Prop. 1980/81:120

Prop.
1980/81:120

Regeringens proposition

1980/81:120

om
ändring i beskattningsreglerna för koncernbidrag;

beslutad
den 12 februari 1981.

Regeringen
föreslår riksdagen att antaga det förslag som har upptagits i bifogade utdrag
av regeringsprotokoll.

På
regeringens vägnar

THORBJÖRN
FÄLLDIN

ROLF
WIRTÉN

Propositionens
huvudsakliga innehåll

Bestämmelserna
om avdrag för s. k. öppna koncernbidrag ändrades år 1979. Därvid infördes ett
förbud mot avdrag för koncernbidrag som förs i flera etapper genom en koncern
(etappvisa koncernbidrag). Vidare begränsades de fastighetsförvaltande fåmansföretagens
rätt till avdrag för koncernbidrag. Lagstiftningen tillämpas första gången vid
1981 års taxering.

I
propositionen föreslås ett par ändringar i denna lagstiftning. Enligt förslagel
skall regeringen kunna ge dispens från förbudet mot avdrag för etappvisa
koncernbidrag när synnerliga skäl föreligger. Vidare föreslås att avdrag för
koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag skall kunna medges i
större utsträckning än enligt 1979 års lagstiftning. Ändringarna förutsätts
kunna tillämpas redan vid 1981 års taxering.

1 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 120

Prop.
1980/81:120

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom
föreskrivs att punkt 2 b av anvisningarna till 36 §, punkt 3 av anvisningarna
till 43 § och punkt 1 av anvisningarna lill 54 S kommunalskattelagen
(1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

till 36
§

Som
anskaffningskostnad för äldre aktie eller andel anses i regel den
genomsnittliga anskaffningskostnaden för samtliga äldre aktier eller andelar
av samma slag som den avyttrade, beräknat med hänsyn till faktiska
anskaffningskostnader och inträffade förändringar beträffande innehavet.

2.b.'
Avyttras aktie eller andel i aktiefond och har aktien eller andelen innehafts
två år eller mera (äldre aktie eller andel), gälla bestämmelserna i andra och
tredje styckena.

Anskaffningskostnad
för äldre aktie, som är noterad på börs eller föremål för liknande notering,
och för äldre andel i aktiefond får bestämmas till belopp som motsvarar
hälften av vad den skattskyldige erhåller för aktien eller andelen efter avdrag
för kostnad för avyttringen. Kan den skattskyldige göra sannolikt att en
beräkning enligl andra stycket leder till högre belopp, skall dock detta högre
belopp anses som anskaffningskostnad.

Avyttras delbevis eller teckningsrätt till äldre aktie,
som avses i tredje stycket, äga bestämmelserna i sistnämnda stycke motsvarande
tillämpning. Därvid avse andra och tredje meningarna den del av anskaffnings-

2.b.
Avyttras aktie eller andel i aktiefond och har aktien eller andelen innehafts
två år eller mera (äldre aktie eller andel), gäller bestämmelserna i andra och
tredje styckena.

Anskaffningskostnad
för äldre aktie, som är noterad på börs eller föremål för liknande notering,
och för äldre andel i aktiefond får bestämmas till ell belopp som motsvarar
hälften av vad den skattskyldige erhåller för aktien eller andelen efter
avdrag för kostnad för avyttringen. Kan den skattskyldige göra sannolikt att
en beräkning enligt andra stycket leder till ell högre belopp, skall dock detta
högre belopp anses som anskaffningskostnad.

Avyttras
delbevis eller teckningsrätt till äldre aktie, som avses i tredje stycket,
tillämpas bestämmelserna i det stycket. Därvid avser andra meningen den del av
anskaffningskostnaden för aktien, beräknad

1 Senaste lydelse 1977:1090.

Nuvarande lydelse

kostnaden för aktien, beräknad enligt andra stycket, som
belöper på delbeviset eller teckningsrätten.

Vid
avyttring för senare leverans av aktie som är avsedd att förvärvas i anslutning
lill leveransen (terminsaffär), skall skattepliktig realisationsvinst anses
ha uppkommit, trots att aktien förvärvas efter avyttringen. Motsvarande gäller
om avyttringen avsett lånad aktie, som skall återställas till långivaren genom
överlämnande av aktie av samma slag förvärvad i anslutning till
återställandet (blankningsaffär). Vinst eller förlust vid blankningsaffär skall
beräknas som skillnaden mellan vad som erhålles vid avyttringen av den lånade
aktien och anskaffningskostnaden för motsvarande aktie, som återställes till
långivaren. Har aktien icke återställts till långivaren före utgången av det
år, som följer närmast efter avyttringsåret, skall skillnaden mellan vad den
skattskyldige erhållit för den avyttrade aktien och värdet av motsvarande aktie
-beräknat efter den lägsta betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta
köpkurs, som noterats från avytt-ringsdagen till utgången av sistnämnda år -
anses som skattepliktig realisationsvinst. Avdragsgill realisationsförlust
skall därvid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande aktie
denna anskaffats till ett pris, som är lägre än del som beräknats vid tidigare
vinstberäkning, skall skillnaden upptagas som skattepliktig realisationsvinst
det år då aktien återställts till långivaren. Har i stället förlust uppkom-

Föreslagen lydelse

enligt andra stycket, som belöper på delbeviset eller
teckningsrätten.

Vid avyttring för senare leverans av aktie som är avsedd
att förvärvas i anslutning till leveransen (terminsaffär), skall skattepliktig
realisationsvinst anses ha uppkommit, trots alt aktien förvärvas efter avyttringen.
Motsvarande gäller om avyttringen avsett lånad aktie, som skall återställas
till långivaren genoin överlämnande av aktie av samma slag förvärvad i
anslutning till återställandet (blankningsaffär). Vinst eller förlust vid blankningsaffär
skall beräknas som skillnaden mellan vad som erhålls vid avyttringen av den
lånade aktien och anskaffningskostnaden för motsvarande aktie, som återställs
till långivaren. Har aktien inte återställts till långivaren före utgången av
det år, som följer närmast efter avyttringsåret, skall skillnaden mellan vad
den skattskyldige erhållit för den avyttrade aktien och värdet av motsvarande
aktie - beräknat efter den lägsta betalkurs eller, om sådan saknas, den lägsta
köpkurs, som noterats från avyllringsdagen till utgången av sistnämnda år -
anses som skattepliktig realisationsvinst. Avdragsgill realisationsförlust
skall därvid ej anses ha uppkommit. Om vid återlämnandet av ifrågavarande aktie
denna anskaffats till ett pris, som är lägre än det som beräknats vid tidigare
vinstberäkning, skall skillnaden tas upp som skattepliktig realisationsvinst
det år då aktien återställts till långivaren. Har i stället förlust uppkommit
är denna att

Prop. 1980/81:120 4

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

mit är denna att anse som avdragsgill anse som avdragsgill realisationsför-

realisationsförlust. lust.

Har här i riket bosatt skattskyldig Har här i riket bosalt skattskyldig

förvärvat utländsk aktie från annan förvärvat
utländsk aktie från annan

sådan skattskyldig och samtidigt för- sådan
skattskyldig och samtidigt för

värvat en rättighet att omplacera värvat
en rättighet att omplacera

aktien i annan utländsk aktie aktien
i annan utländsk aktie

(switchrätt) gäller följande. Kostnad (switchrätt)
gäller följande. Kostnad

för förvärvet av denna rättighet eller för
förvärvet av denna rättighet eller

ersättning i samband med avyttring ersättning
i samband med avyttring

av densamma skall vid beräkningen av
densamma skall vid beräkningen

av skattepliktig realisationsvinst el- av
skattepliktig realisationsvinst el

ler avdragsgill realisationsförlust i ler
avdragsgill realisationsförlust i

samband med avyttring av den samband med
avyttring av den

utländska aktien icke inräknas i utländska
aktien inte inräknas i

anskaffningskostnaden eller den er- anskaffningskostnaden
eller den er

hållna likviden för aktien. hållna likviden för aktien.

Vad i femte och sjätte styckena sägs om aktie gäller även
annan egendom som avses i 35 § 3 mom.

till 43 § 3. Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk
förening eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt (moderföretag) mer än
nio tiondelar av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda
dotterbolag), skall koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt
dotterbolag eller som sådant bolag lämnar till moderföretaget eller till annat helägt
dotterbolag hos moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och
skattepliktig intäkt för mottagaren. Som förutsättning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksamheten
för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet, annan fastighet eller
annan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt,

b)
att såväl
givare som mottagare redovisar bidraget till samma års taxering öppet i
självdeklaration eller därvid fogad bilaga,

c)
att dotterbolag
som lämnar eller mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för
både givare och mottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verksamhet
av något slag,

d) att, om bidrag lämnas mellan

fåmansföretag som avses i 35 §

1 a mom. och givarens huvudsakliga

verksamhet avser annan fastighet,

2 Senaste lydelse 1979:612.

Nuvarande lydelse

även mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan
fastighet,

e) att,
om bidrag lämnas från

dotterbolag till moderföretag, mo

derföretaget skulle vara frikallat

från skattskyldighet för utdelning

som under beskattningsåret hade

uppburits från dotterbolaget, samt

f) att,
om bidrag lämnas från dot

terbolag till annat dotterbolag, mo

derföretaget är förvaltningsföretag

som avses i punkt 1 andra stycket av

anvisningarna till 54 § eller moderfö

retaget i annat fall skulle vara anting

en frikallat från skattskyldighet för

utdelning som under beskattnings

året hade uppburits från det givande

dotterbolaget eller skattskyldigt för

utdelning som under beskattnings

året hade uppburits från det motta

gande dotterbolaget.

Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt
aktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket,
skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och
skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsättningar som anges i första
stycket a), b) och d) är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela
beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började
bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom
fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i
moderföretaget. Därvid skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger
mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Föreslagen lydelse

d) att, om bidrag lämnas från

dotterbolag till moderföretag, mo

derföretaget skulle vara frikallat

från skattskyldighet för utdelning

som under beskattningsåret hade

uppburits från dotterbolaget, samt

e) att,
om bidrag lämnas från

dotterbolag till annat dotterbolag,

moderföretaget är förvaltningsföre

tag som avses i punkt 1 andra stycket

av anvisningarna till 54 § eller

moderföretaget i annat fall skulle

vara antingen frikallat från skatt

skyldighet för utdelning som under

beskattningsåret hade uppburits

från det givande dotterbolaget eller

skattskyldigt för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu

rits från det mottagande dotterbola

get.

Lämnar
svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt aktiebolag som inte är sådant helägt
dotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som
avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig intäkt för
mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a) och b) är
uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givare
och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksamhet av något slag
har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och
dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall fusion
anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av aktierna i
dotterbolag men inte i annat fall.

Nuvarande lydelse

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena
skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag
anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren
under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren hade kunnat lämnas
till annat företag än mottagaren och att bidraget därefter, direkt eller genom
förmedling av ytterligare företag, hade kunnat vidarebefordras till
mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle - med bortseende
från bestämmelserna i fjärde stycket - ha haft rätt till avdrag enligt första
eller andra stycket för vidarebefordrat belopp.

Företag som under ett beskatt-

Föreslagen lydelse

Lämnas, i fall som avses i första och andra styckena,
bidraget mellan företag som enligl 35 § la mom. räknas som fåmansföretag och
avser givarens huvudsakliga verksamhet annan faslighet, skall bidraget anses
som avdragsgiU omkostnad för givaren och skatlepliklig intäkt för mottagaren
endast om något av följande ytterligare villkor är uppfyllt, nämligen att även
mottagarens huvudsakU-ga verksamhet avser sådan fastighet eller alt givarens
fastighetsinnehav dll huvudsaklig del stadigvarande används i jordbruk,
skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av mottagaren. Riksskatteverket kan, om
särskilda skäl föreligger, medge undantag från bestämmelserna i della stycke.
Riksskatteverkets beslut i dessa frågor får inle överklagas.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena
skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag
anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren
under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första-tredje
styckena hade kunnat lämnas till annal företag än mottagaren och att bidraget
därefter, direkt eller genom förmedling av ytterligare företag, hade kunnat
vidarebefordras till mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande förelag
skulle - med bortseende från bestämmelserna i femte stycket - ha haft rätt till
avdrag enligt första-tredje styckena för vidarebefordrat belopp.

Företag som under ett beskatt-

Nuvarande lydelse

ningsår har mottagit koncernbidrag, för vilket givaren har
avdragsrätt enligt första-tredje styckena har inte rätl till avdrag för
koncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår.

Koncernbidrag som avses i för-sta-tredje styckena samt
bidrag .som omfattas av medgivande enligt 43 § 3 mom. andra stycket skall anses
utgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarens
huvudsakliga verksamhet, om det inte med hänsyn till bidragets syfte är
uppenbart att bidraget bör hänföras till annan förvärvskälla. Föreligger
sådant samband mellan verksamheten i den förvärvskälla hos givaren i vilken
bidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksamheten i förvärvskälla hos
mottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade
bedrivits av ett enda företag, skall bidraget redovisas som intäkt i mottagarens
nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angivet slag, skall
mottagaren redovisa bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna
förvärvskälla skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun
eller kommuner som den förvärvskälla vari givaren har fått avdrag för
bidraget.

Avdrag för koncernbidrag medges endast under förutsättning
att givaren företer tillfredsställande utredning om förhållanden som avses i första-femte
styckena.

Föreslagen lydelse

ningsår har mottagit koncernbidrag, för vilket givaren har
avdragsrätt enligt första-fjärde styckena, har inte rätt till avdrag för
koncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår. Regeringen
kan dock, om synnerliga skäl föreligger, medge undantag från vad som nu har
sagts.

Koncernbidrag
som avses i för-sta-fjärde styckena samt bidrag som omfattas av medgivande
enligt 43 § 3 mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i den
förvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet, om det inte med
hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänföras till annan
förvärvskälla. Föreligger sådant samband mellan verksamheten i den
förvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad och
verksamheten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle anses
föreligga om verksamheterna hade bedrivits av elt enda företag, skall bidraget
redovisas som intäkt i mottagarens nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte
samband av nu angivet slag, skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst av
särskild förvärvskälla. Denna förvärvskälla skall anses hänförlig till samma
inkomstslag och samma kommun eller kommuner som den förvärvskälla i vilken
givaren har fått avdrag för bidraget.

Avdrag för koncernbidrag medges endast under förutsättning
att givaren företer tillfredsställande utredning om förhållanden som avses i första-sjätle
styckena.

Prop. 1980/81:120 8

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

till 54 § 1. I denna anvisningspunkt förstås med företag
svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk förening samt med utdelning sådan
utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk ekonomisk förening
som har uppburits i förhållande till innehavda aktier eller andelar eller som
har uppburits efter annan grund men inte är avdragsgill för det utdelande
företaget enligt 29 §

2 mom.

Företag, som uteslutande eller så gott som uteslutande
förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom (förvaltningsföretag), är frikallat
från skattskyldighet för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av den
utdelning som företaget har uppburit under beskattningsåret motsvaras av
utdelning som företaget har beslutat för samma beskattningsår eller, i fråga om
investmenlföretag, av beslutad utdelning ökad med en fjärdedel. Med investmenlföretag
förstås förvaltningsföretag, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat
värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vars
aktier eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer.

Företag, som bedriver bank- eller annan penningrörelse
eller sådan rörelse vid sidan av annan verksamhet, är frikallat från
skattskyldighet för utdelning på sådan aktie eller andel som innehas som ett
led i organisationen av företagets verksamhet till den del denna avser annat än
förvaltning av fastighet, värdepapper eller därmed likartad lös egendom.

Företag som bedriver försäkringsrörelse är frikallat från
skattskyldighet för utdelning under förutsättning att företaget är
skadeförsäkringsanstalt och utdelningen belöper på sådan aktie eller andel som
innehas som ett led i organisationen av företagets försäkringsrörelse.

Företag som inte avses i andra-fjärde styckena är frikallat
från skattskyldighet för utdelning på sådan aktie eller andel som inte utgör
omsättningstillgång i företagets verksamhet under förutsättning att

a) det sammanlagda röstetalet för
företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets
utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier
eller andelar i det utdelande företaget, eller

b) det görs sannolikt att innehavet av
aktien eller andelen betingas av jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs
av företaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller
organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.

Skattefrihet enligt femte stycket föreligger dock inte för
utdelning på aktie eller andel i förvaltningsföretag, om förvaltningsföretaget
äger mer än enstaka aktier eller andelar på vilka utdelning skulle ha varit
skattepliktig om

3 Senaste lydelse 1979:612.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

aktierna eller andelarna hade ägts direkt av det företag
som äger aktien eller andelen i förvaltningsföretaget.

Om
särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket medge dels att företag, som
inte är förvaltningsföretag enligt andra stycket men vars verksamhet till
inte oväsentlig del består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad
lös egendom, skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvaltningsföretag,
dels att förvaltningsföretag, som är moderföretag i en koncern och som
ombesörjer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, inte skall i
beskattningshänseende behandlas som förvaltningsföretag. Mot riksskatteverkets
beslut i fråga som här avses får talan inle föras.

Förvärvar företag aktie eller andel Förvärvar företag aktie eller andel

i
annat företag och är det inte i annat förelag och är det
inte

uppenbart
att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och
särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets rörelse eller
kapitalförvaltning, föreligger inte skattefrihet enligt/öwfa stycket för
utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos
det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller
inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som
motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

uppenbart
att det företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och
särskilt värde med hänsyn till ägarföretagets rörelse eller
kapitalförvaltning, föreligger inte skattefrihet enligt denna anvisningspunkt
för utdelning på aktien eller andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns
hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller
inbetald insats. Utdelning anses i första hand gälla andra medel än sådana som
motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen
enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling,
och tillämpas första gången i fråga om 1981 års taxering.

Prop. 1980/81:120 10

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1981-02-12

Närvarande: statsministern Fälidin, ordförande, och
statsråden Ullsten, Bohman, Friggebo, Mogård, Dahlgren, Åsling, Krönmark,
Burenstam Linder, Johansson, Wirtén, Holm, Andersson, Boo, Winberg, Danell, Petri,
Eliasson

Föredragande: statsrådet Wirtén

Proposition öm ändring i beskattningsreglerna för
koncernbidrag

1 Inledning

Genom lagstiftning våren 1979 (prop. 1978/79:210, SkU 57, rskr
389, SFS 1979:612) gjordes vissa ändringar i beskattningsreglerna för öppna
koncernbidrag. De nya bestämmelserna skall lillämpas första gången vid 1981
års taxering.

En av
ändringarna innebar att avdrag inte längre medges för koncernbidrag som förs i
flera led inom en koncern (etappvisa koncernbidrag). En förutsättning för
avdrag är numera att bidraget lämnas direkt till den slutliga mottagaren.
Möjligheterna att få avdrag för direkta koncernbidrag har samtidigt utvidgats.

En annan ändring avsåg koncernbidrag som lämnas av ett fåmansföretag,
vars huvudsakliga verksamhet utgör fastighetsförvaltning. I detta fall medges i
fortsättningen avdrag endast under förutsättning att även mottagaren har
fastighetsförvaltning som huvudsaklig verksamhet.

I
framställningar till budgetdepartementet har några organisationer och företag
hävdat att inskränkningarna i rätten till avdrag för koncernbidrag kommer att
medföra olägenheter för vissa typer av koncerner. Föreningen Auktoriserade
Revisorer (FAR), Svenska Byggnadsentreprenörföreningen (SBEF) och ICA AB har
hemställt att bestämmelserna omprövas.

Med
anledning av framställningarna gjordes inom budgetdepartementet under hösten
1980 en översyn av de ifrågavarande bestämmelserna. Resultatet av översynen har
redovisats i en promemoria, Ändrade regler för koncernbidrag. Promemorian bör
fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1.

Prop.
1980/81:120 11

Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över
remissinstanserna och en sammanställning av yttrandena bör fogas lill
protokollet i detta ärende som bilaga 2.

I det
följande kommer jag att ta upp de frågor som behandlas i promemorian.
Beträffande 1979 års lagstiftning och dess bakgrund hänvisar jag i första hand
till den redogörelse som har lämnats i promemorian.

2 Föredragandens överväganden 2.1 Inledning

En viktig princip inom företagsbeskattningen är att
beskattningen bör vara neutral i förhällande till organisationsformen. Den
omständigheten att Verksamheten inom en koncern av organisatoriska skäl har
förlagts till två eller flera formellt fristående företag bör inte leda till en
annan skattebelastning än om verksamheten hade varit samlad hos ett enda
företag. Huvudsyftet med bestämmelserna om koncernbidrag har varit att
tillgodose neutralitetskravet genom atl göra möjligheterna till skattemässig
resultatutjämning likvärdiga i de båda fallen. Samtidigt har det varit
nödvändigt att införa ett antal spärregler för att förhindra att
koncernbidragen utnyttjas för kringgåenden av olika slag.

De
grundläggande förutsättningarna för att elt öppet koncernbidrag skall beaktas
vid beskattningen anges i punkt 3 första-tredje styckena av anvisningarna till
43 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Är dessa förutsättningar uppfyllda,
har det bidragsgivande företaget rätt till avdrag för koncernbidraget. Om
givaren får avdrag, skall mottagaren redovisa bidraget som inkomst.

Möjligheterna
till avdrag för koncernbidrag står öppna bara i de fall då bidraget lämnas
mellan två svenska företag. En genomgående förutsättning är också att den
huvudsakliga verksamheten för både givare och mottagare avser
jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse (utom viss försäkringsrörelse).
Vidare måste det finnas ett nära ägarsamband mellan de berörda företagen.
Huvudregeln är att avdrag medges endast för sådana koncernbidrag som lämnas
från ett moderföretag till ett helägt dotterbolag, från ett helägt dotterbolag
till moderföretaget eller mellan ett moderföretags två helägda dotterbolag
(systerbolag). Som moderföretag godtas i detta sammanhang aktiebolag,
ekonomisk förening och ömsesidig skadeförsäkringsanstalt. Med helägt
dotterbolag menas ett företag i vilket moderföretaget äger mer än 90 % av
aktierna. Även då bidrag lämnas mellan andra koncernföretag kan avdrag dock
komma i fråga. För detta krävdes tidigare att bidraget lämnades av
moderföretaget och att ägarförhållandena var sådana att mottagaren genom en
eller flera fusioner kunde fås att gå upp i moderföretaget. Jag skall strax
återkomma till den utvidgning som i delta avseende gjordes genom 1979 års
lagstiftning.

Prop.
1980/81:120 12

När ett koncernbidrag lämnas mellan två företag som är
verksamma i olika kommuner aktualiseras särskilda problem vid den kommunala
taxeringen. Det nyss berörda neutralitetskravet innebär att koncernbidraget i
dessa fall bör få leda till resultatutjämning mellan verksamheterna endast i
den mån en sådan utjämning över kommungränsen hade varit möjlig om
verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag. Särskilda regler har införts
för att säkerställa ett sådant resultat. Reglerna begränsar inte givarens
avdragsrätt men får betydelse för bidragets behandling hos det mottagande
företaget. De innebär nämligen att mottagaren i vissa fall skall beskattas för
hela eller en del av bidraget i givarens kommun. Detta brukar kallas återläggning.
Det har visat sig att återläggningen kan bli mycket komplicerad och ge etl
otillfredsställande materiellt resultat när bidrag lämnas i flera etapper inom
en koncern. Av denna anledning infördes år 1979 det i avsnitt 1 omnämnda
förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag. För koncernernas del
kompenserades detta genom en utvidgning av möjligheterna till avdrag för bidrag
som lämnas direkt från ett koncernföretag till ett annat. Ett sådant bidrag är
i fortsättningen avdragsgillt om det enligt äldre regler hade varit möjligt att
med avdragsrätt föra bidraget i etapper från det förstnämnda till det
sistnämnda företaget.

De regler
som gäller för behandlingen av aktiebolagens utdelningsinkomster har motiverat
särskilda begränsningar i avdragsrätten för koncernbidrag. Ett moderföretag är
i vissa fall skattskyldigt för utdelning som uppbärs från ett helägt
dotterbolag. Om dotterbolaget i ett sådant fall skulle ha rätt till avdrag för
koncernbidrag som lämnas till moderföretaget - eller som lämnas till ett
systerbolag vars utdelning är skattefri hos moderföretaget - skulle
utdelningsreglerna kunna kringgås. Av denna anledning har avdragsrätten för
koncernbidrag som ges ut till ett moder- eller systerföretag gjorts beroende av
vilka regler som i det aktuella fallet gäller för behandlingen av
moderföretagets utdelningsinkomster. År 1979 utvidgades fåmansföretagens
skattefrihet för uppburen utdelning. Hade koncernbidragsreglerna inte samtidigt
ändrats, skulle följden ha blivit att fåmansföretagens avdragsrätt för
koncernbidrag hade utvidgats betydligt. En sådan utvidgning ansågs emellertid
medföra risk för en annan form av kringgående, nämligen av de
begränsningsregler som i praxis har utvecklats beträffande de fastighetsförvaltande
fåmansföretagens avdrag för löner till aktieägarna. Med hänsyn till detta
gjordes år 1979 den i avsnitt 1 berörda begränsningen i de fastighetsförvaltande
fåmansföretagens avdragsrätt för koncernbidrag.

Som jag utvecklar närmare i det följande bör det inte
komma i fråga att nu överge de huvudprinciper som har legat till grund för 1979
års ändringar. De aktuella framställningarna om lagändring har inte heller ett
så långtgående syfte. Vad man har efterlyst är en uppmjukning som undanröjer de
olägenheter som de nya reglerna kan ha haft för vissa koncerner.

Prop. 1980/81:120 13

2.2 Etappvisa koncernbidrag

Innan 1979 års lagstiftning genomfördes var det möjligt
att få avdrag för koncernbidrag som fördes i flera led genom en koncern. Ofta
tillämpades det förfarandet att ett eller flera vinstgivande dotterföretag
lämnade koncernbidrag till moderföretaget som vidarebefordrade de mottagna
medlen till sådana koncernföretag som redovisade förluster. I många fall
passerade ett bidrag flera företag, som utnyttjade en del av bidraget för att
täcka sitt eget underskott och skickade resterande del vidare till nästa
företag i kedjan.

Ofta torde det ha varit skattemässiga överväganden som
motiverade att bidragen fördes på en "omväg" till de slutliga
mottagarna. Genom att lämna ett bidrag i flera etapper på ett sådant sätt att
avdragsvillkoren var uppfyllda i varje särskilt led kunde man uppnå att ett
bidrag med avdragsrätt kunde förmedlas från en ursprunglig givare till en
slutlig mottagare trots att förutsättningarna för avdrag för ett direktbidrag
inte var uppfyllda. En annan viktig orsak till att man inte valde direktbidrag
var att det från redovisningstekniska synpunkter kunde vara lämpligare att
först samla upp de vinstgivande företagens överskott hos ett enda företag,
vanligen moderföretaget, och därefter centralt fördela medlen på koncernens
förlustföretag.

Som jag
redan nämnt medförde de etappvisa koncernbidragen problem när återläggning
skulle ske vid den kommunala taxeringen. En allmän bestämmelse om återläggning finns
i 57 § 3 mom. andra stycket KL. Avgörande betydelse för återläggningens
omfattning har de bestämmelser som finns i punkt 3 femte stycket av
anvisningarna till 43 § KL. Sistnämnda bestämmelser infördes år 1979 men
innebar endast en kodifiering av de principer som redan tidigare tillämpades i
praxis.

Innebörden och tillämpningen av återläggningsreglerna har
utförligt beskrivits i promemorian. Vad som där har sagts kan sammanfattas
enligt följande.

Återläggning blir aktuell när ett företag som är verksamt
i en kommun lämnar koncernbidrag till ett företag som är verksamt i en annan
kommun. Omfattningen av återläggningen är helt beroende av vilket samband som
finns mellan givarens och mottagarens verksamheter. Är verksamheterna
integrerade på ett sådant sätt att en enda förvärvskälla skulle ha förelegat om
verksamheterna hade bedrivits av ett och samma förelag, skall bidraget
behandlas som en vanlig intäkt i mottagarens verksamhet. Detta betyder att ett
eventuellt underskott i mottagarens egen verksamhet får kvittas mot bidraget.
Endast om det efter en sådan kvittning föreligger ett överskott blir en återläggning
aktuell. Om verksamheterna däremot inte är integrerade, skall mottagaren
redovisa bidraget som inkomst av en särskild förvärvskälla som är hänförlig
till den kommun där givaren är verksam. Hela bidraget skall då beskattas i
sistnämnda kommun och någon kvittning mellan underskott och bidrag får inte ske
vid den kommunala taxeringen.

Den nu beskrivna återläggningen medförde inte några
tekniska problem så

Prop.
1980/81:120 14

länge det var fråga om bidrag som lämnades direkt från den
faktiska givaren lill den slutliga mottagaren. När ett eller flera bidrag
fördes i etapper innan de - helt eller delvis - nådde den slutliga mottagaren,
kunde en formellt riktig återläggning däremot kräva en omfattande utredning. Återläggning
kunde bli aktuell i varje led som bidraget passerade. Ändrades taxeringen för
något av de inblandade företagen kunde detta påverka hela återläggningskedjan.
Huvudskälet lill förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag var en önskan
att undvika dessa administrativa svårigheter.

Ett annat skäl för förbudet var alt inte ens en formellt
riktig återläggning av ett i flera led utgivet koncernbidrag alllid ledde till etl
materiellt riktigt beskattningsresultat. Trots återläggningen kunde ett
etappvis lämnat koncernbidrag komma att bli beskattat i en annan kommun än den
som skulle ha haft beskattningsrätten om bidraget hade lämnats direkt från den
ursprungliga givaren till den slutliga mottagaren.

Bestämmelsen om elappvisa koncernbidrag finns i punkt 3
fjärde stycket av anvisningarna till 43 § KL. Där anges alt ett företag som
under etl beskattningsår har tagit emot ell för givaren avdragsgillt bidrag
inte har rätt till avdrag för bidrag som företaget i sin tur lämnar under samma
år. I princip har avdragsförbudet inte medfört någon begränsning i koncernernas
möjligheter till resultatutjämning. Förlusten av avdragsrätten för elappvisa
koncernbidrag har nämligen, som jag tidigare framhållit, kompenserats av en
samtidig utvidgning av rätten lill avdrag för direkta koncernbidrag. Enligt
punkt 3 tredje stycket av anvisningarna till 43 § KL medges i fortsättningen
avdrag för ett direkt koncernbidrag om det - med bortseende från förbudet mol
etappvisa koncernbidrag - hade varit möjligt att med avdragsrätl föra bidraget
i flera led från givaren till mottagaren.

Förbudet får emellertid också praktiska och
redovisningstekniska konsekvenser. Det är inte längre möjligt att samla upp
och centralt fördela de vinstgivande koncernföretagens överskott. De koncerner
som hittills har tillämpat denna metod måste lägga om sina rutiner. I allmänhet
torde en sådan omläggning inte medföra några större problem. Övergången till
nya rutiner har underlättats av den förhållandevis långa tid som har förflutit
mellan lagstiftningens tillkomst och ikraftträdande. Av de framställningar som
har getts in till budgetdepartementet framgår emellertid att förbudet mot
etappvisa koncernbidrag kan komma att vålla påtagliga olägenheter för vissa
typer av koncerner. De uppgifter som ICA har lämnat är i detta avseende
belysande.

ICA har framhållit att koncernens företagsmodell (ICA-avtalet)
bygger på alt varje enskild butik drivs som ett aktiebolag. Under
uppbyggnadsskedet innehas 91 % av aktierna i "butiksbolaget" av något
av ICA:s tre regionföretag eller av ett helägt dotterbolag till något av
regionföretagen. Koncernbidrag lämnas till butiksbolaget för att läcka de
underskott som uppkommer under de första verksamhetsåren. Koncernbidragen
förmedlas av regionföretaget eller det mellanliggande dotterbolaget men härrör
från

Prop.
1980/81:120 15

andra "butiksbolag", som återbetalar de bidrag
som dessa företag har erhållit under sitt uppbyggnadsskede. F. n. finansieras
ca 390 butiksbolag genom ICA-avtalet. Sammansättningen av bolag förändras
ständigt genom nytillkommande och utträdande företag. Förbudet mot etappvisa
koncernbidrag skulle medföra att ett bolag som har kommit in i en vinstgivande
period måste ge bidrag direkt till ett eller flera bolag som befinner sig i ett
uppbyggnadsskede. Enligt ICA skulle en sådan ordning ge upphov till betydande
praktiska problem och dessutom medföra svårigheter på det psykologiska planet.

Problem av detta slag har behandlats i promemorian. Där
konstateras till en början att det nya systemet med förbud mot etappvisa
koncernbidrag har sådana fördelar att det inle bör komma i fråga att nu överge
det. Samtidigt betonas dock att det ovillkorliga avdragsförbudet i vissa fall
kan vålla de berörda koncernerna påtagliga problem och därmed motverka
önskvärda företagsbildningar. Det framhålls som angeläget att de nya reglerna
modifieras så att dessa problem minskar utan att samtidigt syftet med den nya
lagstiftningen åsidosätts. Övervägandena i promemorian mynnar ut i att denna
avvägning inte kan åstadkommas genom generella undantagsregler. I stället
förordas att regeringen - eller efter regeringens bemyndigande riksskatteverket
(RSV) - skall kunna meddela dispens från avdragsförbudet om synnerliga skäl
föreligger.

Förslaget
har fått elt blandat mottagande av remissinstanserna. Företrädarna för
näringslivet är i huvudsak positiva. SHIO-Familjeföretagen och Sveriges
industriförbund (SI) anser dock all dispensgrunden "synnerliga skäl"
bör mildras. Å andra sidan ifrågasätter allmänna ombudet för mellankommunala
mål (AO) om det verkligen föreligger något praktiskt behov av en
dispensbestämmelse. Även RSV ställer sig Iveksamt till om del är lämpligt att
belasta lagstiftningen med en dispensregel.

För egen
del vill jag till en början ännu en gång understryka att förbudet mot avdrag
för etappvisa koncernbidrag motiveras av att den tidigare ordningen medförde
påtagliga taxeringstekniska problem och dessutom kunde leda till ett materiellt
resultat som stred mot principerna för den kommunala beskattningen. Det finns
därför all anledning att hålla fast vid de principer som ligger till grund för
de nya bestämmelserna.

Man bör
dock inte bortse från att det finns fall där ett ovillkorligt förbud mot avdrag
för etappvisa koncernbidrag kan tänkas medföra betydande svårigheter för
koncernerna av både praktisk och annan natur. Jag tänker framför allt på de
koncerner som i likhet med ICA-koncernen består av ett myckel stort antal
företag, som befinner sig i skilda utvecklingsstadier och uppvisar stor
självständighet i förhållande såväl till koncernledningen som till varandra.
Jag har förståelse för de problem som skulle kunna uppkomma i en sådan koncern om
uppbyggnaden av nyetablerade dotterföretag skall finansieras genom specialdestinerade
bidrag direkt från elt eller flera andra dotterföretag. Det kan inte uteslutas
att kravet på direkta koncernbidrag kan

Prop.
1980/81:120 16

få en hämmande inverkan i dessa fall och motverka
önskvärda företagsbildningar. Det är angeläget att sådana effekter så långt
möjligt kan undvikas.

Min slutsats är att ett undantag från avdragsförbudet är
motiverat i vissa fall. Man måste då ta ställning till hur frågan rent tekniskt
skall lösas. Det skulle vara önskvärt att kunna formulera en generellt verkande
undantagsregel. Den undersökning som redovisas i promemorian ger dock enligt
min mening belägg för att det inte utan väsentliga ingrepp i systemet i övrigt
är möjligt att utforma en generell undantagsregel som får en erforderlig
omfattning och samtidigt är tillräckligt preciserad. Trots de betänkligheter
man kan hysa mot att belasta systemet med ytterligare dispensregler ser jag f. n.
detta som den enda utvägen.

Jag förordar därför att en dispensregel införs. Med hänsyn
till de motiv som bär upp avdragsförbudet bör tillämpningen vara restriktiv.
Detta bör i lagtexten komma till uttryck genom ett krav på att synnerliga skäl
skall föreligga.

Vid dispensprövningen måste en avvägning göras mellan å
ena sidan de olägenheter som avdragsförbudet medför för koncernen i fråga och å
andra sidan de konsekvenser som en dispens får för taxeringsarbetet och den
kommunala taxeringen.

Vid bedömningen av avdragsförbudets konsekvenser för
koncernen måste hänsyn tas till antalet berörda koncernföretag, frekvensen av
förändringar i givar- och mottagarkretsens sammansättning, koncernens
uppbyggnad i övrigt och andra omständigheter som kan få betydelse när bidragen
skall administreras och redovisas. Det finns också skäl att beakta vilka
möjligheter koncernen har att genom en omorganisation komma förbi de
svårigheter som avdragsförbudet kan innebära.

Det är knappast möjligt att generellt uttala hur pass
betydande olägenheter en koncern bör kunna påvisa för att få dispens. Som jag
redan framhållit måste en avvägning göras med hänsyn till de intressen som
avdragsförbudet är avsett att tillgodose. Om samtliga berörda koncernföretag är
verksamma i en och samma kommun, kan starka skäl för dispens föreligga eftersom
någon återläggning inte blir aktuell i det fallet. Som uttalats i promemorian
och vid remissbehandlingen bör förutsättningarna för dispens vara goda också i
de fall där företagen visserligen är verksamma i olika kommuner men där
verksamheterna är integrerade och det finns anledning att anta att de slutliga
mottagarna och de förmedlande företagen inte kommer att redovisa någon taxerad
inkomst. I övriga fall blir det nödvändigt att visa återhållsamhet vid dispensgivningen.
Stor betydelse måste tillmätas de konsekvenser som en dispens skulle få för det
praktiska taxeringsarbetet. Vad beträffar de kommunala skatteeffekterna bör det
endast i undantagsfall komma i fråga att medge dispens om denna kan väntas
medföra någon mer betydande avvikelse från det beskattningsresultat som skulle
erhållas vid direktbidrag.

Prop. 1980/81:120 17

Som framhållits i promemorian bör dispens ges bara för ett
begränsat antal år i taget. ICA har ansett det angeläget att en permanent
dispens kan lämnas. Jag vill då framhålla att en koncern som har fått en
tidsbegränsad dispens bör - om dispensen inte har lämnats enbart för att
underlätta en övergång till den nya ordningen - kunna räkna med förnyad dispens
så länge de grundläggande förutsättningarna inte ändras.

Även i övrigt måste särskilda villkor kunna knytas fill en
dispens. Det bör vara möjligt att begränsa dispensen till vissa specificerade
bidrag eller att föreskriva att ett visst företag får dispens endast under
förutsättning att de bidrag som företaget förmedlar går direkt från företaget
till den slutliga mottagaren. Jag vill samtidigt understryka att det inte bör
finnas något hinder mot att medge dispens i fråga om avdrag som förs i mer än
två etapper.

I detta sammanhang bör framhållas att det finns anledning
att ställa relativt höga krav på den utredning som ett sökande företag skall
lämna i dispensärendet. Det bör sålunda regelmässigt fordras att företaget lämnar
de uppgifter som behövs för en bedömning av dispensens konsekvenser för återläggningen
och kommunernas skatteunderlag.

Av de skäl som RSV har anfört bör dispensgivningen ligga
hos regeringen.

Den föreslagna dispensregeln bör tas in i fjärde stycket av
punkt 3 av anvisningarna till 43 § KL.

2.3 Koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansbolag

Bakgrunden till den spärregel som infördes år 1979 är de
begränsningar som enligt praxis gäller i fråga om de fastighetsförvaltande fåmansbolagens
avdrag för lön till aktieägarna. Är ett fåmansbolag rörelsedrivande gör
skattemyndigheterna mycket sällan någon prövning av skäligheten av den lön som
en heltidsanställd delägare tar ut från företaget. För bl. a. de fastighetsförvaltande
fåmansbolagen är avdragsrätten för lön till delägare däremot kraftigt beskuren.
1 allmänhet medges inte avdrag för löneuttag som överstiger viss procent av
företagets bruttointäkter.

Om koncernbidragsreglerna inte innehöll några särskilda
spärrar, skulle det vara möjligt att med hjälp av koncernbidrag kringgå de nu
nämnda begränsningarna i avdragsrätten för löner. Inkomsten av
fastighetsförvaltning kunde föras över från det fastighetsförvaltande bolaget
till etl rörelsedrivande koncernföretag som koncernbidrag och därefter tas ut
av delägarna som avdragsgill lön. Före 1979 års lagstiftning fanns det inte
några regler som uttryckligen behandlade koncernbidrag inom fåmansägda koncerner.
Som jag redan tidigare berört förelåg dock viktiga begränsningar på grund av
kopplingen mellan koncernbidragsreglerna och bestämmelserna om
utdelningsbeskattning. Närmare bestämt innebar denna anknytning att ett
dotterbolag kunde få avdrag för koncernbidrag till moderföretaget endast under
förutsättning alt aktierna i dotterbolaget utgjorde s. k. organisafions-

2 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 120

Prop. 1980/81:120 18

aktier för moderföretaget. För att avdrag skulle medges
för koncernbidrag till ett systerbolag fordrades antingen att aktierna i det givande
dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderföretaget eller att
aktierna i givande och mottagande bolag hade samma skattemässiga karaktär i
moderföretagets hand.

Genom 1979 års lagstiftning ändrades bestämmelserna om
utdelningsbeskattning så att fåmansföretagen i större utsträckning än fidigare
blev befriade från skatt på utdelningsinkomster. Om någon följdändring inte
hade gjorts i koncernbidragsreglerna skulle resultatet ha blivit att utrymmet
för avdrag för koncernbidrag mellan fåmansbolag hade utvidgats väsentligt.
Behovet av spärregler, vilket tidigare till en stor del hade tillgodosetts
indirekt genom anknytningen fill utdelningsbeskattningen, blev därmed
påtagligt.

Av denna anledning infördes den nu aktuella bestämmelse
som begränsar de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt för
koncernbidrag. Ett sådant bolag får i fortsättningen avdrag för koncernbidrag
endast under förutsättning att även mottagaren bedriver fasfighetsförvaltning
och därmed är underkastad de begränsningar som gäller i fråga om avdrag för
löner till aktieägarna. Genom denna bestämmelse har de fastighetsförvaltande fåmansbolagens
avdragsmöjligheter inte bara hållits oförändrade utan i flera avseenden
inskränkts i förhållande till vad som gällde före 1979 års lagstiftning. Bl. a.
har den tidigare avdragsrätten för koncernbidrag, som lämnas från ett fastighetsförvaltande
moderföretag till ett rörelsedrivande dotterbolag, slopats. Vidare gäller att
ett fastighetsförvaltande dotterbolag inte längre får avdrag för bidrag till
ett rörelsedrivande moderföretag - eller systerbolag - ens om aktierna i
dotterbolaget utgör organisationsaktier för moderföretaget.

SBEF har i sin framställning hävdat att en tillämpning av
den nya bestämmelsen skulle medföra mycket besvärande praktiska och ekonomiska
konsekvenser för byggnads- och entreprenadföretagen som ofta har en omfattande
fastighetsförvaltning. Enligt föreningens uppfattning är det i praktiken inte
möjligt att åstadkomma den omorganisation av de berörda koncernerna som skulle
behövas för en anpassning fill de nya koncernbidragsreglerna.

Även i promemorian görs bedömningen att skärpningarna kan
vålla olägenheter för vissa koncerner och att det är motiverat att undersöka
möjligheterna till en uppmjukning. Som utgångspunkt bör enligt promemorian
alltjämt gälla att koncernbidragen inte skall kunna utnyttjas för att kringgå
de begränsningsregler som gäller för löner till aktieägare och att det därför
behövs en spärregel såvitt avser koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansbolag.
Samtidigt framhålls att det inte finns anledning att ge spärregeln större
räckvidd än som behövs för att hindra kringgående. I promemorian understryks
också att det är önskvärt att beskattningen är neutral i förhållande till
företagens organisafionsformer.

Prop.
1980/81:120 19

Promemorian
behandlar två huvudfall, nämligen dels det fallet att det fastighetsförvaltande
fåmansbolagets fasfigheter utgör driftfasfigheter för koncernens
rörelsedrivande företag, dels det fallet att fastigheterna utgör omsättningstillgång
i byggnadsrörelse. Jag kommer till en början att se på dessa fall var för sig.
Därefter gör jag en gemensam bedömning av vilka lagstiftningsåtgärder som bör
vidtas.

Driftfasiigheter

Det
är inte ovanligt att ett rörelsedrivande företags driftfastigheter ägs och förvaltas
av ett dotterbolag. Akfierna i dotterbolaget behandlas i detta fall som organisafionsaktier.
Tidigare hade dotterbolaget rätt till avdrag för koncernbidrag till
moderföretaget även när koncernen var fåmansägd. I promemorian anförs att det
med hänsyn till neutralitetskravet är önskvärt att avdrag även i fortsättningen
kan medges i sådana fall. Hade det rörelsedrivande företaget ägt fastigheten
direkt, skulle nämligen fasfighetsinnehavet inte ha utgjort något hinder mot
avdrag för lön till akfieägarna. Samma skäl talar enligt promemorian för att
ett fasfighetsförvaltande fåmansföretag även i andra fall skall kunna få avdrag
för koncernbidrag när fasfigheten används i mottagarens rörelse eller också i
en rörelse som bedrivs av något annat företag inom koncernen.

I
promemorian föreslås därför en generell undantagsbestämmelse som innebär att
begränsningen i de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdragsrätt inte skall
gälla om givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används
i jordbruk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av mottagaren eller annat
företag inom koncernen.

Vid
remissbehandlingen har bekräftats att det finns behov av en
undantagsbestämmelse för de här berörda fallen. Kritik har däremot riktats mot
den föreslagna lagtekniska lösningen. SI anser att man vid bestämmande av vad
som är ett koncernföretags huvudsakliga verksamhet bör kunna helt bortse från
den del av fastighetsinnehavet som stadigvarande används inom koncernen. AO
anser å andra sidan att undantagsbestämmelsen bör omfatta endast de fall där
givarens fastighetsinnehav så gott som uteslutande utgör driftfastigheter. RSV
anser att förslaget öppnar möjligheter till kringgående av de begränsningar som
gäller beträffande avdrag för lön fill aktieägare. Vidare anser RSV att den del
av förslaget, som innebär att avdrag medges även när ett annat koncernföretag
än bidragsmottagaren använder fastigheten, kan utnyttjas för kringgående av
bestämmelserna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL om lön fill
företagsledaren och dennes make. RSV anser att olägenheterna inte kan
undanröjas genom ändring i den föreslagna generella bestämmelsen. Om undantag
skall medges beträffande driftfasfigheter bör detta enligt verkets mening ske
genom ett dispensförfarande där alla de i det enskilda fallet relevanta
omständigheterna beaktas.

För
egen del anser jag det med hänsyn till neutralitetskravet angeläget att

Prop. 1980/81:120 20

undantag från spärregeln kan medges när det givande
företagets fastighet -eller fastigheter - används i koncernens egen verksamhet.
Undantagsreglerna får dock inte utformas så att det blir möjligt att kringgå
de begränsningsregler som gäller för löner. Vid den fortsatta diskussionen är
det lämpligt att skilja mellan det fall då fastigheten används av det
mottagande företagel och det fall då den används av andra koncernföretag.

Om fastigheten används i mottagarens rörelse bör avdrag
generellt kunna medges. För avdragsrätt behöver inte krävas att hela fastighelsinnehavet
används på detta sätt. Med hänsyn till de invändningar som har gjorts av RSV
och AO anser jag det dock motiverat att skärpa kraven i förhållande till
promemorieförslaget. Enligt min mening bör del krävas att fastighelsinnehavet
till huvudsaklig del - dvs. till 75-80 % - används i mottagarens rörelse.
Bedömningen bör i första hand grundas på värderelationerna. Den omständigheten
att mer än 20-25 % av en byggnads yta används för garage, lager e. d. som hyrs
ut till utomstående bör således inte hindra att undanlagsregeln tillämpas om de
lokaler som används i mottagarens rörelse representerar 75-80 % av byggnadens
värde.

Det andra fallet är att fastighetsinnehavet helt eller
delvis används av andra koncernföretag än mottagaren. Skälen för undantag kan
vara lika starka i detta fall. Som RSV påpekat skulle dock ett generellt
undantag medföra risk för kringgåenden av olika slag. Skall undantag medges,
måste det ske genom dispens.

Fastigheter som utgör omsättningstillgångar

I promemorian konstateras alt den nya spärregeln kan
medföra att många fastighetsförvaltande företag inom byggnadsbranschen inte
kommer att kunna få avdrag för koncernbidrag. Det hänvisas bl. a. lill ett av SBEF
behandlat typfall. 1 det fall som avses ligger fastighetsförvaltningen av
historiska och andra skäl hos moderföretaget medan den egentliga byggnadsrörelsen
har förlagts till ett eller flera dotterbolag. Åven om moderföretaget fullgör
flera för byggnadsrörelsen centrala funktioner - t. ex. koncernledning,
projektering och finansiering - kommer avkastningen av fastigheterna att helt domineia
på moderföretagets intäktssida och det kan antas att moderföretagets huvudsakliga
verksamhet då bedöms avse fastighetsförvaltning.

Med hänsyn
till neutralitetskravet är det enligt promemorian befogat att utgå från en
helhetsbedömning av koncernens verksamhel. Kan man konstatera att avdrag för lön
lill en aktieägande företagsledare i ett visst fall skulle medges utan
begränsning om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag, kan det
finnas skäl att medge undantag från den nya bestämmelsen om koncernbidrag. Det
är emellertid svårt att generellt ange när ett förelag med "blandad" verksamhel
inte träffas av begränsningsreglerna för löner. I promemorian antas att någon
begränsning normalt inte blir

Prop. 1980/81:120 21

aktuell när byggnadsrörelsen klart dominerar i förhållande
till fastighetsförvaltningen. Prövningen av ett fastighetsförvaltande
koncernföretags avdragsrätt borde i princip baseras på en bedömning av
koncernens sammantagna verksamhet. Det skulle dock vara svårt att tillämpa generella
regler som byggde på en sådan genomsyn. Enligt promemorian bör det vara
tillräckligt att fordra dels att givarens fastighetsinnehav till övervägande
del utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse, dels att mottagarens huvudsakliga
verksamhet avser sådan rörelse. En generell undantagsbestämmelse med detta
innehåll föreslås i promemorian.

Remissinstanserna
delar uppfattningen att det finns behov av en undantagsbestämmelse för de här
berörda fallen men kritiserar från olika utgångspunkter promemorians förslag till
lösning. SBEF anser alt kravet på mottagarens verksamhet bör tas bort. I andra
hand föreslår föreningen all man vid bedömningen av mottagarens verksamhet
skall beakta inte bara byggnadsrörelse i egentlig mening utan även verksamhet
som har en naturlig anknytning till byggnadsrörelse, t. ex. måleri- och
plåtslagerirörelse, bygg-materialfillverkning och småhusförsäljning. Även SI
har betonat angelägenheten av att beakta sådan närbesläktad verksamhet. Både
RSV och AO anser å andra sidan att promemorieförslaget medför risk för
kringgående i vissa fall. Som exempel nämns det fallet att en person äger
aktierna i ett bolag vars enda återstående verksamhet är att förvalta
fastigheter som har uppförts i en av bolaget tidigare bedriven byggnadsrörelse.
Genomfördes promemorieförslaget, skulle det bli möjligt att genom
koncernbidrag föra över överskottet av fastighetsförvaltningen fill ett
dotterbolag, vars enda uppgift är atl ombesörja underhållsarbeten på
moderförelagets fastigheter. Överskottet kunde sedan föras vidare till
aktieägaren som lön. Med hänsyn till sådana fall förordar båda de sistnämnda
remissinstanserna en dispensregel framför en generell undantagsbestämmelse.

För egen
del kan jag ansluta mig till uppfattningen att det finns behov av att kunna
medge undantag från den nya spärregeln i vissa fall där fastighetsinnehavet
har ett nära samband med en byggnadsrörelse som bedrivs inom koncernen. Det kan
antas att spärregeln ibland utgör ett besvärande hinder för koncernerna inom
byggnadsbranschen och att det av flera skäl kan vara svårt att undanröja detta
hinder genom en omorganisation. Samtidigt kan man förmoda att omständigheterna
ofta är sådana att någon begränsning i avdragsrätten för löner inte skulle bli
aktuell om koncernföretagen hade varit sammanslagna till ett enda företag.
Något sakligt skäl att upprätthålla spärregeln i sådana fall finns inte.

Remissbehandlingen har dock visat att det är mycket svårt
att utforma en generell undantagsregel som ger ett tillfredsställande resultat.
Enligt min mening är det nödvändigt att normalt ställa vissa krav både på den
verksamhet som bedrivs av mottagaren av koncernbidraget och på den verksamhet
som bedrivs inom koncernen i dess helhet. Å andra sidan är det inte lämpligt
att se enbart till omfattningen av den egentliga byggnadsrörel-

Prop. 1980/81:120 22

sen.
Som framhållits vid remissbehandlingen är det motiverat att beakta också
verksamhet som har en naturlig anknytning fill byggnadsrörelsen. De många
omständigheter som kan vara relevanta låter sig knappast fångas in i en
generell regel utan får prövas i ett dispensförfarande.

Gemensam
bedömning

Slutsatsen
av det hitfills anförda är atl endast ett typfall lämpar sig för en generell reglering,
nämligen det fall där givarens fastighet eller fastigheter till huvudsaklig del
stadigvarande används i mottagarens jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Jag
föreslår att en generell undantagsbestämmelse införs för detta fall.

Samtidigt
har det kunnat konstateras att det finns behov av undantag i vissa andra fall.
Jag förordar att den generella undantagsbestämmelsen kompletteras med en
dispensregel för sådana fall.

Vid
dispensprövningen bör utgångspunkten vara alt undantag från spärregeln skall
medges endast i de fall där detta framstår som motiverat med hänsyn till neutralitetskravel
och där det inte bedöms föreligga någon risk för att en avdragsrätt för
koncernbidrag kommer att utnyttjas för kringgående av de begränsningsregler som
gäller i fråga om löner. Dispens bör i första hand komma i fråga i de två huvudfsill
som jag har diskuterat i det föregående, dvs. när fastigheterna används som
driftfastigheter och när de utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Det
bör dock inte finnas något absolut hinder mot att medge dispens även i andra
liknande fall där det föreligger ett klart samband mellan fastighetsinnehavet
och en rörelse som bedrivs inom koncernen.

En
noggrann prövning måste givetvis göras efter de nu angivna riktlinjerna. EnHgt
min mening finns det dock inte anledning att iaktta samma restriktivitet som
förordats beträffande de etappvisa koncernbidragen. För dispens bör räcka atl
"särskilda skäl" visas föreligga.

Belräffande
grunderna för dispensprövningen vill jag tillägga följande. 1 det första
huvudfallet, dvs. när det är fråga om driftfastigheter, kan omständigheterna
exempelvis vara sådana att fastigheterna till viss men inte huvudsaklig del
används i mottagarens rörelse och att de samtidigt används av andra
koncernföretag än mottagaren. När det gäller det andra huvudfallet vill jag försl
anknyta till ett påpekande som RSV har gjort vid remissbehandlingen. Det är
inte ovanligt att den som driver byggnadsrörelse också anses bedriva handel med
fasfigheter. Som RSV framhållit kan det vara svårt att här dra några
skiljelinjer. Enligt min mening är detta inte heller nödvändigt vid
dispensprövningen. Man behöver inte upprätthålla något krav på att
fastigheterna skall utgöra omsättningstillgångar just i en byggnadsrörelse. Det
bör vara fullt godtagbart att de t. ex. helt eller delvis utgör
omsättningstillgångar i en fastighetshandel som har bedrivits jämsides med en
byggnadsrörelse. I övrigt måste fordras att koncernen akfivt bedriver

Prop. 1980/81:120 23

byggnadsrörelse och därmed besläktad verksamhel och delta
i en sådan omfattning att verksamheten - när man ser till hela koncernen -
framstår som dominerande i förhållande till fastighetsförvaltningen. Däremot är
det inte nödvändigt att kräva att byggnadsrörelse o. d. utgör den huvudsakliga
eller ens övervägande delen av just mottagarens verksamhet. Det kan visa sig
att en dispens är motiverad t. ex. i ett fall där mottagarens verksamhet fill
ungefär lika delar består av fastighetsförvaltning och byggnadsrörelse eller
närbesläktad verksamhet. Som närbesläktad verksamhet bör man i detta sammanhang
kunna godta rörelser av det slag som nämnts i SBEF:s och Sl:s remissyttranden.

Enligt min mening talar starka skäl för att lägga
dispensprövningen hos RSV. Någon rätt att anföra besvär över verkets beslut i
dispensärendena bör inte föreligga.

Vad jag i avsnitt 2.2 har anfört om krav på utredning från
det sökande företagets sida gäller även i de nu aktuella dispensärendena. Det bör
alltså krävas att företaget lämnar de uppgifter som behövs för en bedömning av
de för dispensfrågan relevanta omständigheterna.

Den nuvarande spärregeln bör brytas ut från första stycket
av punkt 3 av anvisningarna till 43 § KL. De bestämmelser som rör de fastighetsförvaltande
fåmansföretagens avdragsrätt bör samlas i ett nytt tredje stycke.

De frågor som jag hittills har diskuterat har avsett det
givande företagets rätt fill avdrag för ett koncernbidrag. Jag vill
avslutningsvis nämna att SBEF vid remissbehandlingen även väckt en fråga som
rör den kommunala återläggningen av ett avdragsgillt koncernbidrag. Det exempel
som SBEF har anfört gäller bidrag från ett företag som förvaltar
lagerfastigheter till ett företag som bedriver byggnadsrörelse. Jag vill
emellertid framhålla att samma återläggningseffekter kan inträda i andra fall.
Enligt min mening bör det inte komma i fråga att i detta sammanhang ompröva
principerna för den kommunala återläggningen.

3 Ikraftträdande

Som jag tidigare framhållit skall de år 1979 införda
bestämmelserna om förbud mot etappvisa koncernbidrag och inskränkningar i de fastighetsförvaltande
fåmansföretagens avdragsrätt tillämpas första gången vid 1981 års taxering. Det
är självfallet angeläget att de ändringar som jag i det föregående har
föreslagit kan tillämpas från samma fidpunkt. Jag föreslår därför att de nya
reglerna skall kunna fillämpas redan med avseende på 1981 års taxering.

Detta innebär att den föreslagna lagstiftningen i något
enstaka fall kan komma att fillämpas retroaktivt såvitt gäller avdragsrätt för
de företag som lämnar koncernbidrag och skattskyldighet för dem som tar emot
bidragen. Enligt min mening kommer man emellertid inte härigenom i konflikt med
förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen mot retroaktiva

Prop. 1980/81:120 24

skatteuttag.
Med hänsyn till att de nu föreslagna lagreglerna endast avser sådana koncerner
där dotterbolagen är helägda av något annat företag i koncernen och till den
helhetssyn som genomgående präglar den skattemässiga bedömningen av sådana
koncerner bör man nämligen vid tillämpningen av grundlagsregeln se till
lagstiftningens innebörd för koncernen i dess helhet och inte lill dess
verkningar för de olika enheter som ingår i den. Som framgår av vad jag
tidigare har sagt är de föreslagna lagändringarna klart gynnande för de
koncerner som den är tillämplig på.

4 Upprättat
lagförslag

De
nya reglerna har tagits in i ett inom budgetdepartementet upprättat förslag fill
lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). Författningsförslaget
innefattar också några rent redaktionella ändringar i anvisningarna till 36 och
54 §§ samma lag.

5 Frågan
om lagrådets hörande

Mina
förslag innebär att 1979 års lagstiftning kompletteras med dels en
undantagsbestämmelse av begränsad räckvidd, dels två dispensregler. Ändringarna
är lagtekniskt hell okomplicerade. Mot denna bakgrund och då varje fördröjning
av ärendet med hänsyn till det föreslagna ikraftträdandet skulle medföra
avsevärt men förordar jag att lagrådets yttrande inte inhämtas.

6 Hemställan

Med
hänvisning till vad jag nu anfört hemställer jag att regeringen föreslår riksdagen
att antaga det av budgeldeparlementet upprättade förslaget till lag om ändring
i kommunalskattelagen (1928:370).

7 Beslut

Regeringen
ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom
proposition föreslå riksdagen att antaga det förslag som föredraganden har lagl
fram.

Prop. 1980/81:120 25

Bilaga I

Budgetdepartementet PM

1980-11-06

Ändrade regler för koncernbidrag 1 Sammanfattning

Genom lagstiftning våren 1979 ändrades bestämmelserna om
avdrag för öppna koncernbidrag i flera avseenden. De nya reglerna tillämpas
första gången vid 1981 års taxering.

1
promemorian föreslås att de nya reglerna skall modifieras på två punkter.

Den ena
ändringen avser en år 1979 införd bestämmelse som förhindrar att avdrag medges
för koncernbidrag som förs i två eller flera etapper genom en koncern. Det
föreslås atl regeringen eller- efter regeringens bemyndigande - riksskatteverket
skall kunna medge undantag från bestämmelsen när synnerliga skäl föreligger.

Den andra
ändringen berör en likaledes ny bestämmelse som begränsar rätten till avdrag
för koncernbidrag som lämnas av ett fåmansbolag vars huvudsakliga verksamhet
avser fastighetsförvaltning. Enligt 1979 års lagstiftning medges avdrag för
sådana bidrag endast under förutsättning att även det mottagande företagets
huvudsakliga verksamhet avser fasfighetsförvaltning. 1 promemorian föreslås att
avdrag skall kunna medges i ytterligare två fall. Det ena fallet är att det
givande företagets fastighetsinnehav till övervägande del används i jordbruk,
skogsbruk eller rörelse som bedrivs av ett eller flera andra företag inom
koncernen. Det andra fallet är att fastigheterna till övervägande del utgör omsättningsfillgångar
i byggnadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse.

Avsikten
är att de i promemorian föreslagna ändringarna skall kunna fillämpas redan fr.
o. m. 1981 års taxering.

2 Författningsförslag

Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom
föreskrivs atl punkt 3 av anvisningarna till 43 § kommunalskallelagen
(1928:370) skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Anvisningar

till 43 §

3.'Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening
eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt (moderföretag) mer än nio fiondelar
av aktierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterbolag), skall
koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller som
sådant bolag lämnar till moderföretaget eller dll annat helägt dotterbolag hos
moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig
intäkt för mottagaren. Som förutsättning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksamheten
för såväl givare som mottagare avser jordbruksfastighet, annan fasfighel eller
annan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt,

b) att såväl givare som mottagare
redovisar bidraget till samma års taxering öppet i självdeklaration eller
därvid fogad bilaga,

c) att dotterbolag som lämnar eller
mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och
mottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verksamhet av något slag.

3. Äger svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening
eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt (moderföretag) mer än nio fiondelar
av akfierna i ett eller flera svenska aktiebolag (helägda dotterbolag), skall
koncernbidrag som moderföretaget lämnar till helägt dotterbolag eller som
sådant bolag lämnar fill moderföretaget eller till annat helägt dotterbolag hos
moderföretaget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig
intäkt för mottagaren. Som förutsättning för detta gäller

a) att den huvudsakliga verksamheten
för såväl givare som mottagare avser jordbruksfasfighel, annan fasfighel eller
annan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt,

b) att såväl givare som mottagare
redovisar bidraget fill samma års taxering öppet i självdeklaration eller
därvid fogad bilaga,

c) att dotterbolag som lämnar eller
mottar bidrag har varit helägt under hela beskattningsåret för både givare och
mottagare eller sedan dotterbolaget började bedriva verksamhet av något slag.

1 Senaste lydelse 1979:612.

Nuvarande lydelse

d) att, om bidrag lämnas mellan

fåmansföretag som avses i 35 § la

mom. och givarens huvudsakliga

verksamhet avser annan fastighet,

även mottagarens huvudsakliga verk

samhet avser sådan fastighet,

e) att, om bidrag lämnas från

dotterbolag lill moderföretag, mo

derföretaget skulle vara frikallat

från skattskyldighet för utdelning

som under beskattningsåret hade

uppburits från dotterbolaget, samt

f) att, om bidrag lämnas från dot

terbolag till annat dotterbolag, mo

derföretaget är förvaltningsföretag

som avses i punkt 1 andra stycket av

anvisningarna till 54 § eller moderfö

retaget i annat fall skulle vara anting

en frikallat från skattskyldighet för

utdelning som under beskattnings

året hade uppburits från det givande

dotterbolaget eller skattskyldigt för

utdelning som under beskattnings

året hade uppburits från det motta

gande dotterbolaget.

Lämnar svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt
aktiebolag som inte är sådant helägt dotterbolag som avses i första stycket,
skall bidraget ändå anses som avdragsgill omkostnad för moderföretaget och
skattepliktig intäkt för mottagaren, om de förutsäitningar som anges i första
stycket a), b) och d) är uppfyllda och om ägarförhållandena under hela
beskattningsåret för både givare och mottagare eller sedan mottagaren började
bedriva verksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom
fusioner mellan moderföretag och dotterbolag

Föreslagen lydelse

d) att, om bidrag lämnas från

dotterbolag till moderföretag, mo

derföretaget skulle vara frikallat

från skattskyldighet för utdelning

som under beskattningsåret hade

uppburits från dotterbolaget, samt

e) atl,
om bidrag lämnas från

dotterbolag till annat dotterbolag,

moderföretaget är förvaltningsföre

tag som avses i punkt 1 andra stycket

av anvisningarna till 54 § eller

moderföretaget i annat fall skulle

vara antingen frikallat från skatt

skyldighet för utdelning som under

beskattningsåret hade uppburits

från det givande dotterbolaget eller

skattskyldigt för utdelning som

under beskattningsåret hade uppbu

rits från det mottagande dotterbola

get.

Lämnar
svenskt moderföretag koncernbidrag till svenskt akfiebolag som inte är sådant helägt
dotterbolag som avses i första stycket, skall bidraget ändå anses som
avdragsgill omkostnad för moderföretaget och skattepliktig inläkt för
mottagaren, om de förutsättningar som anges i första stycket a) och b) är
uppfyllda och om ägarförhållandena under hela beskattningsåret för både givare
och mottagare eller sedan mottagaren började bedriva verksamhet av något slag
har varit sådana att mottagaren genom fusioner mellan moderföretag och
dotterbolag har

Nuvarande lydelse

har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid
skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av
aktierna i dotterbolag men inte i annat fall.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena
skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar till annat svenskt företag
anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren
under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren hade kunnat lämnas
fill annat förelag än mottagaren och att bidraget därefter, direkt eller genom
förmedling av ytterligare företag, hade kun-

Föreslagen
lydelse

kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Därvid skall
fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av
aktierna i dotterbolag men inte i annat fall. Lämnas, i fall som avses i första
och andra styckena, bidraget mellan företag som enligt 35 § 1 a mom. räknas som
fåmansföretag och avser givarens huvudsakliga verksamhet annan fastighet, skall
bidraget anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt
för mottagaren endast om något av följande ytterligare villkor är uppfyllt,
nämligen

a)
atl även
mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan faslighet,

b)
att
givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används i
jordbruk, skogsbruk eller rörelse, som bedrivs av mottagaren eller annal
förelag inom koncernen, eder

c)
att
givarens fastighetsinnehav lill övervägande del utgör omsättningstillgång i
byggnadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse.

Även i andra fall än som avses i första och andra styckena
skall koncernbidrag som svenskt företag lämnar lill annat svenskl företag
anses som avdragsgill omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mottagaren
under förutsättning att bidraget med avdragsrätt för givaren enligt första-tredje
styckena hade kunnat lämnas lill annat företag än mottagaren och att bidraget
därefter, direkt eller genom förmedling av

Nuvarande lydelse

nat vidarebefordras fill mottagaren på sådant sätt att
varje förmedlande företag skulle - med bortseende från bestämmelserna \ fjärde
stycket - ha haft rätt till avdrag enligt första eller andra stycket för
vidarebefordrat belopp.

Företag som under ett beskattningsår har mottagit
koncernbidrag, för vilket givaren har avdragsrätt enligt första-tredje styckena
har inte rätt till avdrag för koncernbidrag som företaget i sin tur utger under
samma beskattningsår.

Koncernbidrag som avses i för-sta-tredje styckena samt
bidrag som omfattas av medgivande enligt 43 § 3 mom. andra stycket skall anses
utgöra omkostnad för givaren i den förvärvskälla som utgör givarens
huvudsakliga verksamhet, om det inte med hänsyn till bidragets syfte är
uppenbart att bidraget bör hänföras till annan förvärvskälla. Föreligger
sådant samband mellan verksamheten i den förvärvskälla hos givaren i vilken
bidraget utgör avdragsgill omkostnad och verksamheten i förvärvskälla hos
mottagaren att en förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade
bedrivits av ett enda företag, skall bidraget redovisas som intäkt i mottagarens
nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte samband av nu angivet slag, skall
mottagaren redovisa

Föreslagen lydelse

ytterligare företag, hade kunnat vidarebefordras till
mottagaren på sådant sätt att varje förmedlande företag skulle - med bortseende
från bestämmelserna i femte stycket, ha haft rätt till avdrag enligt första-tredje
styckena för vidarebefordrat belopp.

Företag
som under ett beskattningsår har mottagit koncernbidrag, för vilket givaren
har avdragsrätt enligt första-fjärde styckena har inte rätt till avdrag för
koncernbidrag som företaget i sin tur utger under samma beskattningsår.

Regeringen
eder efter regeringens bemyndigande riksskatteverket kan dock, om synnerliga
skål föreligger, medge undantag från vad som nu har sagts.

Koncernbidrag
som avses i för-sta-fjärde styckena samt bidrag som omfattas av medgivande
enligt 43 § 3 mom. andra stycket skall anses utgöra omkostnad för givaren i den
förvärvskälla som utgör givarens huvudsakliga verksamhet, om det inte med
hänsyn till bidragets syfte är uppenbart att bidraget bör hänföras lill annan
förvärvskälla. Föreligger sådant samband mellan verksamheten i den
förvärvskälla hos givaren i vilken bidraget utgör avdragsgill omkostnad och
verksamheten i förvärvskälla hos mottagaren att en förvärvskälla skulle anses
föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag, skall bidraget
redovisas som intäkt i mottagarens nyssnämnda förvärvskälla. Föreligger inte
samband av nu angivet slag, skall mottagaren redovisa

Nuvarande lydelse

bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna
förvärvskälla skall anses hänförlig fill sarnma inkomstslag och samma kommun
eller kommuner som den förvärvskälla vari givaren har fått avdrag för
bidraget.

Avdrag för
koncernbidrag medges endast under förutsältning att givaren företer
tillfredsställande ulredning om förhållanden som avses i första-/e/nre
styckena.

Föreslagen
lydelse

bidraget som inkomst av särskild förvärvskälla. Denna
förvärvskälla skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun
eller kommuner som den förvärvskälla vari givaren har fått avdrag för
bidraget.

Avdrag för
koncernbidrag medges endast under förutsättning att givaren företer
tillfredsställande utredning om förhållanden som avses i första-57äf/e
styckena.

Denna lag träder i kraft en vecka efter den dag, då lagen
enligt uppgift på den har kommit ut från trycket i Svensk författningssamling,
och fillämpas första gången vid 1981 års taxering.

Prop.
1980/81:120 31

3 Inledning

Genom lagsfiftning våren 1979 (prop. 1978/79:210, SkU 57, rskr
389, SFS 1979:612) gjordes vissa ändringar i beskattningsreglerna för öppna
koncernbidrag. De nya bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1981 års
taxering.

Ändringarna
innebar bl. a. alt avdrag inte längre medges för koncernbidrag som förs i
flera etapper inom en koncern. En förutsättning för avdrag är i fortsättningen
alt bidraget lämnas direkt lill den slutliga mottagaren.

En annan
ändring avsåg koncernbidrag som lämnas av ett fåmansföretag, vars huvudsakliga
verksamhet avser annan fasfighel. I detta fall medges i fortsättningen avdrag
endast under förutsältning att även mottagarens huvudsakliga verksamhet avser
annan fastighet.

I
framställningar till budgetdepartementet har Föreningen Auktoriserade Revisorer
(FAR), Svenska Byggnadsentreprenörföreningen (SBEF), ICA AB samt H. Dahlins
advokatbyrå påtalat vissa olägenheter med de nya bestämmelserna. FAR, SBEF och
ICA AB har hemställt att bestämmelserna omprövas.

I det följande behandlas de frågor som har tagits upp i
framställningarna. Efter en redogörelse för de nya bestämmelserna och en
sammanfattning av innehållet i framställningarna redovisas förslag till lösning
av vissa av de påtalade problemen.

4 Nuvarande regler

4.1 Etappvisa koncernbidrag

I punkt 3 första-tredje styckena av anvisningarna till 43
§ kommunalskattelagen (1928:370), KL, anges grundförutsättningarna för att
avdrag skall medges för ett öppet koncernbidrag som inte utgör driftkostnad i
givarföretagets verksamhet.

Första
stycket behandlar sådana bidrag som lämnas från ett moderföretag fill ett helägt
dotterbolag (=mer än 90 % innehav) eller från ett helägt dotterbolag till
moderföretaget eller till ett annat helägt dotterbolag (systerbolag). En
genomgående förutsättning är att både givare och mottagare är svenska förelag
och alt deras huvudsakliga verksamhet avser jordbruksfastighet, annan fastighet
eller rörelse (utom viss försäkringsrörelse). För att hindra kringgående av
kedjebeskattningsreglerna har man infört särskilda bestämmelser som innebär att
avdragsrätten i vissa fall är beroende av om moderföretaget är skattskyldigt
för utdelning som uppbärs från dotterföretag inom koncernen. Som nämndes i
inledningen gäller numera också särskilda villkor för att avdrag skall medges
för bidrag som lämnas av ett fastighetsförvaltande fåmansföretag (se vidare
avsnitt 4.2 nedan).

Ett
moderföretag kan enligt andra stycket få avdrag för bidrag som lämnas till
ett koncernföretag som inte är helägt dotterbolag, nämligen om

Prop.
1980/81:120 32

ägarförhållandena är sådana att det mottagande företaget
genom en eller flera fusioner skulle kunna fås att gå upp i moderföretaget.
Vidare har genom 1979 års lagstiftning införts en ny bestämmelse som innebär
att avdrag också i vissa andra fall kan erhållas för bidrag som lämnas direkt
mellan två koncernföretag som inte är moder-dotterföretag eller systerföretag.

Samtidigt som rätten till avdrag för direktbidrag
utvidgades, infördes -som tidigare berörts - en bestämmelse som innebär att del
inte längre är möjligt alt med avdragsrätt föra ett koncernbidrag i flera
etapper inom en koncern (fjärde stycket).

Förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag bör ses i
sammanhang med de regler som gäller för den kommunala beskattningen av
koncernbidragen. Dessa regler finns i punkt 3 femte stycket av anvisningarna fill
43 § och i 57 § 3 mom. KL. Reglerna grundas på principen att beskattningsresultatet
bör bli detsamma när en viss verksamhet bedrivs av två eller flera företag inom
en koncern, som när verksamheten bedrivs av ett enda företag. Till stöd för
tillämpningen av en sädan princip kan anföras både det allmänna önskemålet alt
beskattningen skall vara neutral i förhållande fill organisationsformen och
kravet att avdragsrätten för koncernbidrag inte bör inkräkta på kommunernas
beskattningsrätt.

Bestämmelserna
i punkt 3 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL kan sägas innebära en kodifiering
av principer som redan tidigare tillämpats i praxis med stöd av uttalanden i
förarbetena till 1965 års lagstiftning om koncernbidrag (RSV/FB Dt 1977:15, jfr
prop. 1965:126 s. 77). I bestämmelserna görs skillnad mellan två fall. Del ena
fallet är att det föreligger ett sådant samband mellan verksamheten i den
förvärvskälla hos det givande företaget i vilken bidraget dras av och
verksamheten i en förvärvskälla hos det mottagande förelaget att en enda
förvärvskälla skulle anses föreligga om verksamheterna hade bedrivits av ett
och samma företag {integrerad verksamhet). 1 det fallet skall koncernbidraget
redovisas som intäkt i mottagarens nämnda förvärvskälla. Det andra fallet är
att verksamheterna inte har ett sådant nära samband. Det mottagande företaget
skall då redovisa bidraget som inkomst av en särskild förvärvskälla. Denna
skall anses hänförlig till samma inkomstslag och samma kommun eller kommuner
som den förvärvskälla vari det givande företaget har fått avdrag för bidraget.

Bestämmelserna i 57 § 3 mom. KL har tillkommit för att
förhindra att en kommun går miste om skatteintäkter genom att ett företag som
bedriver verksamhet i kommunen flyttar över inkomst till ett företag som är
verksamt i en annan kommun. Bestämmelserna är alltså inte tillämpliga när de
båda företagen bedriver verksamhet i samma kommun. I första stycket finns en
allmän bestämmelse om korrigering av den kommunala beskattningen när öppen
eller dold vinstöverflyctning har skett mellan företag som har
intressegemenskap och är verksamma i olika kommuner. Andra stycket innehåller
en särskild bestämmelse om det fall då vinstöverflyltningen har gjorts genom
öppet koncernbidrag. Innebörden av bestämmelsen är att ett

Prop.
1980/81:120 33

företag som har mottagit koncernbidrag från ett företag i
en annan kommun skall beskattas för en "skälig del" av bidraget i
givarens kommun.

Sammanställer man de nu redovisade bestämmelserna blir
resultatet följande.

a) Integrerad verksamhet

Koncernbidraget behandlas i detta fall som intäkt i den
förvärvskälla hos det mottagande företaget som är "integrerad" med
givarbolagets verksamhet. Oberoende av i vilka kommuner företagen är verksamma
får bidraget kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet. Uppkommer
-sedan bidraget beaktats - ett överskott blir beskattningsresullalel däremot
beroende av var verksamheterna är lokaliserade. Om givarföretaget och mottagarföretaget
är verksamma i olika kommuner, skall det sistnämnda företaget enligt 57 § 3
mom. beskattas i givarföretagets kommun för en "skälig del" av
överskottet. Detta betyder i regel att överskottet upp till ett belopp som
motsvarar bidraget hänförs till givarföretagets kommun. Denna del av
överskottet får inte kvittas mot förlustavdrag som avser tidigare års
underskott i mottagarföretagets verksamhet (RRK 76 1:43).

b) Inle integrerad verksamhet

I detta fall skall bidraget anses utgöra intäkt i en
särskild förvärvskälla som är hänförlig fill den kommun där givarföretaget är
verksamt. Om givare och mottagare är verksamma i samma kommun, kan bidraget
fortfarande kvittas mot underskott i mottagarföretagets verksamhet. Är
företagen däremot verksamma i olika kommuner, får någon kvittning inte ske. Mottagarföretaget
beskattas för hela bidraget i givarföretagets kommun. Det kan tilläggas att en
särskild dispensregel år 1978 infördes i 57 § 3 mom. andra stycket. Regeln
innebär att regeringen, om synnerliga skäl föreligger, kan medge att bidraget
även i det nyss berörda fallet får kvittas mot underskott i mottagarföretagets
verksamhet.

Av det anförda framgår att det företag som mottar
koncernbidrag i vissa fall skall beskattas för hela eller en del av bidraget i
givarföretagets kommun. Detta brukar kallas återläggning av bidraget.

Återläggningen av koncernbidrag föranleder inga större
problem om bidraget lämnas i endasi ett led, dvs. bidraget stannar hos den
första mottagaren. Lämnar däremot den första mottagaren hela bidraget eller en
del av detta vidare som koncernbidrag, kan det vara svårt att avgöra hur återläggningen
skall ske. Dessa svårigheter ökar givetvis med antalet inblandade givare och
mottagare. De principer som hade utvecklats före 1979 års lagstiftning torde kunna
sammanfattas enligt följande.

Om givarens och mottagarens verksamheter inte var
integrerade, skulle koncernbidraget tas upp till kommunal beskattning i
bidragsgivarens

3 Riksdagen 1980181. 1 saml. Nr 120

Prop.
1980/81:120 34

kommun, även om givaren i sin tur själv hade mottagit
koncernbidrag (jfr RSV/FB Dt 1977:15). Återläggningen skedde således med
beaktande av förhållandet mellan givare och mottagare i varje led för sig.
Detta fick till konsekvens att ett bidrag som hade vidarebefordrats i etapper
till en slutlig mottagare kunde bli föremål för kommunal beskattning flera
gånger. Det sagda kan belysas med ett exempel. Antag att moderbolaget A hade
lämnat 500 000 kr. i koncernbidrag lill dotterbolaget B och att detta företag i
sin tur lämnade 300 000 kr. vidare i koncernbidrag till systerbolaget C. Under
förutsättning att bolagen var belägna i olika kommuner blev systerbolaget C
beskattat för 300 000 kr. i B:s kommun, medan B blev beskattat för 500 000 kr.
i A:s kommun. För koncernen som helhet blev det omedelbara resultatet att
kommunal beskattning skedde för totalt 800 000 kr., trots att det ursprungliga
koncernbidraget uppgick till endast 500 000 kr. Det bör dock observeras att B
fick göra avdrag i sin kommun för bidraget fill C. Om B inte hade fillräckUgt
överskott av den egna verksamheten för att kunna utnyttja avdraget vid den
aktuella taxeringen, fick avdraget sparas för eventuell förlustutjämning senare
år.

Var däremot givarens och mottagarens verksamheter
integrerade i varje led som koncernbidraget passerade, tillämpades en annan
metod för återläggningen. Som framgått av det tidigare anförda skedde återläggning
i detla fall endast av den del av ett mottaget bidrag som inte gick åt för att
täcka underskott som under bidragsåret hade uppkommit hos mottagaren. Praxis
synes ha intagit ståndpunkten att återläggningen inte skulle leda till högre
beskattningsresultat för koncernen som helhet än om samtliga verksamheter hade
bedrivits av ett enda företag. Det nyss redovisade exemplet kan tas till
utgångspunkt även här. För enkelhetens skull förutsätts att B och C före
mottagandet av koncernbidraget varken redovisade vinst eller förlust. Återläggning
skulle då ske av hela bidraget vilket gick till så att 300 000 kr. av bidraget återlades
direkt från C till A:s kommun medan resterande 200 000 kr. - motsvarande B:s
överskott på grund av bidraget - återlades från B till A:s kommun. Kommunal
beskattning skedde alltså av totalt 500 000 kr. Det bör observeras att i denna
situation det sist lämnade bidraget (300 000 kr.) blev återlagt även om givaren
(B) och mottagaren (C) var verksamma i samma kommun.

Återläggningen av ett koncernbidrag som hade passerat
flera led vållade stora prakfiska svårigheter i många fall och kunde leda till
ojämnheter i beskattningen. För att eliminera dessa problem införde man genom
1979 års lagstiftning den bestämmelse som hindrar att avdrag medges för
etappvisa koncernbidrag. Enligt punkt 3 fjärde stycket av anvisningarna till 43
§ KL har ett företag, som under beskattningsåret har mottagit etl för givaren
avdragsgillt koncernbidrag, inte rätt till avdrag för bidrag som företaget i
sin lur lämnar under samma beskattningsår. Samtidigt som detta avdragsförbud
infördes utvidgades - som redan nämnts - avdragsrätten för bidrag som lämnas
direkt från ett koncernföretag till ett annat.

Prop.
1980/81:120 35

4.2 Fastighetsförvaltande fåmansföretag

Som tidigare nämnts begränsades genom 1979 års
lagstiftning rätten till avdrag för koncernbidrag som lämnas mellan fåmansföretag.
Om det givande företagets verksamhet till huvudsaklig del avser annan
fastighet, fordras för avdragsrätt att också det mottagande företagets
huvudsakliga verksamhet avser sådan fastighet.

Bakgrunden
är följande. Tidigare gällde enligt 54 § KL att ett fåmansbolag var skattskyldigt
för utdelning på andra aktier än vissa organisafionsaktier, om bolaget inte
kunde visa att dess vinstmedel i skälig omfattning hade använts för utdelning
(det var fråga om ett s. k. svart fåmansbolag). I förarbetena till 1979 års
lagstiftning konstaterades att det inte längre fanns skäl alt upprätthålla
kedjebeskattningen i dessa fall (prop. 1978/79:210 s. 154 ff). Särbestämmelsen
om svarta fåmansbolag slopades därför. Det ansågs dock nödvändigt att samtidigt
införa en särskild begränsning i avdragsrätten för koncernbidrag. Det gällde
att förhindra att vinsterna i ett fastighetsförvaltande fåmansbolag undandrogs
det första ledet i dubbelbeskattningen genom att först föras över i form av
avdragsgillt koncernbidrag fill ett rörelsedrivande företag i samma koncern och
därefter slussas vidare fill de slufiiga akfieägarna som avdragsgill lön.

5 Framställningarna

5.1 Etappvisa koncernbidrag

I de framställningar som ingetts till budgetdepartementet
görs gällande att de nya bestämmelserna om koncernbidrag riskerar att få
negativa effekter på företagens möjligheter till resultatutjämning. Så
framhåller FAR att förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag i vissa fall
kan komma att försvåra en rationell uppbyggnad av koncernerna.

ICA AB anför i sin framställning att ICA-koncernens
företagsmodell bygger på att varje enskild butik drivs som aktiebolag. Under
uppbyggnadsskedet innehas 91 % av akfierna i "butiksbolaget" av
något av lCA:s tre regionföretag, från vilket koncernbidrag lämnas för att
läcka de underskott som uppkommer under de första verksamhetsåren. De
koncernbidrag som utges kommer i sin tur från andra "bufiksbolag",
genom återbetalning av de bidrag dessa företag erhållit under
uppbyggnadsskedet. Enligt ICA skulle den nya bestämmelsen om förbud mot avdrag
för etappvisa koncernbidrag ge upphov till svåra redovisningsproblem genom att
bidragen i fortsättningen måste ges direkt från en bufik fill en eller flera
andra. ICA hemställer att koncernbidrag från ICA:s regionföretag undantas från
bestämmelsens tillämpningsområde.

Prop.
1980/81:120 36

5.2 Fastighetsförvaltande fåmansföretag

Enligt SBEF är det bland byggnads- och
entreprenadföretagen mycket vanligt med en koncernuppbyggnad i vilken
moderföretaget förvaltar en betydande del av koncernens fastigheter. 1 vissa
fall kan en samlad fastighetsförvaltning hos moderföretaget ha en rent
historisk förklaring. Verksamheten kan fill en början ha byggts upp genom ett
enda företag, i vilket såväl entreprenad- som egenregiproduktion bedrivits. När
verksamheten sedermera expanderat, har de egenproducerade fasfigheterna
behållits i det ursprungliga företaget medan byggnads- och
entreprenadverksamheten överförts till ett antal dotterbolag.

Det har även funnits skattemässiga skäl till att
fastighetsförvaltningen legat kvar hos moderföretaget. SBEF påpekar alt ett
byggnadsföretags aktier i etl fastighetsförvaltande dotterbolag ofta betraktas
som subsfitul för fastigheter som skulle ha varit omsättningstillgångar om de
hade ägts direkt av moderföretaget. Redan före 1979 års lagsfiftning gällde att
utdelning från ett sådant dotterbolag var skatteplikfig hos moderbolaget och
att dotterbolaget inte fick avdrag för koncernbidrag fill moderföretaget. Om
fastighetsförvaltningen förlades fill dotterföretaget, skulle alltså
överskottet av fastighetsförvaltningen inte kunna kvittas mot underskott il.
ex. byggproduktionen. Man har valt att i stället ha fastighetsförvaltningen hos
moderföretaget, eftersom resultatutjämning mellan verksamheterna i koncernens
olika bolag då har varit möjlig.

SBEF anser att en tillämpning av den nya bestämmelsen om
koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag kommer att medföra
mycket besvärande konsekvenser, såväl praktiskt och administrativt som från
ekonomisk synpunkt, för byggnads- och entreprenadföretag med fastighetsförvaltning
av den omfattning som det är fråga om. Enligt föreningens uppfattning är det i prakfiken
inte möjligt att åstadkomma en sådan omorganisation av berörda koncerner, som
skulle uppfylla förutsättningarna för koncernbidrag enligt den nya
bestämmelsen.

Den nya bestämmelsen har tillkommit för att hindra
kringgående av de begränsningar som gäller beträffande avdrag för lön från ett fastighetsförvaltande
fåmansföretag till aktieägarna. Enligt föreningen torde ett byggnadsföretag ha
en obegränsad rätl lill avdrag för utbetald lön även om företaget har en
betydande fastighetsförvaltning. De skäl som har motiverat den nya bestämmelsen
skulle i så fall sakna relevans för byggnadsföretagens del.

H. Dahlins advokatbyrå framhåller alt inskränkningen i
rätten till avdrag för koncernbidrag från fastighetsförvaltande fåmansföretag
negativt påverkar möjligheterna alt aktivt stödja rörelsedrivande
koncernförelag under temporära lönsamhetskriser.

Prop.
1980/81:120 37

6 Överväganden och förslag 6.1 Etappvisa koncernbidrag

Allmänna
synpunkter

Förbudet mot avdrag för koncernbidrag som förs i två eller
flera led genom en koncern grundas till stor del på praktiska överväganden. Av den
redogörelse som har lämnats i avsnitt 4.1 framgår att den kommunala återläggningen
kunde bli mycket komplicerad i dessa fall. Om integration inte förelåg, skulle ålerföringen
ske stegvis. Detla kunde medföra ett betydande merarbete när koncernen omfattade
ett stort antal givande och mottagande företag som var verksamma i olika
kommuner. Minst lika besvärligt kunde det bli när bidrag slussades i flera led
inom en grupp företag som hade integrerad verksamhet. Återläggningen av
eventuella överskott gjordes då med iakttagande av principen att slutresultatet
för företagsgruppen som helhet skulle bli detsamma som om verksamheterna hade
bedrivits av ett enda företag.

Det är dock inte bara praktiska överväganden som ligger
bakom avdragsförbudet. Återläggningen av de etappvisa bidragen kunde ibland
leda till ett materiellt ofillfredsslällande resultat. Grunden för återläggningen
är att det bidragsgivande företagets kommun skall skyddas mot en oberättigad
minskning av skatteunderlaget. Resultatutjämning över kommungränsen med hjälp
av koncernbidrag bör kunna ske bara i de fall då samma utjämning hade kunnat
uppnås om verksamheterna hade bedrivits av ett och samma företag. Ändamålet med
återläggningsreglerna förutsätter att den ursprungliga givarens kommun skyddas.
När bidraget fördes i flera led kunde återläggningsreglerna emellertid helt
eller delvis sättas ur spel. Det kunde t. ex. inträffa att någon återläggning
till den ursprungliga givarens kommun inte blev aktuell, trots att detta
företag och den slutliga mottagaren var verksamma i olika kommuner och hade
verksamheter som inte var integrerade. Å andra sidan kunde det också inträffa
att bidrag, som skulle lämnas mellan två företag med integrerad verksamhet, på
grund av koncernstrukturen måste föras på en sådan omväg att återläggning
skulle ske. Exempel: Bidrag skulle lämnas från A till C för att täcka
underskott hos det sistnämnda företaget. På grund av de regler som gällde innan
1979 års lagstiftning genomfördes, kunde bidrag inle lämnas direkt från A till
C. Bidraget lämnades i stället till B som slussade det vidare till C. Företagen
A och B var verksamma i X kommun
och C var verksamt i Y kommun. Antag först att A:s verksamhet saknade samband
med de övrigas och att B:s och C:s verksamheter var integrerade. Någon återläggning
blev då inte aktuell trots alt återläggning till X kommun skulle ha sketl om bidraget hade kunnal
lämnas direkt från A till C (C skulle ha beskattats för hela bidraget i X kommun). Antas i stället att A:s
och C:s verksamheter var integrerade medan B bedrev en "främmande"
verksamhet blev resultatet det omvända.

4 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 120

Prop. 1980/81:120 38

Återläggning av hela bidraget till X kommun skedde trots att ett
direktbidrag från A till C - om ett sådant bidrag hade kunnat lämnas - inte
skulle ha återlagts.

Det kan alltså konstateras att de regler som fidigare
gällde medförde mycket stora praktiska olägenheter och dessutom kunde ge ett
otillfredsställande materiellt resultat. 1979 års lagstiftning innebär att det
inte längre är möjligt att med avdragsrätt slussa bidrag i flera etapper men
att å andra sidan möjligheterna till avdrag för direktbidrag har utvidgats
väsentligt. Med denna ordning behöver återiäggning inte längre göras i mer än elt
led. Återläggningen prövas uteslutande med hänsyn fill arten och lokaliseringen
av de verksamheter som bedrivs av den ursprungliga givaren och den slutliga
mottagaren. Härigenom kommer taxeringsarbetet i hög grad alt underlättas och
man uppnår det avsedda materiella resultatet, nämligen att skydda den verkliga
bidragsgivarens kommun från en oberättigad minskning av skatteunderlaget. 1
förarbetena förutsågs att de nya reglerna skulle göra det nödvändigt för vissa
koncerner att lägga om sina rutiner. Det ansågs dock att ikraftträdandet låg fillräckligt
långt fram i tiden för att företagen skulle hinna anpassa sig till det nya
systemet (prop. 1978/79:210 s. 168).

1 de framställningar som har redovisats i avsnitt 5.1 görs
gällande att de nya reglerna kan få negativa effekter. FAR anser att reglerna i
vissa fall motverkar eller försvårar en rafionell uppbyggnad av koncerner.
Främst åsyftas de fall där ett nytt koncernföretag skall etableras som ett
självständigt dotterbolag. I synnerhet i startskedet har det nya bolaget ofta
behov av stöd från moderbolaget. Tidigare kunde detta ske genom att
moderbolaget lämnade koncernbidrag till det nya bolaget och finansierade
bidraget bl. a. genom bidrag från andra dotterbolag. De nya reglerna medför att
dotterbolagen först måste sinsemellan utjämna sina resultat och därefter lämna
bidrag till eller tillföras bidrag frän moderbolaget.

ICA har
beskrivit liknande problem. Det system för finansiering av nyetablerade företag
som fillämpas inom ICA-rörelsen innebär att ett nystartat butiksföretag i
initialskedet får bidrag från andra butiksföretag genom förmedling av det
regionala moderförelaget och i ett senare skede betalar tillbaka bidragen till
moderföretaget som vidarebefordrar medlen till de butiksföretag som då befinner
sig i ett initialskede. På grund av det stora antalet butiksföretag som är
berörda skulle det vålla stora redovisningstekniska svårigheter att låta
bidragen gå direkt från de äldre till de nyetablerade företagen. En sådan
ordning leder också till svårigheter på det psykologiska planet.

Det
hittills anförda belyser svårigheterna att ge bestämmelserna om koncernbidrag
en utformning som är ändamålsenlig vid den kommunala beskattningen. Å ena sidan
kan man peka på de praktiska och materiella olägenheter som följde med de fidigare
reglerna. Å andra sidan visar de båda framställningarna att den nya
lagstiftningen kan leda till betydande praktiska och redovisningstekniska
problem för vissa koncerner. I lagstiftningens

Prop.
1980/81:120 39

förarbeten gjordes den avvägningen alt koncernernas
intresse av att få behålla den dittills tillämpade ordningen fick stå fillbaka
för önskemålet att få en praktiskt hanlerbar och materiellt rättvisande
kommunal beskattning. Med hänsyn till de betydande nackdelarna med tidigare
regler bör del inte komma i fråga att överge det nya systemet. Det framstår
dock som angeläget att överväga om det är möjligt att modifiera de nya reglerna
så att man reducerar de praktiska svårigheterna för vissa koncerner utan att
förlora de fördelar som den nya lagstiftningen ger.

I första
hand finns det anledning att undersöka om det är möjligt att utforma generella
regler om undantag från förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag. Visar
sig denna väg inte framkomlig, får i andra hand övervägas om det är lämpligt
att införa en dispensregel som gör det möjligt att medge undantag från
avdragsförbudet i särskilt angelägna fall.

Generellt undantag

Syftet med förbudet mot avdrag för etappvisa bidrag är att
åstadkomma att bidragen lämnas direkt från den ursprungliga
("verkliga") givaren till den slutliga mottagaren. En första
förutsättning för att ett generellt undantag från avdragsförbudet skall medges
och för att man alltså skall acceptera att bidraget på en "omväg"
förs till den slufiiga mottagaren bör vara att beskattningsresultatet för de
berörda kommunerna och företagen trots "omvägen" blir detsamma som
när bidraget lämnas direkl. Det är dock uteslutet att bygga en lagregel på ett
så allmänt rekvisit. Skall en generell undantagsregel införas, måste man i
lagtexten kunna mer konkret ange de fall där de materiella förutsättningarna är
uppfyllda.

En närmare
analys visar att det materiella kravet genomgående är uppfyllt i två typfall.
Det ena är det fall dä samtliga berörda företag - dvs. de ursprungliga givarna,
de förmedlande företagen och de slutliga mottagarna -har sina verksamheter
förlagda fill en och samma kommun (typfall 1). Det andra är det fall då
verksamheterna i samtliga berörda företag är integrerade med varandra (typfall
2).

Det går
att ange också andra situationer där de materiella förutsättningarna kan vara
uppfyllda. Man kan t. ex. konstatera fall där några av koncernföretagen är
verksamma i en och samma kommun medan integra-fionssamband föreligger mellan de
övriga berörda företagen på ett sådant sätt att ett bidrag som förs på en
"omväg" ger samma slutresultat som ett bidrag som lämnas direkt från
den ursprungliga givaren till den slufiiga mottagaren. Det är dock inte möjligt
att på elt fillräckligt koncist sätt fånga in dessa olika situationer i en
lagregel.

Redan med
hänsyn till kravet på ett materieUt riktigt beskattningsresultat torde det
därför vara nödvändigt att begränsa en generell lagregel till typfallen 1 och
2. Nästa fråga är om det av praktiska skäl skulle vara nödvändigt att göra
ytterligare begränsningar. Ett oeftergivligt krav på en

Prop.
1980/81:120 40

generell undantagsregel bör vara att bidragets
"omväg" inte föranleder något tidsödande arbete med återläggning
eller några andra mer betydande praktiska komplikationer. Beträffande typfall 1
kan konstateras att någon återläggning inte blir aktuell och att det inte
heller i övrigt föreligger några prakfiska hinder. 1 typfall 2 uppkommer
däremot svårigheter. En återläggning blir aktuell så snart ett bidrag förs
över en kommungräns och mottagaren - sedan bidraget har räknats in bland
intäkterna - redovisar ett överskott. I de fall då flera givare och mottagare
är inblandade kan en återläggning av sådana överskott medföra betydande
praktiska problem i taxeringsarbetet. Om en generell undantagsregel för typfall
2 skall vara möjlig, måste den därför begränsas ytterligare på så sätt alt
avdrag för de etappvis lämnade bidragen medges endast under förutsättning att -
eller endast i den mån som - de företag som mottagit bidrag från givare i annan
kommun inte redovisar överskott. En sådan begränsning skulle dock i sin tur
medföra stora praktiska problem. En ändring i ett mottagande företags taxering
skulle t. ex. kunna få följdverkningar för ett eller flera av de företag som
ligger fidigare i bidragskedjan.

Slutsatsen av det anförda är att endast typfall 1 lämpar
sig för en generell lagreglering. Det förefaller dock mycket tveksamt om detta
fall har en sådan praktisk betydelse att en särskild lagregel är motiverad.
Regeln skulle få en mycket begränsad räckvidd och skulle inte vara tillräcklig
för att lösa de här behandlade problemen.

Dispensregel

Det alternafiv som återstår är att införa en dispensregel.
Detta är i och för sig inte någon tilltalande lösning. Utvecklingen under det
senaste årtiondet har inneburit att skattereglerna kompletterats med ett
växande antal dispensregler. Vid prövningen av behovet av ytterligare sådana
regler finns det anledning att inta en restriktiv hållning. Å andra sidan kan
det knappast bestridas att förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag i
vissa fall kan väntas vålla de berörda koncernerna påtagliga problem och därmed
försvåra en från olika synpunkter önskvärd företagsbildning. Eftersom det har
visat sig att en lämplig generell undantagsregel inte låter sig utformas, talar
övervägande skäl för att införa en dispensregel.

Dispensgivningen
bör vara reslrikfiv. För dispens bör fordras att "synnerliga skäl"
föreligger. En grundförutsättning måste vara att metoden med direktbidrag
verkligen kan visas medföra särskilt betydande redovisningstekniska och
praktiska problem för den berörda koncernen. Den omständigheten att elt eller
flera koncernföretag skall deha i finansieringen av ett nyetablerat bolags
verksamhet är inte i sig ett tillräckligt skäl för undantag. Det måste fordras
att det på grund av det stora antalet berörda företag och kanske också av andra
skäl uppkommer särskilda svårigheter.

Vid dispensprövningen bör vidare stort avseende fästas vid
de materiella

Prop.
1980/81:120 41

och prakfiska krav som berördes ovan när förutsättningarna
för en generell undantagsregel diskuterades. Regelmässigt bör fordras att
beskattningsresultatet för de ursprungliga givarnas och de slutliga
mottagarnas kommuner kan förväntas i allt väsentligt bli detsamma vid etappvisa
bidrag som vid direklbidrag. Vidare måste tillses att dispensen inle leder till
att praktiska svårigheter uppkommer vid taxeringsarbetet. I de fall då
företagen har integrationssamband men är verksamma i olika kommuner bör normalt
krävas att omständigheterna är sådana att bidragen inte kan väntas leda till
överskott hos de slutliga mottagarna.

I vissa
fall bör syftet med dispensen närmast vara att ge koncernen en förlängd frist
för anpassning till 1979 års lagsfiftning. Den bör då begränsas till ett eller etl
par år. Också i de fall där ett mer permanent behov av dispens bedöms föreligga
är det lämpligt att ge dispens för ett begränsat anlal år i tagel. Även andra
villkor bör kunna knytas fill ett dispensbeslut.

När det gäller
frågan om vilken myndighet som skall handlägga dispensärendena finns tre
alternativ. En möjlighet är att uppdra åt riksskatteverket (RSV) att pröva
dispensansökningarna (eventuellt med rätt för sökanden att anföra besvär hos
regeringen). För detta alternafiv talar att en relativt omfattande teknisk
utredning och prövning kan behöva göras i vissa ärenden. Ett andra alternativ
är att förlägga dispensprövningen fill regeringen. Till stöd för detta
alternativ kan anföras alt en avvägning mellan olika kommuners inlressen kan
bli aktuell i särskilda fall. För alternativet lalar också sambandet med den
dispensregel som finns i 57 § 3 mom. KL. De erforderliga tekniska synpunkterna
kan inhämtas genom remiss till berörda myndigheter (t. ex. allmänna ombudet för
mellankommunala mål). Ett tredje alternafiv är att lägga dispensprövningen
primärt hos regeringen men samtidigt ge regeringen rätt att delegera prövningen
till RSV. I ett beslut om delegering kan regeringen föreskriva att RSV - när
särskilda omständigheter motiverar det (t. ex. avvägningen av kommunala
intressen) - skall lämna över ansökningen till regeringen med eget yttrande.
Det sistnämnda alternativet förordas.

Den
föreslagna dispensregeln bör tas in i det nuvarande fjärde stycket av punkt 3
av anvisningarna till 43 § KL.

6.2 Koncernbidrag från ett fastighetsförvaltande fåmansbolag

De inskränkningar i avdragsrätten för koncernbidrag från fastighetsförvaltande
fåmansbolag som gjordes genom 1979 års lagstiftning bör ses i samband med dels
utdelningsreglerna i 54 § KL med anvisningar och den koppling som finns mellan
dessa regler och reglerna om koncernbidrag, dels den praxis som gäller i fråga
om avdrag för lön från ett fåmansbolag till dess delägare.

Det finns anledning att först sammanfatta rättsläget före
1979 års lagstiftning.

Prop.
1980/81:120 42

De fåmansföretag som inte utgjorde förvaltningsföretag i KL:s
mening var liksom andra rörelsedrivande bolag befriade från skatt på utdelning
på organisationsaktier (dvs. aktier som bolaget innehade som ett led i
organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastigheter eller
värdepapper o.d.) och skattskyldiga för utdelning på kapitalplaceringsaktier
och aktier som utgjorde omsättningsfillgångar (t. ex. lagerakfier i byggnadsrörelse).
När det gällde utdelning på rörelsebelingade aktier var den skattemässiga
behandlingen beroende av fåmansbolagets utdelningspolitik. Bolag som kunde visa
att de i "skälig omfattning" hade använt sina vinstmedel för
utdelning (s. k. vita fåmansbolag) behövde inte skatta för utdelningen. Om
bolaget däremot inte kunde visa att vinstmedlen hade delats ut i skälig
omfattning (det var fråga om ett s. k. svart fåmansbolag), var utdelningen
skattepliktig. Detta innebar med andra ord att kedjebeskattning upprätthölls i
detta fall.

Som
redan nämnts fanns det en koppling mellan utdelningsreglerna och bestämmelserna
om koncernbidrag. Syftet var att hindra att de bestämmelser i 54 § KL med anvisningar
som innebar att kedjebeskattningen upprätthölls i vissa fall skulle kunna
kringgås med hjälp av koncernbidrag. I detta syfte hade uppställts särskilda
villkor för avdrag för koncernbidrag som ett bolag lämnade till sitt moderbolag
eller systerbolag (syftet att hindra kringgående av kedjebeskattningsreglerna
motiverade naturligtvis inte någon motsvarande spärr när bidraget lämnas från
moderbolaget till ett dotterbolag). För avdrag för ett bidrag som lämnades av
ett dotterbolag till moderbolaget fordrades att moderbolaget var frikallat från
skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget oberoende av i vilken
omfattning moderbolaget lämnade utdelning till sina aktieägare. Avdrag för
koncernbidrag till elt syslerbolag var avdragsgillt endast under förutsättning
att moderbolaget anfingen var skattskyldigt eller frikallat från
skattskyldighet för utdelning från båda dotterbolagen eller frikallat från
skattskyldighet för utdelning från det givande bolaget oberoende av i vilken
omfattning moderbolaget lämnade utdelning.

De nu
nämnda koncernbidragsreglerna gällde i samma utsträckning för rörelsedrivande
och fastighetsförvaltande bolag. Tillämpade på fåmansbolagen innebar
bestämmelserna - sammanställda med 54 § KL - bl. a. följande. Någon begränsning
i avdragsrätten med hänsyn till utdelningsbe-skaltningen förelåg inte när ett
bidrag lämnades från moderbolaget till ett annat koncernbolag. Ett bidrag som
lämnades från ett dotterbolag till moderbolaget var avdragsgillt endast i det
fall då aktierna i dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderbolaget.
Avdrag för bidrag till ett systerbolag medgavs i två situationer. Den ena var
alt akfierna i det givande bolaget utgjorde organisafionsakfier för
moderbolaget. Den andra var att aktierna i del givande och det mottagande
bolaget hade samma karaktär i moderbolagets hand, dvs. akfierna i båda
företagen skulle vara antingen rörelsebelingade aktier eller
omsättningstillgångar.

Prop. 1980/81:120 43

Genom 1979 års lagstiftning gjordes ett par ingrepp i det
här beskrivna syslemel. Den primära ändringen var att särbestämmelsen i 54 § om
svarta fåmansbolag slopades. Det ansågs inte längre nödvändigt att upprätthålla
kedjebeskattningen i dessa fall. Fr. o. m. 1981 års taxering är utdelning som
ett fåmansbolag uppbär på rörelsebefingade aktier skattefri oberoende av
bolagets utdelningspolitik.

Det har ansetts nödvändigt att samtidigt med denna
utvidgning av skattefriheten för utdelning göra den särskilda begränsningen i
avdragsrätten för koncernbidrag. Bakgrunden är - som redan fidigare berörts -
de regler som i praxis har utvecklats i fråga om fåmansbolagens rätt fill
avdrag för löner som betalas ut till aktieägarna. Om bolaget är rörelsedrivande
och lönen betalas fill en heltidsanställd företagsledare, har man i praxis
nästan undantagslöst avstått från att pröva lönens skälighet. För bl. a. de fastighetsförvaltande
fåmansbolagen är däremot avdragsrätten relativt kraffigt beskuren (se bl. a. RN
1953:2:3).

Om koncernbidragsreglerna hade behållits oförändrade, hade
det funnits risk för att de i praxis utbildade begränsningsreglerna hade kunnat
kringgås och fastighetsinkomster därmed i en inte avsedd omfattning hade kunnat
undandras beskattning i bolagssektorn. Det skulle vara möjligt att först föra
över fasfighetsinkomsten från det fastighetsförvaltande bolaget fill ett
rörelsedrivande bolag i samma koncern i form av etl avdragsgillt koncernbidrag
och att därefter slussa medlen vidare till delägarna i form av avdragsgill lön.
I förarbetena konstaterades att problemet kunde bli aktuellt såväl när
fastighetsförvaltningen skedde hos ett dotterbolag som när den var föriagd till
moderbolaget (prop. 1978/79:210 s. 166). Genom 1979 års lagstiftning föreskrevs
därför generellt att ett fastighetsförvaltande fåmansbolag har rätt till
avdrag för koncernbidrag bara i de fall då bidraget lämnas tiil ett annat fastighetsförvaltande
bolag. Mer exakt uttryckt gäller bestämmelserna i fråga om bolag vars
"huvudsakliga verksamhet avser annan fasfighel".

Genom 1979 års lagstiftning har alltså
koncernbidragsreglerna skärpts för de fastighetsförvaltande fåmansbolagen.
Skärpningen får betydelse bl. a. i följande situationer:

a) Bidrag från ett fastighetsförvaltande dotterbolag till
ett rörelsedrivande moderbolag

I detla fall medgavs tidigare avdrag under förutsättning
att aktierna i dotterbolaget utgjorde organisationsaktier för moderbolaget.
Detta krav var i regel uppfyllt när den eller de fastigheter som dotterbolaget
innehade hade förvärvats eller innehades för att förse moderbolaget med
rörelselokaler. Enligt 1979 års lagstiftning skall avdrag vägras även om akfierna
utgör organisationsaktier.

Prop. 1980/81:120 44

b) Bidrag från ett fastighetsförvaltande dotterbolag tid
ell rörelsedrivande

systerbolag

Även i detta fall medgavs avdrag om aktierna i det givande
bolaget utgjorde organisationsaktier för det gemensamma moderbolaget. Även när
detta krav inte var uppfyllt var avdrag möjligt, nämligen om aktierna i både
givande och mottagande bolag utgjorde rörelsebelingade aktier för moderbolaget
eller om aktierna i båda bolagen var omsättningstillgångar i moderbolagets
rörelse. Enligl den nya lagstiftningen vägras avdrag i samtliga dessa fall.

c) Bidrag från ett fastighetsförvaltande moderbolag lid
elt rörelsedrivande

dotterbolag (eller annat rörelsedrivande bolag i koncernen).

I detta fall fanns givetvis inte något avdragsvillkor som
anknöt till bestämmelserna om utdelningsbeskattning. Var de allmänna villkoren
uppfyllda (mer än 90 % aktieinnehav under hela beskattningsåret etc), medgavs
avdrag. Genom 1979 års lagstiftning har avdragsrätten slopats.

Den framställning som har gjorts av SBEF avser i första
hand fall c), dvs. det fall då bidraget lämnas av ett fastighetsförvaltande
moderbolag till ett rörelsedrivande bolag inom koncernen. Framställningen från H.
Dahlins advokatbyrå har en mer generell inriktning.

Vad som anförts i framställningarna ger belägg för att den
nya bestämmelsen kan vålla olägenheter för vissa koncerner. I del följande
diskuteras om det är möjligt att modifiera bestämmelsen utan att ändamålet med
avdragsbegränsningen går förlorat.

Som redan
framgått föranleddes den här aktuella ändringen i koncernbidragsreglerna
främst av den samtidiga utvidgningen av fåmansbolagens skattefrihet för
uppburna utdelningsinkomster. Om någon ändring i koncernbidragsreglerna inte
hade gjorts, skulle den utvidgade skattefriheten för utdelningsinkomster - på
grund av kopplingen mellan utdelnings- och koncernbidragsreglerna- ha fått till
följd att ett dotterbolag till ett fåmansägt moderbolag i betydligt större
utsträckning än tidigare hade kunnat få avdrag för koncernbidrag till
moderbolaget. Denna avdragsrätl skulle i vissa fall ha kunnat utnyttjas för att
kringgå de i praxis utvecklade regler som begränsar de fastighetsförvaltande fåmansbolagens
avdrag för lön till akfieägarna. Ändringen av utdelningsreglerna motiverade /
och för sig inte någon följdändring såvitt avser koncernbidrag som går i
riktning från ett moderbolag till ett dotterbolag (eller annat bolag inom
koncernen). Anledningen till att även sådana bidrag omfattas av den nya
bestämmelsen är - som tidigare framhållits - att risken för kringgående av
lönereglerna har bedömts vara lika stor i dessa fall som när bidrag lämnas i
motsatt riktning.

Vid en omprövning av bestämmelsen bör ulgångspunklen
alltjämt vara att koncernbidragen inte skall kunna utnyttjas för att kringgå de
begränsningsregler som gäller i fråga om lön till aktieägare. Denna synpunkt
gör sig i lika

Prop.
1980/81:120 45

hög
grad gällande när ett bidrag lämnas från ett moderbolag som när det ges ut av
ett dotterbolag. Å andra sidan finns det inte någon anledning att ge bestämmelsen
en slörre räckvidd än som behövs för att hindra den nämnda formen av
kringgående. I sammanhanget bör också den fidigare berörda neutralitetsaspekten
beaktas. Kan ett visst beskattningsresultat uppnås när en eller flera
verksamhetsgrenar är förlagda till ett och samma företag, bör man sträva efter
att så långt möjligt ge reglerna en sådan utformning att beskattningsresultatet
blir detsamma när verksamheterna av rent organisatoriska skäl har förlagts fill
två eller flera formellt fristående företag inom samma koncern.

Det
kan vara motiverat att till en början ställa frågan om man bör återgå till den
teknik som användes innan 1979 års lagstiftning genomfördes. Detta skulle
innebära att man åter gjorde inskränkningar i fåmansbolagens skattefrihet för
utdelning på rörelsebelingade aktier och samtidigt avstod från begränsningen i
de fastighetsförvaltande fåmansbolagens avdrag för koncernbidrag.
Företagsskatteberedningen föreslog i sitt slutbetänkande en sådan lösning (SOU
1977:86 s. 125,567-568 och 627). Beredningen ansåg att det i och för sig var
motiverat att helt slopa distinkfionen i 54 § KL mellan svarta och vita fåmansbolag
men föreslog ändå - med hänsyn till kopplingen mellan utdelnings- och
koncernbidragsreglerna - att behandlingen av utdelning från ett fasfighetsförvaltande
dotterbolag till ett fåmansägt moderbolag alltjämt skulle vara beroende av
moderbolagets utdelningspolitik. Etl undantag gjordes dock, nämligen för det
fall då moderbolaget innehade aktierna i dotterbolaget som ett led i
organisationen av jordbruk, skogsbruk eller rörelse. Utdelning på sådana aktier
skulle enligt förslaget alltid vara skattefri. Beredningen föreslog inte någon
speciell begränsning i de fasfighetsförvaltande fåmansbolagens rätt till avdrag
för koncernbidrag.

Följande
skäl kan anföras mot en sådan lösning:

a) Som
beredningen framhöll har gränsdragningen mellan svarta och vita fåmansbolag vållat
problem i den praktiska tillämpningen.

b) Lösningen
innebär att man inte har någon avdragsspärr i det fall då ett koncernbidrag
lämnas från ett fasfighetsförvaltande moderbolag till ett rörelsedrivande
koncernföretag.

c) Från
systematisk och teknisk synpunkt förefaller det mindre lämpligt att upprätthålla
kedjebeskattning av de svarta fåmansbolagens utdelningsinkomster uteslutande i
syfte att begränsa möjligheterna att utnyttja koncernbidrag. Vill man begränsa
avdragsrällen för koncernbidrag är det bättre att göra detta genom ett ingrepp
direkt i koncernbidragsreglerna.

Slutsatsen
är att de spärregler som kan behövas för att hindra att fastighetsinkomster med
hjälp av koncernbidrag undandras beskattning i bolagssektorn alltjämt bör ha
sin plats bland övriga koncernbidragsregler i anvisningarna till 43 § KL.
Frågan är om det är möjligt att modifiera den år 1979 införda spärregeln utan
att ändamålet går förlorat. 5 Riksdagen 1980/81. 1 saml. Nr 120

Prop. 1980/81:120 46

Av redogörelsen för de regler som lidigare gällde har
framgått att utdelning fil ett fåmansägt moderbolag var skattefri oberoende av
moderbolagets utdelningspolitik, om aktierna i det utdelande dotterbolaget
utgjorde organisationsaktier för moderbolaget, dvs. om moderbolaget innehade
aktierna som ett led i organisationen av jordbruk, skogsbruk eller rörelse
(eller, med lagtextens ord, som ett led i organisationen av verksamheten till
den del den avsåg "annat än förvaltning av fastighet, värdepapper eller
annan därmed likartad lös egendom"). För att aktierna i ett fastighetsförvaltande
dotterbolag skall utgöra organisationsakfier fordras, som fidigare nämnts, att
dotterbolagets fastighet anskaffats eller innehas för alt förse moderbolaget
med rörelselokaler e. d. Att skattefrihet för utdelning och avdragsrätt för
koncernbidrag föreligger i en sådan situation är motiverat främst med hänsyn
till det tidigare behandlade neutralitetskravet. Den omständigheten att man har
lagt äganderätten till rörelsefaslighelen hos ett dotterbolag bör helst inte
leda till ett oförmånligare beskattningsresultat än om moderbolaget hade ägt
och förvaltat fasfigheten direkt.

Med hänsyn till neutralitetskravet är det önskvärt att
även i fortsättningen medge avdrag när ett fastighetsförvaltande dotterbolag
lämnar bidrag till sitt moderbolag i den nu beskrivna situationen. Hade det
rörelsedrivande moderbolaget ägt fastigheten direkt, skulle fastighetsinnehavet
inte ha utgjort något hinder mot avdrag för lön till en aktieägande
företagsledare. Den omständigheten att fastigheten av organisatoriska skäl har
lagts hos dotterbolaget bör då inte leda till ett avvikande resultat. Samma
skäl synes tala för att ett fastighetsförvaltande fåmansbolag även i andra fall
skall ha möjlighet till avdrag för koncernbidrag när fastigheten används i
mottagarens rörelse och även när fastigheten används i rörelse som bedrivs av
något annat företag inom koncernen. En undantagsbestämmelse som tar sikte på de
nu berörda fallen förefaller alltså motiverad.

Vissa svårigheter uppkommer när det gäller att precisera
kravet på samband mellan givarens fastighetsinnehav och mottagarens - eller
annat koncernföretags - rörelse. I praxis har aktier i ett fastighetsförvaltande
dotterbolag ofta behandlats som organisationsaktier, trots att endast en
relativt obetydlig del av dotterbolagets fastighetsinnehav faktiskt har använts
i moderbolagets rörelse. Den nu diskuterade undantagsbestämmelsen bör vara mer
restriktiv. En förutsättning för att givarens huvudsakliga inriktning på
fastighetsförvaltning inle skall utgöra hinder för avdrag för koncernbidrag bör
vara att fastighetsinnehavet lill övervägande del - dvs. till mer än hälften -
stadigvarande används i rörelse, som bedrivs av mottagaren eller annat företag
inom koncernen.

Den här föreslagna undantagsbestämmelsen får knappast
någon betydelse för de fall som SBEF har behandlat i sin framställning. I de
fallen är situafionen den att fastigheterna utgör omsättningstillgångar i en
byggnadsrörelse som bedrivs inom koncernen. Vid en bedömning av avdragsmöjligheterna
i sådan fall bör beaktas att den nya bestämmelsen om fasfighetsför-

Prop. 1980/81:120 47

valtande fåmansbolags avdrag för koncernbidrag blir
tillämplig bara i de fall då det givande företagets huvudsakliga verksamhet
avser annan fastighet. Med gängse terminologi innebär detta att verksamheten
till så stor del som 75-80 % skall avse annan fastighet för att bestämmelsen
skall bli tillämplig. Bedömningen av verksamhetens huvudsakliga inriktning bör
normalt inte avse ett enstaka beskattningsår utan en längre period. Många
företag med blandad verksamhet kommer inte att träffas av bestämmelsen. Kan man
konstatera att verksamheten i ett något längre tidsperspektiv till åtminstone
20-25 % avser rörelse, jordbruk eller skogsbruk, blir bestämmelsen inte
fillämplig.

Trots detta kommer bestämmelsen otvivelaktligen att
medföra att många fastighetsförvaltande företag inom byggnadsbranschen inte kan
få avdrag för koncernbidrag. I de fall som SBEF i första hand har uppehållit
sig vid ligger fastighetsförvaltningen av historiska eller andra skäl hos
moderbolaget, medan den egentliga byggnadsrörelsen har förlagts till ett eller
flera dotterbolag. Åven om moderbolaget fullgör flera för byggnadsrörelsen
centrala funktioner, t. ex. koncernledning, projektering och finansiering,
kommer avkastningen av fastigheterna att helt dominera på moderbolagets
intäktssida. Del kan då antas att moderbolagets huvudsakliga verksamhet bedöms
avse annan fastighet.

Vilka skäl finns det att i dessa fall medge undantag från
den nya bestämmelsen? Med hänsyn till neutralitetskravet torde det vara befogat
att även här i första hand utgå från en helhetsbedömning av koncernens eller de
berörda koncernföretagens verksamheter. År förhållandena sådana att någon
begränsning av avdragsrätten för lön inte skulle ha blivit aktuell om
verksamheterna hade bedrivits av ett enda företag, kan det finnas skäl att
medge undantag. Det möter emellertid betydande svårigheter alt precisera när
dessa förutsättningar är uppfyllda. Endast den omständigheten att fastigheterna
i fråga utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse torde inte vara ett
tillräckligt skäl. Fastigheterna kan - trots att de är "smittade" av
byggnadsrörelse som har bedrivits av givaren eller annat koncernföretag
-innehas som en långsiktig kapitalplacering av sådant slag att en begränsning i
avdragsrätten för löner och därmed också för koncernbidrag framstår som mofiverad.
Man borde kräva att byggnadsrörelsen vid en helhetsbedömning dominerar i
förhållande till fastighetsförvaltningen. Bedömningen borde egenfiigen avse
inte bara givarens och mottagarens verksamheter utan även den verksamhet som bedrivs
av andra förelag inom koncernen. Det är dock uppenbart att det skulle vara
svårt att tillämpa regler som byggde på en sådan genomsyn. Det torde också vara
möjligt att avstå från en helhetsbedömning av detta slag. Det bör vara fillräckligt
att fordra dels att givarens faslighelsinnehav till övervägande del utgör omsättningsfillgång
i byggnadsrörelse, dels att mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan
rörelse. År dessa förutsättningar uppfyllda, skulle alltså undantag från den
nya bestämmelsen medges. I praktiken torde en sådan undantagsregel knappast

Prop. 1980/81:120 48

kunna
leda till missbruk. Om i ett undantagsfall elt rörelsedrivande fåmansbolags
huvudsakliga intäkter utgörs av koncernbidrag från ett fastighetsförvaltande
förelag., får man förutsätta att praxis i erforderlig utsträckning begränsar
det rörelsedrivande bolagets avdrag för lön till en aktieägande förelagsledare.

Det hitfills sagda har
avsett de fall där fasfigheterna utgör omsättningsfillgång i byggnadsrörelse.
Fastigheter kan vara omsättningstillgångar även i andra slags rörelser, t. ex.
tomtrörelse eller fastighetshandel. Något behov av atl utvidga den här
diskuterade undantagsregeln till sådana rörelser synes dock inte föreligga.

Förslagen i detta avsnitt
kan sammanfattas enligt följande. Begränsningen i de fastighetsförvaltande fåmansföretagens
avdrag för koncernbidrag kvarstår. Undantag medges dock i två fall. Det ena
fallet är att givarens fastighetsinnehav fill övervägande del stadigvarande
används i rörelse som bedrivs av mottagaren eller annat företag inom koncernen.
Det andra fallet är alt fastigheterna till övervägande del utgör
omsättningstillgång i byggnadsrörelse och mottagarens huvudsakliga verksamhet
avser sådan rörelse. Det bör framhållas alt någon ändring inte föreslås i
övriga avdragsvillkor. Fortfarande skall alltså gälla att avdrag inte medges
för koncernbidrag från dotter- fill moderbolag, om moderbolaget är skattskyldigt
för utdelning från dotterbolaget. Sådan skattskyldighet föreligger alltid om
aktierna i dotterbolaget utgör omsättningstillgång i moderbolagets rörelse (t.
ex. lageraktier i byggnadsrörelse).

Förslagen föranleder
ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 43 § KL. Bestämmelserna om de fasfighetsförvaltande
fåmansbolagens avdragsrätl bör brytas ut från anvisningspunktens första stycke,
där de f. n. finns intagna i punkt d), och samlas i ett nytt tredje stycke.
Rent redaktionella ändringar måste göras i övriga stycken.

Prop.
1980/81:120 49

Bilaga
2

Sammanställning
av remissyttrande över promemorian

Ändrade
regler för koncernbidrag (budgetdepartementet 1980-11-

06)

Efter
remiss har yllranden över promemorian avgetts av riksskatteverket (RSV),
allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), Föreningen auktoriserade
revisorer (FAR), ICA AB, Svenska Byggnadsentreprenörföreningen (SBEF),
Sveriges Hantverks- och induslriorganisation. Familjeföretagen (SHIO-Familjeföretagen)
och Sveriges Industriförbund (SI).

1.
Etappvisa koncernbidrag

Förslaget
att komplettera förbudet mot avdrag för etappvisa koncernbidrag med en
dispensregel har fått ett blandat mottagande. FAR, ICA, SHIO-Familjeföretagen och
SI är positiva till förslaget medan RSV och AOär kritiska.

FAR
anför följande synpunkter på författningsförslaget:

Innebörden
av "synnerliga skäl" har angivits å sid 23 sista stycket i PM
1980-11-06. Påföljande stycke å sid 24 "Vid dispensprövningen bör vidare etc"
ålägger emellerfid dispensmyndigheten att ta ställning till frågan om förvärvskällebegreppets
innebörd och därigenom föregripa rättsutveckUng-en i domstolarna. Integrafionsbegreppets
innebörd är ej helt klarlagd f. n. beträffande verksamhetsgrenar inom företag
och det är heller inte självklart att detta begrepp skall ges samma innebörd
med avseende på företag i koncern. Föreningen anser att ifrågavarande stycke
bör kunna borttagas utan nackdel.

ICA
framhåller att förutom koncernbidrag till och från ICA:s regionföretag även
bidrag till och från ett helägt dotterbolag som ligger mellan ett regionföretag
och butiksbolagen bör omfattas av dispensmöjligheterna. Företaget poängterar
vidare behovet av att dispensen kan lämnas utan tidsbegränsning.

Genom
ICA-avtalet finansieras idag cirka 390 butiksbolag. Sammansättningen av bolag
är föremål för en ständig förändring genom nytillkommande respekfive utträdande
företag.

De
psykologiska aspekterna innefattar såväl relationer mellan köpmännen i de olika
butiksbolagen som mellan respektive köpman och hans personal.

Den
trygghet som hitfills funnits för köpmännen och deras anställda genom det fillämpade
avräkningsförfarandet med koncernbidrag finner vi så väsentlig att den inte får
ifrågasättas av köpmännen eller de anställda.

Mot
denna bakgrund anser vi att dispensregeln borde utformas så, att den ger möjlighel
lill en stående dispens. Härigenom kommer tryggheten att bestå.

Prop. 1980/81:120 50

SHIO-Familjeföretagen förordar att dispensregeln i ett
övergångsskede ges en vidsträckt tillämpning:

Eftersom 1979 års ändringar berör ett mycket stort antal
skattskyldiga är det högst önskvärt att dispensmöjligheten inledningsvis får sådan
utformning att den i många fall får karaktären av förlängd anpassningsperiod.
Så bör vara fallet för de skattskyldiga som kan anföra ekonomiska nackdelar av
1979 års ändringar av regelsystemet. Sådana nackdelar kan vara att de av
lagstiftaren angivna möjlighelerna till resultatutjämning inom koncern inte kan
nås. Sådana nackdelar kan möjligen undvikas efter en omorganisation av
koncernen. Omorganisationer är ofta tidskrävande. Till en mjuk tillämpning kan
knytas det kravet att den skattskyldige - förutom sedvanlig utredning om
förutsättningarna för avdrag för utgivet koncernbidrag - skall lämna utredning
om vilket företag som ursprungligen lämnat koncernbidrag samt avger
självdeklarationer med "kommunal återläggning" i enlighet härmed.
Härigenom kan man förvänta att beskattningsresultatet blir detsamma som vid
direktbidrag. Några taxeiringsmässiga svårigheter torde inte uppstå. Samtidigt
skyddas den ursprungliga givarens kommun. Organisationen anser det därför vara
mycket angeläget att dispensen får den beskrivna tillämpningen med
utgångspunkt från "särskilda" skäl i stället för föreslagna
"synnerliga" skäl.

Organisafionen berör vidare frågan om skattetillägg på
grund av felaktig uppgift rörande förutsättningarna för koncernbidrag:

Organisationen finner det angeläget att i detta sammanhang
ta upp en närliggande fråga. Det nya regelsystemet innehållet bl a det
stadgandet alt skattskyldig som mottagit koncernbidrag, för vilket givaren har
avdragsrätt, inte har rätt till avdrag för koncernbidrag som företaget i sin
tur utger under samma beskattningsår. Detta stadgande är även tillämpligt vid
statlig taxering. Den i prakfiken vanligaste modellen för kanalisering av
koncernbidrag är att vinstgivande företag lämnar bidrag uppåt i koncernen till
moderbolaget eller fill undermoderbolag. Detta bolag lämnar sedan i sin tur
koncernbidrag nedåt till de slutliga mottagarna. Skulle skattskyldig -pga
bristande kunskap - yrka avdrag för utgivet koncernbidrag samtidigt som
koncernbidrag mottagits föreligger i princip oriktig uppgift vad avser avdraget
för utgivet koncernbidrag. I sådana fall skall den skattskyldige påföras skattefillägg.
Oavsett skattesituationen för det slutligt mottagande företaget, "kommunal
återläggning" eller inte, uppstår det för det givande företaget - om
dispens inte medges - en mycket olycklig situation. SHIO-Familjeföretagen anser
att det är av stort värde om frågan om skattetillägg i denna situation
behandlas i propositionen.

SI anför:

Vi har förståelse för de materiella och praktiska
synpunkter som i promemorian framförs som skäl för ett dispensinstitul i
stället för en generell undantagsregel från förbudet mot avdrag för etappvisa
koncernbidrag. Eftersom dessutom förbudet angående etappvisa koncernbidrag
skall gälla redan fr o m innevarande beskattningsår anser vi oss i förevarande
sammanhang kunna godta ett dispensinstitul. De beskattningsfrågor som man
avser alt lösa med dispensinstitutet är dock så betydelsefulla att man framledes
måste ersätta det föreslagna dispensinstitutet med en generell lagstiftning. I

Prop. 1980/81:120 51

promemorian föreslås dock en onödigt restriktiv
tillämpning av dispensinstitutet.

1 de två
typfall som redovisats i promemorian, dvs då samtliga berörda företag har sina
verksamheter förlagda till en och samma koncern eller då verksamheterna i
samtliga berörda företag är integrerade med varandra bör dispensgivningen kunna
vara mycket generös. Om inga kommunintressen trades för när bör därför utan
olägenheter dispens kunna medges oavsett om "synnerliga skäl" kan
åberopas. Den omständigheten att man inom koncernen anser sig böra lämna
koncernbidrag etappvis bör sålunda vara tillräckligt skäl för dispens. I det
andra typfallet med integrerade verksamheter bör av i stort sett samma skäl
dispens kunna medges. Som villkor för dispensen torde därvid kunna föreskrivas
t ex att bidraget inte leder till överskott för det mottagande bolaget. Även i
andra fall då några större problem med återläggning mellan kommunerna inte
visas föreligga bör dispensgivningen kunna vara generös. Detta bör framför allt
gälla i de fall berörda koncernföretag önskar utnyttja dispensinstitutet för en
anpassning fill 1979 års lagsfiftning.

RSV instämmer i promemorians ståndpunkt att det nya
systemet med principiellt förbud mot etappvisa koncernbidrag inte bör överges.
Verket är dock tveksamt till att införa ytterligare dispensregler på
skattelagstiftningens område. RSV betonar atl den föreslagna dispensprövningen
medför svåra avvägningar:

Den dispensregel som föreslås synes innefatta en prövning
med hänsynstagande till å ena sidan de fördelar som koncernen kan uppnå genom
etappvisa koncernbidrag och å andra sidan den kommunala beskattningsrätten och
de administrativa svårigheter sådana bidrag kan medföra för myndigheterna. Det
senare ledet i prövningen avser till stor del frågan om mottagande företag
kommer att lämna överskott eller inte. Denna fråga kan, trots utredning, inte
med säkerhet besvaras förrän möjlighet till ändring av företagels taxering inte
längre föreligger. Mot denna risk för administrafiva svårigheter och i vissa
fall också risk för intrång i den kommunala beskattningsrätten skall vägas de
fördelar som möjlighet till etappvisa koncernbidrag erbjuder. Enligt RSVs
mening bör sådana avgöranden inte ske genom tjänstemannabeslut.

Den
dispensfråga som här är ifråga är inte heller lämpad att avgöras av den till
verket knutna nämnden för rättsärenden. Det syns därför endast komma ifråga att
till verket överlämna att medge dispens i de i promemorian som typfall 1 (sid
21) betecknade fallen. Det nu sagda gäller emellertid endast under
förutsättning att dispens regelmässigt avses bli beviljad. Om däremot -som
föreslås på sid 23 - dispensgivningen även i sådana fall bör vara restriktiv,
synes inte heller dessa böra avgöras av RSV. Med hänsyn härtill bör därför
dispensprövningen enligt RSVs mening förläggas fill regeringen.

RSV vill i detta sammanhang betona de svårigheter som
föreligger när det gäller alt kontrollera om mottagande företag kommer att
lämna överskott eller inte. När det är fråga om många företag talar dessa
svårigheter med styrka emot en dispens. Såsom framgår av den i promemorian,
under rubriken "Generellt undantag" (sid 21 ff) förda diskussionen
kan dessa risker för administrativa svårigheter inte heller motverkas genom att
dispens medges under förutsättning att överskott inte uppkommer hos mottagande
bolag.

Prop.
1980/81:120 52

Dispensförutsättningarna synes inte tillräckligt klart
angivna. Eftersom förslaget utarbetats efter framställning av bl a ICA kan det
antas att ICA skall tjäna som exempel på dispiensfall. Enligt RSVs mening är
det dock svårt att utläsa detta av promemorian.

AO anser inte att de i promemorian åberopade skälen
motiverar en dispensbestämmelse:

Koncernbidrag torde vara en extraordinär åtgärd som
övervägs på ett sent stadium i bokslutsarbetet i koncernföretag. Efter periodiseringar
av inkomster och utgifter samt värderingar av fillgångar och skulder som utgör
angelägenheter för de enskilda företagen vidtas skattemässiga och andra
bokslutsdispositioner som i hög grad gäller även koncernen som sådan. Bland
dessa bokslulsdisposifioner intar koncernbidragen en särställning eftersom de
innebär vederlagsfria förmögenhetsöverflyttningar mellan olika juridiska
personer. Besluten om koncernbidrag torde helt dikteras av koncernledningens
överväganden och baseras på de föreliggande bokslutsförslagen. Eftersom
företag som hör till samma koncern numera i princip skall ha samma räkenskapsår
torde också alla beslut om koncernbidrag för hela koncernen kunna fattas i ett
sammanhang. Det är därför enligt min mening svårt att se att det skulle
föreligga några praktiska svårigheter att sedan man konstaterat vilka företag
som behöver bidrag genomföra de erforderliga överföringarna från de företag som
har tillräckliga överskott.

Vad avser förhållandena inom ICA torde svårigheterna även
kunna förklaras av atl dotterbolagen i praktiken uppfattas som helt oberoende
av varandra. Detta torde i sin tur hänga samman med den speciella form för
finansiering av etablering av butiksföretag som fillämpas bl a inom ICA. Buliksinnehavaren
tecknar nämligen 9 % och ICA 91 % av aktierna i butiksbolaget. Efter det att
dotterbolaget efter ett inledningsskede, under vilket koncernbidrag kunnat
mottagas och lämnas, blivit vinstgivande överlåts resterande aktier (utom en)
till butiksinnehavaren på förmånliga villkor. Konstruktionen medger att
butiksbolaget kan erhålla och lämna koncernbidrag trots att det i realiteten
står det helt självständiga förelaget nära.

Koncernbidrag bör ses som en möjlighet att skapa
neutralitet vid beskattningen mellan å ena sidan företag som bedriver verksamhel
helt och hållet genom en enda juridisk person och å andra sidan sådana som
bedriver den uppdelad i flera juridiska personer. I ICA-modellen är intresset
inte endast att av organisatoriska eller liknande skäl bedriva verksamhet
uppdelad i flera juridiska enheter utan även att på ett smidigt sätt etablera
fristående butiksföretag. Det kan enligt min mening ifrågasättas om de uppkomna
svårigheterna med förbud mot etappvisa koncernbidrag i dylika fall motiverar en
särskild dispensregel. För övrigt torde problemet kunna lösas inom ramen för
gällande rätt genorri etablerandet av kommissionärs-förhållande enligt 43 § 2
mom kommunalskallelagen. Jag anser inte de åberopade skälen fillräckliga för
att motivera att lagstiftningen kompliceras med en dispensbestämmelse.

Enligt förslaget skall dispens kunna meddelas om
synnerliga skäl föreligger. På sid 23-24 har detta krav närmare utvecklats. Vad
där anförs synes dock inte mofivera dispens i ICA-fallet. Vidare torde ett
"kedjebidrag" ge oförändrade beskattningsresultat för berörda
kommuner endast under förutsättning att såväl det mottagande som mellanliggande
företaget

redovisar
nollresultat efter koncernbidrag. Delta skulle tala för att dispens ges endast
för vissa i en ansökan specificerade bidrag (jfr 43 § 3 mom andra stycket).

2.
Fastighetsförvaltande fåmansföretag

Även
förslaget om en utvidgad avdragsrätl för koncernbidrag från fastighetsförvaltande
fåmansföretag har fått elt blandat mottagande. FAR och SHIO-Familjeföretagen
lämnar förslaget utan erinringar. SBEF och 5/ anser alt förslagel är för reslrikfivt.
Motsatt uppfattning har RSV och AO som menar att reglerna blir alltför
generösa.

SBEF
förordar en ändring av de föreslagna villkoren i punkl 3 tredje stycket c) av
anvisningarna lill 43 § KL:

Dessa
villkor innebär att resultatuljämningsmöjligheterna i byggkoncer-ner även
fortsättningsvis kommer att - till synes omotiverat - vara alltför begränsade.
Detta kan belysas med följande exempel som har verklighetsanknytning.

EXEMPEL
En byggkoncern har nedanstående organisatoriska uppbyggnad

MB

DDB

Vidare
antas följande förutsättningar gälla:

MB -
Förvaltar koncernens fastigheter, vilka utgör omsättnings-

tillgångar.
Omsättningen utgörs fill 80 % av fasfighetsin-täkter och till 20 % av intäkter
avseende projektering, finansiering m m.

DB 1 -
Driver koncernens "ursprungliga" byggnadsrörelse. Om-

sättningen
utgörs till 100 % av intäkter i denna rörelse.

DB 2 -
Tillverkar och försäljer monleringsfärdiga hus, byggnads-

element
mm.

Omsättningen
utgörs fill 100 % av ovan nämnd försäljning.

DB 3 -
Ulgör koncernens försäljningsbolag och svarar för försälj-

ningen
av bl a småhus som uppförs av DB 1.

DB 4 och -Bolagen,
som har samma organisatoriska uppbyggnad

DDB som
MB-koncernen, har nyligen förvärvats. DB 4s

Prop. 1980/81:120 54

omsättning utgörs till 85 % av fastighetsintäkter och lill
15 % av andra intäkter. DDBs omsättning utgörs till 70 % av intäkter i
byggnadsrörelse och till 30 % av andra intäkter. Fastigheterna i DB 4 är
omsättningstillgångar.

Med fillämpning av de föreslagna reglerna torde följande
gälla i fråga om avdragsrällen för koncernbidrag. De allmänna förutsättningarna
för koncernbidrag förutsattes vara uppfyllda.

JA = Avdragsrätt för givaren. NEJ = Ej avdragsrätt för
givaren.

MB DB 1 DB 2 DB 3 DB 4 DDB

MB

JA

NEJ

NEJ

JA

NEJ

DBl

JA

JA

JA

JA

NEJ

DB 2

JA

JA

JA

JA

NEJ

DB 3

JA

JA

JA

JA

NEJ

DB 4

JA

JA

NEJ

NEJ

NEJ

DDB

JA

JA

NEJ

NEJ

JA

Som framgår av tabellen kommer avdrag för koncernbidrag
inte att medges i ett flertal fall och det blir över huvud inte möjligt att
göra några vinstöverföringar till DDB. Anledningen till begränsningarna är att
de "diskvalificerade" mottagarföretagens huvudsakliga verksamhet inte
avser byggnadsrörelse. Med hänsyn fill att verksamheterna i koncernföretagen
har ett sådant samband att - med bortseende från hyresintäkter - en enda
förvärvskälla sannolikt skulle ansetts föreligga om verksamheterna drivits av
samma företag ter sig begränsningarna än mer tveksamma. Enligt SBEFs
uppfattning medför de föreslagna bestämmelserna fortfarande alltför negafiva
effekter - ur såväl företagsekonomisk som skattemässig synpunkt -på företagens
resultatutjämningsmöjligheter. Det vore därför både rimligt och motiverat att
ge företagen i exemplet bättre möjligheter till resultatutjämning sinsemellan
än vad det remitterade förslaget medger. Syftet med koncernbidragsreglerna är
ju i princip att resultatutjämning skall tillåtas mellan koncernföretag så
länge inte reglerna om dubbel- och kedjebeskattning sätts ur spel.

Förslag till utformning av tredje stycket c)

SBEF delar uppfattningen att begränsningsreglerna vid
löneuttag från fasfighetsförvaltande fåmansföretag inte bör kunna kringgås
genom utnyttjande av koncernbidragsreglerna även om begränsningsreglerna i
praktiken

Prop. 1980/81:120 55

torde ha spelat ut sin roll med hänsyn till den
skattebelastning ett löneuttag idag medför jämfört med skattebelastningen då RNs
anvisningar tillkom. SBEF anser emellertid att del inte är motiverat med så
stora begränsningar i avdragsmöjligheterna för koncernbidrag, som förslagel
innebär, enbart för att förhindra att fastighetsinkomster undandras beskattning
i bolagsseklorn. Kravet att det mottagande företagets huvudsakliga verksamhet
skall avse byggnadsrörelse bör därför modifieras.

Utformningen av villkoren för avdrag bör kunna ses mot
bakgrund av de förslag om byggföretagens beskattning som läggs fram i
proposition 1980/81:68. Förslagen i propositionen innebär bl a att en
gränsdragning görs mellan företag som äger och förvaltar fastigheter som inle
utgör omsättningstillgångar och företag som äger och förvaltar fastigheter som
utgör omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Sistnämnda företag skall enligt
lagförslaget alltid anses som rörelsedrivande oavsett om företagets verksamhet
enbart består av fastighetsförvaltning. Bestämmelserna innebär sålunda att en
klar åtskillnad görs mellan ovan nämnda företagskategorier. Motsvarande
synsätt bör kunna läggas till grund för utformningen av koncernbidragsreglerna.
Företag som innehar omsättningsfastigheter skulle med andra ord betraktas som
vilket annat rörelsedrivande företag som helst. 1 enlighet med detta bör tredje
stycket c) ges följande lydelse.

"c) att givarens faslighelsinnehav till övervägande
del utgör omsättningsfillgång i byggnadsrörelse".

Med ovanstående utformning skulle samtliga "NEJ-rutor"
i exemplet ovan ersättas med "JA-rutor", vilket ur resultatutjämningssynpunkt
vore både motiverat och önskvärt i en byggkoncern. Risken för kringgående av löneultagsbegränsningarna
torde - bl a med hänsyn till de allmänna förutsättningarna i första stycket av
punkt 3 i anvisningarna fill 43 § KL - inte vara särskilt överhängande.

Om risken för kringgående ändå bedöms vara större än enligl
SBEFs uppfattning skulle tredje stycket c) kunna utformas på följande sätt.

c) att givarens fastighetsinnehav fill övervägande del utgör
omsättningstillgång i rörelse och mottagarens verksamhet till övervägande del
avser byggnadsrörelse eller rörelse med naturlig anknytning till sådan rörelse.

Som exempel på rörelser med naturlig anknytning till
byggnadsrörelse kan nämnas måleri- och plåtslagerirörelse,
byggmaterialtillverkning, småhusförsäljning m m.

Föreningen tar vidare upp en tidigare inte berörd
olägenhet med nuvarande koncernbestämmelser:

1 en koncern med den organisatoriska uppbyggnad som i
exemplet ovan, torde de olika i koncernen ingående bolagens verksamheter ofta
vara att hänföra till skilda kommuner. Med hänsyn till bestämmelserna i den
föreslagna punkten 3 sjätte stycket anvisningarna till 43 § KL kan därmed den
med förslaget åsyftade resultatutjämningsmöjligheten ändock komma att
begränsas. Om koncernbidraget nämligen ges från ett bolag vars verksamhet
består i förvaltning av omsättningsfastigheter - givaren får alltså avdrag för
bidraget i inkomstslaget annan fastighet - och mottagarens verksamhet avser
rörelse torde mottagaren ha att redovisa bidraget som inkomst av annan
fastighet i den kommun där givaren fått avdrag för bidraget. Detta innebär att
kvittning vid den kommunala taxeringen inte kan ske.

Med hänsyn till vad ovan - och i den remitterade
promemorian - sagts om det samband som kan anses råda mellan de olika
verksamheterna förvaltning

Prop.
1980/81:120 56

av omsättningsfastigheler och byggnadsrörelse (eller
rörelse med naturHg anknytning fill sådan rörelse) synes nu nämnda effekt av
koncernbidragsreglerna inte vara motiverad. Enligt SBEFs uppfattning borde
därför- utan att detta kan anses innebära omotiverade lättnader för en byggkoncern
-bidrag enligt tredje stycket c) kunna få redovisas i den förvärvskälla som
utgör mottagarens huvudsakliga verksamhet.

SI anför liknande synpunkter:

Lagförslaget innebär i fråga om fåmansföretag vars
huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet att avdrag för koncernbidrag
erhålls endast om

a)
även
mottagarens huvudsakliga verksamhet avser annan fastighet, eller

b)
givarens
fastighetsinnehav fill övervägande del består av fastigheter som stadigvarande
används av företag inom givarens koncern, eller

c)
givarens fasfighetsinnehav
till övervägande del utgör omsättningsfillgång i byggnadsrörelse och
mottagarens huvudsakliga verksamhet avser sådan rörelse.

Förutsättningen under a) motsvarar den begränsningsregel
som infördes genom 1979 års lagstiftning och vi har ingenting atl erinra mot
att den bibehålls på sätt som redovisats.

I fråga om
förutsättning b) innebär denna en modifiering av 1979 års lagstiftning. Förslagel
i denna del belyder därför atl man tagit hänsyn till de s k
neutralitetsaspekterna i fråga om driftsfastigheter och andra i koncernens verksamhel
använda anläggningsfastigheter. Vi anser atl det är principiellt rikfigt att
vid bedömningen av om ett företag skall anses vara sådant
fastighetsförvaltningsföretag på vilket begränsningsregeln skall tillämpas
bortse från fastigheter som inom en koncern innehas för koncernens
rörelsedrivande verksamhet. Vi anser emellertid inte att förslaget i
tillräcklig grad beaktat neutralitetsaspekter. I stället för att som föreslås
ta hänsyn till om det givande företagets fastighetsinnehav till mer än 50 %
används inom koncernen bör man när man skall bestämma om den huvudsakliga
verksamheten avser annan fastighet helt kunna bortse från den del av
fastighetsinnehavet som stadigvarande används inom koncernen.

Vad
härefter angår den under c) föreslagna lagändringen får vi anföra följande.

Som
framhållits i promemorian innebär neutralitetsaspekten att beskattningsreglerna
bör utformas så att i stort sett samma beskattningsresultat uppnås oavsett om
flera verksamheter är förlagda till ett och samma företag eller om
verksamheterna av renl organisatoriska skäl förlagts till två eller flera
formellt fristående företag inom en koncern. Den ifrågavarande föreslagna
ändringen under c) har som framgår av promemorian föranletts av en
framställning från Svenska Byggnadsenlreprenörföreningen. Syftet med förslaget
i denna del är sålunda alt beakta neutralitetsaspekten ifråga om byggföretag.
Den föreslagna lagtexten tillgodoser emellertid inte i tillräcklig omfattning
detta syfte. Skälet härtill är att de i förslaget använda två sista orden
"sådan rörelse" dvs byggnadsrörelse utan ytterligare förtydligande
kan leda till en icke avsedd begränsning. I allmänt språkbruk torde sålunda
vanligen med begreppet byggnadsrörelse avses ett företag som utför byggnads-
och anläggningsarbeten. Företag som t ex utför målnings-, VVS-eller schaktningsarbeten
eller företag som utför ritnings- och projekterings-

Prop. 1980/81:120 57

arbeten eller hyr ut maskiner till byggnadsföretag eller
tillverkar snickerier, byggnadselement eller monteringsfärdiga hus eller som
säljer ett byggnadsföretags produktion av t ex småhus torde sålunda icke anses
bedriva byggnadsrörelse. Emellerfid är det mycket vanligt att någon eller några
av nyss redovisade verksamheter ingår som en integrerad del i ett byggnadsföretags
verksamhet. T ex kan målnings-, VVS-avdelning och försäljningsavdelning för
villaproduktion förekomma i elt byggnadsföretag. Ytterligare exempel och
variationer på förekommande verksamheter skulle kunna nämnas. För att
neutralitetsaspekten inte skall trädas för när i de fall verksamheter av nu
angiven art förekommer i särskilda bolag i en koncern bör lagtext och
förarbeten utformas på sådant sätt att byggnadsrörelsebegreppet i detta
sammanhang inte får den inskränkta betydelse som torde följa av del allmänna
språkbruket. Det bör därför klargöras att avdragsrätt enligt c) föreligger
först och främst om det mottagande bolaget själv bedriver byggnadsrörelse.
Vidare bör markeras att rätt till avdrag föreligger om det mottagande bolaget
ingår i koncern vari verksamheten avser byggnadsrörelse och del mottagande
bolaget bedriver med sådan rörelse ofta förekommande verksamhet. Såsom exempel
bör kunna nämnas verksamheter avseende målnings-, el, VVS-, schaktnings- och
projekteringsarbeten, maskinuthyrning, fillverkning och försäljning av
snickeriprodukter eller monleringsfärdiga hus samt försäljning av småhus. Vad
härefter angår begreppet "huvudsakliga verksamhet" anser vi att det
bör utbytas mot annan lokution. Skälet härtill är att innehavet av
omsättningsfastigheter inom en byggnadskoncern kan av olika anledningar vara
uppdelat på de olika koncernföretagen. Det är därför inte ovanligt att i
koncernen ingår såväl uteslutande fastighetsförvaltande bolag som bolag som
både bygger och förvaltar och där fastighetsinnehavet för båda bolagens del
behandlas som omsättningsfasfigheter. Med den föreslagna lagtextens krav på att
mottagarens huvudsakliga verksamhet skall avse byggnadsrörelse finns risker
att avdrag för koncernbidrag inte kommer att kunna medges i särskilda fall
trots atl byggnadsrörelsen i förhållande till koncernens sammanlagda
fastighets-innehav är av sådan omfattning att man med beaktande av
neutralitetsaspekten bort erhålla avdrag. Som exempel kan nämnas en byggkoncern
bestående av ett fastighetsförvaltande bolag och ett kombinerat rörelsedrivande
och fastighetsförvaltande bolag. Om det rörelsedrivande bolagets fastighetsförvaltning
översfiger 25 % av bolagets verksamheter skulle med den föreslagna lagtexten
det fastighetsförvaltande bolaget inte erhålla avdrag för koncernbidrag trots
att koncernens verksamhet som helhet domineras av byggnadsrörelse. Kravet på
omfattningen av det mottagande bolagets byggnadsrörelse bör därför sättas
betydligt lägre än till att avse huvudsakliga verksamheten. Begreppet
"huvudsakliga verksamhet" kan utan atl man riskerar kringgående av
begränsningsregeln för löneuttag bytas ul mot förslagsvis "mottagarens
verksamhet till väsentlig del avser sådan rörelse".

RSV anser att förslaget öppnar stora möjligheter att
kringgå principerna om lön till aktieägare i fasfighetsförvaltande fåmansbolag.
Verket ifrågasätter därför om inle förslagets syfte i stället bör tillgodoses
dispensvägen:

Riksskatteverket ifrågasätter om de i b)-fallet föreslagna
möjligheterna till avdrag för koncernbidrag inte leder till att det är alltför
lätt att kringgå de huvudprinciper som praxis utvecklat beträffande rätt till
avdrag för lön fill akfieägare i fastighetsförvaltande fåmansbolag. De
skäl som lett fill

Prop.
1980/81:120 58

koncernbildningen kan vara av sådant slag atl ett
betraktande av koncernen från beskattningssynpunkt som ett enda företag kan te
sig främmande. Det nu sagda gäller främst, när en riskfylld verksamhel - kanske
med upprepade konkurser - drivs i dotterbolag till det fastighetsförvaltande
bolaget.

Den
likaledes i b)-fallet föreslagna möjligheten att få avdrag för koncernbidrag i
de fall ett annat företag i koncernen än det mottagande bolaget driver
verksamhet i fastigheten(erna) inger också betänkligheter. En sådan regel torde
- förutom kringgående av nu berörd praxis beträffande avdragsrätt för lön -
kunna utnyttjas för ett kringgående av reglerna i trettonde punkten av
anvisningarna till 32 § kommunalskallelagen om lön till företagsledare och make
till sådan. Om exempelvis det företag som driver verksamheten i fastigheten(erna)
är ett handelsbolag - detta torde vara möjligt med lagtextförslagets
formulering - kan det fastighetsförvaltande moderbolaget få avdrag för
koncernbidrag till ett dotterbolag. Båda makarna skulle i detta fall kunna
lyfta lön, den ene från handelsbolaget och den andre från dotteraktiebolaget.
Moderbolagets överskott skulle i delta fall kunna elimineras genom dels förlust
i handelsbolagets verksamhet dels ock koncernbidrag till dotlerakliebolaget.

Enligt RSVs
mening inger också laglextförslagets c)-fall betänkligheter. Det kan nämligen
inte uteslutas att bestämmelsen kan utnyttjas i inte avsett syfte. Ett
ytterlighetsfall kan tjäna som exempel. En byggnadsrörelse kan begränsas till
att avse endast arbeten på det fastighetsförvaltande bolagets fastigheter. Om
verksamheten drivits i det fastighetsförvaltande bolaget skulle hela
verksamheten ha redovisats som inkomst av annan fastighet, varvid
"byggnadsrörelsen" utgjort koslnader. Genom att bibehålla uppdelningen
av verksamheten i två bolag (byggnadsrörelsen kan tidigare ha varit av större
omfattning) skulle i detta fall lönereglerna kunna kringgås. - I promemorian
vill man begränsa c)-fallet till byggnadsrörelse. Man vill inte ha med t ex
handel med fastigheter. Det är emellertid ofta svårt att här dra några
skiljelinjer. Som företagsskatteberedningen framhöll (SOU 1977:86 s 306) anses
ofta den som driver byggnadsrörelse handla med fastigheter.

De
invändningar som enligt RSVs mening sålunda kan resas mot förslaget kan, såvitt
verket kan finna, inte undanröjas genom ändringar i förslaget, om huvudsyftet
ändå skall tillgodoses. Enligt verkets mening talar därför starka skäl för att -
om de föreslagna utökade avdragsmöjligheterna anses böra genomföras - detla måsle
ske genom ett dispensförfarande där alla i det enskilda fallet relevanta
omständigheterna kan beaktas. Härigenom skulle större möjligheter föreligga att
upprätthålla de riktlinjer praxis dragit upp för rätt till avdrag för lön till
företagsledare i fasfighetsförvaltande fåmansföretag. En dispens av
förevarande art skulle kunna prövas av RSV.

RSV efterlyser vidare ett förtydligande på en punkt:

En av förutsättningarna i lagtextförslagets b)-fall är att
givarens fastighetsinnehav till övervägande del stadigvarande används i annat
företags verksamhet. Med "övervägande del" skall enligt förslaget
förstås "mer än hälften". För att klarhet skall råda om begreppels
innebörd bör även klart anges om avsikten är alt bedömningen av fastigheternas
användning ska ske utifrån lotala lokalytan eller om det är fråga om hyresintäkterna
eller annan beräkningsgrund. Härvid bör beaktas att lokalerna kan vara av olika
beskaffenhet och ha olika attraktiva lägen.

Prop. 1980/81:120 59

Också AO anser att förslaget ger alltför stora möjligheter
till kringgåenden:

Det anförs i promemorian att 1979 års lagstiftning lett fill
att reglerna skärpts för fastighetsförvaltande fåmansföretag.
Promemorieförslaget tar sikte på att modifiera reglerna så att bidrag skall
kunna lämnas dels från företag som förvaltar koncernens driftfastigheter, dels
från företag som förvaltar byggnadskoncerners lagerfastigheler. Några rättsfall
som utvisar att lagändringen lett till den påstådda skärpningen torde av
naturliga skäl inte finnas. Det kan emellertid ifrågasättas om inte i vart fall
i det första fallet skärpningen skulle kunna undvikas med en generös
tillämpning av kravet på att "givarens huvudsakliga verksamhet avser annan
fastighet". Jag vill erinra om att vid tillämpningen av de år 1979
borttagna reglerna om kedjebeskallning av svarta och vita fåmansbolag
(dåvarande femte stycket av 54 §) torde akfier i ett fasfighetsförvaltande
dotterbolag ansetts som organisationsaklier i inskränkt belydelse - dvs ej som
ett led i fastighetsförvaltning - om fastighetsförvaltningen avsett koncernens driftfasiigheter.
Detsamma gäller bankföretags innehav av akfier i fastighetsförvaltande
dotterbolag och detta även om fastigheterna endasi till liten del används för
bankens rörelsebehov. Det borde därför vara möjligt att anse verksamheten avse
rörelse.

Å andra sidan skulle en sådan fillämpning kunna leda till
att praxis beträffande löneavdrag i fastighetsförvaltningsföretag kan kringgås
- liksom den kunde kringgås fidigare - om nämligen det fastighetsförvaltande
bolaget innhar även andra fastigheter än sådana som används för driften i
koncernens rörelse. Inte heller den föreslagna lydelsen av det nya tredje
stycket b) förhindrar kringgående i ett sådant fall. Avdrag för koncernbidrag
bör i stället medges bara "om givarföretaget innehar endast sådana
fastigheter som så gott som uteslutande stadigvarande används... osv".

I
promemorian föreslås också att koncernbidrag skall kunna lämnas från företag
som förvaltar lagerfastigheter i byggnadskoncern. Även detta fall skulle
möjligen kunna klaras med en generös tillämpning av praxis. Å andra sidan
möjliggör en sådan praxis - liksom de tidigare gällande och de i promemorian
föreslagna reglerna - ett enkelt kringgående av begränsningen av avdrag för
lönekostnader i fastighetsförvaltning. Jag tänker här på det säkerligen inte
ovanliga fall där en person äger elt bolag som endast innehar ett antal fasfigheter
som tidigare ingått i en byggnadsrörelse. Genom att bilda ett dotterbolag som
anställer t ex byggnadsarbetare som utför underhållsarbeten på fastigheterna
skulle fastighetsförvaltningens hela överskott kunna tas ut som lön till
aktieägaren genom koncernbidrag till det nybildade
"byggnadsföretaget". Emellertid torde ett totalt förbud mot
koncernbidrag från företag i byggnadskoncern som innehar lagerfastigheter kunna
ge onödigt besvärande effekter. Med hänsyn till svårigheterna att formulera en
regel som klarar dessa fall men som förhindrar mera stötande former av kringgåenden,
vill jag ifrågasätta om inte en dispensregel är mera motiverad i detta fall än
för att möjliggöra etappvisa koncernbidrag.