö r
fr å gan om beloppsgr ä ns f ö r f ö rb ä ttringskostnader
och r ä tten till 3 OOO-kronorstill ä gg bed ö mas
med h ä nsyn till f ö rh å llandena p å hela fastigheten. Om det p å den avyttrade delen finns en bostadsbyggnad men den
vid f ö rs ä ljningstillf ä llet inte ä r att betrakta som huvudbyggnad pa fastigheten som
helhet, b ö r till ä gg v ä gras.
Huvudregeln b ö r modifieras i enlighet med detta.

Alternativreglerna 1 och 2 beh ö ver inte ä ndras.
Utvidgningen av till ä mpningsomr å det f ö ljer av den nya definitionen
av fastighetsbegreppet. Det b ö r framh å llas att

Prop.
1980/81:104 100

den i avsnitt 1.2.1.2 p å talade
diskrepansen mellan skogs-beskattningsreglerna och delavyttringsreglerna i princip
elimineras genom den nya definitionen s å vitt
g ä ller skogsinnehav inom sarama
kommun. Att flera taxeringsenheter ing å r
i samma f ö rv ä rvsk ä lla b ö r n ä mligen i noiraal-fallet inneb ä ra att de uppfyller kraven p å att tillsammans f å behandlas som en fastiqhet i detta sammanhang.

P un k t 2 a tjuqof ö rsta
och tjugoand ra styckena (nya stycken) av anvisningarna till 36 § KL (fas tighets-begreppe t)

Som tidigare anf ö rts
b ö r huvudregeln vara att raan vid
realisationsvinstbeskattningen betraktar varje taxeringsenhet som en s ä rskild fastighet. En uttrycklig best ä mmelse om detta b ö r
tas in i ett nytt sista stycke i anvisningspunkten.

Den omst ä ndighet som
enligt det f ö reg å ende motiverar att huvudregeln fr å ng å s ä r att tv å eller flera taxeringsenheter eller delar av
taxeringsenheter har f ö rvaltats och brukats gemensamt. I
princip borde fordras att gemensamt brukande 'har f ö relegat under en relativt betydande del av innehavs
tiden. Av praktiska sk ä l b ö r man dock kunna n ö ja sig med
att s å dan geraensamhet f ö religger vid f ö rsaljningstillfalle
t eller kan visas ha f ö relegat tidigare under den
skattskyldiges innehav. Har den skattskyldiqe f ö rv ä rvat egendomen genom bene-fikt f å ng, b ö r det r ä cka att geraensamt brukande har f ö relegat under den tid som infallit efter n ä rmast f ö reg å ende oner ö sa
f å ng.

Kravet p å gemensarat
brukande m å ste preciseras. Det har stora f ö rdelar att kunna anknyta till redan existerande
regler som har pr ö vats vid den praktiska till-l ä rapningen. En l ä mplig
ordning ä r d ä rf ö r att koppla de nya bes t ä ramelser ;ia till f ö rv ä rvsk ä llereglerna i 18 § KL med anvisningar. Kravet skulle
d å vara uppfyllt ora de i egendomen
in-.g å ende enheterna antingen vid f ö rs ä ljningstillf ä llet eller tidigare under innehavet - eller d ä rmed likst ä lld
tid - har anv ä nts p å ett s å dant s ä tt att de ingjr e.i ■--er har inq ä tt i en och samma f ö rv ä rvsk ä lla.

Prop.
1980/81:104 101

Anknytningen skulle i sak inneb ä ra f ö ljande. Om
de i eqendomen ing å ende enheterna har beska
ttninqsnaturen jordbruksfastighet skulle gemensamt brukande f ö religga om enlieterna st å r jr.iior ö ver
ins'_ende av inneliav å ren eller dennes representant och
om de dessutom .t å r under gGmr.-nsam f ö rvaltning och drift p ä ett s å dant s ä tt att de framtr ä der,
ekonomiskt sett, sora en naturlig enhet. Liknande villkor skulle g ä lla n ä r egendomen
har beskattningsnaturen annan fastighet. Till den del en som. annan fastighet
taxerad enhet ing å r i en av ä garen bedriven r ö relse
f ö ljer av 18 § att den skall tillh ö ra f ö rv ä rvsk ä llan r ö relse. Fastigheter som ing å r i en r ö relse
kan d ä rf ö r bara anses brukade gemensarat med fastigheter som ing å r i samma r ö relse.

Ett undantag fr å n
18 § ä r dock motiverat. Skulle den avyttrade egendomen best å av enheter med olika beskattningsnatur kan de n ä mligen inte ing å
i en och samma f ö rv ä rvsk ä lla. Av avsnitt 1.2.2 har
emellertid framg å tt att det kommer att bli en vanlig
f ö reteelse att en del av en
jordbruksfastighet vid fastighetstaxeringen bryts ut till en s ä rskild enhet och taxeras som annan fastiqhet. Har
utbrytningen skett under den skattskyldiqes l ö pande innehav, beh ö ver den dock
inte hindra till ä mpningen av de h ä r diskuterade nya realisa t ionsvins treg ler na .
Enligt vad som nyss f ö reslagits ä r det n ä mligeii
Fcr till ä mpningen av dessa regler tillr ä ckligt att geraensamt brukande har f ö relegat under n å gon
del av innehavet. Utbrytningen f å r d ä rf ö r betydelse
endast n ä r n å gon k ö per ett fastighetskomplex som redan
ar uppdeLt i taxeringsenheter raed olika beskattningsnatur. Ä ven ett fastighetskomplex av detta slag kan
emellertid mycket v ä l brukas p ä ett s å dant
s ä tt att det vid en senare avyttring ä r motiverat med en enda realisationsvinstber ä kning, ö verv ä qande sk ä l
talar d ä rf ö r f ö r att man vid till ä mpningen av f ö rv ä rvsk ä llereglerna
inte skall beh ö va ta h ä nsyn till att de olika enheterna har eller har haft
olika beskattningsnatur.

Prop.
1980/81:104 102

En genomg å ende inskr ä nkning i f ö rh å llande till f ö rv ä rvsk ä llereglerna
b ö r iakttas.Med h ä nsyn till de regler som g ä ller f ö r
den komraunala beskattningen av realisationsvinster b ö r tv å eller flera
taxeringsenheter kunna behandlas sora en fastighet endast under foruts ä ttning att de ä r
bel ä gna inom sam.ma kommun.

De nya reglerna om brukningsenheten sora
fastighets-begrepp beh ö ver inte vara tvingande. Inneb ö rden b ö r
i st ä llet vara att en skattskyldig, om
han s å ö nskar, i vissa fall kan utf ö ra
realisationsvinstber ä kningen som om tv å eller flera sambrukade taxeringsenheter hade utgjort
en enda fastighet. Har n å gon raed st ö d av denna best ä mraelse
till ä mpat delavyttringsreglerna vid
avyttrinq av t.ex. en sj ä lvst ä ndig taxeringsenhet som brukats tillsam.mans med en eller flera andra
enheter, ra å ste han givetvis vid avyttring av å terstoden av egendoraen iaktta best ä mmelserna ora konsumering av ing å ngsv ä rde i
sextonde och sjuttonde styckena av den h ä r
behandlade anvisningspunkten.

I enlighet med det anf ö rda
b ö r i det nya tjugof ö rsta stycket av anvisningspunkten sora huvudregel
anges att varje taxeringsenhet vid realisationsvinstber ä kningen skall anses sora en fastighet. Vidare b ö r f ö reskrivas f ö ljande. Ora en taxeringsenhet vid avyttringstillf ä llet brukas eller tidigare under innehavet har
brukats gemensarat raed en eller flera andra taxeringsenheter inom samm.a
kommun, f å r tealisationsvinstber å kningen g ö ras
som om den gemensamt brukade egendomen hade utgjort en enda fastighet. Har en
skattskyldig vid avyttring av en del av s å dan
egendom utnyttjat denna regel, skall best ä mmelserna
i sextonde och sjuttonde styckena av anvisningspunkten iakttas vid avyttring av
å terstoden av egendomen.

Prop. 1980/81:104 103

Slutligen bor det nya tjugoandra stycket inneh å lla f ö ljande. Tv å eller flera taxeringsenheter eller delar av
taxeringsenheter anses ha brukats gemensarat under tid d å de enligt 18 §
skulle anses ing å i samraa f ö rv ä rvsk ä lla. Vid denna t ä nkta
till ä rapning av 18 § bortses fr å n
de ing å ende enheternas beskattningsnatur.
Med den skattskyldiges eget innehav skall man - i de fall d å fastigheten har erh å llits genom benefikt f å ng -likst ä lld den tid efter n ä rmast f ö reg å ende oner ö sa f ä ng under vilken han p å grund av
best ä mmelserna i 35 § 2 mom. tredje stycket skall anses ha innehaft
fastigheten.

1.2.3.4 Ti-rafttr ä dande

Fastighetstaxeringslagen till ä mpas f ö rsta g å ngen vid 1981 ä rs allm ä nna fastighetstaxering. Med h ä nsyn till detta b ö r de nya realisationsvinstreglerna
bli till ä mpliga p å avyttringar som sker efter utg å ngen av ä r 1980.

1 .3 dvfiqa Fr å gor
betr ä ffande realisationsvinst-ber ä kningen

1.3.1 3 ODD-kronorsavdrnqet vid fastighetsreglering m.n.

Enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 § KL kan vissa f ö rr ä ttningar enligt FBL utl ö sa realisationsvinstbeskattning. Om en ä gare har f å tt
ers ä ttning f ö r mark sora han avst å tt genom bl.a. fastighetsreglering enligt 5 kap. eller klyvning enligt
11 kap. FBL blir han n ä mligen i princip skattskyldig f ö r den del av vinsten som motsvarar kontanters ä ttningen. Vid vinstber ä kningen f å r han dock tillgodor ä kna sig ett s ä rskilt
avdrag med 5 000 kr.

Prop.
1980/81:104 104

Avdraget motiverades raed att man av praktiska sk ä l borde undanta sm ä rre kontaners ä ttningar fr å n beskattning (prop. 1971:135 s. 27). Best ä mmelsen var till en b ö rjan konstruerad som en beloppsgr ä ns,
dvs. ers ä tt ningar som uppgick till h ö gst 5 000 kr. var skattefria, raedan ers ä ttningar som ö versteg
5 000 kr. beskattades i sin helhet. Den tr ö skeleffekt
detta medf ö rde visade sig emellertid mindre l ä mplig och å r
1976 (prop. 1975/76:180, SkU 63,'SFS 1976:343) ersattes d ä rf ö r beloppsgr ä nsen av nya regler. Enligt f ö rarbetena var det l ä mpligt att ha ett fribelopp p å
5 000 kr. Den konstruktion som valdes inneb ä r
emelllertid att vissa tr ö skeleffekter kvarst å r. Det har vidare h ä vdats att best ä mmelsen - tolkad enligt ordalagen -
skulle kunna medf ö ra att kontanter s ä ttningar under 5 000 kr. i vissa fall utl ö ser beskattning.

Det sistn ä mnda f ö rh å llandet har
p å talats av Statens lantm ä teriverk i en skrivelse till budgetdepartementet.
Verket anf ö r bl.a. f ö ljande.

Enligt de nya anvisningarna skall - - - s å son skatte pliktig inkonst upptagas s å stor del av hela realisationsvinsten, som ers ä ttningen i pengar, minskad ~ei 5 000 kronor, utg ö r av det totala vederlaget f ö r
fastigheten, minskat med 5 000 kronor. Detta inneb ä r att hela likviden -hur liten den ä n ä r - blir
iDesV-attaA om endast kontantvederlag och inget markvederlag utg å r. Detta kan å sk å dligg ö ras genom f ö ljande exempel.

Exempel 1

A avst å r vid
fastighetsreglering enligt

5 kap FBL markomr å de
v ä rderat till 2 000 kronor

Inget markvederlag utg å r

Hela realisationsvinsten antas utg ö ra 20 i" av

likviden = 0,20 x 2 000 = 400 kronor

Den skattepliktiga inkomsten f ö r A blir

|-m-|- § 2 . ,00 = 54
X 400 = 1 . .OC = ,00 kronor

Exemplet visar att hela likviden trots ai:t den
understiger 5 000 kronor blir f ö rem å l f ö r
beskattning. C}e:i03 att beloppsgr ä nsen
tagits bort i de h ä r aktuella fallen ä r problemet med tr ö skoleffekten l ö st, men enlig- l=nt- ä tsriverkets mening ej p å s ä tt som avs å gs i f ö rarcetrna
till ä ndringen.

Prop.
1980/81:104 105

Exempel 2

Också följande exempel visar att anvisnir.r?.rr.3.
inte är tillfredsställande.

fl avstår vid fastighetsreglering enligt

5 kap FBL marko-ride värderat till - '"jO kronor

B .T.cttar markveerlag värderat till 2 000 krc.oor

B .110 ttar likvid , 2 COO kronor

Hsla r-;3liS3tions7insten anta; utgöra 20 ■> =■.•

totai-3 ve-.lerlagpt = 0,20 x 4 öOO = 530 kronor

.De.l skur tep] iktiga inkomsten for B blir

4 000 - 5 OOÖ - 800 = 3 >= 800 = 2 A-QQ kronor

3 får alltså i detta exempel som skattepliktig irJ<oast
ta upp ett belopp som är 3 gånger så stort som hela realisationsvinsten.

Fastighetsreglering kan verkställas för att
åstadkomma en genomgripande förbättring av fastighetsindelningen ino:3
ett större område men kan också avse detaljändringar. 3t; vanligt
fall är överföring av markremsor som enligt stadsplan skall ingå i
gata. Ett annat fall är anpassning av fastighetsindelningen inom
byggnadskvarter till stadsplan, tomtindelning eller byggnadsplan.
Ytterligare exempel på fastighetsreglering är bildands, ändring eller
■ppiiävande av servitut. Förutom på fastighetsreglering är de här berörda
skattereglerna tillämpliga också på klyvning.

Det är enligt lantmäteriverkets uppfattning angeläget
att den i propositionen,uttryckta principen om ett grundavdrag
ge.'1'.imförs. Lantmäteri »erket får därför hecsiälla att an-vi-3ningarna
till 35 § 4 mom KL ändras så att en tilla.tpning av bestämmelserna ger
det resultat son enligt f Srarl--. .',na åsvftäts.

Efter remiss har riksskatteverket (RSV) svQett
yttrande över skrivelsen. RSV har anfört att lantmäteriverkets
exempel visserligen är matematiskt korrekta men att de visar
utfallet vid en bokstavstolkning och att det kan ifrågasättas
om det i praktiken skulle uppkomma problem av det slag som
lantinäteriverket redovisat. RSV anser det emellertid lämpligt
att lagstiftningen förtydligas.

Av lagstiftningens förarbeten framgår helt
klart att syftet har varit att från heskattning helt undanta
kontanters:-! t tnr iiqar snm understiger 5 GGFj kr. Lantmä-

Prop.
1980/81:104 106

teriverkets skrivelse visar emellertid att det f ö religger ett behov av f ö rtydligande.

1 punkt 4 av anvisningarna till 35 § -KL b ö r
uttryckligen anges att proportioneringsregeln skall till ä mpas bara i de fall d å kontanters ä ttningen ö verstiger 5 000 kr. Man skall allts å inte - som i lantm ä teriverkets exemj.iel - r ä kna
med negativa tal.

Best ä mmelserna b ö r ä ndras p å ytterligare en punkt. Som redan antytts kvarst å r vissa tr ö skeleffekter.
Antag att det totala vederlaget ä r 9 000 kr.,
varav kontant 5 000 kr., och att den totala vinsten uppg å r till é
000 kr. I det fallet intr ä der inte n å gon beskattning. Om kontanters ä ttningen och vederlaget h ö js med 1 000 kr. varvid vinsten kommer att uppg å till 7 000 kr., ik-all med regelns nuvarande
konstruktion snm skatte-pliktig inkomst tas upp ■ - p ooo-5 00"
" "' 1 AOO kr. Denna troskelefFekt b ö r f ö rhindras
genom en F ö reskrift om att den skattepliktiga
inkomsten inte i n å got F.3II skall tas upp till h ö gre belopp ä n
som motsvarar den del av den kontanta ers ä ttningen
som ö verstiger 5 000 kr.

1.3.2 2 OOO-kronPrsavdraqet vid uppl å telse mot enq å ngs-ers ä ttning

Enligt punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna
till 35 § KL realisationsvinstbeskattas ä ven eng å ngsers ä ttningar p å
grund av allframtidsuppl å telser. Med allframtidsuppl å telse avses s å dan
inskr ä nkning i FijrFoqanderJilten till
fastigheten som sker enligt naturv å rdslagen
(1964:822), motsvarande inskr ä nkningar
enligt andra f ö rfattningar samt uppl å telser av nyttjander ä tt eller servitutsr ä tt till
fastigheten f ö r obegr ä nsad tid. Om den skattskyldige i saraband med uppl å telsen har f å tt
ers ä ttning p å grund av uppl å telse
av avverkningsr ä tt till skog skall ocks å denna ers ä ttning
i vissa fall kunna behandlas som eng å ngsers ä ttning p å
grund av allframtidsuppl å telse.

Prop.
1980/81:104 107

Vid vinstber ä kningen
f å r den skattskyldiqe enliqt punkt 4
sista stycket avdrag med 2 OO Ö kr. fr å n det sammanlagda beloppet av de eng å ngsers ä ttningar
som han f å tt under ett beskattnings å r.

2 000-kronorsavdraget kan f ö ranleda problem vid den komraunala taxeringen. Innan en taxeringsn ä mnd medger avdraget m å ste den kontrollera att den skattskyldige inte f å tt ers ä ttning
p å grund av uppl å telse av fastighet i en annan kommun. Skulle s å vara fallet m å ste
avdraget f ö rdelas mellan de aktuella
kommunerna. En regional begr ä nsning ä r d ä rf ö r ä gnad att
underl ä tta taxeringsarbetet. Best ä mraelsen b ö r
ä ndras s å att avdrag medges med 2 000 kr. fr å n det sammanlagda beloppet av den eller de eng å ngsers ä ttningar
sora ä garen har f å tt p ä grund av
uppl å telser av fastigheter inora en och
samma kom.mun.

1.3.3 Å terf ö ring av v ä rdeminskningsavdrag

Vid realisationsvinstbeskattningen skall h ä nsyn tas till v ä rdeminskningsavdrag
som bel ö per p å tid f ö re avyttringen. Detta sket genom
att omkostnadsbeloppet reduceras med summan av medgivna avdrag. Liksom de olika
komponenterna i omkostnadsbeloppet r ä knas
v ä rdeminskningsavdragen upp med
index.

Avdrag som h ä nf ö r sig till v ä rdeminskning
av naturtillg å ngar, t ä ckdiken och anrjra miarkanl ä ggningar liksom avdrag p å grund av avyttring av skog å terf ö rs till
beskattning oavsett till vilket belopp de uppg å tt. Betr ä ffande avdrag f ö r v ä rdeminskning
p å byggnader g ä ller em.eller-tid en beloppsgr ä ns p å 3 000 kr.
per å r.

Denna beloppsgr ä ns
inf ö rdes av praktiska sk ä l å r 1967
samtidigt som en 3 OQO-kronorsgr ä ns inf ö rdes f ö r
f ö rb ä ttringskostnader. Ar 1976 slopades beloppsgr ä nsen f ö r
s å dana f ö rh ä ttringskostnader
som ä r uppf ö rda p å av-I', r i
vn inqf.-.pl sn p å initiativ av riksdagen (se SkU
19''5.-'76:6 3 -J,. 56 f) mpn n å gon ä ndring
gjordes inte i

Prop.
1980/81:104 108

fr å ga om i;e loppsgranoen E ö r avdrag for vardemi nskn ing av 1 yggnadc-r .

F.n. g ä ller allts å att f ö rb ä ttringskostnader som understiger 3 OQO kr. men har
uppf ö rts p å plan f å r dras av vid realisationsvinstber ä kningen. De v ä rdeminskningsav
drag .=;om h ä nfcr sig till kostnaderna i fr å ga å terf ö rs daiem.ot bara fur de å r d å de
tillsammans red ö vriga avdrag f ö r v ä rdera■nskning
av byggnad har uppg å tt till m.inst 3 OQO kr. Denna
ordning ä r principi ö llt otill-f iredsst ä llande. N å got praktiskt skal att lohalla
beloppsgr ä nsen for dessa v ä rdeminskningsavdrag finns knappast, eftersom
avdragen g ö rs enligt avskrivningsplan och det
i regel inte b ö r m ö ta n å gra sv å righeter att avg ö ra
vilka avdraq som bel ö per p å tidigare å r. PelopDsqc ä nsen b ö r
d ä rf ö r slopas.

2 AVDRAG, FijR SUB!iTANSMIN5KNING

2 . 1 1 n t e d n i rijj

Mar n.grin utvinner grus eller annan nati rtillg ä ng fr å n en
fastighet, kan uttaget vara skattepliktigt i in-korrstsl-agcin
jordbruksfastighet, annan fastighet eller r ö relse.
Det kapitaluttag so.m utvinningen inneb ä r
har sedan l ä nge kunnat beaktas vid
inkomsttaxeringen genom att fastighets ä garen
f å r avdrag f ö r s.k. substansminskning.

Ä r
1972 inf ö rdes nuvarande best ä mmelser om avdrag f ö r substanaminskning (prop. i572:120, SkU 67, rskr 343, SFS 1972;741).
Best ä mmelserna g ä ller f ä t
inkomstslagen jordbruksfastighet och r ö relse.
D ä remot saknas uttryckliga regler
f-"!-' inKomst av annan fastighet.

I en fram.-t ä ll
ni ng till d å varande finani:depar tementet å r 1974 yrkade LRF att 1972 ä rs lagstiftning skulle g ö ras tili ä mpiig
ocks å p å annan fastighet. Vid remiss-beriandlinqen h ö sten 1977 av ett f ö rslag fr å n RSV om ä ndrade rev' -t f ö r
heskattning av annan fastighet upprepade LRF .".itt yrkande (se redog ö relse i Ds B 1978:7).

Prop.
1980/81:104 109

F ö re tagsska t teberedningen har x sitt s l.uL .'P
t ä nkande SOU 1977/78:36 Beskattning
av f ö retag behandlat fr å gan om avdraq E ö r
substansminskning. Beredningen anser att nuvar-nde best ä mmelser ä r
bristf ä lliga i olika avseenden och f ö resl å r d ä rf ö r nya
regler. De nya reglerna avses bli tillainpliqa F; å v ä l E ö r inkomstslagen r ö relse
och jordbruks fas t i-ihet som f ö r inkomst av
annan f as'- ' qhr t.

Foretagsskattebere-Jningens het ä nkancio ha. remissbehandlats. En sammanst ä llning av remissyttrandena i de delar sor.i ber ö r fr å gan om
av.-lrag f ö r substansminsK-har fogats till
denna FK som bij.a_g_a. rnder lemiss-behandlinyen hat bl..3. fr å gan om f ö rskjotniny
a', vardera inskn inqsavd'agei. tagits upp.

2.2 G ä llande r ä tt

2.2.1 Ber ä kning av
anskaffningsv ä rdet

2.2.1.1 Reglerna F ö re
1972 å rs lagstiftning

F ö re 1972 ä rs lagstiftning var r ä tten till avdrag f ö t
substansrainskning lagreglerad endast betr ä ffande
r ö relseinkomster och s å dana inkomster av jordbruksfastighet som ber ä knades enligt bokf ö ringsm ä ssiga grunder. Principen var att
avdraget skulle ske i form av å rlig
avskrivning som avpassades s å att anskaffningsv ä rdet f ö r
fyndigheten blev helt avdraget under den tid utvinningen p å gick. I anskaffningsv ä rdet fick medr ä knas dels vad som hade erlagts vid
f ö rv ä rvat av fyndigheten, dels vad som. hade lagts ner f ö r fyndighetens exploatering. Principen till ä mpades i praxis ä ven
betr ä ffande kontantm ä ssigt redovisat jordbruk och annan fastighet.

Praxis betr ä ffande ber ä kningen av anskaffningsv ä rdet kom att utveckla sig p å olika s ä tt
f ö r inkomstslagen jordbruksfastighet
och r ö relse.

Prop. 1980/81:104 110

Om en 2,9Jli?J' £ li'i5''_'?
§ Jiii) 'L? hade f ö rv ä rvats genom
k ö p, r. ä knades som anskaffningsv ä rde
f ö r fyndigheten den del av k ö peskillingen f ö r
hela fastigheten som kunde anses bel ö pa
p å fyndigheten. F ö rdelningen av k ö neskill-inqen
gjordes med h ä nsyn till v ä rderelationerna vid tidpunkten E ö r f ö rv ä rvet. Hade fastigheten f ö rv ä rvats genom
arv gjordes motrivarande f ö idrrlriinq med utg å ngspunkt i tcixer ingr-v ä rdc t vid a i vs t i 11 f ä l le t. Om fa:-itiq-h-'tsn liace orhallits genom
.;:.-iva torde an.ska E f i. i nqs-vaidct ha f.itt best ä mmas enligt mc-r gener ö sa regler. I ett par le-j'. r ingsr ä
ttsai.-q ö randcn (Rh 1962 Fi 166-1 och 1965 Fi
19"1) synes s å lunda avskrivningsunderlaget ha
r.istst ä 11 ti? till tillg å :iyens allmi ä nna
saluv ä rde, vilket ö versteg fastigheternas totala taxeringsv ä rce. .R- ä
tt-. l ä get ra emellertid inte helt klart.

t-l ä r fyndigheten exploaterades inom f ö rv ä rvsk ä llan r ö r
clse var h-.ivudreqeln visserligen densamma som f ö r jornhruksf as t ighe ter , n ä m.ligen
att man utgick fr å n den faktiska
anskaffningskostnaden. Detta g ä llde dock
bara n ä t fastigheten f ö rv ä rvades i
samband med att r ö relsen p å b ö rjade?. Hade
E?,5tighet-.en f ö rvr-rvats tidigare, fick man som
anskaffningsv ä rde ta upp fyndighetens allm ä nn-j saluv ä rde
vid exploateringens b ö rjan.

7-2.1.2 .Jordbruksbeskattningskommitt é ns f ö rslag

Jordbruksbeska ttningskommitt é n uttalade i sitt bet ä n-kai:de (SOU 1971:78) Jordbruksbeskattningen att best ä mmelserna kunde ge f ö r l å yt avskrivningsunderlag i inkomst s
lnqt--t jordbruksfastighet och f ö r h ö gt i inkomstslaget r ö relse. De f ö rdelaktiga r ö relsereglerna torde enligt kommitt é n i vissa fall ha f ö ranlett å tg ä rder fr å n de skattskyldigas sida f ö r att f å
utvinningen h ä nf ö rd till inkomst av r ö relse. Man ö verl ä t t.ex. f as
t iqhr-ten elller on de.l av den p å
ett egot aktiebolag som sedan drev ver k.samheten, ofta med jordbrukets
personal och .maskiner. Reglerna kunde vidare g ö ra en exploatering i egen r ö relse
betydligt f ö rm å nligare ä n en f ö rs ä ljning med å tf ö ljande real
isa t ion.svins tbeska 11-ning. Kommitt é n
fann detta otillfredsst ä llande. Det

Prop.
1980/81:104 111

fanns enliqt kommiitt é n
inte naqra sakliqa skal for att ha skilda reqler i df olika f ö rv ä rvsk ä llor dar natur-tillq å ngar kunde utnyttjas. En ä ndrinq
och samcrdninq borde d ä rf ö r ske.

Kommitt é n ans å g att man borde beakta att en naturtill-q ä nq var h ä nF- ä rliq till anl ä ggn
ingsti 1 lq å :'iqarna . Betr ä ffande anl ä ggninqstillq å nqar hade den grundl ä ggande principen sedan l å nq
tid varit att den verkliqa anskaffningskostnaden skulle utg ö ra avsk r ivn inqsi.inder-laq.

D å en natur tillqang utnyttjades i f ö rvarvsk-allan jordbruksfastighet blev intjkten h ä nf ö rlig till
samma f ö rv ä rvsk ä lla som den, till vilken tillg å ngen h ö rde.
Med h ä r.syn till detta ans å g kommitt é n
att det fr å n principiell synpunkt Eick .anses
vara riktigast att den vertiiga anskaffningsKO.-stnaden fick utg ö ra avskrivningsunderlag. Enligt kommitt é n kunde det vidare s ä ttas i fr å ga om inte den verkliga
anskaffningskostnaden b-r.rdr- utg ö ra
avskrivningsunderlag ä ven d å en naturtillg å ng ö verf ö rdes f ö r act ui"-nyttjas i inkomis tslaget r ö relse.

E-:ellor tirl kunde man enligt kommitt é ns uppfattning inte bortse fi å n de beskattningsregler som g ä llde vid F ö rs ä ljning av en fastighet eller en del av en fastighet.
En exploaterinq av en naturtillg å ng genom,
borttagande och f ö rs ä ljning av fastighetens best å ndsdelar
kunde i m å nga fall j ä m.st ä llas med en
f ö rs ä ljning av delar av fastigheten. S ä rskilt
g ä llde detta s å dana fastigheter dar det huvudsakliga v ä rdet bel ö pte
p å en naturtillg å ng. Vidare borde beskattningen bli densamma oavsett
OTii fastighets ä garen s å lde fyndigheten eller sj ä lv exploaterade den. Kommitt é n f ö reslog d ä rf ö r att
anskaffningsv ä rdet f ö r en na tur t ilIq ä nq skulle t å ber ä knas enligt realisationsvinstreqlerna. Det anskaffningsv ä rde som. skulle ha f å tt dras av om fyndigheten hade avyttrats vid tidpunkten f ö r exploateringens b ö rjan skulle s å ledes utg ö ra underlag f ö r
ber ä kningen av
substansminskningsavdrag. Som realisationsvinstreglerna d å var utformade innerjar f ö rslaget att ing å ngs-

Prop.
1980/81:104 112

v ä rdet for fyndigheten E ö tst Gkulle best-:immas genom, att den faktiska anska
f cningskostnadc-n f ö rrielaJes p ä fyndigheten rjch Eastiyheten i ö vriqt med utq å ngspunkt
i v ä rderelationerna vid f ö rv ä rvstillf ä llet (i vissa fall kunde ing å ngsv ä rdet i st ä llet iiest ä mmas
qenoin proportionering av ett taxer inqsv ä rde,
t.e.. fastighetens taxer inqsv ä rde 20 å r fort? avyttrinqen) och atx irigangs-v ä rdet for f ynd iglieten d ä refter indexuppr ä knailes
f ö r tidon tr.im ti.l l
tidpunkten f ö t exploateringens b ö rjan. Reqlerna borde enliqt kommitt é n
bli t ill. å :;;pl iga betr ä ffande b å i.ie
j ordb ruks Fas t iqhe t och r ö relse.

Det kunde j enstaka fall t ä nkas att det ber ä knade anskaffningsv ä rdet kom att ö verstiqa
tillqangens all-m ä r.:-.i saluv ä rde. I s å dant
fall skulle utnyttjandet av fyndiqheten kom.ma att resultera i en f ö rlust. Denna f ö rlust
var em,ellet.tid fiktiv och h ä nf ö rde sig till indexuppr ä l-'.n inqen. Den skulle emellertid koraraa att f å dras av vid '..axerinqen sora underskott i f ö rv ä rvsk ä lla. F ö r
att f ö rhindra detta f ö reslog koramitt é n
att det ber ä knade anskaffningsv ä rdet aldrig Eick ö verstiga
tillg å ngens alln ä nna saluv ä rde
vid exploaterinqens b ö r jan.

Det stora fltM tjiet av de remissinstanser som yttrade siq
ö ver kom-iitt é ns bet ä nkande
tillstyrkte f ö rslaget om avdrag for
.substansminskn inq eller l ä mnade det
utan erinran. N å gra t e.miss i;i~. tanser st ä llde sig dock avvi-.=>niiG. Ett par av dosa:' ans å g l ö sningen f ö r kompli-.:;eraci. LRF il-i nv i .-:.ade bl.a. till
den d å p å g å ende ö vet-iiyaeii av r ea 1 isa t ionsvins t reg ler na och understr ö k vidare att en ber ä kning av anskaffningsv ä rdet som
grundades p å v ä rderelationerna vid f ö rv ä rvstillf ä llet
kungp leda till orimligt h å rda beskattningseffekter.

2.2.1.3 1'17 2 å rs
laqstiftninq

Jordbr uk;;beska ttningskommi tt é ns f ö rslag ledde
inte till laqstiftninq. i prop. 1972:120 anf ö rde
departementschefen att man som. ap.ska r En. ingskf-stnad alltid

Prop. 1980/81:104 113

borde f å ta upp den
del av anskaffninqskostnaden f ö r hela
fastrqheten som bel ö pte p å fyndiqheten. M å nqa g å nger kunde det emeliertia vara sv å rt
att ber ä kna anskaffningskostnaden p ä ett riktigt s ä tt.
F ö r s å dana fall borde man ha en schablonreqel som var enkel att till ä mipa. En l ä mpliq
s å dan reqel var att anskaffninqs-v ä rdet ber ä knades
till 60 % av fyndighetens allm ä nna saluv ä rde vid exploateringens b ö rjan.

I propositionen f ö reslogs
allts å att anskaffningskost-riaden f ö r en naturtillg å ng
skulle ber ä knas till an-tinqen den del av
anskaffningskostnaden f ö r hela fastigheten . ö om bel ö pte
p å tillg å ngen eller ett belopp motsvarande 6C % av tillg å ngens allm ä nna
saluv ä rde vid tidpunkten f ö r verksamhetens b ö rjan.
En s ä rskild al-ternativregel f ö reslogs f ö r
de fall d å fastigheten erh å llits genom arv, g å va eller annat benefikt f å ng.
Man hade d å r ä tt att utg å fr å n den f ö rre ä garens anskaffningskostnad. Om fyndigheten efter verksamhetens b ö rjan ö vergick till
ny ä gare genom benefikt f å ng, skulle den nye ä garen komma i samma l ä ge sora f ö reg å ende ä gare.

De nya best ä mmielserna f ö reslogs f å
g ä lla endast f ö r bok f ö r
inqsm. ä ssiqt redovisat jordbruk och r ö relse. De skulle vidare inte till ä mpas i de fall d å
en naturtillg å nq hade b ö rjat utvinnas.

Riksdagen f ö ljde f ö rslaget. Reglerna har d ä refter inte ä ndrats
.

Numera redovisas inkomister av samtliqa jordbruksfastigheter
enliqt bok f ö rinqsm ä ssiqa grunder. 1972 å rs regier ä r s å ledes till ä mpliga i samtliga fall d ä r en naturtillg å ng
b ö rjar utvinnas i inkomstslagen jordbruksfastighet
och r ö relse. Betr ä ffande inkomstslaget annan fastighet har praxis
godtagit en ber ä kning av avskrivningsunderlaget
endast enligt huvudregeln. Detta inneb ä r
att s ä stor del av den faktisxa
anskaffnings-

8 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop.
1980/81:104 114

kostnaden f ö r hela
fastigheten som med h ä nsyn till v ä rderel.i tioner na vid f ö rv ä rvet bel ö per p å fyndigheten
f å r ligga till grund f ö r ber ä kning av
substansminskningsavdrag (RSV Dt 1975:20).

2.2.2 F ö rsk.jutninq
av avdraq m.m.

I praxis har en f ö rskjutning
av avdraget f ö r substansminskning godtagits n ä r det har varit fr å ga om taxering f ö r senare beskattnings å r ä n det under
vilket utvinninger ä ..;t rum (RA 1961 Fi 91 och RA 1965
Fi 1762). Avdrag har v ä grats n ä r den skattskyldige vid tidigare taxeringar redan
h-ar f å tt avdrag med h ö gre belopp ä n
som motsvarat den substans som utvunnits t.o.m. det aktuella beskattnings å ret (RA 1979
Fi 2284). Om n å gon uppl å ter nytt-jandcr ä tton
till en annan person mot en å rlig ers ä ttning som utg å r
oberoende av den faktiska brytningen torde han med h ä nsyn till sist n ä mnda
r ä ttsfall inte kunna f å avdrag i snabbare takt ä n utvinningen och d ä r.med den faktiska v ä rdeminskningen
å ger rum.

Den som utvinner en naturtillg å ng ä r i allm ä nhet skyldig att vidta å tg ä rder f ö r att begr ä nsa
den skada som utvinningen orsakar p å
milj ö n. Vad som fr ä mst kommer i fr å ga
ä r att å terst ä lla markon
sedan utvinningen har avslutats. Vad g ä ller
inkomsterna av utvinningen och utgifterna for s ä dana å tg ä rder uppst å r en obalans i tiden. I praxis har
emellertid en periodisering av utgifterna under utvinningstiden qodtagits. I
ett ä rende om f ö rhandsbesked (RKK R '6 1:5) har s å lunda den skattskyldige ansetts ber ä ttigad till avdrag f ö r i r ä kenskaperna gjord avs ä ttning f ö r
framtida utgifter f ö r att å terst ä lla marken.
Avdraget begr ä nsades till s å stor del av de ber ä knade utgifterna som motsvarade vad som t.o.m. beskattnings å ret hade utvunnits av den totala substansen.
Avdraget f ö r ber ä knade utgifter fick inte ö verstiga
det belopp sora enligt takttillst å ndet
hade kr ä vts som s ä kerhet f ö r
att den skattskyldige skulle fullg ö ra
å liggandena. Avdraget skulle å terf ö ras till
beskattning vid n ä rmast f ö ljande å rs
taxer ing.

Prop. 1980/81:104 115

2.2.3 Behandling av avdrayen /HH 4.V.i!itrln3._a.v_las-tigheten

N ä r en fastiqhet s ä ljs tas vid realisationsvinstbe-skattninqen h ä nsyn till de substansminskningsavdrag som en
fastighets ä gare har f å tt under sin innehavstid. Ä garens omkostnadsbelopp f ö r hela fastigheten minskas med de avdrag som har
gjorts under innehavet. F ö re 1976 å rs lagstiftning om realisationsvinster å terf ö rdes
avdragen med nominellt belopp. Vid f ö rs ä ljningar efter den 31 mars 1976 skall emellertid
avdragen indexuppr ä knas .

2 • 3 F ££ etagsskatteberedningens f ö rslag

F ö retagsskatteberedningen
konstaterade i sitt slutbet ä nkande att
den å r 1972 inf ö rda schablonregeln i normalfallet gav ett v ä sentligt h ö gre
avskrivningsunderlag ä n huvudregeln. 60 i av fyndighetens saluv ä rde vid r ö relsens
b ö rjan utgjorde oftast ett betydligt
st ö rre belopp ä n den faktiska anskaffningskostnaden f ö r markomr å det
i fr å ga. Betydande v ä rdestegringsvinster ut ö ver vad som f ö ranleddes
av minskat penningv ä rde undantogs h ä rigenom fr å n
beskattning. Schablonregeln medf ö rde ocks å till ä mpningsproblem.
Det var i regel sv å rt att fastst ä lla fyndighetens allm ä nna saluv ä rde vid tidpijnkten f ö r utvinningens b ö rjan.

Beredningen understr ö k
vidare det redan av jordbruks-beskattningskoraraitt é n p å talade f ö rh å llandet att
beskattningsresultatet blir v ä sentligt
olika i det fall d å fastighetsdelen raed na tur
fyndigheten s ä ljs och det fall d å innehavaren utnyttjar fyndigheten i en egen r ö relse. Enligt beredningens uppfattning stred detta
mot ö nskem å let att ekonomiskt sett likv ä rdiga
alternativ borde tr ä ffas av samma beskattning.
Anskaffnings-kosTnaderns borde d ä rf ö r ber ä knas p å samma s ä tt
i b å da fallen.

Prop. 1980/81:104 116

Beredningen uttalade att den grundl ä ggande principen liksom hittills borde vara att den
faktiska anskaffningskostnaden anv ä nds
som avskrivningsunderlag. Sv å righeterna
att fastst ä lla anskaffningskostnaden f ö r fastigheter f ö rv ä rvade l å ngt
tillbaka i tiden gjorde dock att en schablonregel m å ste finnas kvar. Den borde vara utformad s å att den s å
n ä ra som m ö jligt å terspeglade
anskaffningsv ä rdet. Det framstod d å som naturligt att anknyta till taxeringsv ä rdet vid anskaffningstidpunkten. N ä r det g ä llde
ä ldre innehav Eick man av praktiska
sk ä l ge avkall p å att uppn å
alltf ö r l å ngtg å ende exakthet. N å gon anledning att g å l ä ngre tillbaka ä n till 20 å r
f ö re r ö relsens b ö rjan var inte motiverat. Vidare
borde anskaffningsv ä rdet f å r ä knas upp med
till ä mpning av konsumentprisindex till
tiden f ö r exploateringens b ö rjan. Det uppr ä knade
v ä rdet fick dock inte ö verstiqa det allm ä nna
saluv ä rdet vid denna tidpunkt. Vid en
framtida avyttring av fastigheten borde slutligen - i enlighet med vad som g ä ller vid tomtr ö relsebeskattningen
- ing å ngsv ä rdet f ö r fastiq-heten anses konsumerat
till den del det har anv ä nts f ö r avdrag f ö r substansminskning.

Beredningen f ö reslog
vidare att reglerna skulle g ä lla s å v ä l inkomst av
r ö relse som inkomst av jordbruksfastighet
och inkomst av annan Fastighet.

Betr ä ffande f ö rfattningstexten f ö reslog beredningen en skrivning enligt vilken ber ä kningen av anskaffningskostnaden direkt kn ö ts till realisationsvinstreg lerna i punkter:-.. 1
och 2 a av arivisningarna till 36 §
KL.

Huruvida beredningen avs å g att de å r 1976 inf ö rda alternativreglerna f ö r avdragsber ä kning
vid delavyttring skulle bli till ä mpliga framg å r inte av beredningens uttalanden. Det kan ifr å gas ä ttas om den
f ö reslagna f ö rfattningstexten, j ä mf ö rd med punkt 2 a trettonde stycket
av anvisningarna till 36 § KL, medger en s å dan tolkning.

Prop. 1980/81:104 117

Beredningen f ö reslog
inte n å gra s ä rskilda ö verg å ngsbest ä mmelser. Det inneb ä r att de nya reglerna blir tillamaliqa ä ven i de fall d ä r
utvinnincen redan p å -

ijiir .

Remissutfallet betr ä ffande
beredningens f ö rslag framg å r av bilagan till detta bet ä nkande.

2.4 Ö verv ä ganden och f ö rslag

2. 4 .1 Inledande synpunkter

Inkomster som en fastighets ä gare f å r genom utvinning av en naturtillg å ng kan vara h ä nf ö rliga till inkomstslaget jordbruksfastighet, annan
fastighet eller r ö relse .

Uttryckliga best ä mmelser
om avdrag f ö r den v ä rdeminskning som tillg å ngen underg å r
i och med utvinningen finns endast betr ä ffande
inkomster av jordbruksfastighet och r ö relse
(punkt 9 av anvisningarna till 22 § och
punkt 8 av anvisningarna till 29 §
KL). Avdraget f å r g ö ras i form av å rliqa v ä rdeminskningsavdrag sora avlassas s å att anskaffningsv ä rdet blir till fullo avdraget under den tid tillg å ngen ber ä knas
r ä cka. I anskaffningsv ä rdet inr ä knas
dels anskaffningskostnaden, dels de exploateringskostnader som inte dras av i
den l ö pande driften. Som huvudregel g ä ller att anskaffningskostnaden f å r ber ä knas till s å stor del av anskaffningskostnaden f ö r hela fastigheten som bel ö pte p å fyndigheten
vid f ö rv ä rvstillf ä llet. Anskaffningskostnaden f å r emellertid ocks å
ber ä knas enligt schablon till 60 % av
fyndighetens saluv ä rde vid exploateringens b ö rjan.

F ö r inkomstslaget annan fastighet
saknas uttryckliga best ä ramelser om
substansminskningsavdrag. I praxis miedges emellertid avdrag enligt den ovan n ä mnda huvudregeln. Schablonregeln ä r d ä remot inte
till ä mplig.

Prop.
1980/81:104 118

Som LRF i olika sammanhang har anf ö rt finns det behov av uttryckliga regler om
substansminskningsavdrag ä ven f ö r inkomstslaget annan fastighet. Redan i dag kan i vissa fll beho./et
av ett s å dant avdrag vara stort. N ä r utvinningen sk"r frir en fastighet som ä r taxerad som annan fastighet skall ä garen i tv å
fall redovisa sina inkomster som inkomst av annan fastighet. Det ena fallet ä r att han g ö r
utvinningen i egen regi och verksamheten har s å pass liten omfattning att den inte skall betraktas sora r ö relse. Det andra fallet ä r att han mot ers ä ttning
uppl å ter r ä tten till utvinning till annan. S ä rskilt
i det senare fallet kan behovet av substansminskningsavdrag vara lika stort som
i inkorastslagen r ö relse och jordbruksfastighet. F ö r framtiden g ä ller
att t ä ktomr ä den i enlighet med den nya fastighetstaxeringslagen kommer att brytas
ut och bilda egna taxeringsenheter. Dessa kommer att f å beskattningsnaturen annan fastighet. S å dana inkomster fr å n
utvinning av naturtillg å ngar som tidigare har redovisats
som inkomst av jordbruksfastighet kommer s å ledes
i framtiden att redovisas som inkomst av r ö relse
och av annan fastighet i st ö rre utstr ä ckning ä n
i dag. Behovet av avdragsregler ä ven f ö r inkomstslaget annan fastighet ö kar d ä rigenom.

En annan anledning till att substansminskningsreglerna b ö r ses ö ver
ä r den kritik som riktats mot den
nuvarande schablonregeln. F ö retagsskatteberedningen
har anf ö rt dels att den kan leda till att
betydande v ä rdestegringsvinster - ut ö ver vad som f ö ranleds
av minskat penningv ä rde - undantas fr ä n beskattning, dels att den medf ö r till ä mpningsproblem
eftersom det i regel ä r sv å rt att fastst ä lla fyndigheternas allm ä nna saluv ä rde
vid tidpunkten f ö r utvinningens b ö rjan. Mot detta kan visserligen anf ö ras att substansminskningsavdragen å terf ö rs till
beskattning n ä r fastigheten sedermera s ä ljs. En avsev ä rd
tid kan emellertid f ö rflyta innan n å gon f ö rs ä ljning sker. Ä gs
fastigheten av ett bolag, blir en f ö rs ä ljning kanske aldrig aktuell.

Prop.
1980/81:104 119

LRF har uttalat att best ä mmelserna om-substansminsk-ningsavdrag ä r oklara. Tidigare lag ä ndringar och
ö verg å ngsregler har enligt LRF ocks å
medf ö rt att beskattningen av olika nu p å g å ende
utvinningar skiftar avsev ä rt och att m å nga fastighets ä gare
som beskattas enligt de ä ldre best ä mmelserna ä r
missgynnade. Beskattningsresultatet har av LRF betecknats som nyckfullt.

Av det nu anf ö rda
framg å r att reglerna b ö r ses ö ver.
Ett regelsystem beh ö vs som omfattar ä ven inkomstslaget annan fastighet. Vidare bryter den
nuvarande schablonregeln mot principer so.m annars till ä mpas och den hir i vissa fall ocks å visat sig ge alltf ö r f ö rm å nliga resultat. Den b ö r d ä rf ö r ö verges. Avon ett nytt system m å ste emellerti-'' tillgodose praktiska synpunkter s å l å ngt som m ö jligt. Slutligen ä r
det ö nskv ä rt att de fastighets ä gare som i
dag i vissa fall kan anses missgynnade av ä ldre
best ä mmelser f å r m ö jlighet att
g ä ö ver till det nya syste.met.

2..2 aer ä kning av
anskaffningsv ä rdet

Huvudregeln f ö r
ber ä kning av anskaffningsv ä rdet f ö r
en fyndighet b ö r fortfarande vara att man skall
utg å fr å n den faktiska anskaffningskostnaden. Det finns emellertid sk ä l o. >. t ä ven
i framtiden medge avsteg fr å n denna
princip. I vi.sa fall kan huvudregeln vara sv å r att till ä mpa. Om fotv ä rvet av fastigheten ligger l å ngt tillbaka i tiden och fyndigheten kanske inte ens
var k ä nd vid f ö r v ä r vs tillf ä llet, kan det vara n ä stan oiri ö jligt att fastst ä lla hur stor del av k ö peskillingen som bel ö pte p å fyndigheten. Det ing å ngsv ä rde som huvudregeln ger utrymme f ö r kan i s ä dana
fall dessutom vara osk ä ligt l å gt. Det ä r
d ä rf ö r ö nskv ä rt att ha alternativregler sora ä r
l ä ttare att till ä rapa och sora ger ett raer f ö rm å nligt
resultat ä n huvudregeln. Fr å n praktisk synpunkt ä r det ö nskv ä rt att vid utformningen av s å dana
regler knyta an till ett redan befintligt regelsystem.

Prop. 1980/81:104 120

Mot denna bakgrund å r
tanken p å en anknytning till
realisationsvinstreglerna av intresse. Anknytningen skulle i princip inneb ä ra att man bes*" = mmer avskrivningsunderlaget
till det belopp som skulle f å dra. av om
takten i st ä llet hade s å lts vid exploateringens b ö rjan. Man skulle d å uppn å en st ö rre likformighet i beskattningseffekterna vid
avyttring och exploatering i egen regi. I sammanhanget kan erinras om att ing å ngsv ä rdet f ö r fastigheter i tomtr ö relse i vissa fall best ä ms just
efter den nu n ä mnda principen (punkt 1 tredje
stycket av anvisningarna till 28 §
KL).

Vilka konsekvenser f å r
d å en anknytning till realisationsvinstreglerna?
Antag till en b ö rjan att t ä ktomr å det vid
realisationsvinstbeskattningen skulle behandlas som en sj ä lvst ä ndig
fastighet. Den faktiska anskaffningskostnaden f ö r fastigheten l ä ggs d å till grund f ö r ber ä kningen av fyndighetens anskaffningsv ä rde. Vid benefika f ö rv ä rv och vid vissa l ä ngre innehav skulle det finnas m ö jlighet
att i st ä llet ber ä kna anskaffningsv ä rdet
med utg å ngspunkt i ett tidigare taxeringsv ä rde. Anskaffningsv ä rdet ■ skulle sedan f å
indexuppr ä knas. En s å dan uppr ä kning
strider visserligen mot principerna f ö r
ö vrig f ö retagsbeskattning men kan anses motiverad med h ä nsyn till ö nskem å let att likst ä lla
avyttring och exploatering i egen reg i .

Antag h ä refter att f ö rh å llandena ä r s å dana att delavyttringsreglerna
skulle bli till ä mpliga om t ä ktomr å det
s å ldes. Med dagens regler blir detta
aktuellt bara i de fall d å takten utg ö r en del av en taxeringsenhet. Med de regler som
har f ö reslagits i avsnitt 1.2.3.3
ovan, skulle delavyttringsreglerna f å
till-l ä mpas ä ven n ä r takten utg ö r en s ä rskild
taxeringsenhet under f ö ruts ä ttning att den har brukats tillsam-iiidiis med fastigheren i ö vri-jt. Enligt dela", y t n iiigsreg-lerna kan
omkostnadsbeloppet f ö r en f ö rs å ld
fastighetsdel best ä mmas med h ä nsyn till v ä rdeniv å n antingen vid f ö rv ä rvstillf ä llet
(huvudregeln) eller vid f ö rs ä ljnings-

Prop.
1980/81:104 121

tidpunkten (alternativregel 1). I det f ö rsta fallet g ö rs
f ö rst en uppdelning av fastighetens
ing å ngsv ä rde mellan den s å lda och den beh å llna fastighetsdelen. Till det ing å ngsv ä rde som bel ö per p å den s å lda delen l ä ggs
sedan de f ö rb ä ttringskostnader sora ä r direkt h ä nf ö rliga till
denna del. I det andra fallet best ä ms
f ö rst omkostnadsbeloppet for hela
fastigheten. Detta f ö rdelas sedan med h ä nsyn till f ö rh å llandet mellan vederlaget f ö r den avyttrade fastighetsdelen och fastighetens
hela v ä rde vid avyttringstillf ä llet. Till-l ä mpas
alternativregel 1 beh ö ver s å ledes inte n å gon f ö rdelning av fastighetens ursprungliga ing å ngsv ä rde g ö ras.

En konsekvent anknytning till realisationsvinstreglerna
inneb ä r att den skattskyldiqe vid ber ä kning av underlaget f ö r substansminskningsavdrag i f ö rekommande
Eall f å r till ä mpa alternativregel 1. Vid till ä mpningen av denna regel f å r man fingera att t ä ktomr å det har avyttrats mot ett vederlag
som motsvarar omr å dets saluv ä rde vid exploateringens b ö rjan. I detta sam.manhang kan erinras om att en v ä sentlig inv ä ndning
mot jord-'., .....oui.-.r.o t tningskomnii tt é ns forsiay ar I a ; z (avsnitt 2.2.1.2 ovan) om anknytning till
realisationsvinst-reqlerna var att resultatet skulle bli of ö rm å nliqt f ö r de skattskyldiqa. P å den tiden fanns inte n å qon motsvarighet
till alternativreqel 1. Numera faller in-v ä ndninqen
eftersom alternativregeln i allm ä nhet ger ett
mycket gynnsamt resultat.

Slutsatsen av det hittills anf ö rda ä r att
anknytningen till realisationsvinstreglerna ger ett i sak acceptabelt
resultat. Fr å n praktisk synpunkt kan man d ä remot hysa "issa bet ä nkligheter. Anknytningen till rea-lisationsvinstreqletna
g ö r att ber ä kningen i vissa fall kan bli raer koraplicerad ä n enligt dagens regler. N ä r delavyttringsreglerna till ä mpas m å ste
raan best ä mma inte bara taktens saluv ä rde utan ä ven
hela fastighetens saluv ä rde och orakostnadsbeloppet f ö r hela fastigheten. Ber ä kningen beh ö ver
emellertid g ö ras endast vid ett

Prop. 1980/81:104 122

tillf ä lle, n ä mligen d å
utvinningen p å b ö rjas. Det d å ber ä knade avskrivningsunderlaget g ä ller
sedan under hela den tid som utvinningen p å g å r. Det merarbete som anknytningen till realisationsvinstreglerna
medf ö r b ö r accepteras med h ä nsyn till de
f ö rdelar i sak som anknytningen f å r anses ge.

En ö vre gr ä ns b ö r dock f ö reskrivas f ö r
det avskrivningsunderlag som, ber ä knas
med hj ä lp av realisationsvinst-reglerna.
Jordbruksbeskattningskommitt é n framh ö ll att indexuppr ä kningen
kunde leda till att underlaget kom att ö verstiga
fyndighetens allm ä nna saluv ä rde och att utvinningen d ä rf ö r skattem ä ssigt resulterade i f ö rlust. F ö r att f ö rhindra att avdrag erh ö lls f ö r s ä dana f ö rluster f ö reslog kommitt é n
en ö vre gr ä ns f ö r
avskrivningsunderlaget, n ä mligen fyndighetens allm ä nna saluv ä rde
vid exploateringens b ö rjan. F ö retagsskatteberedningen har fcireslagit samma grans.
Vissa sk ä l talar dock f ö r en sn ä vare
begr ä nsning. Som redan n ä mnts har nuvarande schablonregel ibland kritiserats
s å som alltf ö r f ö rm å nlig. Det ä r
ö nskv ä rt att de nya reglerna blir n å got
mer restriktiva eller att de i varje fall inte leder till ett raer f ö rm. å nligt
resultat. Det ä r sv å rt att g ö ra en direkt j ä mf ö relse mellan
den nuvarande schablonregeln och s ä dana
regler sora anknyter till realisationsvinstbeskattningen. Till schablonv ä rdet (= 60 % av saluv ä rdet) f å r i dag l ä ggas exploateringskostnader o.d. Det underlag som
ber ä knas med hj ä lp av realisationsvinstreglerna kommer d ä remot att inkludera alla s å dana exploateringskostnader som vid
realisationsvinstber ä kningen behandlas sora avdragsgilla
f ö rb ä ttringskostnader. En f ö reskrift om
att det p å detta s ä tt ber ä knade
underlaget inte f å r ö verstiga 60 * ,av det allm ä nna
saluv ä rdet skulle - i de fall d å exploateringskostnaderna ä r mer betydande - kunna leda till en i forh å llande till nul ä get
inte ov ä sentlig inskr ä nkning av avdragsutrymmet. Detta b ö r undvikas. En sk ä lig
avv ä gning synes vara att s ä tta gr ä nsen
i det nya systemet till 75 * av saluv ä rdet.
Skulle det faktiska anskaffningsv ä rdet
plus exploater ingskos'.r.ader ö verstiga
denna niv å , kan den skattskyldige utnyttja
iiuvudregeln.

Prop. 1980/81:104

Samraanfattningsvis skulle de nya regler.-ia inr.ebar.-f ö ljande. Underlaget f ö r substansminskningsavdrag best ä ms
enligt huvudregeln till den faktiska anskaffningskostnaden f ö r fyndigheten ö kad
med de exploateringskostnader som inte f å r
dras av i den l ö pande driften. Som alternativ g ä ller att den skattskyldige f å r utg å fr å n det belopp sora han skulle ha f å tt dra av enligt realisationsvinstreglerna om han i
st ä llet hade snt t ä ktomr å det, dvs.
det omr å de som omfattas av takttillst å ndet. Det underlag sora ber ä knas enligt realisationsvinstreglerna f å r inte ö verstiga
75 % av taktens saluv ä rde vid tiden f ö r exploateringens b ö rjan.

2.4,3 Ö vriga fr å gor

123

2.4.3.1 Beskattning vid framtida avyttring

De remissinstanser som har yttrat sig ö ver f ö retagsskatteberedningens
f ö rslag har haft olika uppfattning om
vad som skall ske n ä r t ä ktomr å det eller fastigheten seder.mera
avyttras. Det b ö r understrykas att f ö rslaget Om, anknytning till
realisationsvinstbeskattningen inte syftar till att reglera denna fr å ga. F ö rslaget tar
uteslutande sikte p ä att anvisa en alternativ metod f ö r ber ä kning av underlaget
f ö r substansminskningsavdrag. Den
omst ä ndigheten att man vid till ä mpning av alternativmetoden skall fingera att t ä ktomr å det avyttras
betyder allts å inte att man i andra avseenden
skall behandla orrr å det som avyttrat.

Ö ve.v ä gande sk ä l
talar f ö r att behandla en avyttring Ö V t ä ktomr å det enligt vanliga realisationsvinstregler. Detsamma
b ö r g ä lla vid avyttring av hela fastigheten inklusive t ä ktomr å det och vid
avyttring av den del av fastigheten som inte omfattar takten. Omkostnadsbeloppet
f å r ber ä knas p å vanligt s ä tt enligt best ä raraelserna
i punkt 2 a av anvisningarna till 36 §
KL. I f ö rekommande fall skall de
substansminskningsavdrag som har gjorts under innehavet å terf ö ras efter
indexuppr ä kning.

Prop. 1980/81:104 124

LRF har i sitt yrtL.-inde '" ö reslagit att man skall inf ö ra en r ä tt
tiii s.k. avskattning. Avskattningen skulle inneb ä ra att man vid exploateringens b ö rjan
beskattar fastighets ä garen f ö r en inte realiserad vinst som motsvarar skillnaden
mellan fyndighetens allm ä nna saluv ä rde vid exploateringens b ö rjan och fv-ifiighetens omkostnadsbelopp. Till
priset av denna beskattning skulle fyndighetens hela saluv ä rde f å utnyttjas f ö r avdrag (substansminskningsavdrag under utvinningen
plus restavdraq vid eventuell avyttring av om.r å det) .

De h ä r f ö rordade reglerna innebar i st ä llet
att avdrag medges bara f ö r fyndighetens omkostnadsbelopp (i
form av substansminskningsavdrag eller som avdrag vid den ruli -' *■
i.on'~'.'i.istbfcr å kning som skall ske om omr å det avyttras) men n å gon beskattning sker inte vid exploateringens b ö rjan. Av b å de
principiella ocn praktiska sk ä l ä r denna l ö sning
att f ö redra.

2.4.3.2 Avdrag vid F ö rskottsers ä ttning

LRF har framh å llit
att en obalans i tiden i vissa fall kan uppko.mma mellan int ä kt av utvinning av en naturtillg å ng och avdrag f ö r
substansminskning. En s å dan situation uppkommer enligt
organisationen om ä garen i ett uppl å hel;:eav tal f ö rbeh å ller sig en viss ä rlig
ers ä ttning oavsett omi uttag sker i
motsvarande omfattning. En s å dan klausul
brukar vanligen f ö renas med r ä tt f ö r nyttjander ä ttshavaren att senare under avtalsperioden tillgodog ö ra sig betalade men outtagna kvantiteter.
Motsvarande f ö rh å llande uppst å r i de fall d å en uppl å telse
sker mot eng å ngsers ä ttning. LRF f ö resl å r att den skyldighet att framdeles tillhandah å lla substans som uppkommer f ö r ä garen genom
att han uppb ä r ers ä ttningen skall beaktas genom en motsvarande garantiavs ä ttning. Avs ä ttningen
skulle å terf ö ras till beskattning efterf ö ljande
å r samtidigt som. fr å gan om garantiavs ä ttning
å nyo pr ö vas.

Prop. 1980/81:104 125

Nuvarande regler kan onekligen medf ö ra ett otillfredsst ä llande resultat i de situationer som LRF har beskrivit. Anledningen
till det ä r att avdrag f ö r substansrainskning f å r g ö ras endast i takt med den faktiska
utvinningen medan d ä remot beskattning av f ö rskottslikviden kan bli aktuell p å ett tidigare stadium.

En fastighets ä gare
kan allts å komma att beskattas fullt ut f ö r en likvid trots att den motsvaras av en f ö rpliktelse att i framtiden avst å fr å n en betydande
m ä ngd av fastighetens substans. Denna
obalans kan ses sora en del av det mer generella problem, som r ö r f ö retagens r ä tt till avdrag f ö r
reserveringar f ö r framtida utgifter av olika slag.
Det b ö r h ä r erinras om att den kommitt é
(B 1980:01), som har tillsatts f ö r
att se ö ver beskattningsreglerna f ö r statsbidrag, enligt sina direktiv (Dir. 1979:135)
ocks å har i uppgift att bl.a. behandla
det h ä r ber ö rda problemet och f ö rs ö ka utarbeta ett i m ö jligaste m å n generellt system f ö r den skattem ä ssiga
behandlingen av olika former av fram.tida utgifter. Det ä r sannolikt att resultatet av utredningsarbetet kan
f å betydelse f ö r de fall d ä r
en f ö rskottslikvid uppb ä rs vid uppl å telse
av r ä tt till uttag fr å n en grust ä kt
eller annan fyndighet. Mot den bakgrunden kan det ifr å qas ä ttas o.m det
ä r l ä mpliqt att redan nu ta upp fr å gan.
Ä andra sidan ä r det ö nskv ä rt att f ö rs ö ka komma till r ä tta
med de av LRF p å talade f ö rh å llandena i
samband med att nya regler f ö r
substansminskningsavdrag inf ö rs. Av denna
anledning l ä ggs i det f ö ljande fram ett f ö rslag
till l ö sning av de problem som uppkommer
n ä r en fastighets ä gare uppb ä r
f ö rskottslikvid f ö r framtida uttag.

Tv å olika l ö sningar ä r
t ä nkbara. Den ena inneb ä r att man utformar ett syste.m f ö r "garantiavs ä ttning" av det slag som LRF har skisserat. Den andra skulle g å ut p å att .man
till å ter en tidigarel ä ggning av substans-

Prop. 1980/81:104 126

minskningsa vdragen s å
att avdrag i vissa fall kan g ö ras redan
innan n å gon utvinning har skett.
Huvuddragen av de b å da metoderna skisseras i det f ö ljande.

Ett avdrag f ö r
avs ä ttning f ö r Framtida uttag b ö r rimligen inte F å ö verstiga den del av avskrivningsunderlaget F ö r hela fyndigheten som bel ö per p å s å dan substans som f å r tas ut enligt uppl å telseavtalet
och har betalats i f ö rskott. Den avs ä ttning som g ö rs
f ö r ett visst beskattnrngs å r å terf ö rs n ä stf ö ljande å r.
Ä ter-F ö ringen f å r anses ha skett p å å rets F ö rsta dag. R ä tten
till avdrag fiir ny avs ä ttning pr ö vas d ä refter med h ä nsyn till f ö rh å llandena vid å rets
utg å ng. Har viss del av den F ö rskottsbetalda substansen tagits ut under å ret, minskar utrymmet for avdragsgill avs ä ttning i r.iotsvarande m å n. Den del av F ö reg å ende å rs avs ä ttning som p å
grund h ä rav å terF ö rs till beskattning kan dock
kvittas mot det substansminskningsavdrag som F å r g ö ras med anledning av uttaget. Dm t ä ktomr å det avyttras,
kommer den avs ä ttning som gjordes F ö r det n ä rmast
f ö reg å ende å ret att beskattas i r ö relsen. Substansminskningsavdrag som har gjorts
under innehavet å terF ö rs vid realisationsvina ibeskattningen eFter indexuppr ä kning.

En tidigarel ä ggning
av subslansminskningsavdragen skulle inneb ä ra
att s å dant avdrag F å r g ö ras redan n ä r F ö rskottslikviden
uppb ä rs. Maximalt avdrag skulle motsvara
avskrivningaunderlaget till den del det h ä nf ö r sig till f ö rskottsbetalad
substans. Vid en avyttring av t ä ktomr å det å terF ö rs avdraget p å
vanligt s ä tt vid ber ä kningen av realisationsvinst.

Av det anF ö rda Framq ä r att de b å da
metoderna kan utFor-mas s å att de ger likv ä rdiga resultat under innehavet. Effekterna vid en
avyttring av t ä ktomr å det blir d ä remot olika. En avs ä ttning kommer att å terF ö ras som int ä kt i r ö relsen
medtin substansminskningsavdraqen eFter indexuppr ä kning å terF ö rs vid realisationsvinstbeskattningen. Det g å r inte att generellt uttala vilken metod som i detta
h ä nseende verkar till de skattskyldiqas

Prop.
1980/81:104 127

F ö rm å n respektive nackdel. Fr å n
principiella och systematiska synpunkter ForeFaller dock avs ä ttningsmetoden vara att F ö redra. Den å rliga
å terf ö ring och ompr ö vning som metoden f ö ruts ä tter har
ocks å stort v ä rde fr å n
kontrollsynpunkt och ger reglerna stadga. Mycket talar f ö r att man ä ven
i ett system med tidigarel ä ggning av
subslansminskningsavdragen skulle beh ö va
inf ö ra s ä rskilda regler som m ö jliggjorde
att avdragets storlek kunde omprovas senast vid uppl å telse tidens utg å ng.
Det kan dock ifr å gas ä ttas om systemet ens efter en s å dan
komplettering skulle uppfylla de kontrolltekniska kraven.

Slutsatsen ä r att avs ä ttningsmetoden b ö r
v ä ljas. En Fastighets ä gare snm uppb ä r
f ö rskottslikvid vid uppl å -t:else av r ä tt
till utvinning b ö r allts å ha r ä tt till
avdraq F ö r avs ä ttning avseende Framtida uttag enligt uppl å telseavtalet. Avdraget b ö r i,,te F'h ö verafig=! dfn del av avskrivningsunderlaget F ö r Fyndigheten som be l ö per p å f ö rskottsbetalad outtagen substans. Ett villkor bor
vara att uppl å telsen har skett i skriftlig form.
Det .'naste givetvis ankomma p å den
skattskyldige att f ö rete

jet undefTlaq snm oehovs f ö r -att Fcr ä kr.r. .j . j .................. . , u i

avdrag.

En s ä rskild begr ä nsning beh ö vs
f ö r att hindra missbruk. Avdragsr ä tt b ö r f ö religga endast i de fall d å uppl å telsen har
skett till en utorast å ende person. Om uppl å telseavtalet har ing å tts mellan varandra n ä rst å ende personer eller mellan n ä ringsidkare som har intressegemenskap b ö r avdrag v ä gras.

En n ä raliggande fr å ga b ö r i detta
sammanhang ber ö ras. Enligt nuvarande praxis f å r substansminskningsavdrag f ö rskjutas. Detta b ö r
f å ske ä ven i forts ä ttningen. Om den skattskyldige
under tidigare beskattnings å r inte har
utnyttjat sin r ä tt att g ö ra avdrag i takt med den faktiska utvinningen, b ö r han f ö r
det aktuella beskatt-

Prop. 1980/81:104 128

nings å ret f å anv ä nda -iet outnyttjade
avdragsutrymmet oberoende av vilken utvinning som har skett det å ret.

N ä ringslivets skattedelegation har
ber ö rt fr å gan om avdrag F ö r framtida kostnader f ö r å terst ä llande av marken efter en utvinning. Som
delegationen konstaterar har regeringsr ä tten
genom ett avg ö rande å r 1976 (RRK R 76 1:5) bekr ä ftat den principiella avdragsr ä tten f ö r
avs ä ttning f ö r å terst ä llningskostnader. Delegationen har framh å llit att det ä r
viktigt att beskatt-nin.jsreqlerna i.gte uppstiiller st ö rre krav p å
utredning ijn son å r rimliga med h ä nsyn till omst ä ndigheterna
i det enskilda fallet. Fr å gan faller inom ramen f ö r det nyss n ä mnda
kommitt é arbetet. Det saknas d ä rf ö r skal att
nu ta upp saken.

2.4..; F ö r fattninqsf ö rslag

I avsnitten 2.4.2 och 2.4.3 har f ö reslagits i huvudsak att realisationsvinstreglerna
skall f å anv ä ndas vid ber ä kning av underlaget f ö r substansminskningsavdrag och att avdrag f ö r avs ä ttning f ö r framtida substansminskning skall medges i vissa
fall. F ö rslagen f ö ranleder ä ndring
av punKt 9 av anvisningarna till 22 §
och punkt B av anvisningarna till 29 §
KL. Dessutom b ö r en ny punkt 10 inf ö ras i anvisningarna till 25 § KL, I det f ö ljande
l ä mnas en kortfattad kommentar till
f ö rfattningsf ö rslagen.

Punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL

Andra stycket inneh å llet
huvudregeln om substansminskningsavdrag. Av best ä mmelsen framg å r att det maximala avdraget for ett
visst beskattnings å r motsvarar den del av det totala
avskrivningsunderlaget som bel ö per p å uttag intill å rets
utg å ng, efter avdrag som gjorts f ö r tidigare å r.
I detta ligger att avdrag inte f å r ske i
snabbare takt ä n de faktiska uttagen. A andra
sidan f å r avdrag f ö r faktiska uttag, om de inte har utnyttjats tidigare
å r, utnyttjas det aktuella å ret (= f ö rskj
utning1 .

Prop. 1980/81:104

I tredje stycket finns huvudregeln om avdrag f ö r avs ä ttning
f ö r framtida substansminskning. Som f ö ruts ä ttning f ö r avdrag g ä ller
att skriftligt uppl å telseavtal skall f ö religga och att f ö rskottsbetalning
skall ha uppburits (= f ö rsta meningen). Avdraget f ä r inte ö verstiga
den del av avskrivningsunderlaget som bel ö per
p å f ö rskottsbetalad framtida utvinning (= andra meningen). Avdraget skall å terf ö ras varje å r (= tredje meningen) varefter r ä tten till avdrag pr ö vas p å nytt med h ä nsyn till f ö rh å llandena vid å rets
ut-g. å ng. I fj ä rde stycket stadgas att reglerna inte ä r till ä mpliga
vid uppl å telseavtal mellan n ä rst å ende personer
m.fl.

Femte stycket inneh å ller
huvudregeln och alternativregeln f ö r
ber ä kning av avskrivningsunderlaget. I
sj ä tte stycket fastsl å s att vissa exploateringskostnader f å r inr ä knas i
avskrivningsunderlaget.

Punkt 10 av anvisningarna till 25 § och punkt 8 av anvisningarna till 29 §

Best ä mmelserna f ö r annan fastighet och r ö relse f ö resl å s bli helt ö verensst ä mmande med best ä mmelserna
f ö r jordbruksfastighet.

2.4.5 Ö verg å ngsbest ä mmelser

Huvudreqeln b ö r
vara att de nya reglerna till ä mpas i de
fall d å utvinningen har p å b ö rjats efter
utg å ngen av å r 1980.

Som framg å tt av redog ö relsen i avsnitt 2.2.1 och s ä rskilt har understrukits av LRF f ö religger i dag stora skillnader i den skattem ä ssiga behandlingen av olika fastighets ä gare beroende p ä
n ä r utvinningen p å b ö rjades.
Vissa fastighets ä gare kan onekligen anses
.missgynnade av ä ldre regler. Detta g ä ller bl.a, i de fall d å in-kom.st av utvinningen r dovisas som inkomst av annan

129

9 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 104

Prop.
1980/81:104 130

fastighet. Ä ven i de
fall d ä r inkomsten redovisas som inkomst
av jordbruksfastighet och d ä r _den
skattskyldige ber ä knar substansrainskning enligt de f ö re den 1 januari 1973 g ä llande reglerna kan resultatet bli klart ogynnsamt.

Med tanke p å dessa och
liknande Eall b ö r en m ö jlighot ö ppnas
f ö r de fastighets ä gare som har p å b ö rjat en utvinning f ö re utg å ngen av å r 1980 att g å
ö ver till de nya reglerna. En ö verg å ng b ö r f å g ö ras bara i de fall d å den skattskyldige vill utnyttja de nya regler f ö r ber ä kning av
anskaffningsv ä rdet sora anknyter till realisationsvinstreglerna.
Ö verg å ngen sker l ä mpligen p å det s ä ttet att en
ny utvinning anses p å b ö rjad i och med ö verg å ngen. Anskaffningsv ä rdet ber ä knas allts å
till det omkostnadsbelopp som skulle f å
dras av om t ä ktomr å det hade avyttrats vid ö verg å ngs tillf ä llet.
Vid ber ä kningen av omkostnadsbeloppet skall
tidigare gjorda substansminskningsavdrag å terf ö ras enligt vanliga regler. R ä tten att g å
ö ver till de nya reglerna b ö r inte.omfatta ra ö jligheten att g ö ra avs ä ttning f ö r
framtida uttag .

Ö verg å ng b ö r f å ske tidigast i fr ä ga om beskattnings å r som b ö rjar l ö pa
efter utg å ngen av ä r 1980 och inte senare ä n i fr å ga
om beskattnings å r f ö r vilket taxering sker å r 1984.

Prop. 1980/81:104 131

Bilaga

Sammanst ä llning av
remissyttranden ö ver kap.11.10 i

f ö retagsskatteboredningens bet ä nkande (SOU 1977:86)

Beskattning av f ö retag (ber ä kning av substansminsk-

ninqsavdrag f ö r naturfvndigheter 1____________________

Ang. beredningens f ö rslag
se ovan under 2.3.

Av de ö ver 100
remissinstanser som yttrat sig ö ver beredningens
bet ä nkande har bara ett f å tal s ä rskilt
kommenterat f ö rslaget i denna del.

F ö rslaget tillstyrks av
riksskatteverket (RSV), l ä nsstyrelserna i Kristianstads och Ä lvsborgs l ä n
och n ä ringslivets skattedeleqat ion. N ä ringslivets skattedelegation ifr å gas ä tter dock om
det inte av praktiska sk ä l. finns anledning att vid sidan av
de nya reglerna beh å lla en enkel schablonregel av
nuvarande utformning. F ö rslaget avstyrks av l ä nsstyrelsen i Kalmar l ä n, SHIO/Familje-f ö retagen och Sveriges jord ä garef ö rbund.
Lanbrukarnas skattedelegation, vars utl å tande
å beropas av LRF, f ö resl å r att ianspr å k tagandet av ett omr å de f ö r explr;ater ing skattera ä s.sigt fullt ut skall behandlas som om det hade s å lts.

Remissinstanser som i huvudsak tillstyrker f ö rslaget

Tre av de fyra remissinstanser som tillstyrker f ö rslaget tar upp fr å gan om de praktiska till ä mpningsproblemen.
De synes d ä rvid ha olika uppfattning om inneb ö rden i beredningens f ö rslag s å vitt g ä ller m ö jligheten
att till ä mpa den alternativrogel som g ä ller vid delavyttringar (punkt 2 a trettonde
stycket av anvisningarna till 36 §
KL).

RSV:

RSV har i princip inget att erinra mot', beredningens f ö rslag att anskaffningskostnad f ö r naturtillg å ng
vid ber ä kning av substansminskningsavdrag
skall fastst ä llas p ä samma s ä tt
som anv ä nds vid ber ä kning av realisations-

/-V

Prop. 1980/81:104 132

vinst fr å n f ö rs ä ljning av
fastighet. RSV vill peka p å
att det kan h ä nda att naturfyndighet i vissa fall inte ä r å s ä tt taxeringsv ä rde,
eller att den inte var å s ä tt taxeringsv ä rde vid den tidpunkt d å den skattskyldige f ö rv ä rvade den fastighet som fyndigheten
h ö r till. I s å dant fall torde natur fyndighetens anskaffningskostnad
f å fastst ä llas i proportion till fastighetens anskaffningskostnad.
Denna proportionering kan m å nga g å nger bli sv å r
att g ö ra, s ä rskilt i de fall d å
natur-fyndigheten var ok ä nd vid anskaffningstillf ä llet.

L ä nsstyrelsen i Ä lvsborgs l ä n:

Beredningens f ö rslag
att knyta an ber ä kningen av anskaffningsv ä rdet till reqlerna f ö r realisationsvinst ä r positivt
ur flera synpunkter. Sam.ma best ä mmelser
kommer d å att till ä mpas vid ber ä kning
av anskaffningsv ä rdet f ö r natur fyndigheter som i ö vrigt g ä ller
f ö r fastigheter som utg ö r oms ä ttningstillg å ng i r ö relsen.
Den sv å righeten som ligger i att best ä mma fyndighetens allm ä nna saluv ä rde vid tidpunkten f ö r verksamhetens b ö rjan
kvarst å r emellertid i visst h ä nseende. D å
en grust ä kt p å b ö rjas flera ä r efter fastighetsf ö rv ä rvet m å ste en uppskattning g ö ras i det fall d å ing å ngsv ä rdet ber ä knas enligt trettonde stycket till punkt 2 a av
anvisningarna till 36 § KL. Problemet ä r emellertid av en helt annan och mindre dignitet ä n tidigare varf ö r
detta inte utg ö r sk ä l till ä ndring av utredningsf ö rslaget.

N ä ringslivets skattedelegation;

Nu g ä llande best ä mmelser om avdrag f ö r substansminskning vid tillgodog ö rande
av naturfyndigheter inf ö rdes ä r 1972. I jordbruksbeskattningskommit tens bet ä nkande, som l å g
till grund f ö r lagstiftningen, hade f ö reslagits att underlaget f ö r substansminskningsavdrag i de fall fastigheten i
fr å ga f ö rv ä rvats innan natur fyndigheten b ö rjat utnyttjas skulle ber ä knas enligt realisationsvinstreglerna. Denna metod
bed ö mdes dock medf ö ra praktiska sv å righeter,
varf ö r som enkel schablon i st ä llet inf ö rdos
att avskrivningsunderlaget f å r ber ä knas till 60 procent av tillg å ngens allm ä nna
saluv ä rde vid den tidpunkt den b ö rjat utnyttjas.

i ö retagsskatteberedningen f ö r nu å ter fram f ö rslaget att underlaget f ö r substansminskningsavdrag skall ber ä knas enligt realisationsvinstreglerna. Det g ö rs mycket kortfattat och bl.a. utan att de av
departementschefen å r 1972 p å talade praktiska sv å righeterna med en s å dan metod ö verhuvud taget behandlas.

Beredningen anf ö r
som sk ä l f ö r ett slopande av den nuvarande schablonmetoden att den kan leda till
att betydande v ä rdestegringsvinster blir
obeskattade och att det ä r sv å rt att fastst ä lla en fyndighets allm ä nna saluv ä rde
vid tiden f ö r utvinningens b ö rjan. F ö rstn ä mnda p å st å ende framst å r
som tvivelaktigt med h ä nsyn till att substans-

Prop.
1980/81:104 133

minskningsavdragen uppr ä knade
med index å terf ö rs till beskattning vid en framtida f ö rs ä ljning av fastigheten i fr å ga. Betr ä ffande
till ä mpningssv å rigbeterna torde under alla f ö rh å llanden g ä lla att den nuvarande metoden ger upphov till mindre
s å dana ä n den av beredningen f ö reslagna.

Vad vi nu sagt inneb ä r
inte att vi avvisar tanken p å en
berakningsregel anknuten till realisationsvinstbeskattningen. Vi vill emellertid
ifr å gas ä tta om det inte av till ä mpningssk ä l kan finnas anledning att vid sidan av en s å dan bibeh å lla
en enkel schablonregel av nuvarande utformning,

Beredningen har mycket knapph ä ndigt beskrivit hur den f ö rordade ber ä kningsregeln
skall till ä mpas. Av lagtexten att d ö ma skall emellertid realisationsvinstreglerna till-l ä mpas ful It ut, dvs. som om fyndigheten hade f ö rs å lts. Vid s å dant f ö rh å llande uppkommer fr å gan hur fyndigheten e.kall behandlas vid en framtida avyttring av
fastigheten. Beredningen har in te ber ö rt
denna fr ä ga men av f ö rfattningstexten att d ö ma avses h ä r ingen ä ndring i f ö rh å llande till. g ä llande
r ä tt. Eftersom beredningens f ö rslag inneb ä r
att man j ä nist ä ller exploatering av naturfyndighet med avyttring av del av
fastigheten synes det emellertid motiverat att till skillnad fr ä n vad nu g ä ller
inte å terf ö ra utnyttjade substansminskningsavdrag vid avyttring av fastigheten.

Reredningen har inte behandlat fr å gan om avdrag f ö r
avs ä ttning f ö r kostnader f ö r
markens å terst ä llande sedan utvinningen av en naturfyndighet avslutats. Denna fr å ga har nyligen varit f ö rem å l f ö r regeringsr ä ttens pr ö vning (RRK R 76 1:5). Den skattskyldige medgavs d ä rvid avdrag f ö r
i r ä kenskaperna gjord avs ä ttning f ö r
framtida å terst ä llningskostnader till s å stor del av
kostnaderna som bel ö pte p å vad som under å ren t.o.m. beskattnings å ret utvunnits av det ber ä knade t ä ktinne-h å llet.

Genom n ä mnda dom har
den principiella avdragsr ä tten f ö r avs ä ttning f ö r framtida å terst ä llningskostnader bekr ä ftats. En f ö retagsekonomiskt riktig kostnadsf ö rdelning ä r
s å lunda accepterad i princip. I
praktiken ä r det emellertid ofta sv å rare attuppn å
en s å dan f ö rdelning. Anledningen h ä rtill ä r givetvis att fr å ga
ä r om en framtida kostnad som inte
kan p å f ö rhand med exakthet ber ä knas. Det ä r d ä rf ö r viktigt att det understryks att
beskattningsmyndigheterna inte b ö r st ä lla st ö rre
krav p å utredning av denna kostnad ä n som ä r
rimliga m.ed h ä nsyn till omst ä ndigheterna i det enskilda fallet.

N ä ringslivets skattedelegation liksom
RSV och l ä nsstyrelsen i Kristianstads l ä n efterlyser ocks å
ö verg å ngsbest ä mmelser av den inneborden att
reglerna blir tilll ä mpliga endast f ö r den som b ö rjar
utvinna en naturfyndighet efter det att den nya lagen tr ä tt i kraft.

Prop. 1980/81:104 134

Rem-issinstanser som avstyrker f ö rs 1 aget

L ä nsstyrelsen i Kalmar l ä n anf ö r
inledningsvis att den nuvarande schablonregeln i normalfallet ger ett v ä sentligt h ö gre
avskrivningsunderlag ä n huvudregeln. L ä nsstyrelsen anser emellertid att praktiska sk ä l talar f ö r
att avskrivningsunderlaget b ö r kunna ber ä knas enligt en schablon:

De av beredningen f ö reslagna
riktlinjerna f ö r ber ä kning av avskrivningsunderlag torde f ö ruts ä tta att s ä rskilt taxeringsv ä rde
å satts na tur fyndigheten , I m å nga fall uppt ä cks
inte fyndigheten f ö rr ä n p å ett sent stadium. Att i s å dana fall g ö ra
n å gon form av proportionering med utg å ngspunkt fr å n
taxeringsv ä rdet torde av naturliga sk ä l vara om ö jligt.
Det ä r dock av stor vikt att den
nuvarande schablonregeln ers ä tts med en
ny som n ä ra anknyter till det verkliga
anskaffningsv ä rdet. Avskrivningsunderlaget b ö r av praktiska sk ä l
ber ä knas enligt s ä rskilda grunder. Eftersom nuvarande 60 %-regel ger
ett alltf ö r h ö gt avskrivningsunderlag f ö resl å r l ä nsstyrelsen
att underlaget ber ä knas till f ö rslagsvis 30 % av tillg å ngens allm ä nna
saluv ä rde vid tidpunkten f ö r verksamhetens b ö rjan.

SHIO/Familjef ö re
tagen och Sveriges jord ä garef ö rbund pekar ocks å p ä de till ä mpningssv å righeter f ö rslaget
medf ö r. De f ö rordar att de nuvarande reglerna bibeh å lls.

Jord ä garef ö rbundet framh å ller inledningsvis att stora
olikheter f ö religger gentemot en avyttring,
bl.a. p ä s å s ä tt att substansminskning regelm ä ssigt fortg å r
under en l å ng f ö ljd av å r. F ö rbundet forts ä tter:

Frarrif ö r allt b ö r emellertid framh å llas, att den f ö reslagna nya schablonregeln st ö ter p ä stora
praktiska sv å righeter vid till ä mpningen. Det blir i praktiken fr ä ga om invecklade utredningar och ber ä kningar f ö r
att proportionera v ä rdena och f ö r att ber ä kna
hut mycket av ing å ngsv ä rdet, som konsumerats genom delavyttringar, eng å ngsers ä ttningar
f ö r uppl å telser och annat som under å rens lopp intr ä ffat
p ä fastigheten. Det ä r allm ä nt
omvittnat att realisationsvinstteglerna ä r
s å komplicerade att det f ö r j ä mf ö rbara avyttringar i praktiken ä r om ö jligt att
till ä mpa dem, p å ett riktigt s ä tt.
Detta ä r en oacceptabel brist hos en
skattelag. Det kan ej vara l ä mpligt att
ge en s å dan lagstiftning vidgad till-l ä rapning. Sveriges jord ä garef ö rbund anser d ä rf ö r att

Prop.
1980/81:104 135

niiv-.= rar.'ie schablonregel betr ä ffande suostansminsKnings-avdrag D ö r f-' ht h å
Ilas , inneb ä rande att 60 % av fyndighetens v ä rde vid verksamhetens b ö rjan-skall
kunna liqqa till grund f ö r substansrainskningsavdraget. Sv å righeterna att ber ä kna fyndighetens v ä rde vid
verksamhetens b ö rjan ä r vida mindre an att ber ä kna
orakostnadsbeloppet f ö r realisationsvinstbeskattningen.

1 liKht. med iiii inqsl ivets sa ttedeleg . t iwii delar
SHJ O/Far il jef re tag n inte beredningens nsiK- att --tora v ä rde ö kningar f.n.
undg å r beskattning. Organisationen h ä nvisar till att de aktuella avdragen, uppr ä knade med index, å terf ö rs till beskattning vid en f ö rs ä ljning av
fastigheten. Ä ven ora beredningens f ö rslag koraraer att f ö ranleda lagstiftning b ö r enligt
SHIO/Familje-f ö retagen en enkel schablonregel av
nuvarande utform-.ninq bibeh å ll.as.

Lantbrukarnas skattedelegation framh å llet att reglerna p å omr å det tillh ö r de oklaraste och till sina verkningar nyckfullaste
i svensk beskattningsr ä tt. Om reglerna ä nnu en g å ng
skall ä ndras m å ste det leda till j ä mnare och rsttvisare avdragsef f ek ter , Delegationen anser att l ö sningen kan st å
att finna efter de riktlinjer som beredningen anvisat men att en f ö ruts ä ttning ä r att ianspr å ktagande
t av ett omr å de f ö r exploatering skattem ä ssigt
behandlas som om omr å det hade s å lts. Delegationen anf ö r:

Beredningen ber ö r
inledningsvis de regler f ö r substansminskningsavdrag som g ä ller i dag och som kan vara olika, beroende p å n ä r utvinning
p å b ö rjats och i vilket inkomstslag den sker. Redovisningen ä r dock kortfattad och ofullst ä ndig. Den antyder p å intet vis att reglerna tillh ö r
de oklaraste och till sina verkningar nyck-fyllaste vi ö ver huvud kan m ö ta
i svensk beskattningsr ä tt.

1972 å rs reform genomf ö rdes n å got
br å dst ö rtat och efter helt andra linjer ä n
vad jordbruksbeskattningskommitt é n f ö reslagit. Skall vi nu efter blott n å gra f ä å r drabbas av en ytterligare reform p å detta omr å de
ä r det n ö dv ä ndigt att
reglerna g ö rs allm ä ngiltiga och neutrala och dessutom praktiskt
hanterliga. Vidare kr ä vs s ä rskilda ö verg å ngsbest ä mmelser.

Hur nuvarande regler praktiskt verkar har beredningen inte
analyserat.

Prop. 1980/81:104 136

Delegationen vill d ä rf ö r beskriva tv ä
ytterlighetsfall, som man kan m ö ta.

1. En lantbrukare f ö rv ä rvade en jordbruksfastighet n å gon

g å ng p å 30-talet. Anskaffningskostnaden var efter dagens

prisniv å blygsara,

I b ö rjan p å 1960-talet p å b ö rjades exploatering av en grusfyndighet. Uppl å telseavtal med entrepren ö r skrevs f ö r
en l ä ng period och utan indexklausul.
Vid 1975 å ts fastighetstaxering å sattes fyndigheten ett taxerat delv ä rde av tv å
miljoner kronor. Enligt f ö r fastighetstaxeringen fastlagda
principer har v ä rdet grundats p å ortens genomsnittliga prisniv å och med bortseende fr å n det of ö rm å nliga avtal, som belastar fastigheten.

Ä garen
kan inte f ö rhindra utvinning enligt det fortfarande
g ä llande uppl å telseavtalet. Hans å rliga inkomst av grusutvinningen utg ö r 50 000 kr. I substansminskningsavdrag, baserat p å 1930-talets anskaffningskostnad, avg å r 100 kr. I inkomstskatter och avgifter utg å r 42 000 kr. H ä rtill
kommer f ö rm ö genhetsskatt, vilken p å en
beskattningsbar f ö rm ö genhet av 2 milj, kr, uppg å r
till 39 625 kr. - det f ö ruts ä tts att tillg å ngar och skulder i ö vrigt tar ut varandra. Sammanlagt i skatt och avgifter
s å ledes 81 625 kr. Beloppet kan bli l ä gre om 80/85-procentsp ä rren tr ä der i till ä mpning.

Den ovan beskrivna situationen ar inte unik och inte ens
ovanlig. Man kan s ä ga att den betecknar den of ö rm å nligaste av
det otal varianter som man kan m ö ta i fr å ga om substansminskningsavdrag. Den motsatta ytterligheten
kan se ut p å ungef ä r f ö ljande s ä tt.

2. I slutet av 1960-talet uppr ä ttades t ä ktplan
och

meddelades t ä kttillst å nd f ö r en v ä lbel ä gen
grusfyndig

het. P å orten r å dde h å rd
konkurrens mellan entreprenad

f ö retagen och fastighets ä garen hade stark f ö rhandlings

position. Han uppr ä ttade ett f ö rm å nligt avtal
med index

klausul. I anslutning till verksamhetens b ö rjan
ö ver

f ö rdes fyndigheten genom g å va till n ä sta
generation.

Det ursprungliga å -priset
utgjorde sex kr. per m och har nu stigit till det dubbla. Baserat p å fyndighetens allm ä nna saluv ä rde vid g å votillf ä llet
kan ä garna mot sina å rliga inkomster av grusutvinningeq s ä tta substansminskningsavdrag ora fyra kr. per m .
Eftersom ortens prisni å generellt ä r l ä gre har
fyndigheten vid allm ä n fastighetstaxering å satts ett delv ä rde
av endast 400 000 kr. Ä garen f å r visserligen betala skatt p å v ä rdestegringen
men kapitalv ä rdet p å fyndigheten vid tidpunkten f ö r verksamhetens b ö rjan
blir obeskattat.

Mellan dessa b å da
ytterlighetsfall finns ett otal varianter, beroende p å skiftande lokal praxis, form f ö r f ö rv ä rvet, inkomstslag etc.

Delegationen vill med det anf ö rda understryka, att om reglerna f ö r substansminskningsavdrag ä nnu en g å ng

Prop.
1980/81:104 I37

skall ä ndras s å m å ste ä ndringen vara s å
genontankt att den leder till j ä mnare och r ä tvisare avdr ags,.-f f ek-ter och inte till
ytterligare f ö rvirring.

Det f ö rslag beredningen framlagt inneb ä r, att avskrivningsunderlaget skall fastst ä llas enligt en schablonregel, sora anknyts till
realisationsvinstreglerna. Av motiven framg å r
knappast hur beredningen t ä nkt sig denna anknytning. Av
lagtextf ö rslaget (punkt 9 andra stycket av
anvisningarna till 22 § KL) framg å r dock att anknytningen ä r strikt bortsett fr å n den sj ä lvklara begr ä nsningen att ing å ngsv ä rdet inte f å r
ö verstiga allm ä nna saluv ä rdet.

Delegationen vill understryka det angel ä gna i att realisationsvinstreglerna f å r till ä mpas
utan begr ä nsningar, inneb ä rande bl.a. att avskrivningsunderlaget kan fastst ä llas ä ven enligt
den alternativraetod, sora enligt anvisningarna till 36 § KL punkt 2 a 13:e stycket andra meningen kan till ä mpas vid delf ö rs ä ljning av fastighet.

Beredningen har byggt sitt f ö rslag bl.a. p å en j ä mf ö relse med vad som g ä ller vid tomtr ö relsebeskattningen.
Ett argument har vidare varit, att en skattskyldig inte b ö r komma i ett s ä mte
l ä ge om han f ö redrar att exploatera en naturfyndighet i egenregi
i st ä llet f ö r att avtycka och s ä lja t ä ktomr å det.

J ä mf ö relsen med tomtr ö relse kan enligt delegationens
uppfattning inte h å rdragas, I en tomtr ö relse f ö rvandlas
det ber ö rda markomr å det till varulager och f ö ljer i alla avseenden de regler, som i beskattningsh ä nseende g ä ller
f ö r oms ä ttningstillg å ngar. Det avdrag f ö r "ing å ngsv ä rde" som medges vid avyttring av byggnadstomt
i toratr ö relse kan inte j ä mst ä llas med de
substansminskningsavdrag som medges vid grusutvinning. Oavsett ora utvinningen
sker i inkorastslaget r ö relse, annan fastighet eller
jordbruk avser substansminskningsav-dragen v ä rdeminskning
av sj ä lva fastigheten. Detta f å r den konsekvensen, att substansminskningsavdragen i
sin helhet och med indexering skall å terf ö ras till beskattning den dag fastigheten s ä ljs. Beredningen har d ä rf ö r i princip fel n ä r den uttalar, att h ö ga substansminskningsavdrag kan inneb ä ra att betydande v ä rdestegringsvinster
undantas fr å n beskattning. En annan sak ä r, att beredningen i det enstaka fallet faktiskt kan
ha r ä tt, vilket f ö rklaras av att de med n ö d \' ä nd ighet
schabloni-serade realisationsvinstreglerna kan f ö ranleda fr å n den absoluta r ä ttvisan avvikande effekter, n å got som dock ligger i schabloners natur. Den ena g å ngen gynnas den enskilde h ä rav, den andra g å ngen
det allm ä nna.

Vad delegationen ovan p å pekat
f ö rhindrar inte att l ö sningen kan st å
att finna efter de v ä gar beredningen betr ä tt. En f ö ruts ä ttning h ä rf ö r ä r dock att
i-anspr å ktagandet av ett omr å de f ö r
exploatering skattem ä ssigt behandlas sora ora omr å det s å lts.

Prop.
1980/81:104 138

vi har hittiliS i svnsk beskattningsr ä tt saknat institutet avskattning. F ö retagsskatteberodning:n f ö resl å r emellertid
nu att detta institut inf ö rs inom bygq-nadshranschen f ö r vissa s ä rskilt
anqivna situationer. Delegationen vill f ö r
sin del f ö resl å , att avskattning blir m ö jliq
ä ven i samband med utvinning av
naturfyndigheter. Detta skulle ligga i linje med beredningens uttalande r ö rande l ä mpligheten
av reqler, sora f ö rh å ller siq neutrala mellan f ö rs ä ljninq och exploaterinq i eqen reg i .

Deleqationen vill belysa sitt f ö rslag med ett exempel.

F ö ruts ä ttningar: P å en jordbruksfastighet finns ett
taktomr å de med fastst ä lld t ä ktplan. T ä kttillst å nd
ä r beviIj a t.

Enligt sakkunnigutl å tande
representerar fyndiqheten ett v ä rde av 300
000 kr. Fastighetens hela v ä rde inklusive
takten utq ö r 900 000 kr.

Fastighetens omkostnadsbelopp uppg å r till 750 000 kr.

Vid till ä mpning av
alternativregeln f ö r delf ö rs ä ljning bel ö per p ä fyndigheten
3C0 000 x 750 000 = 250 000 kr.

900 000 av oiT.kostnadsbeloppe t. Enligt beredningens f ö rslag skall detta belopp utg ö ra underlag f ö r
substansminskningsavdrag samtidigt som en tredjedel av fastigheten skall anses
sora skattem ä ssigt avyttrad. Enligt delegationens
uppfattning borde emellertid fastighets ä garen,
o-i han s å ö nskar, kunna redovisa 50 000 kr. som skatte-pliKtig real isa
tinnsvinst ocli samtidigt f å hela marknadsv ä rdet 3CQ 000 k., som. underlag f ö r subs tsnsir-i r.?' -ning saverag.

I fastighetsliggaren b ö r
antecknas i vad m å n ing å ngsv ä rde konsumerats i samband med att
omr å de tagits i anspr å k f ö r utvinning
av natur fyndighet.

Anskaffningsv ä rde
skall inte f å best ä mmas f ö r st ö rre omr å de ä n vad som enligt meddelat t ä kttillst å nd f å r anv ä ndas f ö r
utvinning. Det ä r vanligt att t ä ktplan uppr ä ttas
f ö r en betydande del av en fastighet.
T ä kttillst å nd bevilja.' kanske endast f ö r en del av det omr å de, som taktpinnen omfattar. Det ä r
vid detta tillf ä lle inte klart, om ytterligare del
av t ä ktplanen ö ver huvud taget blir m ö jlig att i framtiden exploatera. Att vid s å dant f ö rh å liance fr å n
b ö rjan hantera hela t ä ktplansomr å det
som tillg å ng i exploateringsverksamheten kan
inte vara riktigt.

Delegationen vill nu å tei
komma till fr å gan r ö rande suij-stansTTiinskni nqsavdraqens hanterande vid en fraiTitida avyttrinq
av fastiqheten. Beredninqen har uppenbarligen f ö rbi.sett denna fr å ga. Den enda logiska kons é k-.'ep.se-blir tmellertid, att substansminskningsavdraqen
inte skall å terf ö ras till beskattninq vid reali sationsvinst-ber ä k.n inqen eftersom t ä ktomr å det reoan tidigare ä r

Prop.
1980/81:104 139

skattem.assig t "avyttrat" enligt d é t uttal.indc Ijeredningen gjort p å sio =44, llttalaiidet ii ar dock inte avsatt n å got sp å r
i f ö r fattningsf ö rslaget.

Liksom hittills g ä llt
b ö r substansminskningsavdragen i ocl-
Fir sig anknyta till den faktiska utvinningen raen ''''rskj utning b ö r vara m ö jlig.
Av kontrollsk ä l b ö r det '-rvas, att den fastst ä llda
anskaffningskostnaden tas u;") p å
s ä rskild avskrivningsplan.

I detta sammanhang vill delegationen ber ö ra en med f ö r-skTutna
v ä rdeminskninqsavdraq n ä rbesl ä ktad fr å ga. Det ä r
-'nte ovanligt att t ä Kt å gaipg i iippl ä telseavtal f ö rbeh å llit sig
viss å rliq ers ä ttninq oavsett om uttaq skett i motsvarande omfattninq.
Vanliqen brukar med en s å dan klausul f ö lja en r ä tt
f ö r nyttjander ä ttshavaren att senare under avtalsperioden tillqodoq ö ra siq s å lunda
betalade men outtagna kvantiteter, I dessa fall uppkommer obalans mellan int ä kter och substansminskningsavdrag, Sam.ma blir f ö rh å llandet i de
fall d ä r uppl å telse skett mot eng å ngsers ä ttning,

Substansminskningsavdrag kan inte g ö ras innan v ä rdeminskning
intr ä ffat genom substansens avl ä gsnande. Emellertid motsvaras i de ovan beskrivna
fallen mottagandet av betalning av en skyldighet f ö r ä garen att
senare tillhandah å lla substans. Enligt delegationens
uppfattning borde skyldigheten kunna beaktas vid beskattningen genom en
motsvarande garantiavs ä ttning. Avs ä ttningen skall å terf ö ras till beskattning efterf ö ljande å r
samtidigt som fr å gan om garantiavs ä ttning pr ö vas
å nyo.

Om t ä ktomr å det avstyckas och s ä ljs b ö r hela k ö peskillingen
tagas till beskattning med avdrag endast lor det oavskrivna restv ä rdet enligt avskrivningsplanen. Inkomsten b ö r h ä nf ö ras till det inkomstslag, vari grusf ö rs ä ljningen ing å tt.

Om fastighetens s ä ljs
i sin helhet innan fyndigheten helt avskrivits b ö r f ö rfarandet bli detsamma som vid
avyttring av hyggnadsinventarier, Uppdelningen av k ö peskillingen b ö r
allts å kunna ifr å gakomraa raed de konsekvenser detta raedf ö r f ö r b å da parter.

Det kan sj ä lvfallet
finnas skattskydliga som. av olika sk ä l
vill avst å fr å n sin r ä tt att yrka substansminskningsavdrag.
N å gra hinder b ö r inte resas h ä remot.
F ö ljden blir, att n å gon skattem ä ssig
"delf ö rs ä ljning" inte skall anses ha skett.

Beredningens f ö rslag
ä r inte f ö rsett raed s ä rskilda
ö verg å ngsbest ä mmelser. F ö ljden h ä rav
m å ste s å vitt delegationen f ö rst å r bli, att skattskyldiqa, sora p å b ö rjat
utvinning f ö re ikrafttr ä dandet av de nya best ä mmelserna, tvingas att fr å ng å f ö r dem
tidigare fastst ä llda anskaffningsv ä rden. Detta kan inte vara en rimlig ordning.
Delegationen vill f ö r sin del f ö resl å ö verg å ngsbest ä mmelser av f ö ljande
innebc.rd.

Prop. 1980/81:104 140

F ö r den som p å b ö rjat
utvinning f ö re ikrafttr ä dandet skall ä ldre
best ä mmelser fortfarande g ä lla. Detta inneb ä r
bl,a, att vid en framtida avyttring av fastigheten ingen del av ing å ngsv ä rdet skulle
anses ha konsumerats genom utvinningen raen att å andra sidan substansrainsk-ningsavdragen skall å ter f ö ras till
beskattning efter indexet ing .

Den som s å ö nskar skall ä ga
r ä tt att i st ä llet ö verg å till de nya best ä mmelserna.
Avskrivningsunderlaget skall allts å
best ä raraas efter de ovan skisserade grunderna
som ora t ä ktomr å det s å lts vid beskattnings å rets ing å ng.
Eftersom det inte kan beg ä ras att samtliga ber ö rda skattskyldiga omedelbart kan ta st ä llning till fr å gan
om ö verg å ng b ö r ske, m å ste r ä tten till ö verg å ng kvarst å ö ver flera beskattnings å r, f ö rslagsvis tre.

I fastighfetsliggaten skall antecknas huruvida ö verg å ng skett
till de nya best ä mmelserna.

Nya regler enligt delegationens modell skulle till stor dol
undanr ö ja de nyckfulla olikformigheter man
i dag kan m ö ta i fr å ga om substansrainskninqsavdrag, Delegationen finner
det rimligt att de nya reglerna blir till ä mpliga
ä ven f ö r dem som f ö re ikrafttr ä dandet p å b ö rjat utvinning under skattem ä ssigt ogynnsamma f ö ruts ä ttningar. A andra sidan ä r det ocks å
rimligt, att den som p å b ö rjat utvinning under tidigare givna f ö ruts ä ttningar inte skall mot sin vilja
tvingas in p å avdragsreg ler , som kanske helt
rubbar de ekonoraiska f ö ruts ä ttningarna f ö r verksamheten.

Prop.
1980/81:104 141

Bilaga
2

Sammanställning av remissyttranden över promemorian Delavyttring,
substansminskning m. m. (Ds B 1980:9)

1
Inledning

Efter
remiss har yttranden över promemorian avgetts av riicssicatteverket (RSV), lantbruksslyrelsen,
skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, domänverket, kammarrätten i Göteborg,
länsstyrelserna i Stockholms, Södermanlands, Kalmar, Kristianstads, Malmöhus,
Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Värmlands, Örebro, Gävleborgs samt
Västernorrlands län, 1976 års fastighetstaxeringskommitté (Fi 1976:05),
Föreningen auktoriserade revisorer (FAR), Landsorganisationen i Sverige (LO),
Lantbrukamas riksförbund (LRF), SHIO-Familjeföretagen, Svenska
arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund,
Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges industriförbund, Sveriges
jordägareförbund och Taxeringsnämndsordförandenas riksförbund (TOR).

Lantbruksstyrelsen
har till sitt yttrande fogat yttranden från lantbruksnämnderna i Kalmar,
Kopparbergs och Västernorrlands län. LRF, SHIO-Familjeföretagen och Sveriges
jordägareförbund hänvisar till utlåtande från lantbrukarnas skattedelegation.

Den följande
sammanställningen ansluter till dispositionen av promemorian. I rubrikerna
anges inom parentes det avsnitt i promemorian där resp. fråga behandlas.

2.
Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av del av fastighet 2.1 Allmänna
synpunkter

Det
övervägande antalet remissinstanser delar uppfattningen att den nya fastighetstaxeringsiagen
(1979:1152) gör det nödvändigt att se över realisationsvinstreglerna. De
ställer sig också i princip positiva till de förslag som läggs fram.

Många
remissinstanser, bl. a. lantbruksstyrelsen, länsstyrelserna i Örebro och
Västernorrlands län, Sveriges advokatsamfund, Sveriges jordägareförbund och
TOR understryker att realisationsvinstreglerna är komplicerade och att de
föreslagna ändringarna kan föranleda ytterligare svårigheter.

Lantbruksstyrelsen:

I
lantbruksverkets arbetsuppgifter utgör jord- och skogsbrukets yttre
rationalisering en mycket väsentlig del. I detta arbete förekommer delavyttring
av jordbruksfastigheter i stor utsträckning, dels vid lantbruksnämndernas egna
köp och försäljningar av fastigheter och dels vid fastighetsöverlåtelser
mellan enskilda personer. Från lantbruksstyrelsens synpunkt är det

Prop. 1980/81:104 142

önskvärt att bestämmelserna för beräkning av
realisationsvinst i sådana fall är utformade så att de stimulerar markägarnas
benägenhet att avyttra mark för yttre rationalisering. Härvid avses inte bara
det materiella innehållet i reglerna utan också det formella innehållet i form
av enkla regler som är lätta att tillämpa och förstå.

Vid delavyttring av fastighet kan mycket komplicerade
beskattningssituationer uppkomma. Den nya fastighetstaxeringslagen och de av
den föranledda förslagen till ändringar har bidragit till att ytterligare
komplicera reglerna. Det är därför angeläget att vid översynen som den nu
föreslagna alla möjligheter till förenklingar beaktas. Styrelsen har inte
kunnat studera dessa möjligheter närmare, men vill peka på att en viss
förenkling och arbetsbesparing kan åstadkommas genom att höja vissa
beloppsgränser som ursprungligen tillkommit i förenklings- eller
besparingssyfte, men som genom penningvärdets förändringar förlorat en del av
den avsedda effekten.

Sveriges jordägareförbund:

I detta sammanhang vill Sveriges Jordägareförbund dessutom
understryka behovet av ytterligare förenklingar av
realisationsvinstbeskattningen. Inte minst för fastigheter av det slag som är
anslutna till Sveriges Jordägareförbund-större lantbruksegendomar-erbjuder
realisationsvinstbeskattningen stora praktiska svårigheter. Inom dessa
egendomar förekommer ofta engångsvederlag för olika slags upplåtelser,
ersättningar enligt naturvårdslagen, expropriationer och delavyttringar och
tillskottsförvärv, substansminsknings- och värdeminskningsavdrag, ändringar i
indelningen i taxeringsenheter och registerfastigheter m. m. Allt detta gör
att det i praktiken blir svårt eller omöjligt att tillämpa lagstiftningen exakt
enligt föreskrifterna. Men en lagstiftning som ej kan tillämpas enligt sina
föreskrifter är olämplig ur många synpunkter. Respekten för lagar och
myndigheter undergräves. Förluster uppkommer för skattskyldiga eller för
samhället. Ytterligare förenklingar i realisationsvinstbeskattningen, framför
allt i vad avser vinstberäkningen, bör därför förutsättningslöst övervägas.

2.2 Principen att gemensamt brukad egendom får behandlas
som en fastighet

(L2.3)

I promemorian föreslås att huvudprincipen för beräkning av
realisationsvinst eller realisationsförlust alltjämt bör vara att beräkningen
skall baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen. Med hänsyn
till de ändringar som den nya fastighetstaxeringslagen medför föreslås
samtidigt att möjlighet öppnas att i vissa fall utgå från en annan och större
enhet. Har två eller flera taxeringsenheter inom samma kommun förvaltats och
brukats som en enhet skall de enligt förslaget kunna få betraktas som en enhet
- en fastighet - vid samtidig avyttring till samma köpare och vid tillämpning
av delavyttringsreglerna. Bedömningen av om gemensamt brukande har förelegat
eller inte skall i princip grundas pä bestämmelserna om förvärvskällebegreppet
i 18 § KL. Förslagen får särskild betydelse genom att de öppnar möjlighet att
vid försäljning av en del av gemensamt brukad egendom beräkna ingångsvärdet för
den försålda delen med utgångspunkt i värdenivån

Prop. 1980/81:104 143

vid försäljningstillfället (den s. k. alternativregel 1).

Flertalet remissinstanser delar uppfattningen att
realisationsvinstberäkningen alltjämt i första hand skall göras särskilt för
varje avyttrad taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet. Samtidigt vitsordar
de - utom länsstyrelsen i Västernorrlands län - att de nya fastighetstaxeringsbestämmelserna
gör en utvidgning av fastighetsbegreppet vid realisationsvinstbeskattningen
nödvändig. Förslaget att man skall ta hänsyn till vad som förvaltats och
brukats som en enhet tillstyrks eller lämnas utan erinran av de flesta. RSV och
många länsstyrelser vill dock begränsa möjligheten till gemensam beräkning i
förhållande till förslaget. Länsstyrelserna i Örebro och Västernorrlands län
avstyrker förslaget i denna del.

2.2.1 Remissinstanser som fiilstyrker förslagen

Förslagen tillstyrks eller lämnas i stort utan erinran av
lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen, statens lantmäteriverk, kammarrätten i
Göteborg, länsstyrelsen i Kalmar län, 1976 års fastighetstaxeringskommitté,
FAR, LO, LRF, SAF, Svenska kommunförbundet, Sveriges advokatsamfund, Sveriges
fastighetsägareförbund, Sveriges industriförbund och TOR. Flertalet av dem har
utvecklat skälen för sitt ställningstagande.

Lantbruksstyrelsen:

I promemorian framhålls att huvudprincipen liksom hittills
bör vara att taxeringsenheten betraktas som resultatenhet och fastighet vid
beräkning av realisationsvinst.

Emellertid finns det av flera olika anledningar behov att
göra avsteg från denna princip. Enligt styrelsens mening är behovet av
undantagsregler särskilt framträdande i fråga om jordbruksfastigheter genom att
de ofta under innehavstiden undergår förändringar genom tillköp och delavyttringar.
Efter införandet av den nya fastighetstaxeringslagen kommer det också bli
vanligare att flera taxeringsenheter ingår i en och samma brukningsenhet.

Enligt styrelsens bedömning synes de föreslagna
ändringarna och tilläggen till undantagsreglerna täcka de situationer som
uppkommer vid jord- och skogsbrukets yttre rationalisering. Styrelsen
tillstyrker därför att de genomförs.

FAR:

Beträffande de föreslagna reglerna i sak vill FAR instämma
i huvudprincipen att en anpassning av realisationsvinstbeskattningsreglerna
till den nya fastighetstaxeringslagen krävs. Anpassningen måste göras på ett
sådant sätt att ekonomiska och praktiska synpunkter beaktas samt att obehöriga
skatteförmåner inte uppkommer. Det är FAR:s uppfattning att dessa aspekter
beaktas i förslaget. Särskilt förtjänar påpekas att det är redovisningsmässigt
riktigt att ha gemensam vinstberäkning då avyttringen omfattar flera
taxeringsenheter, vilka framstår som en ekonomisk enhet eller eljest brukas
gemensamt. Anknytningen till förvärvskällebegreppet på denna punkt kan i och
för sig diskuteras, främst på grund av de oklarheter som

Prop. 1980/81:104 144

många gånger kan råda i praktiken om en eller flera
förvärvskällor föreligger. Frågan om förvärvskällebegreppet är dock alltför
omfattande för att tas upp i detta begränsade sammanhang, och FAR anser det
rimligt att inte komplicera skattelagstiftningen ytterligare genom
tillskapandet av ett särskilt "förvärvskällebegrepp" vid
realisationsvinstbeskattningen.

LO:

Enligt LO:s uppfattning hade det problem som behandlas i
utredningen kunnat lösas på ett sätt som bättre harmoniserar med
skattelagstiftningen i övrigt om begreppet fastighet hade överensstämt med
taxeringsenhet, dvs. om de olika taxeringsenheter som utgör en fastighet hade
utgjort en taxeringsenhet. Med hänsyn till att en sådan förändring torde kräva
betydande tid att genomföra och samtidigt ligger utanför det nu behandlade
uppdraget finner LO att det förslag som utredningen framlägger i denna fråga i
huvudsak kan accepteras. LO vill dock invända mot preciseringen av begreppet
"samtida försäljning". Enligt LO:s mening skall detta tolkas så att
för gemensam beräkning av realisationsvärde vid försäljning av flera
taxeringsenheter skall försäljningen vara hänförlig till samma försäljningstillfälle
och ej enbart till samma taxeringsår.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I promemorian hävdas att fastighetsbegreppet enligt
nuvarande realisationsvinstregler anknyter till taxeringsenhet. Som stöd
härför åberopas att sistnämnda begrepp uttryckligen används i punkten 2 av
anvisningarna till 35 § KL. I anvisningspunkten 2 a till 36 § används
visserligen genomgående uttrycket "fastighet" men av förarbeten och
praxis skulle dock enligt vad som sägs i promemorian kunna utläsas, att
"fastighet" i detta sammanhang skall läsas som
"taxeringsenhet".

Vad gäller uttalanden i förarbeten vill delegationen i
första hand åberopa vad Realisationsvinstkommittén i SOU 1975:53 sagt på s.
122:

"Vi föreslår att beskattningsenheten vid reatisationsvinstberäkningen
alltid skall vara den taxeringsenhet, som gäller vid försäljningstillfället .
Med fastighet skall således förstås vid försäljningstillfället gällande taxeringsenhet.
Antingen försäljs en eller flera taxeringsenheter eller också är det fråga om
försäljning av del av taxeringsenhet."

Uppenbart är att Realisationsvinstkommittén avsett att
införa ett särskilt fastighetsbegrepp just för realisationsvinstberäkningen.
Dess värre har denna avsikt inte formulerats i lagtext. Vid sådant förhållande
framstår det som minst sagt tveksamt, om begreppet fastighet i just detta
sammanhang kan ha någon annan innebörd än när det eljest förekommer i kommunalskattelagen.
Noteras kan att föredragande departementschefen i prop. 1975/76:180 på s. 127
lämnade följande bidrag till diskussionen:

"Det fastighetsbegrepp som används i skatterätten är
identiskt med det civilrättsliga. När det i KL talas om fastighet avses alltså
tillgångar som enligt jordabalken (JB) utgör fast egendom. Bestämmelserna i KL
om fastighet skall dock i princip tillämpas även på byggnad, som är lös egendom
(4 § KL)."

I avsnittet diskuteras fortsättningsvis huruvida man vid
realisationsvinstbeskattningen skall utgå från den civilrättsliga indelningen
i registerfastig-

Prop. 1980/81:104 145

heter eller från den skattemässiga indelningen i
taxeringsenheter. Som utgångspunkt för övervägandena ställs uppfattningen, att
den enhet, som skall ligga till grund för realisationsvinstbeskattningen, så
nära som möjligt bör motsvara vad som med hänsyn till beskaffenhet och
användning kan antas normalt vara föremål för omsättning på
fastighetsmarknaden. Övervägandena leder fram till slutsatsen att
huvudprincipen fortfarande bör vara, att realisationsvinstbeskattningen skall
baseras på de enheter som bildas vid fastighetstaxeringen men att man måste ta
ställning till om det i vissa fall finns behov att göra avsteg från denna
princip.

Den påtalade begreppsförvirringen är enligt delegationens
erfarenheter särskilt besvärande, när bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna
till 35 § och i punkt 2 a 13:e stycket av anvisningarna till 36 § ställs mot
varandra.

Om begreppet "fastighet" i 13:e stycket skulle
äga samma innebörd som det civilrättsliga fastighetsbegreppet, skulle det s. k.
delförsäljningsalternativ 1 i långa stycken degraderas till en död
bestämmelse. Delegationen vill illustrera detta påstående genom nedanstående
sammanställning, som visar några tänkbara variationer i fråga om
fastighetsbildning och -taxering. Som jämförelse visas hur
delförsäljningsalternativ 1 skulle utfallit om med "fastighet"
avsetts dels taxeringsenhet, dels registerfastighet.

F = Registerfastighet Te = Taxeringsenhet

Förutsättning

Delförsäljningsal-

Delförsäljningsalter-

ternativ 1 avser F

nativ 1 avser Te

Ah 1.

En Te tillika en F delas i två Te. Avstyckning sker

Tillämpligt

Ej tillämpligt

Ah 2.

ej.

En Te tillika en F delas i

två Te och i tvä F.

Ej tillämpligt

Ej tillämpligt

Ah 3.

En F tillika en Te delas i två F. Ej uppdelning på Te.

Ej tillämpligt

Tillämpligt

Ah 4.

En Te, Oera F. En F säljs.

Ej tillämpligt

Tillämpligt

Ah 5.

= 4 men sammanläggning sker före försäljning.

Tillämpligt

Tillämpligt

Kommentarer

Alt 1. Detta fall kan avse exempelvis överloppsbyggnader
på en jordbruksfastighet, uthyrda för bostadsändamål. Det är givetvis helt i
linje med lagstiftningens syfte, att reglerna är tillämpliga i detta
alternativ.- Detta gäller i minst lika hög grad de fall, där mindre
jordbruksfastigheter nu kommer att enligt fastighetstaxeringslagen uppdelas i
två taxeringsenheter.

Alt 2. Detta fall skiljer sig från alt 1 därigenom, att
fastighetsägaren ombesörjt avstyckning före försäljningen. En ändring av
fastighetsbegreppet hjälper inte. Dock bör delförsäljningsregeln på något sätt
kunna göras tillämplig. Att avstyckning skett före försäljningen är ju en
praktisk åtgärd som på intet sätt försvårar eller förhindrar tillämpning av
delförsäljningsalternativ 1.

10 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop.
1980/81:104 146

Alt 3. Detta fall kan rent praktiskt vara identiskt med
alt 2 men av någon anledning har uppdelningen på taxeringsenheter ej
skett-eller också har den nybildade fastigheten sålts samma år som den
avstyckades.

Alt 4. Detta fall visar kanske tydligast behovet av ett
entydigt fastighetsbegrepp.

AU 5. Ägaren kan i detta fall åstadkomma tillämpning av
delförsäljningsalternativ 1 genom en sammanläggningsförrättning.

Ytterligare alternativ kan givetvis konstrueras.

Delegationen
delar den uppfattning som redovisas i promemorian, nämligen att grundprincipen
bör vara att taxeringsenheten skall utgöra den s. k. resultatenheten, men att
man för att åstadkomma likformighet och materiell rättvisa vid behov skall
kunna göra avsteg från denna princip.

Införandet av möjligheter till gemensam resultatberäkning
skulle såvitt delegationen förstår leda till tillfredsställande resultat
beträffande samtliga de fem alternativ, som delegationen ovan redovisat i en
sammanställning. Vid sådant förhållande kan delegationen inte göra annat än
understödja tankegångarna i promemorian.

Som delegationen redan framhållit har frågan om ett
enhetligt

begrepp
för resultatenhet störst betydelse vid delavyttringar och framför allt vid
tillämpningen av den s. k. alternativregel I.

Vad som i promemorian anförs rörande tillämpningen av
delförsäljningsalternativ 1 i det fall ett fastighetsinnehav uppdelats på
flera taxeringsenheter ligger helt i linje med delegationens i tidigare
sammanhang framförda uppfattning.

Sveriges advokatsamfund:

Samfundet gillar förslaget att den skattskyldige vid
beräkning av realisationsvinst får utgå från gemensamt brukade fastigheter
eller delar därav, som om brukningsenheten utgjorde en enda fastighet.

Den
föreslagna alternativregeln förutsätter samtidig avyttring till samma köpare.
Det kan i och för sig vara tänkbart att det för en försäljning av flera
tidigare såsom en förvaltningsenhet fungerande fastigheter kan vara den enda
möjliga praktiska lösningen att delar säljs till olika köpare. Det bör därför
enligt samfundets mening övervägas om det inte för en tillämpning av den
föreslagna regeln vore tillräckligt att avyttringen sker samtidigt, oavsett om
den sker till en eller flera köpare.

Sveriges fastighetsägareförbund:

Förbundet biträder det i promemorian framförda förslaget,
att man även vid beräkning av realisationsvinst skall äga rätt att tillämpa ett
utvidgat förvärvskällebegrepp för taxeringsenheter belägna inom samma kommun och
som står under gemensam ledning, förvaltning och drift. Förslaget är, enligt
förbundet, en logisk konsekvens av den ändring av förvärvskällebe-greppet som
beträffande inkomst av hyresfastigheter genomfördes 1979.

Prop. 1980/81:104 147

2.2.2 Remissinstanser som vill begränsa möjligheten tdl
gemensam beräkning

Som ovan nämnts instämmer samtliga länsstyrelser utom
länsstyrelsen i Västernorrlands län i promemorians slutsats att de nya
fastighetstaxerings-bestämmelserna kräver en ändring av fastighetsbegreppet vid
realisationsvinstbeskattningen. Flertalet godtar också att man utvidgar
fastighetsbegreppet med hänsyn till de fall då egendom har förvaltats och
brukats gemensamt. Vad de flesta länsstyrelser vänder sig mot är att någon tid.sgräns
inte har satts ut. De har också anmärkt att förslaget medför en alltför stor
valfrihet och möjlighet till växling mellan olika beräkningsmetoder. Några
anför också att förslaget öppnar möjligheter till kringgåendetransaktioner. Man
förutser dessutom tillämpningssvårigheter, främst beträffande beräkningen av
konsumerat ingångsvärde.

/?5Vanser att förslaget kommer att medföra
tillämpningsproblem. Om det ändå genomförs vill RSV av kontrolltekniska skäl
att hänsyn bör tas endast till ett gemensamt brukande under de senaste fem åren
före beskattningsåret.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Enligt promemorian (s. 49), borde i princip fordras atl
gemensamt brukande förelegat under en relativt betydande del av innehavstiden.
Av praktiska skäl bör man dock enligt förslaget kunna nöja sig med att sådan
gemensamhet föreligger vid försäljningstillfället eller kan visas ha förelegat
tidigare under den skattskyldiges innehav. Länsstyrelsen finner det inte
tillfredsställande att det skulle räcka med gemensamt brukande vid försäljningstillfället.
I praktiken skulle en sådan bestämmelse komma att medföra att
taxeringsmyndigheterna skulle få godta varje påstående om gemensamt brukande.
Länsstyrelsen anser det därför rimligt att kräva bevisning om gemensamt
brukande under viss tid fram till försäljningen eller tidigare under innehavet,
även om ett sådant krav kan antas komma att medföra praktiska svårigheter.

Enligt förslaget skall det vara den skattskyldige som
själv avgör när realisationsvinstberäkningen skall göras som om den gemensamt
brukade egendomen utgjorde en enda fastighet. Förslaget ger i denna del -
liksom när det gäller gemensamt brukande vid försäljningstillfället ~ utrymme
för dispositioner som inte är enbart sakligt motiverade. Om den skattskyldige
förvärvat egendomen genom benefikt fång, föreslås det räcka att gemensamt
brukande har förelegat under den tid som infallit efter närmast föregående onerösa
fång. Enligt länsstyrelsens bedömning kan en sådan lösning komma att medföra
alltför stora svårigheter i bevis- och kontrollhänseende, eftersom bedömningen
kan komma att grundas på omständighet långt tillbaka i tiden. Länsstyrelsen
ifrågasätter därför om inte någon form av tidsmässig begränsning erfordras.

Länsstyrelsen delar uppfattningen i promemorian (s. 45)
att användning av alternativregel 1 vid avyttring av en del av ett
fastighetskomplex är motiverad när inköps- och förbättringskostnaderna är
gemensamma för den sålda och behållna egendomen. Är så inte fallet synes
däremot ett fritt utnyttjande av denna regel inte befogat.

Prop. 1980/81:104 148

Länsstyrelsen i Värmlands län:

I det följande vill länsstyrelsen främst beröra några
problem som uppkommer vid delavyttring av fastighet. Problemen har sin grund i
lagstiftningens komplexitet. Reglerna är så pass invecklade att de vållar
betydande tolknings- och tillämpningssvårigheter både för de skattskyldiga och
för taxeringsnämnderna.

Problemen
i en inte alltför ovanlig situation kan belysas med ett enkelt exempel. Antag
att en person under 1965 ärvt en jordbruksfastighet som arvlåtaren förvärvat
genom köp före 1952. Vid delavyttring under 1980 kan fastighetsägaren beräkna
omkostnadsbeloppet genom en proportionering av fastighetens anskaffningskostnad
(metod 1). Han kan då välja mellan tre olika alternativ för sin beräkning,
nämligen 150 procent av antingen 1952, 1960 eller 1964 års taxeringsvärde.
Fortsätter han att göra delavyttringar under kommande år lär han vara
oförhindrad att ändra beräkningsmetod genom att i stället beräkna
omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastighetsdelen med ledning av
värderelationerna vid avyttringstillfället (metod 2) eller behålla samma
beräkningsmetod som vid den första delavyltringen men utgå från taxeringsvärdet
ett annat år. Beräkning av anskaffningskostnaden kan alltså ge olika resultat
vid varje delavyttring trots att del gäller samma fastighet. Det måsle anses
angeläget att den liggare som skall föras över delavyttringar enligt 57 § 1
mom. andra stycket taxeringskungörelsen ger klara besked om de belopp med vilka
fastighetens ingångsvärde minskat genom varje delavyttring. Sker en slutlig
avyttring av fastigheten blir det då tämligen enkelt att få fram en uppgift om
hur stor del av ingångsvärdet som sammanlagt konsumerats. Detta förutsätter
emellertid atl den skattskyldige är bunden av den beräkning han gjorde vid den
första delavyltringen och atl han under återstoden av innehavstiden inte får
ändra beräkningsgrund. Länsstyrelsen anser att lagstiftningen bör kompletteras
med en regel av denna innebörd.

I promemorian
föreslås att beräkning av anskaffningskostnad normalt skall baseras på
taxeringsenheten. Länsstyrelsen ifrågasätter lämpligheten av en sådan ordning.
En följd av den nya fastighelslaxeringslagen kommer sannolikt att bli alt
befintliga taxeringsenheter i många fall kommer atl delas upp på flera enheter.
Inle minst gäller detla jordbruksfastigheter med mark för fritidsbebyggelse. 1
Värmlands län hyr ell stort anlal ägare av jordbruksfastigheter ut tomter för
fritidsbebyggelse. Försäljning av tomter kan förekomma från tid till annan. Det
kan också förekomma att mark från fasligheten upplåts till vägar och kraftledningsgalor.

Enligt fastighelslaxeringslagen
skall varje uthyrd tomt som inle ingår i elt samtnanhängande område bilda en
egen taxeringsenhet. Försäljs en enstaka tomt behöver några nämnvärda svårigheier
atl beräkna anskaffningskostnaden knappast uppkomma. Avyttras flera tomter
från skilda taxeringsenheter utan atl fråga är om en rörelsemässig verksamhet
eller upplåts markområden kan det emellertid uppslå betydande problem både all
bedöma från vilka taxeringsenheter områdena kommer och att i varje enskilt fall
beräkna anskaffningskostnaden. Det vore därför en klar fördel om
anskaffningskostnaden i sådana situationer alltid kunde beräknas med
utgångspunkt från förvaltningsenheten i sin helhet i slällel för
taxeringsenheten. Länsstyrelsen anser alt detta bör vara huvudregel.

Prop. 1980/81:104 149

Länsstyrelsen i Stockholms län:

I promemorian föreslås att två eller flera taxeringsenheter
under vissa förutsättningar skall kunna betraktas som en fastighet. Rent
allmänt är det en nackdel med regler som bryter mol det system för
beskattningen som byggts upp. Man får här elt i förhållande till andra
bestämmelser betydligt vidgat förvärvskällebegrepp. Att fastighet i
skattelagstiftningen får olika betydelse är givetvis en omständighet som kan ge
upphov till begreppsförvirring. Behovet av en gemensam vinstberäkning i de fall
förslaget tar sikte på väger dock tungt. När det gäller huvudprincipen
tillstyrker därför länsstyrelsen den lösning som valts i promemorian.

På ett par punkter anser dock länsstyrelsen att det finns
behov av kompletterande regler.

Enligt
förslaget skall man som vid annan realisationsvinstberäkning kunna i princip gå
tillbaka hur långl som helst i tiden för att bestämma ingångsvärdet. I
praktiken kan det i vart fall många gånger bli fråga om 20-30 år. Av naturliga
skäl kan det stöta på svårigheter atl följa upp förändringar långt tillbaka i
tiden. Någon tidsgräns borde därför finnas. Det kan vara lämpligl atl gränser
sätts så att de två senaste allmänna fastighetstaxeringarna beaktas.

En för
flera fasligheter gemensam realisalionsvinstberäkning kan, som länsstyrelsen
ser det, öppna möjligheter till kringgåendetransaktioner. Så kan t. ex. en
försäljning av en taxeringsenhet med ett högt saluvärde kombineras med en
försäljning av en taxeringsenhet som inte har något större värde och inte
heller är begärlig för köparen. Därefter återköps den sistnämnda taxeringsenheten.
På så sätt har vinslen på den fastighetsdel som egendigen var avsedd alt
avyttras kunnat bringas ned. En regel som tar sikte på återköpsfallen bör
enligt länsstyrelsens mening införas.

Förslaget
ger vidare upphov till vissa komplikationer av mera administrativ art.
Länsstyrelsen för en liggare över delavyttringar. De anteckningar som skall
göras i liggaren kommer nu att öka betydligt. Delavyttringar där flera
fastigheter är inblandade innebär dessulom en ökad svårighetsgrad i delta
arbete.

Över huvud
taget innebär det stora svårigheter för länsstyrelsen alt hålla olika slag av liggare,
register för konton osv. akluella. En hel del har tillkommit genom senare års
lagstiftning. Visserligen skall taxeringsnämnderna lämna uppgifter, men ofta
krävs ändå att man har deklarationen lill hands för vissa kontroller i samband
med att anteckningar skall föras in. Deklarationsmalerialel skall dessutom vara
tillgängligt för en rad andra ändamål. Vidare har den längre laxeringsperioden
inneburit att åtkomsten av deklaralionsmaterialet för annat än den egentliga
granskningen försvårats. Inle minst för att rättsförluster inle skall uppstå
finner länsstyrelsen det angelägel alt manuella rutiner för liggare, register
och liknande som har betydelse för följande taxeringar så snart som möjligt
överges. Uppgifterna bör i stället dalaregislreras och tas fram årligen på taxeringsavin
alternativt vara tillgängligt via terminal. Delavyttringsliggaren kanske inte
är vad som i detla sammanhang förorsakar mest arbete men länsstyrelsen har ändå
ansett sig i etl vidare perspektiv böra påtala de konsekvenser i form av extra
arbetsbelastning denna hantering för med sig.

Prop. 1980/81:104 150

Länsstyrelsen i Södermanlands län:

Förslaget atl två eller flera taxeringsenheter under vissa
förutsättningar skall kunna betraktas som en fastighet vid
realisationsvinstbeskattningen medför förenklingar för såväl den enskilde som
skattemyndigheterna. I många fall kan vidlyftiga ulredningar om de olika
taxeringsenheternas anskaffningskostnad, arealer, fördelning av
förbättringskostnader m. m. undvikas.

Förslaget innebär emellertid även ett avsteg frän
principen atl fikliv förlust, dvs. i detta fall att indexuppräknad
anskaffningskostnad överstiger försäljningspriset, inte skall kunna kvittas mot
realisationsvinster. Genom en gemensam realisationsvinstberäkning för flera
taxeringsenheter kan en utjämning ske av på så sätt uppräknad förlust mot
vinster, som skulle framkommit vid en beräkning av varje enhet för sig. I vissa
områden, t. ex. i närheten av större tätorter, kan några taxeringsenheter i elt
fastighetsbestånd få en betydligt snabbare värdestegring än andra. För alt
undvika beskattning av vinster vid försäljning av en eller ett fåtal
taxeringsenheter öppnas möjlighet för fastighetsägaren att avyttra samtliga
enheter, kvitta "förluster" mot vinster, och senare återköpa delar av
det sålda fastighetsbeståndet.

Den negativa effekt av den föreslagna bestämmelsen som här
påtalats kan jämföras med tidigare diskuterade problem med återköp av
bostadsbyggnad med tomt i samband med realisationsvinstgrundande försäljning av
hela fasligheten. Återköpsfallen har diskuterats avseende del fasla 3 000-kronorstillägget
(prop. 1975/76:180 s. 136). Departementschefen ansåg då att återköpen i det
sammanhanget innebar etl kringgående av skaltelag. Han avstod emellertid från
att framlägga några särskilda förslag för atl hindra återköpen. Även en
expertgrupp inom företagsskatteberedningen hänförde återköpen till sådana fall
på vilka den föreslagna generella skatteflyktsklausulen borde vara tillämplig (SOU
1975:77; s. 167). Frågan har ännu inte lösts lagstiftningsvägen.

De fördelar som uppnås genom den föreslagna bestämmelsen
kan dock anses överväga nackdelarna, särskilt som antalet taxeringsenheter som
sambrukas antas öka väsenlligt vid 1981 års allmänna fastighetstaxering.
Länsstyrelsen vill därför inle motsätta sig en sådan ändring av fastighetsbegreppet
i realisationsvinstreglerna. Det är emellertid otillfredsställande att de nya
reglerna, redan innan de genomförts, kan visas ge anledning till transaktioner
som närmast får betraktas som kringgående av skaltelag. För att begränsa nämnda
möjlighet med återköp föreslår länsstyrelsen att en bestämmelse införs om
förbud mot gemensam realisationsvinstberäkning vid återköp inom viss tid -
förslagsvis två ä tre år.

Länsstyrelsen i Gävleborgs län:

Under innehavstiden kan fastighetsägaren växla mellan
huvudregeln och alternativregeln vid redovisning av resultat av delavyttringar.
Detla kommer att komplicera beräkningen av det återstående omkostnadsbelopp som
får avdragas vid avyttringen av återstoden av fastigheten eller vid avyttringen
av en i bruknings- eller förvaltningsenheten ingående fastighet.

Länsstyrelsen föreslår, att sextonde stycket av punkt 2 a
av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen anpassas lill de föreslagna
reglerna för beräkning av omkostnadsbelopp vid delavyttringar.

Prop. 1980/81:104 151

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län:

Länsstyrelsen anser- i likhet med vad som föreslagits- att
praktiska skäl

lalar för alt en- gemensam realisationsvinstberäkning
skall få ske om den

skatlskyldige önskar detta. Svårigheter kan emellertid
uppslå ur kontroll-synpunkt om förhållanden långt tillbaka i tiden får
åberopas. En tidsgräns bör övervägas.

Länsstyrelsen i Kristianstads län:

Enbart den omständigheten alt del sålda området någon gång
under innehavstiden brukats tillsammans med kvarvarande område anser länsstyrelsen
inte vara tillräckligt för att gemensam resullalberäkning skall få göras. Del
är ofta fråga om långa innehavstider och del är då svårt för
taxeringsmyndigheterna att konstatera om och hur det gemensamma brukandet
skett. Av kontrollskäl föreslås därför att endast om gemensamt brukande förekomiuit
under de sex senaste åren före avyttringen bör gemensam resullalberäkning få
göras.

RSV:

Den i promemorian föreslagna lagändringen innebär bl. a.
en ökad möjlighet alt använda reglerna för delavyttring. RSV vill dock
understryka atl de framförda förslagen kommer att medföra åtskilliga
tillämpningsproblem. Osäkerhet kommer att föreligga om storleken av konsumerat
ingångsvärde, vilkel är en väsentlig rättssäkerhelsfråga.

Svårigheier
kommer också atl uppstå när det gäller att kontrollera om den skattskyldige
verkligen brukat viss egendom gemensamt någon gång under innehavstiden. Delta
gäller speciellt när sambrukning förekommit, men upphört sedan lång tid
tillbaka. Även om man knyter an till förvärvskällebegreppet i 18 § kommunalskallelagen
(KL) finns det risk för segslitna diskussioner mellan de skattskyldiga och
taxeringsmyndigheterna om vilken omfallning förvärvskällan kan ha haft. Om man
som hittills vid realisationsvinstberäkningen strikt håller sig till
taxeringsenheten undgår man detta problem.

Enligl 57
§ 1 mom. taxeringskungörelsen skall det föras en s. k. delavyitringsliggare.
Redan i dag har det visat sig svårt att föra den. Ytterligare svårigheter
skulle uppstå om man införde delavyttringsregler på gemensamt brukad egendom. En
fastighet kan vid ett tillfälle ha ingått i en grupp fastigheter som då brukals
gemensamt. Vid ett senare tillfälle kan den ha ingått i en annan grupp av
fastigheter. I en sådan situtalion kan det bli mycket komplicerat att hålla
reda på hur mycket som kan ha konsumerats av ett ursprungligt ingångsvärde,
särskilt om det förflyter många år mellan förändringarna i innehavet.

Om promemorieförslagen i denna del ändå anses böra
föranleda lagstiftningsförslag vill RSV anföra följande.

I promemorian (s. 49) föreslås för att gemensamt brukande
skall föreligga att det räcker med att sådan gemensamhet föreligger vid
försäljningstillfället eller visas ha förelegat tidigare under den
skattskyldiges innehavstid. Vid benefikl förvärv skulle del räcka med gemensamt
brukande under den tid som infallit närmast efter föregående onerösa förvärv.

RSV anser att en sådan bestämmelse är för vittomfattande.
Någon kontroll av om ett uppgivet gemensamt brukande verkligen skett i gången
tid torde knappast kunna ske. Deklarationsmaterialet sparas normalt högst sex
år

Prop. 1980/81:104 152

efter taxeringsårets utgång (50 § 2 mom. taxeringslagen).
RSV förordar därför att en bortersta tidsgräns införs. Hänsyn bör tas endast
till gemensamt brukande under de senaste fem åren före beskattningsårets
ingång.

2.2.3 Remissinstanser som avstyrker förslagen eller
föredrar en annan lösning

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

En av de mera klara bestämmelserna i lagstiftningen är att
resullalberäkning skall ske per taxeringsenhet vilket torde ha trängt in i det
allmänna medvetandet. Enligt de regler som skall lillämpas vid 1981 års
allmänna fastighetstaxering kommer i vissa fall nu beslående taxeringsenheter
med beskattningsnaturen jordbruksfastighet att delas upp i flera taxeringsenheter.
Någon del av den lidigare taxeringsenheten kommer därvid atl taxeras som annan
fastighet och återstoden som jordbruksfastighet. Inkomstberäkningen skall
därefter vid taxeringen ske för varje taxeringsenhet för sig i inkomstslaget
annan fastighet resp. jordbruksfastighet. Det framstår därför som naturligt att
separat vinstberäkning sker för varje särskild taxeringsenhet även om hela
fastighetsinnehavet avyttras på en gång. De praktiska problem såsom att fördela
förbättringskostnader på de olika taxeringsenheterna vid separat
vinstberäkning per taxeringsenhet kan bemästras.

Länsstyrelsen anser inle att tillräckligt starka skäl för
nya bestämmelser inom området föreligger.

Om emellertid ändring sker bör de nya reglerna i fråga om
gemensam resultatberäkning för flera taxeringsenheter i sambruk göras tvingande
och således inte tillämpas endast om den skatlskyldige så önskar. Del blir
därigenom ett åliggande för taxeringsnämnderna att utreda om fastighetsförsäljningar
som omfattar flera taxeringsenheter skall medföra en resultatberäkning i
stället för resultatberäkning per taxeringsenhet. Det kan nämligen befaras att
det inte sällan kommer alt inträffa att den skattskyldige sedan taxeringarna
vunnit laga krafl får klart för sig atl en gemensam resullalberäkning för flera
sambrukade taxeringsenheter skulle ha givit etl förmånligare resultat än
deklarerad resultatberäkning per taxeringsenhet.

Länsstyrelsen i Örebro län:

Ett genomförande av förslaget på sätt som närmare
utvecklats i promemorian skulle medföra många tillämpnings- och
tolkningsproblem och dessutom kräva en avsevärd arbetsinsats för kontroll av
lämnade uppgifter. Hur skall man kunna kontrollera att en självständig regislerfaslighel,
som nu ulgör en egen taxeringsenhet, någon gång under t. ex. 40-talet
förvaltats och brukals tillsammans med en av ägaren dessutom ägd
jordbruksfastighet? Troligen måste man i det praktiska arbetet utan närmare
utredning acceptera etl sådant påstående i stället för atl lägga ned ett
tidsödande arbete på att utreda ägarförhållanden, fastighetsbildning (ändrade
fastighetsbeteckningar kan försvåra arbetet ytterligare) m. m. för atl om allt
stämmer så långt ändå bli tvungen att godta påståendet eftersom någon säker konlroll
av sambruket ej kan ske.

Vid samtidig avyttring av flera taxeringsenheter till
samma köpare kommer således genom kravet alt enheterna brukats och förvaltats lillsaminans
att uppstå nya problem. Länsstyrelsen är dock medveten om att genom de ändrade fastighelslaxeringsreglerna
måste fastighetsbegreppet

Prop. 1980/81:104 153

ändras. Länsstyrelsen föreslår därför att bestämmelserna i
stället utformas enligt följande. Fastigheter eller delar av fasligheter, som
vid försäljningstillfällel ingår i samma förvärvskälla, saml sådana vid fastighetstaxering
lill särskild taxeringsenhet utbrutna delar från i förvärvskällan ingående
fastigheter, vilka ej avstyckats till självständiga registerfasligheler, får
betraktas som en enda faslighet vid samtidig försäljning till samma köpare.
Härigenom skulle kontrollproblemen undvikas.

Exempel:

I förvärvskällan ingår Beskattningsnatur

Andersholm 1:2 (1) Jordbruksfastighet

Andersholm 1:3 (2) "

Andersvik 1:4, del av (3) ,,

Ägaren av jordbruksfastigheterna äger dessutom Andersvik 1:4,
del av (4)

och Andersholm 1:24 (5), båda med beskattningsnaturen annan fastighet.

Fastigheterna (l)-(4) bör enligl de av länsstyrelsen föreslagna bestämmel

serna trots olika beskattningsnatur betraktas som en enda fastighet vid

samtidig försäljning till samma köpare. Fastigheten (5) bör däremot vid en

sådan försäljning betraktas som en egen fastighet.

Bestämmelsen all betrakta fasligheter i etl fall som detla
som en enda fastighet bör dock precis som föreslås inte vara tvingande.

I promemorian föreslås att om flera taxeringsenheter under
innehavet

förvaltats och brukals tillsammans bör bruknings- eller förvaltningsenheten

vid samtidig avyttring till samma köpare får dessa i vissa fall betraktas som
en

enda fastighet vid tillämpning av delavyttringsreglerna. Länsstyrelsen vill

absolut avstyrka detla förslag med hänsyn till bl. a. de kontrollproblem som

angetts ovan under 1.3. En sådan regel skulle dessutom medföra en inle

obetydlig ökning av antalet delavyttringar. Reglerna föreslås även vara icke

tvingande vilket medför att antalet varianter på hur beskattningen kan ske

ökar och därigenom blir lagstiftningen på detla område än mer svåröver

skådlig. Följden blir onekligen även att mer personalresurser måste avsättas

för att utföra noteringarna i delavyttringsliggaren. Med den knapphet på

sådana resurser som del är i dagens läge, medför delta att resurser måste las

från den egentliga gransknings- och revisionsverksamheten på taxeringsen

heten. Bestämmelserna är nämligen så krångliga atl handläggande personal

inte bara måste utföra granskningen utan även i detalj avgöra vad som

egentligen skall noteras i delavyttringsliggaren.

Med viss tveksamhet vill länsstyrelsen tillstyrka en
utformning av fastighelsbegreppel även vid delavyttring enligt det förslag till
bestämmelser som länsstyrelsen fört fram och som exemplifierats ovan.

Länsstyrelsen framhåller vidare att promemorian inte berör
de problem som uppkommer vid bedömningen av hur stor del av ingångsvärdet som
skall anses ha konsumerats vid en delavyttring. Länsstyrelsen anser alt lagtext
och förarbeten på denna punkt är oklara och efterlyser förtydligande regler.

2.3 Beloppsgräns och 3 OOO-kronorstillägg vid delavyttring
(1.2.3)

I promemorian konstateras att nuvarande huvudregel för delavyllringar
torde innebära atl rätten lill avdrag för förbättringskostnader liksom rätten
till 3 OOO-kronorstillägg för bostadsbyggnad bedöms med hänsyn enbart lill

Prop. 1980/81:104 154

förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen oberoende
av förhållandena på den behållna egendomen. I promemorian föreslås alt i
stället förhållandena på hela fastigheten skall beaktas. Om 3 OOO-kronorstillägg
har medgivils vid en delavyttring borde enligl promemorian i princip gälla alt
en bostadsbyggnad på den återstående fastighetsdelen berättigar till 3 OOO-kronorstillägg
endast för tiden efter delavyltringen. Av praktiska skäl föreslås emellertid
alt i en sådan silualion den resterande byggnaden på vanligt sätt skall
berättiga lill avdrag för hela den tid den har funnits på fastigheten.

Samtliga remissinstanser som yttrat sig i denna del
tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran såvitt det avser rätten
till avdrag för förbättringskostnader.

Såvitt gäller 3 000-kronorstillägget har flertalet
remissinstanser, nämligen riksskatteverket, kammarrätten i Göteborg,
länsstyrelserna i Malmöhus, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Örebro samt
Gävleborgs län och Sveriges fastighetsägareförbund tillstyrkt förslaget eller
lämnat det utan erinran. Länsstyrelsen i Örebro län ser dock helst att rätten
till 3 OOO-kronorstillägg tas bort helt. Länsstyrelsen i Kalmar län vill att
hänsyn till förhållandena på hela fasligheten skall las fulll ut, dvs. en
bostadsbyggnad på den resterande fastighetsdelen skall berättiga till avdrag
endast för tiden efter delavyltringen. Länsstyrelsen anför:

Såsom påpekas i promemorian är det emellertid principiellt
rikligast alt medge 3 OOO-kronorstillägg endasi för tid efter det att delavyltringen
gjordes. Även starka sakskäl talar för detta, eftersom den i promemorian
föreslagna lösningen enligt länsstyrelsens mening medför alltför generösa
beskattnings-konsekvenser. De praktiska svårigheterna med den principiellt sett
riktigaste lösningen kan inte vara på något sätt omöjliga atl komma lill rätta
med.

Negativa till förslaget såvitt avser 3 000-kronorstillägget
är Sveriges advokatsamfund, lantbrukarnas skaiiedelegaiion, 54 F och Sveriges
industriförbund. De anför:

Sveriges advokatsamfund:

Eftersom förslaget inte syftar till skatteskärpningar
ifrågasätter samfundet

om huvudregeln för delavyllringar bör ändras så till vida
att rätten till

3 000-kronorstilläggel måste bedömas med hänsyn till
förhållandena på hela fastigheten. Belräffande 3 000-kronorslillägget torde
rättsläget efter 1976 års lagstiftning, som anges i promemorian s. 30, vara alt
sådanl tillägg skall medges om det på avyttrad fastighetsdel finns en i
sammanhanget godtagbar bostadsbyggnad, oavsett alt del på behållen mark finns
en annan bostadsbyggnad som före försäljningen utgjorde huvudbyggnad för
fastigheten som helhet. Enligt förslaget skulle fortsättningsvis 3 OOO-kronorstillägg
vägras för bostadsbyggnad på avyttrad fastighetsdel om byggnaden vid
försäljningstillfället inte var att betrakta som huvudbyggnad på fastigheten
som helhet. En ändring bör i della sammanhang endast ske oin del är nödvändigl
med hänsyn lill del ovan behandlade alternativförslaget om brukningsenhet.

Prop. 1980/81:104 155

Lantbrukarnas skalledelegation:

Delegationen har aldrig hyst uppfattningen alt den före
1976 gällande ordningen var den rikliga. Avyttrar man en funktionsduglig
bostadsbyggnad bör rätt till fasta tillägg föreligga oavsett om man före
försäljningen ombesörjt avstyckning och oavsett om byggnaden med tomt utgör särskild
taxeringsenhet. Detla synsätt ligger i linje med det fasta tilläggels syfte
såsom det formulerats i prop. 1967:153, nämligen att undanta mindre
realisationsvinster på egnahem, villor och vanliga jordbruk från beskattning.
Delegationen motsätter sig därför i denna del förslagel i promeinorian.

Delegationen vill dock inle överdriva frågans betydelse.
Rätlen alt befrakta ett helt fastighetskomplex som resultatenhet skall enligt
förslaget vara frivilligt. Om en skattskyldig ombesörjer avslyckning eller i
vart fall särtaxering före avyttringen kan han alltså erhålla rätt lill fasta
tillägg genom atl hanlera enbart den nybildade taxeringsenheten som
resultatenhet.

SAF och Sveriges industriförbund uppehåller sig särskilt
vid det fallet att en jordbruksfastighet, som är en självständig regislerfaslighel
men ingår i en större taxeringsenhet, säljs. De anför:

Hittills har i sistnämnda fall 3 OOO-kronorstillägg utgått
vid försäljning av registerfaslighelen. Enligt promemorieförslaget skall däremot
huvudregeln vid delavyttringar ändras därhän alt rätlen till 3 000-kronorslillägg
skall bedömas med hänsyn lill förhållandena på hela taxeringsenheten. Eftersom
taxeringsenheten i det aktuella fallet består av etl antal jordbruksfastigheter
får alltså 3 OOO-kronorstillägg beräknas endast om huvudbyggnaden på den
försålda registerfaslighelen också kan anses utgöra huvudbyggnad för samtliga i
taxeringsenheten ingående registerfasligheler. Enligl vår mening innebär
promemorieförslaget i detla hänseende en omotiverad, kraftig skärpning av
realisationsvinstreglerna och dessutom en praktiskt ohanterlig ordning. Vi avslyrker
därför förslagel i denna del.

2.4 5 000-kronorsavdraget vid fastighetsreglering m. m.
(1.3.1)

Konlantersällningar som utgår vid förrättningar enligt
fastighetsbildnings-lagen utlöser i vissa fall realisationsvinstbeskattning. Etl
särskilt avdrag på 5 000 kr. medges dock. I promemorian föreslås atl
bestämmelserna om 5 000-kronorsavdraget ändras så att det klart framgåratt kontantersättningar
upp lill 5 000 kr. alllid skall undantas från beskattning. I syfte att
undanröja vissa tröskeleffekter föreslås vidare att de bestämmelser som avser
ersättningar över 5 000 kr. får följande lydelse.

Om ersättningen i pengar vid sådana marköverföringar
överstiger 5 000 kr., skall som skattepliktig inkomst tas upp så slor del av
hela realisationsvinsten, som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr., ulgör
av del lotala vederlaget för fasligheten minskat med 5 000 kr., dock atl den
skattepliktiga inkomsten inte skall tas upp till högre belopp än som motsvarar
den del av ersättningen i pengar som överstiger 5 000 kr.

Flertalet remissinstanser tillstyrker förslaget eller
lämnar det ulan erinran utan någon närmare motivering. Erinringar mol
förslaget framförs av

Prop. 1980/81:104 156

lantbruksslyrelsen, lantmäteriverket. SAF och Sveriges
industriförbund. Lantbruksstyrelsen vill att avdraget höjs till 10 000 kr. I
likhet med lantmäteriverket, SAF och Sveriges industriförbund anser styrelsen
vidare all proinemorieförslagel inle lyckats lösa problemet med iröskeleffekter
tillfredsställande.

Lantbruksslyrelsen:

Styrelsen finner det myckel angeläget med klargörandet atl
ersättningar under 5 000 kr. inte ger anledning till beskattning, inen anser atl
beloppsgränsen bör höjas. När den tillkom 1971 var det för att inarkägare och
myndigheter skulle slippa arbetet med beräkning av småbelopp, särskilt vid
större slruklurrationaliseringsprojekl i Kopparbergs län, Genom penningvärdets
förändring har värdet sedan dess i stort sett halverats. Värdet av skog och
skogsmark har samtidigt tredubblats. Beloppet bör därför höjas till minst 10
000 kr. Då frekvensen av sådana projekt är relalivi låg medför en sådan ändring
endast obetydligt skattebortfall, samtidigt som stimulanseffekten i rationaliseringsarbetet
behålles.

Styrelsen delar uppfattningen all tröskeleffekter bör
undvikas i övergången från skattefria till skattepliktiga ersättningar men
anser alt effekten av den föreslagna regeln är blygsam. Vid en avvägning av-
fördelarna mol nackdelarna med ytterligare en bestämmelse i regelkomplexet
anser styrelsen all förslagel ej bör genomföras. Del synes ha betydelse endast
i de fall då hela vederlaget utgår kontant och ligger i intervallet 5 000-10
000 kr. I de fall markvederlag utgår har den endast liten betydelse. Den
påtalade tröskeleffekten har praktisk betydelse endast i de fall då hela
vederlaget utgår i pengar. En effektivare utjämning som mera liknar den som erhålles
då markvederlag också utgår kan åstadkommas genom alt ändra den nu gällande
regeln på så sätt atl om penningersättningen överstiger 10 000 (5 000) kr.
skall som skattepliktig inkomst tas upp så slor del av hela realisationsvinsten
som ersättningen i pengar minskad med 5 000 kr. utgör av del lotala vederlaget
för fastigheten. Med en sådan ändring bibehålles visserligen en mindre
tröskeleffekt, och den beskattade delen av realisationsvinsterna blir något
lägre, särskilt i de fall då hela vederlaget utgår i pengar. Mot detla skall
ställas värdet av den stimulans lill engagemang i slrukiurra-lionaliseringsprojekl
och den förenkling som vinnes. Konsekvenserna av denna beräkningsmodell belyses
närmare i bifogade promemoria.

Styrelsen anser för sin del att ändringar av detta slag
kan betraktas som tekniska och föreslår att möjligheterna att vidta de
föreslagna ändringarna undersöks närmare. Enligl styrelsens mening skulle
sådana ändringar underlätta genomförandet av slörre slrukturrationaliseringsprojekt,
särskilt i Kopparbergs län.

I den nämnda promemorian sägs följande.

Vid fastighetsreglering utgår ersättning för avstådd mark
antingen i form av mark och/eller pengar. Beräkning av skattepliktig
realisationsvinst i sådana fall sker enligt reglerna i anvisningarna lill 35 §
KL. E:nligl anvisningarnas regler beräknas hur stor del av vinsten som skall
tas upp som skattepliktig inkomst när förhällandet mellan markvederlag och
penningersättning varierar.

I departementspromemorian Ds B 1980:9 föreslås vissa ändringar
av dessa regler för att undvika tröskeleffekter.

Här nedan redovisas effekten av ett alternativ till dessa recler
som innebär

Prop. 1980/81:104 157

all någon skatteberäkning inte görs om penningersättningen
är 10 000 kr. eller lägre. Vidare skall som skattepliktig inkomst tas upp så
stor del av hela realisationsvinsten som ersättningen i pengar, minskad med 5
000 kr. utgör av det totala vederlaget för fastigheten. I tabellen här nedan
har förutsatts atl vinsten utgör 40 % av del lotala vederlaget.

Totalt

Penning-

Vinst

Skattepliktig

inkomst

vederlag

ersättning

(40 % av lot. vederlag)

Nuv.

Ds B

PM

tkr.

tkr

tkr.

regler

1980:9

1980-09-12

tkr.

tkr.

tkr.

5

5

2

0

0

0

6

6

2,4

2.4

1

0

8

8

3,2

3,2

3

0

10

10

4

4

4

0

20

20

8

8

8

6

50

50

20

20

20

18

100

100

40

40

40

38

200

200

80

80

80

78.4

10

5

4

0

0

0

12

6

4.8

0,7

0,7

0

16

8

6.4

1,8

1,8

0

20

10

8

2,7

2,7

0

50

25

20

8.9

8,9

8

100

50

40

19

19

18

200

100

80

39

39

38

Lantmäteriverket:

Del är tillfredsställande att promemorian föreslår en
lösning av det problem som LMV tidigare har pekat på när del gäller 5 000-kronorsregeln.
Den lösning som föreslås för de fall då ersättningen i pengar inte överstiger 5
000 kr. ligger helt i linje med de ursprungliga intentionerna med 5 000-kronorsavdragel
och tillstyrks.

Förslaget i fråga om ersättningar över 5 000 kr. har
emellertid enligl LMV:s uppfattning inle utformats så atl den i promemorian
redovisade ambitionen atl undgå iröskeleffekter tillgodoses. I stället uppkommer
iröskeleffekter som inle förefaller godtagbara. LMV kan därför inle biträda
förslaget på denna punkt. Enligl LMV:s bedömning får man en ändamålsenlig
lösning om man konstruerar proportioneringsregeln sä alt till skattepliktig
inkomst upptas så stor del av hela realisationsvinsten, som ersättningen i
pengar minskad med 5 000 kr., ulgör av del lotala vederlaget ulan reducering
med 5 000 kr. Detta förslag innebär att man vid beräkning av den skattepliktiga
vinsten drar av 5 000 kr. i täljaren men inte i nämnaren. Någon särskild
tilläggsföreskrift för atl motverka tröskeleffekten behövs då inte.

En sådan lösning ger också en betydligt enklare förfallningsieknisk
utformning och en ökad begriplighet för den vanlige deklaranten, vilket enligl LMV:s
mening har slor belydelse.

Förslagels innebörd i sak. jämfört med
promemorieförslaget, belyses i följande exempel.

Enligt promemorieförslrtget

Enligt LMV-.s
förslag

Avstår
mark värderad till 15 000 kr

Fär mark
värderad till 10 000 kr

Får likvid 5 000 kr

Realisationsvinsten
antas 6 000 kr

uppgå till

Den
skattepliktiga inkomsten

blir

X
6 000 = O kr

5 000-5 000 15 000-5 000

5 000-5 000 15 000

X 6 000 = O kr

Avstår
mark värderad till Får mark värderad till Får likvid

Realisationsvinsten
antas uppgå till

Den
skattepliktiga inkomsten blir 6 000-5 000

. x 40 000 = 533 kr

) 000-5 000

80 000 kr

74 000 kr

6 000 kr

40 000 kr

6 000-5 000 80 000

X 40 000 = 500 kr

Avstår mark värderad till 80 000 kr

Får mark värderad till 50 000 kr

Får likvid 30 000 kr

Realisationsvinsten antas 25 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

30 00(5
000 25 000-8 333 kr 80 000-5 000

30 000-5 00025 000 - 7 812 kr 80 000

Avstår
mark värderad till

4,500 kr

Får
likvid

4 500 kt

Realisationsvinsten
antas

2 000 kr

uppgå
till

Den
skattepliktiga inkomsten

blir

4 50(5 000,2 000-Okt 4 500-5 000

4 500-5 000,000-0 kr 4 500

Avstår
mark värderad till

9 000 kr

Får
likvid

9 000 kr

Realisationsvinsten
antas

4 000 kr

uppgå
till

Den
skattepliktiga inkomsten

blir

9 00(5 000 „ 000 _ 000 kr 9 000-5 000

9 00(5 000,000- 1777 kr 9 000

Prop. 1980/81:104 159

Enligt promemorieförslaget Enligt LMV:s förslag

Avståt matk värderad till 18 000 kr

Får likvid 18 000 kr

Realisationsvinsten antas 8 000 kr

uppgå till

Den skattepliktiga inkomsten

blir

100(5 000 g 000 = 8 000 kr 18 00(5
000 oqq . s 777 kr

18 000-5 000 ------- 18 000 -------

I här redovisade exempel harskaltepiiklig inkomst
beräknats. Det framgår att LMV-förslaget ger något lägre skattepliktig inkomst
än promemorieförslagel i de exempel där likviden överstiger 5 000 kr. Största
skillnaden mellan förslagen uppstår vid ensidiga marköverföringar.

Skillnaderna
beror på atl 5 000-kronorsavdragel i promemorieförslagel inte är konstruerat
som elt grundavdrag. Detta kan konstateras i de två sista exemplen, där hela
den på vederlaget beräknade vinsten får tas upp som skattepliktig inkomst. All
syftet är atl 5 000-kronorsavdragel skall fungera som etl grundavdrag eller
fribelopp framgår av förarbetena till författningen (prop. 1975/76:180 s. 141
och SkU 1975/76:63 s. 59-60).

LMV-förslaget
ger en mjukare övergång än promemorieförslagel mellan likvider under och över 5
000 kr. och fungerar enligl de ursprungliga intentionerna i alla exemplen, som
ett grundavdrag.

5/4 F och Sveriges industriförbund:

Den föreslagna ändringen i fråga om 5 000-kronorsavdragel
vid faslighels-reglering m. m. innebär en bättre ordning än vad som hittills
synes ha gällt. Vi vill emellertid ifrågasätta om inte bestämmelsen bör ändras
i ännu ett avseende. Det vill nämligen synas som om en förbättrad ordning med
mindre tröskeleffekter erhålls om man vid den beräkning som skall ske i det
fall ersättningen i pengar överstiger 5 000 kr. inle minskar del lotala
vederlaget med 5 000 kr. Vidare bör anges huruvida 5 000-kronorsavdraget skall
beräknas per transaktion eller per år.

2.5 2 000-kronorsavdraget vid upplåtelse mot
engångsersättning (1.3.2)

Engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse
beskattas enligt realisationsvinstreglerna. Vid vinstberäkningen får den skatlskyldige,
om han inle visar all han haft avdragsgilla omkostnader som uppgår till samma
eller högre belopp, avdrag med 2 000 kr. från del sammanlagda beloppet av de
engångsersättningar som han fått under beskattningsåret. För att underlätta taxeringsarbelet
föreslås i promemorian att bestämmelserna

Prop.
1980/81:104 160

ändras så all avdrag medges med 2 000 kr. från det
sammanlagda beloppet av den eller de engångsersättningar som ägaren har fått på
grund av upplåtelser av fastigheter inom en och samma kommun.

Förslagel
tillstyrks eller lämnas utan erinran av RSV, lantmäteriverket, skogsstyrelsen,
kammarrätten i Göteborg, lånsstyrelserna i Stockholms, Kalmar, Malmöhus,
Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs, Värmlands, Gävleborgs samt Västernorrlands
län, lantbrukarnas skaiiedelegaiion, Sveriges advokatsamfund och Sveriges fastighetsägareförbund.
Enligl advokatsamfundets mening skulle förslaget om regional begränsning kunna
förbättras ytterligare genom atl avdraget fick lillämpas för varje
taxeringsenhet eller resultatenhet. Lantbrukarnas skaiiedelegaiion anser alt
praktiska skäl lalar för atl schablonavdraget höjs - åtminstone i nivå med det
fribelopp om 5 000 kr. som gäller för ersättningar enligt
fastighetsbildningslagen.

Förslaget
avstyrks av lånsstyrelserna i Södermanlands och Kristianstads län.
Länsstyrelsen i Södermanlands län anser inte att de kontrollproblem som anförs
som skäl för ändringen är av sådan art all de motiverar en utvidgning av den
schablonmässiga avdragsrätten. Länsstyrelsen anser vidare att det måsle beaktas
att avdrag kan medges med högre belopp om anskaffningskostnaden visas vara
högre. Länsstyrelsen i Kristianstads län uttalar atl det är mycket sällsynt alt
någon erhåller flera ersättningar av ifrågavarande slag under ett år och än
mera sällsynt att ersättningarna skulle avse flera kommuner. Även ined den
föreslagna regeln måsle enligl länsstyrelsen kommunikation ske mellan berörda
nämnder varför förslaget inte skulle medföra någon nämnvärd arbetsbesparing.

SA Foch Sveriges indiisiriförbimd tar upp del förhållandel
all upplåtelse av avverkningsrätt i samband med allframtidsupplåtelse kan
behandlas som engångsersättning. Enligt förbundens mening bör med ersättning
jämställas även uttag för användning i egen rörelse.

2.6 Återföring av värdeminskningsavdrag (1.3.3)

1 promemorian konstateras atl förbättringskostnader som
understiger 3 000 kr. men som har uppförts på plan f. n. får dras av vid
realisationsvinstberäkningen. När fråga är om kostnader som läggs ned på
byggnader återförs emellertid de värdeminskningsavdrag som hänför sig lill
kostnaderna i fråga bara för de år då de tillsammans med övriga avdrag för
värdeminskning av byggnad har uppgått lill minst 3 000 kr. Förhållandel
betecknas som principiellt otillfredsställande. Inle heller finns det enligt
promemorian längre några praktiska skäl för att behålla 3 000-kronorsgränsen.
Den föreslås därför slopad.

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av RSV,
lantmäteriverket, skogsstyrelsen, kainniarrätieii i Göteborg,
länsstyrelserna i Stockholms,

Prop. 1980/81:104 161

Södermanlands, Kalmar, Göteborgs och Bohus, Ålvsborgs,
Gävleborgs samt Västernorrlands län, SAF och Sveriges industriförbund.

SAF och Sveriges industriförbund:

Förslagel atl den nuvarande beloppsgränsen på 3 000 kr.
för återföring av värdeminskningsavdrag skall slopas är konsekvent så till vida
atl motsvarande beloppsgräns för förbättringskostnader inle gäller i fråga om
kostnader som uppförts på plan. Å andra sidan är det i promemorian gjorda
påståendet att det saknas praktiska skäl alt bibehålla beloppsgränsen knappast
sant. Utan tvivel har den hittillsvarande ordningen besparat såväl
skattskyldiga som taxeringsmyndigheter åtskilligt arbele med att redovisa och
kontrollera en "mängd beloppsmässigt helt obetydliga avdrag. Vi anser
därför att någon praktisk beloppsgräns - om än lägre än den nuvarande - borde
finnas även i fortsättningen.

Länsstyrelsen i Örebro län och lantbrukarnas
skattedelegation anser att beloppsgränsen bör las bort endast för
förbättringskostnader som uppförts på plan, resp. som dragits av.

Länsstyrelsen i Örebro län:

I promemorian föreslås att beloppsgränsen för återföring
av värdeminskningsavdrag slopas. Delta kommer att medföra tillämpnings- och
kontrollproblem eftersom det ur resurssynpunkt är olämpligt alt lägga ner så
mycket arbete på att kontrollera de i regel mycket små värdeminskningsavdrag
det gäller för tid innan avdragen beräknats enhgt avskrivningsplan som bifogals
deklarationen. Det gäller såväl jordbruks- som hyresfastigheter. Reglerna bör i
stället få den utformningen att belopp som framgår av avskrivningsplan bör
återföras efter indexuppräkning medan nuvarande beloppsgräns fortfarande bör
gälla för belopp som ej kan beräknas på grundval av avskrivningsplan.

Lantbrukarnas skaiiedelegaiion:

Delegationen kan instämma i alt det är inkonsekvent att
låta förevaron av en avskrivningsplan leda till obegränsad avdragsrätt ulan
någon motsvarande ålerföringsskyldighet. Härifrån är dock steget långt till
generell återförings-skyldighet. Delegationen vill därför tillstyrka förslaget
endast på så sätt att värdeminskningsavdrag för byggnader, som hänför sig till
avdragna förbättringskostnader understigande 3 000 kr., skall återföras
oavsett avdragets storlek.

Förslagel avstyrks av länsstyrelsen i Malmöhus län och
Sveriges fastighetsägareförbund. Länsstyrelsen åberopar praktiska skäl medan
fastighetsägareförbundet funnit motiven otillräckliga.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Vad avser återföring av värdeminskningsavdrag förefaller
del principiellt riktigt all återföra dessa oberoende av beloppens storlek. Det
kan emellertid anföras praktiska skäl för att låta 3 000-kronorsgränsen
kvarstå. Visserligen har praxis beträffande avskrivningsprocenl för olika slag
av byggnader varit relativt fast efter den 1 januari 1952 och i de flesta fall
bör del framgå av

11 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 104

Prop. 1980/81:104 162

värdeminskningsbilaga, vilka värdeminskningsavdrag som
belöper på tiden före avyttringen. I del praktiska taxeringsarbetet visar det
sig emellertid ofta - inte minst när det gäller mindre fastigheter - att svårigheier
föreligger att fastställa värdeminskningsavdragen. För den skattskyldige kan
det vara förenat med svårigheter att vid realisationsvinstberäkningen få fram
på innehavstiden belöpande värdeminskningsavdrag; 3 000-kronorsgränsen bör
måhända av det skälet kvarstå.

Sveriges fastighetsägareförbund:

Förbundet avstyrker däremot atl vid beräkningen
av realisationsvinst

slopa beloppsgränsen vid återföring av avdrag för
värdeminskning av byggnad. De motiv som anförts för den föreslagna ändringen,
vilken berör en icke obetydlig del av de fastigheter förbundet företräder är,
enligt förbundets uppfattning, otillräckliga och ändringsförslaget kan därför
inte accepte-

2.7 Författningsförslagen

De föreslagna författningsändringarna godtas i stort sett
av remissinstanserna. RSV, kammarrätten i Göteborg och lantbrukarnas
skattedelegation har alternativa förslag beträffande punkt 2 a av anvisningarna
till 36 § KL.

RSV:

Promemorieförslaget RSV:s förslag

Anvisningar till 35 §

2. Vid avyttring av fastighet skall beräkning av
realisationsvinst och realisationsförlust göras särskilt för varje avyttrad
fastighet eller del av fasrighet. I punkt 2 a av anvisningarna till 36 § anges
vad som i detta sammanhang skall anses som en faslighet.

till 36 §

2a-----------------------------------------------------------------------

(21:a stycket)

Vid beräkning av realisationsvinst Med fastighet i punkl 2 av anvis-

anses varje taxeringsenhet som en ningarna till 35 §
avses varje

fastighet.
Om flera taxeringsenheter taxeringsenhet. Om flera taxerings-

eller delar av taxeringsenheter inom enheter eller delar av taxeringsenhe-

samma kommun vid avyttringstillfäl- ter inom samma kommun vid avytt-

let brukas gemensamt eller fidigare ringstillfället brukas gemensamt el-

under den skattskyldiges innehav ler någon gång under de senaste fem

har brukats gemensamt, får dock, åren före beskattningsårets ingång

om den skattskyldige så önskar, under den skaltskyldiges innehav

beräkningen göras sotn om den har brukats gemensamt, får dock

gemensamt
brukade egendomen ut- den
nu angivna egendomen anses

gjorde en
enda fastighet. Har vid utgöra en enda fastighet. Har vid

avyttring av en del av gemensamt avyttring av en del av gemensamt

brukad egendom vinstberäkningen brukad egendom vinstberäkningen

gjorts som om egendomen utgjorde gjorts som om egendomen utgjorde

Prop.
1980/81:104 163

en enda fastighet, skall bestämmel- en enda fastighet, skall bestämmel

serna i sextonde och sjuttonde styck- serna
i sextonde och sjuttonde styck

ena iakttas vid avyttring av återsto- ena
iakttas vid avyttring av återsto

den av egendomen. den av egendomen.

(22: a stycket)

Vid tillämpning av föregående Vid tillämpning av föregående

stycke gäller följande. Med den stycke
gäller följande. Med den

skaltskyldiges eget innehav likställs skattskyldiges
eget innehav likställs

tid under vilken han enligt 35 § 2 tid
under vilken han enligt 35 § 2

mom. tredje stycket skall anses ha mom.
tredje stycket skall anses ha

innehaft fastigheten. Taxeringsen- innehaft
fastigheten. Taxeringsen

heter och delar av taxeringsenheter heter
eller delar av taxeringsenheter

anses ha brukats gemensamt under anses ha
brukats gemensamt under

tid då de enligt de grunder som anges lid
då de enligt de grunder som anges

i 18 § skulle anses ingå i samma i 18 §
skulle anses ingå i samma

förvärvskälla. Vid denna bedömning förvärvskälla.
Vid denna bedömning

bortses från enheternas beskatt- bortses från
enheternas beskatt

ningsnatur, ningsnatur.

Kammarrätten i Göteborg:

Bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 35 § KL om
faslighet = taxeringsenhet infördes så sent som 1976. Enligt promemorian skall
den alltjämt vara huvudregel. Kammarrätten ifrågasätter därför om den föreslagna
omredigeringen är påkallad. Den avsedda uppmjukningen av lagregeln kunde i
stället uppnås genom att bestämmelsen byggs ut med en hänvisning till det
utvidgade fastighetsbegreppet enligl följande:

. . .
"såvida inte den skatlskyldige påyrkar sådan beräkningsgrund som avses i
punkt 2 a tjugoförsta stycket av anvisningarna till 36§". Första meningen
i sistnämnda stycke skulle i så fall utgå. Vidare skulle ordet
"faslighet" i slutet av andra meningen och i slutet av bisatsen i
tredje meningen bytas mol "taxeringsenhet". Visserligen har enligt
promemorian första meningen tillkommit för alt förtydliga fastighetsbegreppets
innebörd vid tillämpningen av bl. a. delavyttringsreglerna (jfr s. 28). Det
måste emellertid anses självklart atl definitionen av fastighelsbegreppel i 35
§ äger giltighet även vid beräkningen av omkostnadsbelopp enligt 36 §.

Nuvarande
taxeringsenheter kommer vid blivande fastighetstaxering att i icke oväsentlig
omfattning uppdelas i enheter av olika beskattningsnatur. På grund härav
föreslås i promemorian särskilda bestämmelser i ett nytt, tjugoandra stycke av
anvisningarna till 36 § KL. Enligt kammarrättens uppfattning är det dock endast
den sista meningen - "Vid denna bedömning bortses från enheternas
beskattningsnatur" - som oundgängligen behövs. I övrigt innehåller stycket
regler som ändå får anses gälla. Del bör därför räcka med ett påpekande i
motiven härom. Följer man kammarrättens uppfattning, bör den kvarvarande
bestämmelsen kunna fogas in i det föregående stycket. Härigenom undviks alt
anvisningspunkten 2 a ytterligare belastas.

Lantbrukarnas skattedelegation:

I promemorian undgår man faran för begreppsförvirring
genom atl i stället för "fastighet" resp. "taxeringsenhet"
tala om "resultatenhet". I förslaget till lagtext vill man emellertid
föra in begreppet "fastighet" även i punkten 2 av

Prop. 1980/81:104 164

anvisningarna lill 35 §. Klarhet skall sedan vinnas genom
att man tar in en definition av fastighelsbegreppel i två nyinsatta stycken i
punkt 2 a av anvisningarna till 36 §. Denna definition skulle gälla exklusivt
vid beräkningen av realisationsvinst.

Delegationen finner det för sin del olyckligt atl
tillskapa skiftande fastighelsbegrepp för olika områden inom
skattelagstiftningen. Delegationen vill i stället föreslå att begreppet
"resultatenhet" lagfästs och definieras. Definitionen bör tas in i
omedelbar anslutning till begreppet, dvs. i punkt 2 av anvisningarna till 35 §.

Delegationen har redan lidigare framhållit del
otillfredsställande i att begreppet "fastighet" inte har en enhetlig
betydelse i vår skattelagstiftning. I dag finns skiftande fastighetsbegrepp
mellan exempelvis mervärdeskattelagen och kommunalskattelagen. Skulle man nu
få olika betydelser t. o. m. inom en och samma lag kan begreppsförvirringen bli
mycket besvärande.

I promemorian föreslås inte någon ändring i punkten 2 a
tolfte stycket av anvisningarna till 36 § KL. Som denna punkt är utformad
föreligger rätt lill fasta tillägg så fort avyttrad fastighet omfattat
bostadsbyggnad. Frågan om förekomsten av huvudbyggnad får betydelse först när
mer än en bostadsbyggnad avyttras. Delegationen ifrågasätter därför om den
föreslagna nyinsatta andra meningen i trettonde stycket är tillräcklig för alt
nå åsyftat resultat.

I tredje
meningen av trettonde stycket återfinns alternativregel 1. Det i promemorian
framförda förslaget alt rätten till 3 OOO-kronorstillägg skall göras beroende
av bostadsbyggnadsbeståndet på hela resultatenheten torde vara tänkt att gälla
även vid tillämpning av alternativregel 1. Är det tveksamt om andra meningen
ger avsedd verkan i fråga om huvudregeln torde del i fråga om alternativregel 1
vara helt klart, att bestämmelserna i tolfte stycket inte upphävs genom
meningen i fråga.

Delegationen
vill föreslå att andra meningen i trettonde stycket - inle minst av praktiska
skäl - får följande lydelse:

"Vid tillämpningen av den beloppsgräns som anges i
andra stycket skall dock hänsyn las till förhållandena på hela
fastigheten."

3 Avdrag för substansminskning

3.1 Allmänna synpunkter

Remissinstanserna finner del tillfredsställande att
bestämmelserna om avdrag för substansminskning blir enhetliga för samtliga de
inkomstslag där utvinningen av en naturfyndighet kan redovisas. Frågan tas upp
särskilt av bl. a. 7976 års fastighetstaxeringskommitté och lantbrukarnas
skattedelegation.

Fastighelstaxeringskommiltén:

Uttryckliga regler om avdrag för subslansminskning finns f.
n. endast i inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse. I praxis har dock sådanl
avdrag medgivits även vid inkomst av annan faslighet.

I promemorian föreslås atl gemensamma regler om avdrag för
substans-

Prop. 1980/81:104 165

minskning skall införas för alla tre inkomstslagen.

I den nya fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL,
föreskrivs atl mark skall indelas som täktmark om täkttillstånd enligt 18 §
naturvårdslagen (1964:822) eller vallenlagen (1918:523) gäller för marken. Med täkttillstånd
jämställs pågående läkt (2 kap. 4 § FTL). Täktmark och ev. industribyggnad på
sådan mark skall utgöra särskild taxeringsenhet med beskattningsnaturen annan
fastighet (4 kap. 5 § punkt 4 och 11 § FTL). Del sagda innebär som huvudregel
att läktverksamhelen endast kan hänföras till inkomslslagen annan fastighet och
rörelse. I ett övergångsskede då t. ex. täkttillstånd meddelas för mark
ingående i jordbruksfastighet kan inkomsterna av takten vara atl hänföra till
inkomst av jordbruksfastighet. Mot bakgrund härav tillstyrker kommittén atl
regler om avdrag för subslansminskning även fortsättningsvis finns i inkoinstslagel
jordbruksfastighet. Della ställningstagande torde inte påverkas av huruvida
meddelat täkttillstånd eller påbörjad läktverksamhet skall utgöra skäl för ny
taxering under den löpande taxeringsperioden efter 1981 års allmänna
fastighetstaxering.

Lantbrukarnas skattedelegation:

Delegationen vill bestämt understryka uppfattningen att
inkomstslaget annan fastighet inle kan hållas utanför de avdragsregler, som
eljest gäller i fråga om värdeminskning på grund av subslansminskning. Någon
saklig grund för åtskillnad på grund av beskattningsnaturen kan inle uppletas. Inle
minst det förhållandet, atl en och samma läkt lill och från kan bli föremål för
omtaxering och därför - eller av annan anledning - överflyttas från elt
inkomstslag till etl annat, gör det helt nödvändigl med enhetliga avdragsregler.
Delegationen förutsätter därvid, alt om ett taktområde övergår lill annan
förvärvskälla, så skall full kontinuitet råda i fråga om anskaffningsvärde och
substansminskningsavdrag. Måhända behöver denna princip uttryckligen fastläggas
i lagtext eller åtminstone i ett motivuttalande.

Flertalet remissinstanser ställer sig också positiva till
de förslag som läggs fram i promemorian. FAR uttalar atl genom förslagen uppnås
regler som bättre beaktar redovisningsmässiga aspekter och dessutom-förhindrar
vissa fall av ej önskvärda värdeslegringsvinsler.

3.2 Beräkning av anskaffningsvärdet (2.4.2)

I promemorian föreslås att huvudregeln för beräkning av
anskaffningsvärdet för en naturtillgång fortfarande skall vara att del bestäms
med utgångspunkt i det faktiska anskaffningsvärdet. Som alternativ föreslås alt
fastighetsägaren skall få utgå från det belopp som skulle ha fält dras av
enligt realisalionsvinstreglerna om täktområdet i slällel hade avyttrats vid
det tillfälle då exploateringen påbörjas. Allernalivregeln får dock inte leda lill
all underiaget bestäms till högre värde än 75 % av taktens saluvärde.

Remissinstanserna har inte rest några invändningar mot den
föreslagna huvudregeln. Det alternativa beräkningssättet med utgångspunkt i
realisationsvinstreglerna tillstyrks i sina huvuddrag eller lämnas ulan
erinran av RSV, kammarrätten i Göteborg, samtliga länsstyrelser utom
länsstyrelsen i

Prop.
1980/81:104 166

Västernorrlands län, 1976 års fastighetstaxeringskommiité,
LO, lantbrukarnas skattedelegation, SAF och Sveriges industriförbund. Flera av
de positiva remissinstanserna påtalar emellertid de praktiska svårigheterna och
ifrågasätter även enskilda komponenter i förslaget. Förslaget avstyrks av
länsstyrelsen i Västernorriands län och Sveriges advokatsamfund. TOR liksom
domänverket vill ha ytterligare alternativ för beräkningen. FAR finner det
olyckligt att förslaget läggs fram vid en tidpunkt då stora förändringar i
realisationsvinstbeskattningen är att vänta. FAR anser det angeläget alt de nya
realisationsvinstreglerna avvaktas och att konsekvenserna utvärderas med
avseende på avdraget för substansminskning.

Flera remissinstanser, bl. a. kammarrätten i Göteborg och
länsstyrelsen i Ålvsborgs län, instämmer i kritiken mol den nuvarande
schablonregeln. Länsstyrelsen uttalar vidare att det med dagens regler många
gånger uppkommer svårigheter bl. a. vad gäller jordbruksfastigheter där olika
regler gäller om utvinningen påbörjats före eller efter övergång till bokföringsmässig
redovisning. Länsstyrelsen finner det därför angeläget att nya regler för
beräkning av avdrag för substansminskning snarast införs.

Som nämnts påtalar flera instanser de praktiska
svårigheterna. Länsstyrelsen i Malmöhus län utvecklar sina överväganden på
följande sätt:

Utredningens förslag innebär bl. a. att nuvarande allernalivregel
för beräkning av anskaffningskostnaden för naturtillgång ersätts med de regler
som gäller för beräkning av omkostnadsbelopp vid realisalionsvinstberäkning.
Länsstyrelsen delar utredningens uppfattning atl dessa regler ger ett i sak
acceptabelt resultat, men att man från praktisk synpunkt kan hysa vissa
betänkligheter. Särskilt vid tillämpning av delavyttringsreglerna för realisationsvinstberäkning
kan lösningarna bli komplicerade. Bland anledningarna till den aktuella
översynen av substansminskningsreglerna har framhållits att den nuvarande
schablonregeln är svår atl tillämpa och alltför förmånlig. I förslaget kvarstår
emellertid den nuvarande svårigheten atl bestämma tillgångens saluvärde. Vid
tillämpning av alternativregel 1 för delavyttring skall dessutom hela
faslighetens värde beräknas. I praktiken innebär detta etl icke obetydligt
utrymme för uppskattningar. Enligt länsstyrelsens mening kan det därmed finnas
en viss risk för att den föreslagna spärregeln (75 % av saluvärdet) tenderar
att bli standard. Det kan i så fall ifrågasättas om någon skärpning av
bestämmelserna uppnåtts.

Ä andra sidan måste beaktas att problemets natur medför
att mer eller mindre schablonmässiga beräkningar får tillgripas. Med
realisationsvinstreglerna uppnås större likformighet i beskattningseffekterna
mellan avyttring och exploatering i egen regi och man får den fördelen som
anknytningen till ett annat regelsystem ger. Trots ovannämnda betänkligheter
finner länsstyrelsen därför övervägande skäl tala för anknytningen till
realisationsvinstreglerna. Länsstyrelsen vill dock här ta upp frågan huruvida
den nya fastighetstaxeringen kan utnyttjas i detta sammanhang.

Enligt promemorian (s. 67) kommer täktområdena att brytas
ut och bilda egna taxeringsenheter och sålunda åsättas särskilda
taxeringsvärden. Av promemorian framgår inte om denna möjlighet övervägts. Med
tanke på de praktiska fördelar som kan vara att vinna, exempelvis vid beräkning
av saluvärde, anser länsstyrelsen detta värt att utredas.

Prop. 1980/81:104 167

Även lånsstyrelsen i Örebro län lar upp svårigheten med
att bestämma det allmänna saluvärdet. Länsstyrelsen anför:

Detta uttryck, som även finns i nu gällande lagstiftning,
ger ingen ledning för hur värdet egentligen skall beräknas. Om reglerna får den
utformningen all etl allmänt saluvärde skall beräknas måste i lagtext, i
förarbeten eller i särskilda av RSV utfärdade föreskrifter klart anges hur saluvärdet
skall beräknas i olika typfall jämte förtydligande exempel.

Utredningssvårigheterna får enligt lantbrukarnas
skattedelegation inte hindra att förslaget genomförs. Delegationen vänder sig
emellertid mot att underlaget skulle begrän.sas till 75 % av saluvärdet.
Delegationen anför:

Delegationen är angelägen understryka att
utredningssvårigheter inte får åberopas som hinder mot ett genomförande av
förslaget. Redan den nuvarande schablonregeln ställer krav på utredning rörande
naturfyndighe-tens allmänna saluvärde. Vad som nu tillkommer är att man - i del
fall man vill tillämpa delförsäljningsahernativ 1 - på något sätt måsle visa
även "fastighetens hela värde". Båda de aktuella värdena kan givetvis
framtagas genom sakkunnig-värdering men i de flesta fall torde
omkostnadsbeloppet kunna fördelas med ledning av de vid senaste
fastighetstaxeringen åsalta delvärdena.

Delegationen
ställer sig tveksam till den i promemorian föreslagna begränsningen till 75 %
av fyndighetens allmänna saluvärde. Att en spärr måste finnas, som förhindrar
att avskrivningsunderlaget överstiger allmänna saluvärdet, är ofrånkomligt.
Inga sakliga skäl kan dock motivera en spärr på lägre nivå. Förslaget markerar
egentligen endast en viss skepsis i fråga om möjligheterna atl rätt kunna
värdera både fyndighet och fastighet. I fall av osäkerhet menar man då, att det
allmänna generellt har större behov av trygghetsmarginal än den enskilde
skattskyldige. Delegationen ifrågasätter om en sådan princip bör knäsättas och
föreslår, att avskrivningsunderlaget inle får överstiga 100 % av fyndighetens
allmänna saluvärde vid den tidpunkt verksamheten tar sin början.

Det bör måhända framhållas, att avskrivningsunderlaget endasi
undanlagsvis kommer alt nå upp till ett sådant tak. I de fall omkoslnadsbeloppel
för hela fastigheten understiger "fastighetens hela värde" kommer
också avskrivningsunderlaget att understiga fyndighetens värde. Däremot kommer
spärren alt träda i funktion i det fall omkostnadsbeloppet överstiger "fastighetens
hela värde".

I övrigt vill delegationen åberopa sitt i bilagedelen
intagna yttrande i frågan i samband med remissbehandlingen av
företagsskatteberedningens betänkande SOU 1977:86.

Länsstyrelsen i Södermanlands län vill i stället sänka
taket till 50 % av saluvärdet. Länsstyrelsen vill också begränsa
avskrivningsunderlaget med hänsyn till att området i realiteten inte avyttras.

Huvudregeln föreslås kompletterad med en alternativ regel
för beräkning av avskrivningsunderlaget. Som alternativregeln utformats torde
den i många fall ge etl avsevärt högre underlag än huvudregeln. De realisationsvinstregler
som skall ligga till grund för beräkning av underlaget är i vissa stycken
mycket förmånliga för den enskilde. En stor del av en fastighets hela
ingångsvärde kan konsumeras även vid smärre delavyttringar. Även om

Prop. 1980/81:104 168

underlaget
maximeras till 75 % av det allmänna saluvärdet torde det ändå väsentligt
överstiga den verkliga anskaffningskostnaden. Det har tidigare påtalats av bl.
a. förelagsskalteberedningen (SOU 1977:86, s. 547 f) alt den nuvarande
schablonregeln i normalfallet ger étl högre underiag än vid beräkning enligl
huvudregeln. Del saknas enligt länsstyrelsens mening bärande skäl att från
beskattning undanta värdestegringsvinster utöver vad som föranleds av
penningvärdets fall.

Praktiska
skäl talar för en alternativregel vid sidan av huvudregeln. Då utnyttjandet av
en naturtillgång i viktiga avseenden kan jämföras med avyttring av täktområdet
bör beräkningen av avskrivningsunderlaget kunna anknytas till realisalionsvinstbeslämmelserna.
Del bör dock påpekas atl dessa regler kan föranleda tillämpningssvårigheter och
att det allinänna saluvärdet inte alltid kan beräknas på ett tillförlitligt och
enkelt sätt.

Länsstyrelsen
tillstyrker all reglerna för beräkning av avskrivningsunderlaget utformas på
föreslaget sätt. Ett underlag beräknat med tillämpning av alternativregeln bör
dock ge ett värde som nära ansluter till den verkliga anskaffningskostnaden.
När särskilt anskaffningsvärde saknas för fyndigheten beror det oftast på att
den inte var känd vid förvärvet av fastigheten. Dess värde motsvarar då täktområdets
andel i hela fastighetens anskaffningskostnad. I de fallen blir
avskrivningsunderlaget normall förhållandevis lågt. Länsstyrelsen anser vidare
alt hänsyn måste tas till att täktområdet i realiteten inle avyttras. Efter
utvinningen har området fortfarande elt visst värde och kan användas för andra
ändamål, t. ex. skogsplantering. Ett underlag beräknat enligt
realisationsvinstreglerna bör därför begränsas på så sätt att endast en skälig
del av omkoslnadsbeloppel godtas som avskrivningsunderlag. Vidare bör
underlaget, med hänsyn till den befogade kritik som riktats mot den nuvarande
schablonregeln, få bestämmas lill högst 50 % av det allmänna saluvärdet.

/JKpåtalar
atl senare uppkomna exploaleringskoslnader kan medföra atl takel överskrids. Verkel
anför:

Det
underlag som beräknas enligt realisationsvinstreglerna föreslås

inte
få översliga ett belopp som motsvarar 75 % av fyndighetens saluvärde vid tiden
för utvinningens början. Enligl lydelsen i sjätte stycket får emellertid
avskrivningsunderlaget ökas i de fall exploateringskostnader, som inte är
omedelbart avdragsgilla, läggs ned på fyndigheten sedan man påbörjat exploateringen.
Sådana kostnader beaktas även enligt gällande rätt (se prop. 1972:120 s. 223 n).

Av
motiveringen lill de föreslagna reglerna kan man möjligen få den uppfattningen
att avsikten med förslaget varit att begränsningen av avskrivningsunderlaget
till etl belopp som motsvarar 75 % av allmänna saluvärdet (jämförelsebeloppet)
inte i något fall skulle kunna överskridas.

Lagförslaget
innehåller emellertid ingen sådan begränsning. Detla är enligt RSV:s
uppfattning inte heller lämpligt. Konsekvensen av en bestämmelse där
anskaffningsvärdet beräknat enligt realisationsvinstreglerna med tillägg av
senare uppkomna exploaleringskoslnader inte får översliga 75 % av
jämförelsebeloppet skulle bli att även dessa exploateringskostnader måste
beaktas när del gäller alt bestämma jämförelsebeloppels storlek. Ett sådant egelsyslem
torde inte gå alt praktiskt tillämpa. Allernalivet att exploateringskostnaderna
inte skulle få betydelse vid beräkningen av jämförelsebe-loppel framslår mot
bakgrund av del anförda inte som en logiskt riklig lösning.

Prop. 1980/81:104 169

TOR och domänverket vill komplettera promemorians förslag
med ytteriigare en schablonmetod för att förenkla beräkningen i de fall
exploateringen påbörjas efter en längre lids innehav. TOR föreslår atl dagens
schablon - eventuellt med elt lägre procenttal - behålls medan domänverket i
likhet med länsstyrelsen i Malmöhus län pekar på möjligheten att anknyta till
taxeringsvärdet.

TOR:

Alt alltid behöva beräkna anskaffningsvärdet med
utgångspunkt från den faktiska förvärvskostnaden innebär vid tillämpning av
huvudregeln att utredning måste företes om hur stor del av fastighets
anskaffningskostnad som belöper på naturtillgången. I helt övervägande antalet
fall torde köpeskilHngen för naturtillgången inte specificeras särskilt i
köpekontrakt och i de fall så kan ha skett bör nog f. ö. uppgiften om vad som
belöper på naturtillgången inte godtas utan atl ylterligare utredning företes.
Har dessutom lång tid förflutit mellan förvärvet av fastigheten och
igångsättandet av utvinningen föreligger stora svårigheier alt förete utredning
om hur stor del av anskaffningskostnaden som belöper på naturtillgången.
Taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter är vidare begränsade. Den
föreslagna alternativa regeln med fördelning av ursprungliga
anskaffningskostnaden efter värderelationerna vid utvinningens igångsättande
skulle i de här angivna fallen självfallet enklare ge underiaget för beräkning
av substansminskningsavdrag. Enligt TOR:s mening bör dock - kanske endast i de
fall då väsentlig tid förflutit mellan fastighelsanskaffning och påbörjande av
utvinning - finnas ytterligare en allernalivregel, som då bör vara utformad som
dagens schablonregel men kanske med ett lägre procenttal än 60 % av allmänna
saluvärdet.

Domänverket:

DV delar i promemorian redovisad uppfattning att
skattebelastningen bör vara densamma oavsett om intäkter uppkommer genom
avyttring av naturtillgång eller i samband med exploatering av densamma i egen
regi.

I
promemorian föreslås alt detla genomförs genom all anpassa reglerna för substansminskningsavdrag
till realisationsvinstreglerna. Detta förfarande medför dock att schablonregeln
- dvs. avskrivningsunderlaget beräknas till 60 % av saluvärdet - utgår. DV
anser att denna lösning inle är tillfredsställande eftersom det skulle
innebära stora olägenheter för att få fram avskrivningsunderlag för äldre
fastigheter. Schablonregeln tillkom så sent som vid 1974 års taxering just för atl
underlätta framtagandet av ett avskrivningsunderlag då det visat sig svårt atl
få fram både anskaffningskostnader och taxeringsvärden för äldre fyndigheler.
Schablonregeln har vidare betraktats som alltför förmånlig. Denna uppfattning
står dock i strid med den del av förslaget där det accepteras all
avskrivningsunderlaget kan få uppgå till 75 % av taktens saluvärde.

I och med
den nya fastighelslaxeringslagen kommer läktområden att brytas ut och bilda
särskilda taxeringsenheter med egna taxeringsvärden. DV anser all en alternativ
lösning till all få fram elt anskaffningsvärde vore alt använda dessa nya
taxeringsvärden eventuellt efter multiplicering med någon omräkningsfaktor.
Äldre taxeringsvärden för fasligheler kan knappast vara relevanta för nya täkloinråden.

Prop.
1980/81:104 170

Länsstyrelsen i Västernorrlands län och Sveriges advokatsamfund
ställer sig helt negaliva till den föreslagna allernalivregeln.

Länsstyrelsen i Västernorrlands län:

Länsstyrelsen ansluter sig lill det Sveriges
Jordägareförbund anfört i sitt remissyttrande över förelagsskatteberedningens
betänkande i denna fråga återgivet på s. 4 i bilagan lill
departementspromemorian. Nuvarande regler bör således bibehållas. Länsstyrelsen
anser dock all schablonregeln bör utökas alt omfatta även inkomstslaget annan
fastighet då del inte kan anses motiverat atl samma verksamhet behandlas på
olika sätt vid inkotnsttax-eringen beroende enbart på beskattningsnaturen för
den fastighet på vilken verksamheten bedrivs.

Sveriges advokatsamfund:

Som anförts ovan bör väl inarbetade schablonregler
behållas om inte starka skäl finns för atl slopa sådan regel. Enligt förslagel
skall schablonregeln 60 % av fyndighets ingående saluvärde slopas. Skälen
anges vara dels atl schablonregeln bryter mol principer som annars tillämpas
och dels atl regeln i vissa fall visat sig ge alltför förmånliga resultat.
Samfundet anser sig böra avstyrka förslaget i denna del. Enligt samfundets
mening bör den väl inarbetade shablonregeln behållas som en alternativregel för
beräkning av fyndighets anskaffningsvärde. Fråga om eventuell skärpning av
schablonregeln bör behandlas i samband med den allmänna översynen av realisationsvinslbeskatlningen.

Beträffande substansminskningsreglerna ifrågasätts
tolkningen av begreppet "saluvärde". Den praktiska frågan uppkommer
vilken bevisning som krävs för att styrka delta saluvärde och vein som skall
bestämma vad som är saluvärdet. Det är angeläget att fastighetsägaren inte
åläggs en alltför betungande bevisskyldighet i detta avseende.

Länsstyrelsen i Värmlands län tar upp frågan om samordning
av länsstyrelsernas noteringar om olika anskaffningsvärden. Länsstyrelsen
anför:

Länsstyrelsen för liggare inte endast över delavyllringar
utan också över avdrag för värdeminskning av skog och substansminskning.
Eftersom samtliga liggare baseras på beräknade anskaffningskostnader skulle det
vara till fördel om de kunde samordnas. Fr. o. m. 1981 års taxering kommer skogsvärdeminskningsavdragen
att förenklas på etl sätt som sannolikt bör göra det möjligt att utarbeta en
gemensam blankett för alla tre avdragsly-perna. Då det ofta förekommer
förfrågningar från berörda fastighetsägare om noteringarna i dessa liggare
framstår det som rationellt att hanteringen förenklas så långt detta är
möjligt.

3.3 Avdrag vid förskottsersättning (2.4.3)

I promemorian föreslås att de fastighetsägare som har
upplåtit rätt till utvinning mot förskottsbetalning under vissa förutsättningar
skall kunna fä avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Förslaget
har godtagits av samtliga remissinstanser, som har yttrat sig i denna del. Endasi
ett