Prop. 1982/83:14

Prop. 1982/83:14 Regeringens proposition

1982/83:14

om avräkning av utländsk skatt;

beslutad
den 19 augusti 1982.

Regeringen
föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av
regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På
regeringens vägnar

THORBJ Ö RN F Ä LLDIN

ROLF WIRT É N

Propositionens
huvudsakliga Innehåll

I
propositionen föreslås all gällande regler om avräicning av utländsk skatt -
enligt vUka allmän slutlig skatt på inkomst som erlagts till utländsk stat
eller delstat får avräknas från svensk statlig inkomstskatt på samma inkomst -
ändras så att

a) avräkning får ske också från svensk kommunal inkomstskatt;

b) sådan utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunalskatt får avräknas;

c) alla utländska inkomster och skatter för ett visst beskattningsår beaktas
samtidigt vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i
anspråk för avräkning detta år.

Ändringarna
föreslås bli tillämpliga fr. o. m. 1983 års taxering.

I Riksdagen 1982183. 1 saml. Nr 14

1
Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs atl i 72 § kommunalskattelagen
(1928:370) skall införas etl nytt momenl, 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse ' :

72 §

4 mom. Har skattskyldig enligt 24-26 §§ lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt rätt till nedsättning av sin statliga inkomstskatt
genom avräkning av utländsk skatt, är den skattskyldige berättigad till nedsättning
av den kommunala inkomstskatten i den mån den statliga inkomstskatten
understiger vad som får avräknas.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då
lagen enligl uppgift på den utkommit från trycket i Svensk författningssamling,
och tillämpas första gången vid 1983 års taxering.

Prop. 1982/83:14

2 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom
föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt' dels atl 27
och 28 §§ skall upphöra att gälla, dels att 24-26 §§ skall ha nedan angivna
lydelse.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Fysisk person som under lid då han varit bosatt här i
riket haft inkomst, som beskattats i utländsk stal på grund av atl den
förvärvskälla till vilken inkomsten är hänförlig anses lokaliserad där, och
inländsk juridisk person som haft sådan inkomst äga erhålla nedsätlr ning av
sin inkomstskatt för inkomsten genom avräkning av den utländska skallen enUgt
25-27 §§.

Avräkning får ej äga mm, om dubbelbeskattning av inkomsten
kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse enligt 20 §.

Med utländsk skatt avses allmän slutlig skatt som utgått
på inkomst och erlagts till utländsk stat eller delstal samt, i fråga om
skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internationell trafik, även
annan skatt som erlagts i utländsk stat, i den mån skatten beräknats på

Fysisk person som under fid då han varit bosatt här i
riket, haft inkomst, som beskattats i ufiändsk stat på grund av alt den
förvärvskälla till vilken inkomsten är hänförlig anses lokaliserad där, och
inländsk juridisk person som haft sådan inkomst har rätt tiU nedsättning av
sin statliga inkomstskatt genom avräkning av den utländska skatten enligt 25-26
§§. Av 72 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928:370) framgår att den skattskyldige
är berättigad till nedsättning av den kommunala inkomstskatten i den mån den
statliga inkomstskatten understiger vad som får avräknas.

Avräkning enUgt första stycket får ej äga mm, om
dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras på grund av överenskommelse
med utländsk stat. Vid avräkning, etiligt sådan överenskommelse beaktas dock
25 § första stycket.

Med utländsk skatt avses sådan allmän sluthg skatt på
inkomst som eriagts fill ufiändsk stat, delstat eller lokal myndighet samt, i
fråga om skattskyldig som bedrivit sjöfart eller luftfart i internafioneU
trafik, även annan skatt som eriagts i utländsk stat, i den mån skallen be-

' Senaste lydelse av

27 11979:171

28 § 1974:858

lagens rubrik 1974:770. Senaste lydelse 1966:730.

Prop. 1982/83:14

Nuvarande lydelse

grundval av fraktintäkter eller bil-jetlintäkler, som uppburits
i nämnda slal, eller efter därmed jämförlig gmnd.

Förestagen lydelse

räknats på gmndval av fraktin-täkter eller
biljettintäkter, som uppburits i nämnda stat, eller efter därmed jämförlig gmnd.

Avräkning
får ske med så stort belopp av den utländska skatten som belöper på inkomsten
i fråga. Avräkning får dock ske högst med belopp motsvarande den statliga inkomstskatt
här i riket som hänför sig till inkomsten. Sistnämnda skatt skall därvid
anses utgöra så stor del av den skatlskyldiges slafiiga inkomstskatt som den
utländska nettoinkomsten utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av
olika förvärvskällor.

Avräkning får ske endast av sådan utländsk skatt som
belöper på här i riket skattepliktig inkomst. Avräkning/rån statlig
inkomstskatt får dock ske högst med ett belopp som motsvarar den statliga och
kommunala inkomstskatt här i riket som, beräknad utan sådan avräkning, hänför
sig lill inkomster vilka härrör från utlandet och inte undantagits från
beskattning här i riket genom överenskommelse med utländsk stat. Den statUga
Inkomstskatt som hänför sig tUl inkomsterna skall anses utgöra så stor del av
den skallskyldiges hela statliga inkomstskatt som de utländska inkomsterna —
efter avdrag för kostnader - utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst
av olika förvärvskällor. Kommunal inkomstskatt anses belöpa på de utländska
inkomsterna till så stor del som inkomsterna — efter avdrag för kostnader —
utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor vUken skaU
taxeras i samma kommun som de utländska inkomsterna.

Om den
skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skall, för
vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skall, skall
beräkningen enligt första stycket utföras som om sådant avdrag ej åtnjutits.
Belopp, varmed avräkning högst kan erhållas enligl första stycket, skaU därvid
minskas med étt belopp motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som
den skattskyldige undgått genom avdraget.

Härrör
inkomsten från sjöfart eller luftfart i internationell trafik skall på begäran
av den skatlskyldige den utländska nettoinkomsten beräknas till så stor del av
den samlade nettoinkomsten i rederirörel-

Vid
tillämpningen av första stycket skall utländsk inkomst från sjöfart eller
luftfart i internationell trafik på begäran av den skatlskyldige beräknas till
så stor del av den samlade inkomsten — efter avdrag

' Senaste lydelse 1966:730.

Prop.
1982/83:14

Nuvarande
lydelse

sen
eller luflfartsrörelsen, med till-lägg för erhållna avdrag för utländska
skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktinläkterna och
biljettintäkterna utgöra av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant
slag.

Föreslagen
lydelse

för
kostnader — i rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna
avdrag för utländska skal-ter, som de i den ufiändska staten uppbuma
fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga
intäkter av sådant slag.

Det åligger den
skattskyldige alt förebringa den utredning som be-höves för prövning av fråga
om avräkning av utländsk skatt.

Har
den skattskyldige visat alt fömtsättningar för avräkning äro för handen men
förmår han icke lämna samtliga de uppgifter som erfordras för fillämpning av bestämmelsema
i 25 §, må avräkning medgivas med skäligt belopp.

Det åligger den skatlskyldige
att förebringa den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av
utländsk skatt. Utredningen bör i den mån så kan ske inges i samband med
självdeklaration för det taxeringsår som avräkningen avser.

Har den skatlskyldige
visat att fömtsättningar för avräkning är för handen men förmår han inte lämna samfiiga
de uppgifter som erfordras för fillämpning av bestämmelsema i 25 §, får
avräkning medges med skäligt belopp.

Denna
lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den
utkommit från trycket i Svensk författningssamling, och tillämpas första gången
vid 1983 års taxering. Äldre bestämmelser fiUämpas dock beträffande ansökan om
avräkning som avser 1982 och tidigare års laxeringar.

■*
Senaste lydelse 1966:730.

Prop.
1982/83:14 6

3 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs alt 31 § 3 mom. och 100 § taxeringslagen
(1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

31 § 3 mom.'

Har skattskyldig erhåUit avräk- Har
skattskyldig erhållit avräk

ning av utländsk skatt från sin in- ning
av utländsk skatt från sin in

komstskatt eller förmögenhetsskatt komslskalt
eller förmögenhetsskatt

enligt bestämmelse i dubbelbeskatt- enligt
bestämmelse i dubbelbeskatt

ningsavtal eUer enligt 24-28 §§ la- ningsavtal
eller enligt 24-26 §§ la

gen (1947:576) om statlig inkomst- gen
(1947:576) om statlig inkomst

skatt och nedsätts härefter den ut- skatt
och nedsätts härefter den ut

ländska skatten, är han skyldig att ländska
skatten, är han skyldig all

anmäla detta tiU skattechefen. An- anmäla
detta tiU skattechefen. An

mälan skall göras inom tre månader mälan
skall göras inom tre månader

från det att den skattskyldige fåll från
det att den skattskyldige fått

del av det beslut genom vilket den del
av det beslul genom vilket den

utländska skatten nedsatts och utländska
skatten nedsatts och

skall avfattas på formulär som fast- skall
avfattas på formulär som fast

ställts av regeringen eller myndig- ställts
av regeringen eller myndig

het, som regeringen bestämmer. het, som
regeringen bestämmer.

TUl anmälan skall fogas beslutet el- TiU
anmälan skall fogas beslutet el

ler bestyrkt kopia av detta. ler
bestyrkt kopia av detta.

100 §' Besvär må jämväl i särskUd ordning anföras av den
skattskyldige,

1) om han taxerats för inkomst eller
förmögenhet, som icke är av skattepliktig natur,

2) om han taxerats för inkomst eller
förmögenhet, för vilken han icke är skattskyldig,

3) om han taxerats tiU kommunal
inkomstskatt för garanfibelopp för fastighet, vilket icke bort för honom
upptagas såsom skattepliktig inkomst,

4) om han taxerats för samma inkomst
eller förmögenhet på mer än en ort eUer eljest taxerats å orätt ort,

5) om hans taxering blivit oriktig på gmnd
av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,

6)
om han, fill
följd av underlåtenhet att avgiva deklaration eller annan uppgift eller på gmnd
av felaktighet i deklaration eller i annan uppgift från honom eller i
kontrolluppgift eller i handling som legat till gmnd för sådan deklaration
eller uppgift, taxerats fill väsentligt högre belopp än som svarar mot hans
inkomst eUer förmögenhet,

' Lagen omtryckt 1971:399.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. Senaste
lydelse 1978:196. ' Senaste lydelse 1972:83.

Prop.
1982/83:14 7

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7)
om han eljest
kan åberopa omständighet eUer bevis som bort föranleda väsentligt lägre
taxering eller väsentligt lägre skatt på gmnd av taxeringen,

8) om han icke erhåUit sådan av- 8) om han icke erhållit avräkning räkning av
utländsk skatt, som han av utländsk skatt som han är beräl-är berättigad till enUgt
överenskom- tigad till.

melse
med främmande stat.

I de fall som angivas i första stycket vid 6) och 7) må
besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas pä
omständighet eller bevis, varom kännedom saknats vid fastställandet av den
taxering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt atl den
skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset till
vinnande av riklig taxering.

Besvär som
avses i denna paragraf må anföras inom fem år efter taxeringsåret.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då
lagen enligt uppgift på den utkomioil från trycket i Svensk författningssamling
och lillämpas första gången i fråga om 1983 års laxering.

Prop.
1982/83:14

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid
regeringssammanträde 1982-06-10

Närvarande:
statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Wikström, Friggebo,
Dahlgren, Åsling, Söder, Johansson, Wirtén, Andersson, Boo, Petri, Eliasson,
Gustafsson, Elmstedt, Tilländer, Molin

Föredragande:
statsrådet Wirtén

Lagrådsremiss
om avräkning av utländsk skatt

1 Inledning

Chefen
för budgetdepartementel bemyndigades den 24 september 1981 att tillkalla en
utredning (B 1981:06), skatteavräkningssakkunniga, för alt se över reglerna om
avräkning av utländsk skatt.

Utredningen'
överlämnade i mars 1982 delbetänkandet (Ds B 1982:5) Avräkning av utländsk
skatt. Betänkandet bör fogas som bilaga I till protokollet i detta ärende.
Förevarande förslag omfattar i huvudsak de ändringar i reglerna om avräkning av
uUändsk skatt som utredningen föreslagit. Beträffande gällande svensk och
utländsk rätt på området samt utredningens närmare överväganden hänvisas till
betänkandet.

Betänkandet
har remissbehandlats. TiU protokollet i detta ärende bör som bilaga 2 fogas en
förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena.

2 Föredragandens
överväganden

2.1
Inledande synpunkter

Sverige
har i första hand försökt att lösa de problem som sammanhänger med intemationeU
dubbelbeskattning genom att ingå avtal med andra stater. För att kunna lindra
en sådan dubbelbeskattning även i de fall då avtal saknas infördes med verkan
fr. o. m. 1968 års taxering beslämmelser om avräkning av utländsk skatt.
Tidigare fanns endast möjlighet att i

'
Särskild utredare har varit f.d. statssekreteraren Ivan Eckersten.

Prop.
1982/83:14 9

sådana
fall få avdrag för utländsk skatt såsom omkostnad. Jag bortser här från den
möjlighet som regeringen har att undanröja eller lindra dubbelbeskattning med
stöd av 23 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) och 23 § lagen
(1947:577) om statlig förmögenhetsskatt. Bestämmelserna om avräkning av
utländsk skatt ger dock endasi begränsade möjligheter all undanröja
dubbelbeskattning. Med hänsyn bl. a. lill atl avtal för undvikande av
dubbelbeskattning ännu inte kunnat ingås med flera i detta sammanhang vikfiga
länder och att skattesatserna i dessa länder ökat väsentligt sedan
bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes, bör dessa bestämmelser
nu ändras för att öka möjligheterna att undanröja dubbelbeskattning i fall då
avtal saknas.

2.2 Avräkning
från svensk kommunalskatt

De
nuvarande reglema om avräkning av utländsk skatt medger avräkning endast från
statlig inkomstskatt.

Utredningen
föreslår att i den mån den statliga inkomstskatten inte förslår avräkning skall
få ske även från svensk kommunal inkomstskatt.

Remissinstanserna
har överlag varit positiva tUl utredningens förslag i denna del.

För
egen del vill jag framhålla följande. De avtal för undvikande av dubbelbeskattning
som Sverige ingått inbegriper så gott som undantagslöst den kommunala
inkomstskatten. Med hänsyn tiU den ökning av det kommunala skatteuttaget som
ägt mm sedan de nuvarande bestämmelsema fillkom och med hänsyn till del faktum
att vissa för svensk exportindustri viktiga stater inte är viUiga att sluta
dubbelbeskattningsavtal, finner jag det angeläget alt reglerna ändras i detta
avseende. De föreslagna ändringarna innebär att tiUvägagångssättet blir
detsamma som det som används vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler.

2.3 Avräkning
av skatt till utländsk lokal myndighet

Avräkning
av utländsk skatt medges enligt nuvarande regler endast för skatt till utländsk
stat eller delstat. Utländsk skatt som är jämförbar med svensk kommunal skatt
är sålunda inte avräkningsbar.

Utredningen
föreslår att även skatt till utländsk lokal myndighet skall få avräknas.

Remissinstansema
har överlag tillstyrkt utredningens förslag. Några remissinstanser har tagit
upp frågan om inte det centralt borde göras en kartläggning av de utländska
skatter som bör vara avräkningsbara.

Den
översikt som utredningen gjort av andra industriländers regler på detta område
visar att de flesta av dessa länder har regler som medger avräkning av ufiändska
lokala skatter. Då denna typ av skatter har ökat i antal och skattesatsema
under senare år ofta höjts, är det uppenbart all det

Prop. 1982/83:14 10

finns
behov av att kunna avräkna sådana skatter även då dubbelbeskattningsavtal
saknas. Jag ansluter mig därför till utredningens förslag.

Vid
ingåendet av ett dubbelbeskattningsavtal görs en prövning av vilka skatter som
skall omfattas av avtalet. Härvid görs en genomgång av skattelagstiftningen i
respektive stat och man kan då avgöra om de skatter som utgår i den andra
staten är av motsvarande slag som de egna skatterna och bedöma konsekvenserna
av atl en viss skatt inte kommer all omfattas av avtalet. När en utländsk skatt
inte omfattas av ett dubbelbeskattningsavtal eUer när avtal saknas, bör del i
första hand åligga den skatlskyldige att förebringa utredning om den skatt han
yrkar få avräkna.

Beträffande
utformningen av reglerna har utredningen föreslagit alt uttrycket "lokal
myndighet" som återfinns i OECD:s modellavtal skaU användas. I
förtydligande syfte har utredningen vidare föreslagit atl inom parentes
tillfoga termen "administrativt område" som tidigare användes i 60 § kommunalskatlelagen
(1928:370) som beskrivning av församling, municipalsamhälle och liknande. I
kommentaren till OECD:s modellavlal har delstal, region, provins,
"departement", kanton, distrikt, "arrondisse-ment", "Kreis",
kommun och sammanslutning av kommuner angivits som exempel på vad som avses med
lokal myndighet. Då denna uppräkning ger god ledning för tolkningen, anser jag
inle att del av utredningen föreslagna förtydligandet behövs. Jag tillslyrker i
övrigt den utformning av reglerna som utredningen har föreslagit.

2.4
Den s. k. overall-principen

Enligt
nuvarande regler får utländsk skatt på viss inkomst avräknas endast mot svensk
skatt på samma inkomst.

Utredningen
föreslår att alla utländska inkomster och skatter skall beaktas samtidigt vid
bestämmandel av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i anspråk för
avräkning ett visst år ("overall"-principen).

Remissinstanserna
har i allmänhet varit positiva tUl utredningens förslag. Allmänna ombudet för mellankommunala
mål har emellertid påpekat, alt förslaget i själva verket innebär en
"summerad per item-princip". Allmänna ombudet menar alt
overall-principen innebär atl avräkning av ufiändsk skatt skaU medges från den
svenska skatt som belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands
bedrivna verksarhheter, dvs. med hänsynstagande tiU de utländska överskott och
underskott som påverkat i Sverige beskattad inkomst. Allmänna ombudet har
vidare anfört att utredningens förslag medför - i det fall utländska underskott
påverkar den svenska skatten - att avräkning kan komma att ske med större
belopp än den svenska skatt som belöper på den utomlands bedrivna verksamheten.
AUmänna ombudet har, med hänsyn till alt den föreslagna regeln enligt hans
mening inte innebär en konsekvent fillämpning av overall-principen, ställt sig
tveksam lill förslaget i denna del och funnit att fortsatt utredningsarbete
bör ske innan lagstiftning kan komma i fråga.

Prop. 1982/83:14 11

För egen del vill jag anföra följande. Enligt nuvarande
regler tas inte hänsyn till utländska underskott. Avräkning kan sålunda
erhållas, fastän det sammanlagda resultatet av den utländska verksamheten är
negativt. Utredningen föreslår inte någon ändring härvidlag. Förslaget innebär
endast den skillnaden — jämfört med nuvarande regler - att del faktum atl
skatteuttaget varierar från land lill land inle minskar den skattskyldiges
möjlighet alt få avräkning. En utjämning av höga och låga utländska skatter
sker genom att alla utländska inkomster och skatter skall beaktas samfidigt.
Avräkning får enligt förslaget högst ske med så stor del av den skatlskyldiges
svenska inkomstskatter som de utländska inkomsterna -efter avdrag för kostnader
- utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika förvärvskällor.
Detta innebär att endast den svenska skatt som vid en sådan proportionering
konstaterats belöpa på de utländska inkomsterna får tas i anspråk för
avräkning.

Exempel:
Ett svenskt förelag har filialer i länderna A, B och C. Verksamheten i Sverige
antas ge ett överskott på 100, verksamheten i land A ett överskott på 25,
verksamheten i land B etl överskott på 10, medan verksamheten i land C antas
ge ett underskoll på 60. Den svenska skatten beräknas på 100-1-25-1-10-60 = 75.
Den svenska skatten blir, om skatten antas utgå med 57%, 57%x75 = 42,75. Om
skall antas ha utgått i land A med 17,5 (70%) och i land B med 4 (40%) medges
avräkning enligl nuvarande regler, om kommunalskatten får tas i anspråk, med:

1. Det mindre av följande två belopp, nämligen antingen
skatten i land

A (11,5), eller

25 (inkomsten från land A) -.-,,j

----------------------------------------- X 42,75 (den svenska skatten)=

75 (den sammanlagda nettomkomsten) 14,25, alltså med 14,25,

samt

2. det mindre av följande två belopp, nämligen antingen
skatten i land B

(4),
eller

10 (inkomsten från land B) .,-,-.c/j i
i ..

---------------------------- :------------ X 42,75 (den svenska skatlen)=

75 (den
sammanlagda nettoinkomsten) 5,7, alltså med 4,

eller med således sammanlagt (14,25 -l-4)=/5,25.

Enligt utredningens förslag medges i stället avräkning
med:

Det mindre av följande två belopp, nämligen antingen den
utländska

skatten [(17,5-f4=)21,5], eller

(25-1-10=)
35 (de utländska inkomsterna) .. .,,
,„ „, ,, „

----------------------------------------------------- X 42,75=19,95, alltså

75 (den sammanlagda nettoinkomsten) med 19,95.

Om den utländska verksamheten ses som avskild från
verksamheten i Sverige, har den utländska verksamheten i exemplet i själva
verket givit etl underskott (25-1-10-60= -25). Enligt utredningens förslag
medges i exemplet en utjämning av den högre skatten i land A och den lägre i
land B så

Prop.
1982/83:14 12

atl avräkning av skatten i land A kan erhållas med högre
belopp än enligt nuvarande regler. All märka är emellertid att varken enligt
nuvarande eller föreslagna regler avräkning medges med större belopp än den
svenska skatt som utgått på inkomsterna från utlandet. Jag anser därför att
utredningens förslag är väl avvägt. Med hänsyn därtill och för att tillgodose
behovet av att öka svensk exportindustris möjligheter att hävda sig i en
alltmer hårdnande internationell konkurrens, finner jag del angeläget atl en
ändring av reglerna i den riktning som utredningen föreslagit nu kommer fill
stånd. Beträffande reglernas närmare utformning har ett flertal remissinstanser
haft synpunkter som jag kommer att ta upp i det följande.

Utredningen har föreslagit att endasi inkomster som
beskattats i utländsk stat skall beaktas vid bestämmandel av hur mycket svensk
skatt som får tas i anspråk för avräkning. Flera remissinstanser har påpekat
att detta på etl omotiverat sätt begriinsar möjligheten alt erhålla avräkning.

För egen del anser jag det önskvärt att en begränsning
till i utlandet beskattade inkomster inte görs. En sådan begränsning skulle
medföra en orimlig gränsdragning mellan det fall då en obetydlig utländsk skall
tagils ut och då ingen sådan skall alls utgålt. Enligt det bifogade
lagförslaget skall i stället beaktas alla inkomster som härrör från utländsk
stal.

I delta sammanhang vill jag ta upp frågan om förhållandet
mellan de interna avräkningsreglerna och de regler om avräkning av utländsk
skatt som återfinns i dubbelbeskattningsavtalen och dess fillämpningsbestäm-melser.
Liksom enligt gällande regler innebär utredningens förslag atl avräkning enligt
SIL inte får ske om dubbelbeskattning av inkomsten kan undanröjas eller lindras
på grund av överenskommelse som Sverige ingått med främmande stat. Eftersom avräkningsreglerna
enligt en sådan överenskommelse emellertid kan vara mer begränsade än de som
nu föreslås i lagen om stallig inkomstskatt, har utredningen föreslagit att
bestämmelserna i 25 § SIL skäU beaktas vid tillämpningen av avräkningsreglerna
enligl överenskommelsen. Detta innebär att den svenska skatt som får användas
för avräkning skall bestämmas enligt overall-principen, dvs. med samtidigt
beaktande av alla utländska inkomster och skatter, även då avräkning sker
enligt reglerna i etl dubbelbeskattningsavtal. Allmänna ombudet har i della
sammanhang berört de regler som ofta återfinns i dubbelbeskattningsavtal med
utvecklingsländer och som innebär avräkning av högre utländsk skatt än som fakfiskt
erlagts (s.k. matching credil). Avsiklen med förslaget är givetvis alt, om enligl
avtal avräkning skall medges med högre skatt än som faktiskt erlagts, avtalets
regler i detta avseende skall lillämpas även i fortsättningen. Vid bestämmandet
av den svenska skatt som maximalt får tas i anspråk för avräkning skall
reglerna i 25 § SIL beaktas. Det avräkningsbara utrymmet skall således även i
dessa fal! beräknas med samtidigt beaktande av alla utländska inkomster och
skaller, varvid med skatt avses också sådan skatt som enligt dubbelbeskattningsavtal
skall avräknas trots att den helt eller delvis inte här erlagts.

Prop. 1982/83:14 13

Jag
vill också ta upp en annan fråga som rör förhåUandet mellan dubbelbeskattningsavtal
och interna avräkningsregler. I avtalen undanröjs dubbelbeskattning i en del
fall på så sätt att viss inkomst undantas från svensk beskattning. Enligt
utredningens förslag skall avräkning få ske högst med ett belopp som motsvarar
de svenska inkomstskatter som hänför sig till inkomster från ufiändsk stat.
Avsikten är givetvis inte att därvid även inkomster som undantagits från svensk
beskattning enligt dubbelbeskattningsavtal skaU beaktas. För att klargöra
detta föreskrivs i lagförslaget, att avräkning får ske endast mot statlig och
kommunal inkomstskatt som hänför sig tUl inkomster vilka härrör från utlandet
och inte undantagits från beskattning här i riket genom överenskommelse med
utländsk stat. Eftersom den svenska skatt som får tas i anspråk för avräkning
enligt förslagel skall beräknas med beaktande av alla utländska inkomster och
skaller -antingen fråga är om avräkning enligt avtal eller inte - aktualiseras
frågan om vilken myndighet som skall handlägga frågor om avräkning i första
instans. Enligt nuvarande regler beslutar i princip taxeringsnämnd om avräkning
enligt dubbelbeskattningsavtal medan länsrätt eller mellankommunala
skatterätten beslutar om avräkning enligl SIL. Såsom allmänna ombudet funnit
torde det ligga närmast tillhands att också avräkning enligl SIL beslutas av
taxeringsnämnd. I det bifogade lagförslaget har därför 27 och 28 §§ SIL
föreslagits upphöra atl gälla samlidigt som hänvisningen till överenskommelse
med främmande stat i 100 § första stycket 8) laxerings-lagen (1956:623)
föreslagils skola utgå. Av 68 § taxeringslagen (jämförd med 2 § 1 mom. i samma
lag), där det anges atl beslul om avräkning av utländsk skatt skall antecknas särskill
i skattelängd, framgår atl ärende om avräkning av utländsk skatt skall
handläggas som en del av den årliga laxeringen och i princip av taxeringsnämnd.
Genom att 27 och 28 §§ SIL, som innehåller regler om handläggningen av ärende
om avräkning av utländsk skatt, upphör att gälla kommer även ärenden om
avräkning av utländsk skatt då dubbelbeskattningsavtal saknas att handläggas
som en del av den årliga taxeringen. För att detta skall framgå av lagtexten
bör etl tillägg göras i 26 § SIL. - Det förekommer ofta att skattskyldig
tvingas anföra besvär för atl erhålla avräkning av utländsk skatt på grund av
alt den ufiändska skatten blivit slufiigt fastställd vid tidpunkt då taxeringsnämnden
avslutat arbetet beträffande det aktuella årets taxering. Om hänvisningen till
överenskommelse med främmande makt tas bort i 100 § första stycket 8)
taxeringslagen, kommer besvär i särskild ordning all kunna anföras av
skallskyldig som inle erhållit sådan avräkning av utländsk skatt som han
enligt SIL är berättigad till. Erhåller skattskyldig genom besvär avräkning av
utländsk skatt, lillämpas uppbördslagens regler om avkortning av ogulden
debiterad skall och om restitution av för myckel erlagd skatt.

Prop. 1982/83:14 14

2.5
S. k. carry forward

Det
kan inträffa att svensk skatt hänförlig till ufiändsk inkomst under visst år
inte räcker till för avräkning av utländsk skatt för samma inkomst. Utredningen
föreslår atl avräkning för sådan icke avräknad ufiändsk skatt skall kunna ske
under ett senare år ("carry forward").

De
flesta remissinstanserna är i princip positiva till utredningens förslag men
man har också påpekat att vissa problem kvarstår att lösa innan ett system med carry
forward kan genomföras. Vidare har anförts att etl sådant system kommer att
medföra en ökad arbetsbelastning för de tillämpande myndigheterna.

Med
hänsyn främst härtill och med beaktande av att de i övrigt framlagda förslagen
torde medföra avsevärt ökade möjligheter att undanröja dubbelbeskattning, är
jag inle beredd att nu lägga fram förslag om införande av carry forward av
icke avräknad ufiändsk skatt. Om emellertid övriga föreslagna åtgärder skulle
visa sig otillräckliga, är jag beredd atl på nytt överväga frågan om införande
av bestämmelser om carry forward.

2.6
Ikraftträdande

De
nya reglerna bör tillämpas första gången i fråga om 1983 års taxering.

3 Upprättade
lagförslag

I
enlighet med vad jag nu har anfört har inom budgetdepartementet upprättats
förslag till

1. lag
om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen
bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga i'.

4 Hemställan

Jag
hemstäUer att lagrådels yttrande inhämtas över lagförslagen.

5 Beslut

Regeringen
beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

'
Bilagan har uteslutits här. Förslagen är likalydande med dem som är fogade till
propositionen.

Prop.
1982/83:14 15

Bilaga 1

AVR Ä KNING

AV UTL Ä NDSK SKATT

Betänkande av skatteavräkningssakkunniga

Ds B 1982:5

Prop. 1982/83:14 16

Till statsr å det och
chefen f ö r budgetdepartementet

Den 24 september 1981 bemyndigade regeringen chefen f ö r budgetdepartementet att tillkalla en s ä rskild utredare med uppdrag att g ö ra en ö versyn
av reglerna om avr ä kning av utl ä ndsk skatt och d ä rmed
sammanh. ä ngande fr å gor. Med st ö d
av detta bemyndigande f ö rordnade chefen f ö r budgetdepartementet, statsr å det Wirt é n,
f.d. statssekreteraren Ivan Eckersten till s ä rskild
utredare fr.o.m. den 25 september 1981.

Till sakkunniga i utredningen f ö rordnades kammarr ä ttsassessorn
Stefan Ersson, avdelningsdirekt ö ren Sture Hagerg å rd och direkt ö rer.
Stephan Tolstoy, samtliga fr.o.rn. den 25 september 1981 .

Kairjnarr ä ttsfiskalen Birgitta
Abj ö rnsson ä r fr.o.m. den 16 november 1981 f ö rordnac till utredningens sekreterare.

Utredningen har antagit .namnet skatteavr ä kningssakkunniga.

I direktiven f ö r
utredningen (Dir 1981:60) anges att utredaren i f ö rsta hand b ö r
behandla de interna avr ä kr.ingsbest ä m-melsema.

Med h ä nsyn till behovet att snarast
minska f ö refintliga hinder f ö r svenska f ö retags
export finner utredningen det angel ä get
att i ett delbet ä nkande framl ä gga f ö rslag om
vissa ä ndringar i utformningen av
reglerna f ö r avr ä kning av utl ä ndsk skatt.

I detta delbet ä nkande
f ö resl å s d ä rf ö r ä ndring av reglerna i framf ö r allt tre h ä nseenden,
n ä mligen att avr ä kningsf ö rfarandet
ä ven skall omfatta kommunalskatten,
att alla utl ä ndska skatter skall sammanr ä knas (overall-principen) samt att skattebelopp som
ej kunnat avr ä knas f ö rsta å ret skall
kunna avr ä knas senare å r (carry forward).

Prop.
1982/83:14 17

De ä ndrade best ä mmelserna f ö resl å s bli till ä mpliga
fr.o.m. 1983 å rs taxering.

S ä rskilda yttranden har inte
avgivits.

ö verv ä gandena i de ö vriga
fr å gor som utredningen enligt direktiven
har att behandla kommer att redovisas i ett senare bet ä nkande.

Stockholm i mars 1982.

Ivan Eckersten

/Birgitta Abj ö rr.sson

2 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14 18

innehallsf ö rteckning

sammanfattning

f ö rf Ä ttningsfGrslag

1
direktiven

2
g ä llande interna avr ä kningsregler

2.1
Inledning

2.2
Avr ä kningsreglerna

; DUEBELBESIU.TTNINGSAVTALEN 2 . 1 Inledning

3.2
Utvecklingen i
Sverige

3.3
Metod f ö r undvikande av dubbelbeskattning

3.4
S.k. matching credit

4 OECD:S MODELLAVTiL

4.1
Kort presentation
av 1977 å rs modellavtal

4.2
Artikel 2.
Skatter som omfattas av avtalet

4.3
Artiklarna 23 A
och 23 B. Metoder f ö r und-danr ö jande av dubbelbeskattning

4.3.1
Inledning

4.3.2
Artikel 23 A (exempt-metoden)

4.3.3
Artikel 23 B (credit-metoden)

5
EXPORTSTIMULERANDE
Å TG Ä RDER

6
UTL Ä NDSK R Ä TT

6.1 ö versikt av n ä gra utl ä ndska
staters interna regelsystem f ö r undvikande
av dubbelbeskattning

6.1.1
Inl € !dning

6.1.2
Danmark

6.1.3
Finland

6.2

6.1.4

Frankrike

6.1 .5

Japan

6.16

Nederl ä nderna

6.1.7

Norge

6.1.8

Storbritannien

6.1.9

USA

6.1 .10

V ä sttyskland

Ö versikt av skattesystemen i vissa
stater d ä r

svenska
entreprenadf ö retag ä r verksamma

6.2.1

Inledning

6.2.2

Mexico

6.2.3

Venezuela

5.2.4

Saudi-Arabien

6.2.5

Nigeria

6.2.6

Indonesien

ÖVE.RVÄGANDEN CCH FÖRSLAG

Prop. 1982/83:14 20

SAMMANFATTNING

Internationell dubbelbeskattning undviks eller lindras antingen
genom avtal, bilaterala eller multilaterala, eller genom best ä mmelser i intern lagstiftning. Slutande av avtal ä r det effektivaste s ä ttet att uppn å angivet syfte. Det finns tre
huvudmetoder f ö r att lindra eller undvika
dubbelbeskattning. Den f ö rsta ä r credit of tax-metoden, vilken inneb ä r att den utl ä ndska skatten avr ä knas mot den egna skatten. Den andra huvudmeroden ä r exempt-metoder.. Vid anv ä ndandet av denna metod undantas utl ä ndsk inkom.st fr å n
inhemsk beskattning. Den tredje huvudmetoden, som medf ö r att dubbelbeskattning lindras men inte helt
undanr ö js, ä r avdrag f ö r utl ä ndsk skatt s å snir. omkostnad.

Utrednxngens huvuduppgift l-iar varit att f ö resl å s å dana ä ndringar av
ä e svenske interna avr ä kningsbest ä mmelsernc
att aessa f å r en utformning som inte hindrar
eller f ö rsv å rar svenska f ö retags internationella verksamhet.
Andra, m.ec Sverige j ä mf ö rbara industril ä nder, till ä mpar i m å nga
fall s å dana avr ä kningsregler eller andra metoder f ö r att undviks dubbelbeskattning, som ä r g\'nnsa;Tmiare ä n
de svenska. Det har till f ö ljd att svenske f ö retags konkurrensf ö rm å ga p å v ä rldsmarknaden f ö rs ä m.ras.

Bet ä nkandet ä r disponerat p å
f ö ljande s ä tt. I kapitlen 1 och 2_ redog ö rs f ö r utredningens direktiv m.m. och f ö r
de nuvarande interna svenska best ä mmelserna
f ö r undvikande eller lindring av
dubbelbeskattning. De flesta av dessa best ä mmelser
tillkom genom lagstiftning å r 1966. Det
f ö rutsattes redan vid 1966 å rs best ä mmelsers
tillkomst att dessa skulle bli f ö rem å l f ö r ö versyn sedan erfarenheter vunnits om hur systemet fungerade
i praktiken.

Kapitel 3 inneh å ller
en redog ö relse f ö r arbetet i Sverige med att genom ing å ende av avtal med andra stater undvika dubbelbeskattning.
Sedan mitten av 1960-talet begagnar sig Sverige

Prop. 1982/83:14 21

d ä rvid av credit of tax-metoden. N ä stan alla avtal Sverige har ing å tt omfattar s å v ä l statliga som kommunala skatter. I sammanhanget
uppm ä rksammas s.k. matching credit. Matching
credit ä r en f ö reteelse som f å tt
ö kad betydelse allteftersom nya
avtal tr ä ffats mellan industril ä nder och utvecklingsl ä nder. Ang å ende den n ä rmare inneb ö rden
h ä rav h ä nvisas till avsnitt 3.4. Utredningen l ä gger emellertid inte fram n å got
f ö rslag om inf ö rande av matching credit i svenska interna regler.
De problem matching credit avser l ö ses
enligt utredningen b ä st genom avtal. Det understryks att
dubbelbeskattningsavtal ä ven i forts ä ttningen ä r
den viktigaste v ä gen f ö r undvikande av dubbelbeskattning.

I kapitel 4 redog ö rs
fcr n å gra av artiklarna i OECD:s .iicde
Il-avtal scm ä r av s ä rskilt■ intresse f ö r det uppdrag som l ä .TJiats utredningen. Medellavtalet har stor betydelse f ö r utformning-e.a av dubbelbeskattningsavtal. I
avsnitt 4.2 behandlas den s.k, skatteartikeln, scm anger vilka skatter incdellavtalet
ä r till ä mpligt p å .
Ä ve.n skatter som p å f ö rs av en
stats politiska :inderavdeiniflgar eiler lokala :nyndicheter omfattas av a.v- talt. De s.k. metodartiklarna behandlas i avsnitt
4.3. 2x- ei.itt-T.eto ä en ."n ö d progression och den normala cradit-metcden ingas scm
likv ä rdiga alternativ f ö r undvikande av dubbelbeskattning. :jet ges inga
detaljerade reglar om hur avr ä kningen
skall s.ke. N ä r det g ä ller credit-metcden omn ä mns i kommentaren overall-principen. Detta inneb ä r att alla utl ä ndska
inkomster och skatter behandlas som en helhet..Genom de begr ä nsningar som finns enligt-den normala credit-metoden
kan det intr ä ffa atu den skattskyldige ett visst
beskattnings å r inte kan utnyttja all utl ä ndsk skatt f ö r
avr ä kning. I detta sammanhang anger kommentaren
till artiklarna att flera stater inf ö rt
m ö jlighet att f ö ra ö ver■utl ä ndskt skattebelopp som ej kunnat avr ä knas f ö rsta
å ret till ett senare å r, carry forward.

Sverige ä r f ö r. sin ekonomiska utveckling starkt beroende av handeln
med omv ä rlden. I kapitel • 5 redovisas olika å tg ä rder som det allm ä nna vidtagit f ö r
att fr ä mja exporten och entr é -

Prop.
1982/83:14 22

prenadverksamheten utoml é inds. Under 1970-talet har framf ö r
allt leveranser av hela system till industri- och anl ä ggningsprojekt ö kat.
Det r ö r sig om t.ex. telefonsystem, be vattningsprojekt
eller kraftverk. F ö rutom komponenter och utrustning
ing å r systemutformning, utbildning m.m.
Svensk industri har under senare å r
visat ett v ä xande intresse f ö r investeringar i bl.a. l ä nderna kring Persiska viken. D å dubbelbeskattningsavtal saknas med dessa l ä nder och andra gentemot vilka svenska exportanstr ä ngningar riktar sig, m å ste enligt utredningen de svenska interna beskattningsreglerna ä ndras f ö r
att underl ä tta svensk export. F ö ruts ä ttningar f ö r neutralitet i beskattningen m å ste d ä rvid å stadkommas i st ö rsta
m ö jliga utstr ä ckning.

Som bakgrund till utredningens ö verv ä ganden och f ö rslag redovisas i kapitel t avsnitt 1 kortfattat de
interna regelsystem f ö r undvikande av dubbelbeskattning
som andra industril ä nder har, vilka konkurrerar med
Sverige p å v ä rlds- . marknaden, ö versikten
behandlar Danmark, Finland, Frankrike, Japan, Nederl ä nderna, Norge, Storbritannien,.USA och V ä sttyskland.

I avsnitt 6.2 redovisas kortfattat n å got om skattesystemen i n å gra av de stater d ä r svenska entreprenadf ö retag ä r verksamma. De stater som presenteras ä r Mexico, Venezuela, Saudi-Arabien, Nigeria och
Indonesien. De olika l ä ndernas skatter p å bolagsinkomster ä r
r ä tt betydande. De allm ä nna inkomstskatternas skattesatser ligger mellan 40
och 50 %. D ä rtill kommer en del andra skatter
som ä r speciella f ö r varje land. Utl ä ndska
bolags filialer i de n ä mnda staterna beskattas i regel
som bolag men dessutom ibland ä ven f ö r tr.Einsfe-reringar till huvudkontoret i hemlandet.
Ibland tas f ö rh ö jd bolagsskatt ut p å filialerna.
K ä Uskatter tas ut p ä utdelningar, r ä ntor
och royalties. I flera av staterna ä r
s ä rskilt skattesatsen p å royalties h ö g,
ibland ö ver 40 %.

I detta delbet ä nkande
l ä gger skatteavr ä kningssakkunniga fram

Prop.
1982/83:14 23

f ö rslag endast om vissa ä ndringar i avr ä kningsreglerna.
F ö rslagen redovisas i kapitel 7. I
korthet inneb ä r utredningens f ö rslag f ö ljande.

De svenska reglerna om avr ä kning av utl ä ndsk skatt ber ö r i nu g ä llande
utformning endast den statliga inkomstskatten. Utredningen f ö resl å r, att avr ä kning ä ven
skall kunna ske mot den kommunala inkomstskatten, n ä mligen i den m å n
den statliga inkomstskatten inte f ö rsl å r f ö r avr ä kning. I f ö rsta
hand skall avr ä kning s å lunda ske mot den statliga inkomstskatten men subsidi ä rt ä ven mot den
kommunala inkomstskatten. Utredningen f ö resl å r vidare att kretsen av avr ä kningsbara utl ä ndska
skatter utvidgas till att ä ven omfatta skatter motsvarande
den svenska kommunalskatten. Hittills har endast inkomstskatter till utl ä ndsk stat eller delstat kunnat avr ä knas.

Enligt nuvarande regler f ö r avr ä kning av utl ä ndsk skatt skall varje enskild inkomstpost behandlas
f ö r sig. I praktiken har av praktiska
h ä nsyn inkomstposterna fr å n varje s ä rskilt
land regelm ä ssigt kommit att behandlas ihop.
Utredningen f ö resl å r en ö verg å .ng till overall-principen, som inneb ä r att avr ä kning f ä r ske under att samtidigt h ä nsynstagande till all utl ä ndsk inkomst resp. all utl ä ndsk skatt.

Den utl ä ndska skatt
som enligt g ä llande regler f å r avr ä knas f å r inte ö verstiga
den svenska skatt som bel ö per p å den utl ä ndska inkomsten. Om den svenska
skatten inte r ä cker till f ö r avr ä kning ett
visst å r, kan den utl ä ndska skatt som inte kunnat avr ä knas inte utnyttjas f ö r avr ä kning ett senare ä r. Utredningen f ö resl ä r att det inf ö rs
en regel om carry forward, varigenom den skattskyldige senare å r till å ts
utnyttja ej avr ä knad utl ä ndsk skatt. Avr ä kning
av s ä dan skatt f ö resl ä s f å ske fr å n
svensk inkomstskatt h ä nf ö rlig till n å got av de h ä rmast f ö ljande
sex å ren eller - f ö r aktiebolag eller ekonomisk f ö rening - tio beskattnings å ren. Sp ä rregeln
f ö resl å s med h ä nsyn till overall-principen och carry
for-

Prop.
1982/83:14 24

ward-regeln ä ndrad
s å , att avr ä kning av utl ä ndsk
skatt fr ä n svensk inkomstskatt h ä nf ö rlig till
ett visst beskattnings- ä r f å r ske h ö gst med ett belopp som motsvarar
den svenska skatt som bel ö per p å utl ä ndska inkomster som beskattats i
utl ä ndska stater. Det blir s å lunda inte l ä ngre
n å gon f ö ruts ä ttning att den utl ä ndska skatten h ä nf ö r sig till seunma inkomst som den svenska skatt, som
skall neds ä ttas, h ä nf ö r sig till.

En ö verg ä ng till overall-principen och inf ö randet
av carry forward b ö r ä ven inbegripa avr ä kning enligt dubbelbeskatt-' ningsavtal.
Utredningen f ö resl å r att en erinran h ä rom inf ö rs i lagtexten.

Prop. 1982/83:14 25

F Ö RFATTNINGSF Ö RSLAG 1 F ö rslaa
till

Lag om ä ndring i kommunalskattelagen
(1928:370)

H ä rigenom f ö reskrivs att i 72 § kommunalskattelagen (1928:370) skall inf ö ras ett nytt moment, 4 mom., av nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse F ö reslagen
lydelse

72 §

4 mom. Har skattskyldig enligt 24-27 §§ lagen (1947: 576) om statlig in.komstskatt r ä tt till neds ä ttning
av sin statliga inkomstskatt genom avr ä kning
av utl ä ndsk skatt, ä r den skattskyIdige ber ä ttigad till neds ä ttning
av den kommunala inkomstskatten 1 den m å n
den statliga inkomstskatten ej f ö rsl å r f ö r vad som- f å r avr ä knas .

Denna lag tr ä der
i kraft tv ä veckor efter den dag, d å la-den enligt uppgift p ä den utkommit fr å n
trycket i Svensk f ö rfattningssamling och till ä mpas f ö rsta
g å ngen vid 1983 å rs taxering.

F ö rslag till

Lag om ä ndring i
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

H ä rigenom f ö reskrivs
att 24 och 25 §§ lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande
lydelse

24 §

Fysisk person som under tid d å han varit bosatt h ä r i riket haft inkomst, som beskattats i utl ä ndsk stat p å grund
av att den f ö rv ä rvsk ä lla till vilken inkomsten ä r h ä nf ö rlig anses lokalise rad d ä r, och inl ä ndsk
juridisk person som haft s å dan inkomst ä ga erh å lla
neds ä ttning av sin inkomstskatt f ö r inkomsten genom avr ä kning av den utl ä ndska skatten enligt 25-27 §§ .

Avr ä kning f ä r ej ä ga rirni, om
dubbelbeskattning av inkomsten kan undanr ö jas
eller lindras p ä grund av ö verenskommelse enligt 20 § .

F ö reslagen lydelse

Fysisk person som under tid d å han varit bosatt h ä r i riket haft inkomst, som beskattats i utl ä ndsk stat p å grund
av att den f ö rv ä rvsk ä lla till vilken inkomsten ä r h ä nf ö rlig anses lokaliserad d ä r, och inl ä ndsk
juridisk person som haft s å dan inkomst
har, genom avr ä luiing av den utl ä ndska skatten enligt 25-27 §§ , r ä tt till neds ä ttning av sin statliga inkomstskatt. Av 72 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928: 370) framg å r att den skattskyldiges kommunala inkomstskatt f å r neds ä ttas
i den m ä n den statliga inkomstskatten ej f ö rsl å r f ö r vad som f ä r
avr ä knas.

Avr ä kning enligt f ö rsta stycket f å r
ej ä ga rum, om dubbelbeskattning av
inkomsten kan undanr ö jas eller lindras p å grund av ö verenskommelse
enligt 20 § . Vid avr ä kning enligt s ä dan
ö verens-

Senaste lydelse av lagens rubrik

1974:770.

Senaste lydelse 1966:730.

Nuvarande
lydelse

F ö reslagen lydelse

25 § ■

Med utl ä ndsk skatt
avses allm ä n slutlig skatt som utg å tt p å inkomst och
erlagts till utl ä ndsk stat eller delst ä t samt, i fr ä ga
om skattskyldig som bedrivit sj ö fart eller
luftfart i internationell trafik, ä ven
annan skatt som erlagts i utl ä ndsk stat, i
den m å n skatten ber ä knats p å
grundval av fraktint ä kter eller biljeDtint ä kter, som uppburits i n ä mnda stat, eller efter d ä rmed j ä mf ö rlig grund.

Avr ä kning f å r ske med s å stort
belopp av den utl ä ndska skatten som bel ö per p ä inkomsten i
fr å ga. Avr ä kning f å r
dock ske h ö gst med belopp motsvarande den
statliga inkomstskatt h ä r i riket som h ä nf ö r sig till
inkomsten. Sistn ä mnda skatt skall d ä rvid anses utg ö ra
s ä stor del av den skattskyldiges
statliga inkomstskatt som den utl ä ndska
nettoinkomsten utg ö r av den skattskyl-

kommelse beaktas dock 25 § f ö rsta och andra styckena. -

Med utl ä ndsk skatt avses s å dan erlagd allm ä n slutlig skatt p å inkomst som utg å tt
till utl ä ndsk stat, delstat eller lokal
myndighet (administrativt omr å de) samt, i fr ä ga om skattskyldig som bedrivit sj ö fart eller luftfart i internationell trafi.k, ä ven annan skatt, som erlagts i utl ä ndsk stat, i den m å n skatten ber ä knats p å grundval av fraktint ä kter eller biljettint ä kter, som uppburits
i n ä mnda stat, eller efter d ä rmed j ä mf ö rlig grund.

Avr ä kning f å r ske andast av s å dan
utl ä ndsk skatt som bel ö per p ä inkomster
som taxerats h ä r i riket. Avr ä kning fr å n
statlig inkomstskatt h ä nf ö rlig till ett visst beskattnings å r
f å r dock ske h ö gst med ett belopp som motsvarar den statliga och
kommunala inkomstskatt h ä r i riket som, ber ä k nad utan s å dan
avr ä kning, h ä nf ö r sig till
inkomster som beskattats i utl ä ndsk stat.
Den statliga inkomstskatt som h ä n-

3

Senaste lydelse 1966:730.

Prop.
1982/83:14

Nuvarande lydelse

diges sammanlagda inkomst av olika f ö rv ä rvsk ä llor.

28

F ö reslagen lydelse

f ö r sig till inkomsterna skall anses
utg ö ra s å stor del av den skattskyldiges hela statliga inkom.stskatt som åe_ utl ä ndska
inkomsterna - efter avdrag f ö r kostnader
-utg ö r av den skattskyldiges sammanlagda
inkomst av olika f ö rv ä rvsk ä llor. Kommunal inkomstskatt anses
bel ö pa p å de utl ä ndska inkomsterna till s å stor del som inkomsterna - efter avdrag f ö r kostnader - utg ö r av den skatt-skyldiges sammanlagda inkomst av olika f ö rv ä rvsk ä llor som skall taxeras i samma kommun som de utl ä ndska inkomsterna.

Avr ä kning av utl ä ndsk s)ffiitt p å
inkomst h ä nf ö rlig till ett visst beskattnings å r
skall endast ske fr å n statlig och kommunal
inkomstskatt h ä nf ö rlig till detta beskattnings å r.
I den m å n det belopp med vilket avr ä kning h ö gst
f å r ske inte f ö rsl ä r, f å r avr ä icning dock ske
fr å n inkomstskatt h ä nf ö rlig till n ä got av de n ä rmast
f ö ljande sex eller - s å vitt g ä ller
aktiebolag eller ekonomisk f ö rening - tio
beskattnings å ren. Fysisk person har r ä tt till s å dan
avr ä kning en-dast fr å n inkomstskatt som ä r

Nuvarande
lydelse

F ö reslagen lydelse

h ä nf ö rlig till beskattnings å r
under vilket han hela å ret varit bosatt h ä r i riket. Om cen skattskyldige erh å llit avdrag s å som
omkostnad f ö r den

utl ä ndska skatt, f ö r vilken avr ä kning
skall ske, eller f ö r d ä remot svarande prelimin ä r
skatt, skall ber ä kningen enligt f ö rsta stycket utf ö ras som om s å dant avdrag ej å tnjutits. Belopp, varm.ed avr ä kning h ö gst
kan erh å llas enligt f ö rsta stycket, skall d ä rvid minskas med ett belopp motsvarande den Statliga
och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige undg å tt genom avdraget.

H ä rr ö r inkomsten
fr å n sj ö fart eller luftfart i internationell trafik skall p å be-g ä ra.i av den
skattskyldige de.-. utl ä ndska nettoinkomsten ber ä knas till s å
stor del av de.T samlade nettoi.nkomsten i redarir ö relsen eller luftfartsr ö relsen, med till ä gg
f ö r erh å llna avdrag f ö r utl ä ndska skatter, som de i den utl ä ndska staten uppburna fraktint ä kterna och biljettint ä kterna utg ö ra av den skattskyldiges samtliga
int ä kter av s å dant slag.

H ä rr ö r inkomst fr å n sj ö fart eller
luftfart i internationell trafik, skall p å
beg ä ran av den skattskyldige utl ä ndsk s å dan
inkomst ber ä knas till s å stor del av den samlade inkomsten - efter avdrag f ö r kostnader - i rederir ö relsen eller luftfartsrc-relsen, med till ä gg f ö r ar-h å llna avdrag f ö r
utl ä ndska skatter, som de i den utl ä ndska staten uppburna fraktint ä kterna och biljettint ä kterna utg ö r av den skattskyldiges samtliga
int ä kter av s å dant slag.

Denna lag tr ä der
i kraft tv å veckor efter den dag, d ä lagen enligt uppgift p å den utkommit fr å n
trycket i Svensk f ö r fattningssamling och till ä mpas f ö rsta
g å ngen vid 1983 å rs taxering.

Prop.
1982/83:14 30

DIREKTIVEN

Enligt sina direktiv (Dir 1981:60) har utredningen till
uppgift att se ö ver reglerna om avr ä kning av utl ä ndsk
skatt.

S å som framh å lls i direktiven undviks eller lindras internationell
dubbelbeskattning antingen genom avtal mellan stater eller genom best ä mmelser i intern lagstiftning. Det finns i huvudsak
tre metoder f ö r att uppn å detta syfte. I direktiven anf ö rde departementschefen f ö ljande on de tre huvudmetoderna.

Den f ö rsta ä r den s.k. "credit of tax"-metoden (credit of tax = avr ä kning av skatt). Denna metod inneb ä r att den utl ä ndska
skatter, avr ä knas mot den egna skatten. Metoden
kan utformas p å olika s ä tt. Den f ö r
de skattskyldiga mest f ö rm ä nliga av-r ä )aiingsmetoden ä r s.k. "full credit" som i fr å ga om inkomst inneb ä r att den utl ä ndska skatten f å r avr ä knas mot
varje inhemsk skatt, oavsett om den i hemlandet beskattade inkomsten uppkommit
utomlands eller i det egna landet. N å got
mer begr ä nsade avr ä kningsm ö jligheter
ger den s.k. "overall"-prin-cipen. Denna inneb ä r att utl ä ndsk
skatt f ä r avr ä knas mot all inhemsk skatt p å
inkomster fr å n utlandet. Ytterligare begr ä nsning av avr ä kningen
sker om "per country"-principen till-l ä mpas. H ä rvid f å r skatt p å
inkomst fr å n ett visst land avr ä knas fr å n
all inhemsk skatt p å inkomst fr å n Scimma land. De n ä mnda tre principerna kan men beh ö ver
inte vara f ö renade med m ö jlighet till avr ä kning
mot inhemsk skatt under tidigare eller senare ä r ("carry back" resp. "carry forward"). Mest restriktiv
ä r "per item"-principen,
som inneb ä r att utl ä ndsk skatt p å
en viss inkomst f å r avr ä lcnas endast mot inhemsk skatt om samma inkomst.

Den andra huvudmetoden ä r
den s.k. "exempt"-metoden (exempt= undantagande fr ä n skatt). Metoden inneb ä r i fr ä ga
om inkomst att utl ä ndsk inkomst undantas fr å n inhemsk beskattning. Metoden ä r oftast men beh ö ver
inte vara begr ä nsad till vissa inkomster, t.ex.
inkomst av fastighet eller r ö relse i
utlandet.

Den tredje huvudmetoden, som medf ö r att dubbelbeskattning lindras men inte helt
undanr ö js, ä r avdrag f ö r utl ä ndsk skatt s å som omkostnad.

Best ä mmelser om avr ä )aiing av utl ä ndsk
skatt inf ö rdes genom lagstiftning å r 1966. Best ä mmelsema,
som finns i 24-28 §§ lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt (SIL), grundas p å dubbelbeskattningssakkunnigas
f ö rslag (SOU 1962:59). De nuvaran-

Prop. 1982/83:14 31

de avr ä kningsreglerna
ä r f ö rsedda med vissa begr ä nsningar. H ä rom anf ö rde
departementschefen i direktiven.

En viktig begr ä nsning
ä r att avr ä kning endast medges f ö r skatt till utl ä ndsk stat eller delstat. Utl ä ndsk kommunal skatt ä r s å ledes inte avr ä kningsbar. Den utl ä ndska skatten m å ste i princip utg å som en nettoskatt. I fr å ga om inkomst av sj ö fart eller luftfart i internationell trafik g ä ller dock att avr ä kning
medges ä ven f ö r utl ä ndska bruttoskatter och kommunala
skatter. En annan viktig begr ä nsning ä r att avr ä kning
f å r ske endast mot svensk statlig
inkomstskatt. Under remissbehandlingen av dubbelbeskattningssakkunnigas f ö rslag framf ö rdes
ö nskem å l dels om att en vidare krets av utl ä ndska skatter skulle f ä avr ä )uias och dels om att avr ä kning skulle f ä
ske ä ven mot svensk kommunalskatt. Departem.entschefen
ans å g dock att, tills vidare
erfarenheter n å tts, avr ä kningsf ö rfarandet
skulle begr ä nsas i enlighet med
dubbelbeskattningssakkunnigas f ö rslag.

De svenska reglerna inneb ä r att den tidigare n ä mnda s..k.
"per item"-principen till ä mpas,
dvs. full identitet m å ste f ö religga mellan de inkomster som beskattas i utlandet resp. i Sverige. "Carry
back" och "carry forward""medges inte.

De avtal Sverige ing å tt
med andra stater f ö r undvikande av dubbelbeskattning
bygger sedan mitten av 1960-talet i princip p å "credit of tax"-metoden; tidigare till ä mpades "exempt"-metoden. Avtalen omfattar
numera alltid den svenska kommunalskatten och ofta ä ven utl ä ndska
kommunala skatter. Vid till-l ä mpningen av avr ä kningsbest ä mmelserna
p ä svensk sida g ä ller i regel "per item"-principen.

Betr ä ffande bristerna i de nuvarande avr ä kningsreglerna anf ö rdes i direktiven bl.a. f ö ljande.

Under senare tid har, s ä rskilt
fr å n svenska f ö ratag med vidstr ä ckt
internationell verksamhet, framh å llits att de
svenska avr ä kningsreglerna i en rad h ä nseenden ä r
otillfredsst ä llande. M å nga andra stater till ä mpar avr ä Jcningsregler eller andra metoder
f ö r att undvika dubbelbeskattning som
ä r betydligt gynnsammare ä n de svenska. I de fall f ö retag hemmah ö rande
i s å dana stater konkurrerar med svenska
f ö retag p å den internationella marknaden, f ö rs ä mras p å grund h ä rav
de svenska f ö retagens internationella kunkurrensf ö rm å ga. Kritiken
g ä ller avr ä kningsreglerna b å de
i inhemsk lagstiftning och i avtalen. I fr å ga
om de interna avr ä kningsreglerna v ä nder man sig fr ä mst
mot begr ä nsningen betr ä ffande avr ä kningsbara
utl ä ndska skatter och att avr ä kning inte f å r
g ö ras mot svensk kommunal
inkomstskatt.

Prop.
1982/83:14 32

K ä r det g ä ller avr ä kningsreglerna
generellt framh å ller f ö retagen, att till ä mpningen av "per item"-principen och d ä rmed avsaknaden av m ö jligheten till "carry back" och "carry forward"
av avr ä kning medf ö r v ä sentliga ol ä genheter under nuvarande ekonomiska f ö rh å llanden, d å den svenska skatten p å grund av l å g beskattningsbar inkomst i Sverige
ofta ä r v ä sentligt l ä gre ä n den avr ä kningsbara utl ä ndska skatten p å samma
inkomst. Full avr ä kning Ican d ä rf ö r inte ske.

I direktiven, i nu f ö revarande
del, l ä mnas f ö ljande redog ö relse
f ö r utredarens uppdrag.

Utredaren b ö r i f ö rsta hand behandla de interna avr ä kningsbest ä mmelserna,
eftersom reglerna i avtalen i huvudsak torde komma att ansluta till de interna
reglerna. Jag vill i detta sammanhang dock framh å lla att de problem som sammanh ä nger
med internationell dubbelbeskattning i f ö rsta
hand b ö r l ö sas genom bilaterala eller multilaterala avtal. Det har emellertid
visat sig att det i varje fall inte f.n. ä r
m ö jligt att f å till st å nd
dubbelbeskattningsavtal med alla de stater som har betydelse f ö r svenska f ö retags
investeringar och ö vriga ekonomiska f ö rbindelser. De interna reglerna f å r d ä rf ö r antas f ö rbli
ett viktigt komplement till avtalen under en l å ng tid fram å t. Det ä r d ä rf ö r angel ä get
att dessa regler f å r en s å dan utformning att de inte hindrar eller f ö rsv å rar svenska
f ö retags internationella verksamhet.

Utredaren skall unders ö ka
om och i vad m å n det nu ä r l ä mpligt att
utvidga kretsen av avr ä kningsbara utl ä ndska skatter och om avr ä kning skall f å
ske ä ven mot andra svenska skatter ä n den statliga inkomstskatten.

En v ä sentlig fr å ga i utredningsarbetet b ö r vara omfattningen av avr ä kningsreglerna, dvs. oir. den nuvaremde restriktiva
"per item"-principen b ö r bibeh å llas eller om det finns sk ä l att inf ö ra
f ö r de skattskyldiga mer gynnsamma
regler. I detta sammanhang m å ste
naturligtvis ä ven fr å gan om "carry back" och "carry forward"
av avr ä )cning utredas. I b å da dessa h ä nseenden
ä r det viktigt att inh ä mta upplysningar om lagstiftning och praxis i andra
industril ä nder.

Prop. 1982/83:14 33

2 G Ä LLANDE
INTERNA AVR Ä KNINGSREGLER

2.1 Inledning

I fr å ga om internationell
dubbelbeskattning bygger den svenska skattelagstiftningen fr ä mst p ä den
principen att s ä dan dubbelbeskattning skall undvikas
genom avtal med andra stater. Sverige har ing å tt s ä dana avtal med ett stort antal
stater, men det finns fortfarande å tskilliga
stater som inte visat intresse f ö r att ing å dubbelbeskattningsavtal. S å har flera av de stater d ä r svenska exportf ö retag
arbetar inte ing å tt s ä dana avtal. Avtalen ä r inte
heller alltid fullst ä ndiga. Lindring eller undvikande
av dubbelbeskattning kan em.ellertid ocks ä
ske genom interna regler. I Sverige har man hittills iakttagit en f ö rsiktig h å llning
ge.ntemot interna regler som skulle medf ö ra
ett ensidigt och generellt undanr ö jande
av dubbelbeskattning. Som sk ä l h ä rf ö r har anf ö rts att ben ä genheten
hos fr ä mmande stat att ing å dubbelbeskattningsavtal med Sverige d ä rigenom skulle minska.

I intern svensk lagstiftning finns regler som syftar till
lindring eller undvikande av dubbelbeskattning, bl.a. i punkt 4 av
anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (KL) d ä r avdrag medges f ö r utl ä ndsk skatt s å som omkostnad och i 24-23 §§ SIL, som inneb ä r
att avr ä kning av utl ä ndsk skatt f å r
g ö ras mot svensk skatt, vidare har
regeringen m ö jlighet att i vissa fall med st ö d av 23 §
SIL och 23 § lagen om statlig f ö rm ö genhetsskatt
(SIF) undanr ö ja eller lindra dubbelbeskattning.
I det f ö ljande redog ö rs f ö r avr ä kningsreglerna.

2.2 Avr ä kningsreglerna

Fr å gan om befrielse fr ä n eller lindring av skatt f ö r inkomst av verksamhet i utlandet och f ö r utdelning fr ä n
utl ä ndska aktiebolag genom avr ä kning fr ä n
svensk skatt har redan varit f ö rem å l f ö r utredning
tv å g å nger, redovisad dels i en promemoria den 20 januari 1951, som uppr ä ttats av ä r
1949 tillkalla-

3 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14 34

sakkunniga ans å g
dock att ett s å dant system f ö rutsatte en sp ä rregel
av inneb ö rd att friheten fr å n skatt p å
grund av beskattning utomlands aldrig fick inkr ä kta p ä beskattningen av hemlandets egna
beskattnings f ö rem å l.

Inf ö randet av best ä mmelser motsvarande credit of tax skulle emellertid
enligt de sakk;unniga f ö ruts ä tta en lagstiftning som skulle kr ä va
å tskilligt ö verv ä gande. De
sakkunniga lade inte heller fram, som ovain n ä mnts, n å got f ö rslag i ä mnet.

Ar 1959 tillkallades salck.unniga med uppdrag att verkst ä lla utredning r ö rande
beskattningen av utomlands bosatta personer f ö r h ä rifr å n uppburen genom verksamhet h ä r
i riket f ö rv ä rvad inkomst av tj ä nst ä vensom med internationell dubbelbeskattning sammanh ä ngande sp ö rsm å l.

Ett av de mest genomgripande f ö rslagen i bet ä nkandet
SOU 1962:59 (Internationella skattefr å gor
Bet ä nkande av dubbelbeskattningssakkunniga)
vilket 195 9 å rs sakkunniga l ä mnade r ö rde
fr å gan om avr ä kning av utl ä ndsk
skatt. De sakkunniga f ö reslog att den svenska
lagstiftningen skulle kompletteras med generella regler om avr ä kning av utl ä ndsk
skatt fr ä n svensk'skatt. Denna r ä tt skulle i princip tillkomma svenska juridiska
personer och i Sverige bosatta enskilda personer. De sakkunniga ans å g att starka sk ä l
talade f ö r att genom interna svenska
lagstiftnings å tg ä rder undanr ö ja den dubbelbeskattning som
kvarstod f ö r svenska skattskyldiga i f ö rh ä llande till
l ä nder med vilka
dubbelbeskattningsavtal ä nnu inte ing å tts. F ö r
ett effektivt och r ä ttvist undanr ö jande av den internationella dubbelbeskattningen
hade emellertid, framh ö ll de sakkunniga, de mellanstatliga
avtalen obestridliga f ö rdelar framf ö r ensidiga lagstiftnings å tg ä rder.
Avsikten med inf ö randet av interna
lagstiftningsregler var inte att ers ä tta
dubbelbeskattningsavtalen med n ä got nytt
system utan ett s ä tt att undanr ö ja dubbelbeskattning i avvaktan p ä att avtal ing å s.

De sakkunniga diskuterade tv å olika metoder f ö r att undanr ö ja

Prop.
1982/83:14 35

de sakkunniga, dels i bet ä nkande av dubbelbeskattningssakkunniga å r 1962 (SOU 1962:59).

Bakgrunden ä r denna. De ä r 1949 tillkallade sakkunniga hade f å tt i uppdrag att bl.a. utreda fr ä gan om befrielse fr ä n svensk skatt f ö r inkomst av verksamhet i utlandet
och f ö r utdelning fr ä n utl ä ndska
aktiebolag. Betr ä ffande denna fr å ga lade de sakkunniga inte fram n ä got f ö rslag men
redovisade i n ä mnda promemoria vissa ö verv ä ganden att l ä ggas till grund f ö r
ett bed ö mande om fr ä gan borde tas upp till en mera ing å ende behandling. De sakkunniga ans å g att som utg å ngspunkt
skulle g ä lla att i Sverige bosatta personer
skulle helt beskattas f ö r all inkomst vare sig den h ä rfl ö t fr ä n Sverige eller utlandet, och att man f ö r att undanr ö ja
dubbelbeskattning borde medge undantag i en eller annan form fr å n den svenska beskattningen. Enligt.de
sakkunniga f ö rsv å ras eller om ö jligg ö rs
ett kommersiellt utbyte mellan olika stater, om olika staters skatter l ä ggs till varandra p å samma beskattningsf ö rem å l. De frcimh ö ll
vidare att man genom dubbelbeskattningsavtal s ö ker skapa en ordning vilken kan s ä gas
inneb ä ra i stort sett att skattef ö rm å geprincipen
f å r g ä lla som en norm f ö r den sam.-lade skatteb ö rda, som å vilar
skattskyldig i f ö rh ä llande tili olika l ä nder. Denna
princip skulle kunna tillgodoses direkt genom den interna lagstiftningen genom
undantag fr ä n beskattning f ö r inkomst fr å n
utlandet. F ö r att en s å dan skattel ä ttnad
skulle kiinna medges borde enligt de sakkunniga emellertid vissa villkor vara
uppfyllda, n ä mligen dels att inkomsten fr å n ifr å gavarande f ö rv ä rvsk ä lla i vederb ö rande
fr ä mmande stat var f ö rem å l f ö r en beskattning i stort sett likv ä rdig med den svenska, dels att, i fall d å inkomst fr ä n
motsvarande f ö rv ä rvsk ä llor i Sverige tillf ö ll en i viss fr ä mmande
stat bosatt person, denna medgav liknande skattefrihet f ö r sagda inkomst, dvs. ö msesidighet skulle vara f ö r
handen. De sakkunniga ans å g att det skulle f ö religga starka sk ä l
innan man genomf ö rde en lagstiftning i detta
avseende, som innebar ett uppgivande av kravet p å ö msesidighet. I st ä llet framf ö rdes
tanken p ä att medge avr ä lding av utl ä ndsk
skatt (systemet med credit of tax). De

Prop.
1982/83:14 36

dubbelbeskattning. Den ena innebar att ytterligare f ö rm å ner skulle
medges vid ber ä kning av inkomster fr ä n utlandet. Den andra metoden innebar avr ä kning av utl ä ndsk
skatt fr ä n svensk skatt. B å da metoderna var enligt de sakkunniga f ö renade med s å v ä l f ö r- som.
nackdelar. Avr ä )cningsmetoden ans å gs dock medf ö ra
st ö rre f ö rdelar och mindre nackdelar ä n
den andra metoden.

De sakkunniga framh ö ll
att det vid utformningen av en lagstiftning om r ä tt att fr å n svensk skatt avr ä kna skatt som erlagts i utlandet i huvudsak m ö ter tv å
problem. Det ena g ä ller omfattningen av r ä tten till avr ä kning,
n ä rmare best ä mt vilka inkomster som f ö rfarandet skall avse och vilka skatter som skall
kunna ing å i avr ä )cningen. Det andra problemet best å r i att å stadkomma
en l ä mplig samordning med reglerna om r ä tt att s å som
omkostnad å tnjuta avdrag f ö r utl ä ndsk skatt. I
samband h ä rmed kommer ocks å f ö rh å llandet till dubbelbeskattningsavtalen i
blickpunkten.

Genom lagstiftning ä r
1966 inf ö rdes de regler p ä omr å det som vi
har idag om r ä tt till avr ä luiing av viss utl ä ndsk skatt mot svensk statlig inkomstskatt. Best ä mmelsema å terfinns
i 24-28 §§ SIL och inneb ä r i huvudsak f ö ljande.

Fysisk person som, under tid d ä han varit bosatt h ä r i riket, haft inkomst som beskattats i utl ä ndsk stat p å
grund av att den f ö rv ä rvsk ä lla, till vilken inkomsten ä r h ä nf ö rlig, anses lo-toliseirad d ä r och inl ä ndsk
juridisk person, som haft s å dan inkomst ä ger enligt 24 §
f ö rsta stycket SIL erh å lla neds ä ttning
av inkomstskatt f ö r inkomsten genom avr ä kning av den utl ä ndska
skatten. Avr ä kning av utl ä ndsk skatt medges s å lunda endast skattskyldig som varit oinskr ä nkt skattskyldig i Sverige, d ä ham haft den inkcmst som belastats med den utl ä ndska skatten. Int ä kten skall vidare vara skattepliktig i den utl ä ndska staten p ä
grund av att den f ö rv ä rvsk ä lla fr å n vilken int ä kten
h ä rflyter anses d ä r lokaliserad.

Prop.
1982/83:14 37

Enligt 24 § andra
stycket SIL f ä r avr ä kning inte ä ga rum om dubbelbeskattning av
inkomsten kan undanr ö jas eller lindras p ä grund av dubbelbeskattningsavtal.

.Med utl ä ndsk skatt
avses allm ä n slutlig skatt som utg å tt p ä inkomst och
erlagts till utl ä ndsk stat eller delstat (24 § tredje stycket SIL). Skatten skall ha karakt ä r av allm ä n
inkomstskatt. Den skall kunna j ä mst ä llas med den svenska inkomstskatten och i princip utg ä p ä
nettoinkomst. Undantag har stadgats f ö r
skattskyldig som bedrivit sj ö fart eller
luftfart i internationell trafik, d ä r
skatt p ä inkomst ofta ber ä knas p å
bruttot av frakt- eller biljettint ä kter.

F ö rm ö genhetsskatt och eng å ngsskatter f å r inte avr ä knas.

Skatten skall vara slutlig och inte prelimin ä r. De skatter f ö r
vilka avr ä kning kan ske skall ha erlagts till
utl ä ndsk stat eller delstat. Utl ä ndska ko.mmunala skatter f ä r s å lunda inte avr ä knas. Avr ä kning
f å r inte ske not svensk komjnunal skatt
utan endast .'aot den statliga inkomstskatten.

Enligt 25 § f ö rsta stycket SIL f å r avr ä kning ske med s å stort belopp av den utl ä ndska skatten som bel ö per p å inkomsten i fr å ga. Avr ä kning
f å r dock h ö gst ske med belopp motsvarande den statliga svenska
inkomstskatt som h ä nf ö r sig till inkomsten. 2n f ö ljd
av detta ä r att de utl ä ndska skatterna m å ste
delas upp p å de olika svenska beskattnings å r till vilka inkomsterna h ä nf ö r sig. I
lagrummet stadgas vidare att den svenska skatten skall anses utg ö ra s å stor del av
den skattskyldiges statliga inkomstskatt som den utl ä ndska nettoinkomsten utg ö r av den skattskyldiges sammanlagda inkomst av olika
f ö rv ä rvsk ä llor.

D å best ä mmelserna om avr ä kning av utl ä ndsk skatt inf ö rdes
bibeh ö lls den å r 1951 inf ö rda
r ä tten till avdrag f ö r utl ä ndsk skatt
of ö r ä ndrad. Eftersom inte r ä tt till
omkostnadsavdrag och r ä tt till avr ä kning fick utnyttjas samtidigt, var s ä rskil-

Prop. 1982/83:14 38

da samordningsbest ä mmelser
n ö dv ä ndiga.

Andra stycket i 25 §
SIL stadgar att, om den skattskyldige erh å llit
avdrag som omkostnad f ö r den utl ä ndska skatt f ö r
vilken avr ä )ining skall ske eller f ö r d ä remot
svarande prelimin ä r skatt, avr ä )aiingsber ä kningen
skall utf ö ras som om s å dant avdrag inte å tnjutits.
Belopp varmed, avr ä kning h ö gst kan erh å llas
skall h ä refter minskas med ett belopp
motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som den skattskyldige
undg å tt genom omkostnadsavdraget.

I 26-28 §§ SIL l ä mnas vissa f ö reskrifter
r ö rande f ö rfarandet vid ans ö kan
om avr ä kning samt om forum o. dyl.

Prop.
1982/83:14 39

3 DUBBELBESKATTNINGSAVTALEN

3.1 Inledning

F ö rst efter f ö rsta v ä rldskrigets
slut b ö rjade st ö rre uppm ä rksamhet
ä gnas å t problem sammanh ä ngande med internationell dubbelbeskattning.
Tidigare var intresset inte s ä stort bl.a.
eftersom beskattningen i de olika l ä nderna
var t ä mligen l å g. De ekonomiska och kulturella f ö rbindelserna mellan staterna var inte heller lika v ä lutvecklade som nu. Nationernas F ö rbund utarbetade ä r
1928, p å basis av de l ö sningar som dittills valts i intern lagstiftning,
ett modellavtal.som senare f ö ljdes av tv å nya modellavtal, Mexico-avtalet ä r 1943 och London-avtalet ä r 1946. Dessa modellavtal fick stor betydelse f ö r utformningen av de bilaterala avtal som sl ö ts under slutet av 1940-talet och under 1950-talet.

Under 1950-talat p å b ö rjade organisationen f ö r ekonomiskt samarbete och utveckling (OEEC, numera OECD) ett arbete
f ö r att å stadkomma ett modellavtal. Arbetat resulterade i 196
3 å rs avtal. Detta har sedermera
reviderats och ersatts av 1977 å rs TiOdellavtal.
OECD:s modellavtal har haft stor betydelse f ö r
utformningen och tillkomsten av dubbelbeskattningsavtal. I OECD:s mcdellavtal anges
credit of tax-metoden och exeitict-me-toden som likv ä rdiga alternativ f ö r undvikande av dubbelbeskattning. Utredningen å terkommer i att senare avsnitt med en redovisning av
metodartiklarna i OECD:s modellavtal.

Dubbelbeskattningsavtal har ing å tts mellan m å nga
l ä nder men relativt f ä s ä dana mellan
industril ä nder och utvecklingsl ä nder, troligen i stor utstr ä ckning beroende p ä
att de traditionella dubbelbeskattningsavtalen inte l ä mpar sig s ä
v ä l f ö r utvecklingsl ä nderna. Avtal mellan industril ä nder kr ä ver
ibland att hemviststaten avst å r fr ä n att beskatta en inkomst. Det ä r emellertid oftare s å att den stat d ä r f ö rv ä rvsk ä llan ä r bel ä gen (k ä llstaten) avst å r fr å n att
beskatta inkorasten. Ett s å dant m ö nster ä r
inte lika l ä mpligt i avtal mellan ut-

Prop.
1982/83:14 40

vecklingsl ä nder och
industril ä nder, eftersom inkomststr ö mmarna i stor utstr ä cltning g å r fr å n utvecklingsl ä nder till industril ä nder och ett avst å ende
fr ä n att beskatta inkomster skulle bli
ensidigt. En annan sv å righet f ö r ett avtal mellan kapitalexporterande l ä nder och utvecklingsl ä nder torde ligga i att de senare i regel saknar st ö rre erfarenhet av dubbelbeskattningsavtal .

Best ä mmelserna i OECD:s modellavtal
bygger p å att avtal ing å s mellan tv å
ekonomiskt j ä mb ö rdiga parter. Inom ramen f ö r
FN har emellertid utarbetats en modell f ö r
ö verenskommelse mellan ett
utvecklingsland och ett industriland, det s.k. Eco-soc-avtalet. Bakgrunden till
detta modellavtal ä r att det anses ö nskv ä rt att fr ä mja utl ä ndska
investeringar i utvecklingsl ä nderna p å villkor som inte ä r alltf ö r politiskt, ekonomiskt och socialt
of ö rdelaktiga f ö r utvecklingsl ä nderna.

OECD:s modellavt:al har tj ä nat som utg å ngspunkt f ö r FN-modell-avtalet och m å nga av artiklarna i f ö rstn ä mnda avtal finns med i FN-avtalet.
Det sistn ä m:nda ä r, som andra modellavtal, inte bindande utan avsett
f ö rst och fr ä mst att i v ä gledande
syfte peka ut m ö jliga l ö sningar till de problem som finns p å omr å det.

3.2 Utvecklingen i Sverige

Sverige ingick sitt f ö rsta
allm ä nna dubbelbeskattningsavtal med
Tyska riket å r 1928. Fram till andra v ä rldskrigets utJarott hade avtal slutits med
ytterligare sex l ä nder. Under krigs å ren l å g
arbetet med att ing å nya dubbelbeskattningsavtal n ä stan nere. Under efterkrigstiden ö kade arbetskraftens r ö rlighet mellan olika l ä nder starkt.
Det internationella utbytet av varor och tj ä nster
blev av allt st ö rre omfattning. Under de f ö rsta decennierna f ö rekom utbyte endast mellan industril ä nderna men under de senaste decennierna ocks å mellan industril ä nder och utvecklingsl ä nder. F ö ljden blev att svenska f ö retag etablerade fasta driftst ä llen eller dotterbolag i å t-

Prop.
1982/83:14 41

skilliga fr ä mmande l ä nder. Dubbelbeskattningsfr å gorna har d ä rf ö r kommit att f ä
allt st ö rre betydelse. De d ä rmed sammanh ä ngande
problemen har man fr å n svensk sida fr ä mst s ö kt l ö sa genom avtal. Under tiden fram till mitten av
1950-talet inriktade man sig p ä svensk sida
p ä att ing å avtal huvudsakligen med de industrialiserade
staterna i V ä steuropa och Nordamerika. D ä refter har avtal slutits ä ven med en rad utvecklingsl ä nder .

3.3 Metod f ö r
undvikande av dubbelbeskattning

Fram till mitten av 1960-talet begagnade sig Sverige av ex-empt-metoden
som huvudmetod f ö r att undvika dubbelbeskattning. D ä refter ö vergick
man till credit of tax-raetoden s å som
genomg å ende princip. F ö rsta g å ngen
denna metod kom till anv ä ndning som huvudmetod i ett avtal
var i 1965 å rs dubbelbeskattningsavtal mellan
Sverige och Brasilien. Departementschefen anf ö rde (jfr prop. 1965:164 s. 45 ff) att m ä nga utl ä ndska stater, i synnerhet de anglosachsiska,
begagnar credit of taxmetoden betr ä ffande
flertalet inkomstslag. Han anf ö rde vidare, att
ä ven i f ö rh å llande till
l ä nder med vilka dubbelbeskattningsavtal
saknas, denna metod ofta till ä mpas enligt
regler i de olika staternas intema skattelagstiftning. Departeraents-chefe.n h ä nvisade i sammanhanget till dubbelbeskattningssa.kkun-nigas
bet ä nkande (SOU 1962:59) med f ö rslag om inf ö rande
av avr ä kningsregler i intern svensk lagstiftning.
Enligt departementschefen syftar credit of tax-metoden i f ö rsta hand till att bevara en likformig behandling
vid beskattningen av h ä r i landet bosatta skattskyldiga. F ö rfarandet ans å gs
ä ven medf ö ra en ö kad
garanti mot inte avsedda skatteeftergifter.

Som n ä mnts har de avtal, som ing å tts sedan 1966, d ä
avr ä kning p ä grundval av dubbelbeskattningssakkunnigas f ö rslag inf ö rdes
• i svensk lagstiftning, som
huvudmetod byggt p ä credit of.tax-metoden. Det torde h ä rigenom f ö religga
ett. klart samband mellan de nya interna reglerna om avr ä kning och de ä ndrade
reglerna betr ä ffande avr ä k.ingsf ö rfarandet
i dubbelbeskattningsavtal.

Prop.
1982/83:14 42

Sverige har sedan 1966 ing å tt allt fler nya avtal med olika utvecklingsl ä nder och ä ven
f ö rhandlat om och moderniserat ä ldre avtal som var till ä mpliga betr ä ffande
f.d. brittiska kolonier. En del f ö r
svensk f ö retagsamhet viktiga l ä nder har Sverige, trots stora anstr ä ngningar, inte lyckats f ä till st å nd
dubbelbeskattningsavtal med. Det g ä ller
t.ex. Mexico, Venezuela och l ä nderna kring
Persiska viken.

N ä r det g ä ller stater med vilka Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal
blir sj ä lvfallet f ö r de skattskyldiga, som har ekonomiska f ö rbindelser i dessa l ä nder, utformningen av den interna svenska lagstiftningen i fr ä ga om m ö jlighet
att undvika eller lindra dubbelbeskattning av stor betydelse.

Praktiskt taget alla dubb<;lbeskattningsavtal som
Sverige ing å tt omfattar s å v ä l statliga
som kommunala skatter.

3.4 Matching credit

H ä r
skall kort beskrivas en f ö reteelse
som f å tt ö kad betydelse allteftersom nya
avtal tr ä ffas mellan industril ä nder och utvecklingsl ä nder, n ä mligen "matching credit".
P å svenska kan man beskriva det som
"avr ä kning f ö r icke erlagd skatt" eller
"avr ä kning som motsvarar f ö retagen skatteneds ä ttning". Bakgrunden h ä rtill ä r att flertalet utvecklingsl ä nder - men ä ven en del industriellt h ö gt utvecklcide stater - i sin interna
skattelagstiftning har s ä rskilda
regler om skattel ä ttnader som har till syfte att
stimulera investeringar i landet. Skattel ä ttnaderna ä r ofta tidsbegr ä nsade
till ett f ö retags fem eller tio f ö rsta verksamhets å r. S å dana skattel ä ttnader brukar kallas "tax in-centives"
vilket uttryck kan ö vers ä ttas med "stimulans (att
investera) genom å tg ä rder p å skatteomr å det". L ä ttnader ges i regel b å de inhemska och utl ä ndska investerare. Systemet med "matching
credit" fungerar p å f ö ljande s ä tt. Antag att i ett avtal f ö reskrivits att skattesatsen p å r ä nta som utbetalas fr ä n en stat till mottagare i den
andra staten inte f å r ö verstiga 10 %. Utbetalarstaten tar
d å ut dessa 10 % och vid be-

Prop.
1982/83:14 43

skattning i mottagarens hemviststat ges avr ä kning f ö r
skatten. Om nu utbetalarstaten har intresse av att erh å lla utl ä ndskt
kapital i form av l å ri, kan det h ä nda att man, i varje fall tempor ä rt, ä r beredd att
avst å fr å n den skatt man f å r ta ut enligt avtalet f ö r att p ä
s ä s ä tt ge l ä ngivaren h ö gre avkastning p å
sitt kapital. Med de normala credit-reglerna blir det emellertid inte l ä ngivaren, som drar nytta av skatteeftergiften, utan
i st ä llet hemviststatens fiskus, som
inte beh ö ver avr ä kna n å gon skatt. F ö r att skattel ä ttnaden
skall komma investeraren tillgodo kr ä vs
att hemviststaten å tar sig att avr ä kna den skatt som skulle ha utg å tt p å r ä ntan i utbetalarstaten om den s ä rskilda l ä ttnaden
inte hade givits.

Prop.
1982/83:14 ' 44

4 OECD:s MODELLAVTAL

4.1 Kort presentation av 1977 å rs modellvtal

OECD:s modellavtal av å r
1977 utg ö r en omarbetning av 196 3 å rs modellavtal. Vid revideringen ä ndrades texten i vissa artiklar. De flesta ä ndringarna gjordes emellertid i kommentarerna till
de olika artiklarna genom till ä gg, f ö rtydligan-den och moderniseringar. P ä vissa punkter kunde man.inte n ä enighet, vilket medf ö rde att till 1977 ä rs
modellavtal, liksom till 1963 å rs avtal,
finns fogade reservationer. De diskussioner mellan olika regeringars experter,
som revisionsarbetet gav upphov till, ä r
av stort v ä rde f ö r det fortsatta internationella samarbetet p ä om.r å det.

Modellavtalet tillhandah å ller ett regelsystem att p å
en likformig bas l ö sa de vanligaste problemen p å dubbelbeskattningens omr å de.

Avtalet, som omfattar 30 artiklar, ä r uppdelat i sju kapitel. I Jcapitel I anges vilka
personer som om.f å ttas av avtalet (art. 1) och de
skatter p ä vilka avtalet ä r till ä mpligt
(art. 2). F ö r artikel 2 redog ö rs n ä rmare i n ä sta avsnitt. Kapitel II inneh å ller
definitioner av vissa uttryck som f ö rekommer
i avtalet. Kapitlen III och IV inneh å ller
avtalets materiella beskattningsregler. Kapitel V upptar i de s.k.
metodartiklarna (artiklarna 23 A och 23 B) best ä mmelser om hur dubbelbeskattning skall undanr ö jas. Utredningen å terkommer i ett senare avsnitt till dessa b å da artiklar. D ä refter
f ö ljer i kapitel

VI s ä rskilda best ä mmelser om t.ex. f ö rbud mot diskriminering

och om utbyte av upplysningar. Slutbest ä mmelserna
i kapitel

VII omfattar artiklar om ikrafttr ä dande resp. upph ö rande.

I st ö rsta m ö jliga utstr ä ckning
har man f ö rs ö kt att f ö r varje s ä rskilt fall ge en enda regel. Ibland f ö rekommer emellertid alternativa regler som t.ex. i
metodartiklarna. Som n ä mnts tidigare anges exempt-metoden
och credit of tax-metoden som lik-

Prop.
1982/83:14 45

v ä rdiga alternativ.

Till varje artikel i avtalet finns en detaljerad
kommentar, som ä r avsedd att ge ledning f ö r tolkning av best ä mmelserna. Kommentarerna ä r
inte utformade f ö r att utg ö ra en del av de avtal som kommer att ing å s av medlemsstaterna utan endast f ö r att tj ä na
som hj ä lp vid till ä mpningen av avtalen och d å tvister skall l ö sas.

Om toDcningskonflikter uppst å r betr ä ffande avtal som ing å tts f ö re
tillkomsten av 1977 å rs avtal, b ö r dessa avtal s å
l å ngt det ä r m ö jligt tolkas
i enlighet med andan i de nya kommentarerna.

I sammanhanget kan anm ä rkas
att 1963 å rs modellavtal varit v ä gledande f ö r
de flesta av nu g ä llande svenska avtal.

4.2 Artikel 2. Skattar som omfattas av avtalet

Artikel 2 best å r
av fyra punkter. De tre f ö rsta har samma lydelse i de b å da avtalen. I fj ä rde
punkten har andast gjorts ett par sm ä rre
redaktionella ä ndringar.

I komm.entaren till artikeln s ä gs bl.a. att denna syftar till att g ö ra terminologin betr ä ffande de skatter som omfattas av avtalet mera precis och att utforma
den p å ett s å dant s ä tt
att den l ä ttare kan godtas. Artikeln syftar
ocks å till att utvidga avtalets till ä mpningsomr å de
genom att s å l å ngt det ä r m ö jligt inbegripa de skatter som staternas politiska underavdelningar
eller lokala myndigheter p å f ö r. Det f ö ruts ä tts dock att detta sker i ö verensst ä mmelse med de avtalsslutande staternas inhemska
lagstiftning.

Artikel 2 lyder i ö vers ä ttning som f ö ljer:

Prop.
1982/83:14 46

Ai-tikel 2 . SKATTER SOM OMFATTAS AV AVTALET

1. Detta avtal till ä mpas
p å skatter p å inkomst och p ä
f ö r

m ö genhet som p å f ö rs f ö r en avtalsslutande stats, dess po

litiska underavdelningars eller lokala myndigheters r ä kning,

oberoende av det s ä tt p å vilket skatterna uttages.

2.
Med skatter p å inkomst och p å
f ö rm ö genhet f ö rst å s alla skatter, som utg å r p å inkomst eller f ö rm ö genhet i dess helhet eller p å delar av inkomst eller f ö rm ö genhet, d ä ri inbegripna skatter p ä vinst p ä
grund av ö verl å telse av l ö s eller fast egendom, skatter p ä sammanlagda beloppet av f ö retags l ö nebetalningar
samt skatter p å v ä rdestegring.

3.
De f ö r n ä rvarande utg å ende skatter, p ä
vilka avtalet till-l ä mpas, ä r s ä rskilt:

a)
(i stat A) :

b)
(i stat B):

4. Avtalet till ä mpas
Sven p å skatter av samma eller i huvud

sak likartat slag, som. efter undertec)cnandet av avtalet p å f ö rs

vid sidan av eller i st ä llet f ö r de f ö r
n ä rvarande utg å ende

skatterna. De beh ö riga myndigheterna i de avtalsslutande
sta

terna skall vid slutet av varje å r meddela
varandra ä ndringar

som vidtagits i respektive skattelagstiftning.

I det f ö ljande ges
ett kortfattat sammandrag av inneh å llet
i kommentaren till artikeln.

Punkt 1 anger att avtalet ä r till ä mpligt p å skatter p å
inkomst och p å f ö rm ö genhet. Man har inte anv ä nt Sig av uttrycket direkta skatter, som anses vara
f ö r obest ä itit. Avtalet ä r
till-l ä mpligt p ä skatter som p å f ö rs av staten sj ä lv,
dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, oavsett hur skatterna
tas ut. Det kan ske genom taxering eller k ä llskatteavdrag,
i form av till ä ggsskatter eller som extra skatter
osv. Som exempel p ä politiska underavdelningar och
lokala myndigheter n ä mns delstat, region, provins och
kommun.

I punkt 2 ges en definition av skatter p å inkomst och f ö rm ö genhet. Skatterna omfattar skatt p ä inkomsten resp. f ö rm ö genheten i dess helhet eller del d ä rav. De inbegriper ocks å skatter p å vinst
som h ä rr ö r fr ä n ö verl å telse av l ö s eller fast egendom

Prop.
1982/83:14 47

samt skatter p ä
v ä rdestegring. Ä ven skatter p å
ett f ö retags totala l ö nesumma omfattas enligt definitionen av avtalet. I
uttrycket skatt p ä total l ö nesumma inbegrips emellertid inte avgifter i fr å ga om vilka ett samband f ö religger mellan avgiftsuttaget och de individuella
f ö rm å ner avgifterna ger upphov till.

I kommentaren s ä gs
vidare att avgifter som ä r avh ä ngiga en viss skatt f ö ljer samma
regel som denna skatt.

I artikeln har varken uttrycket "ordin ä ra skatter" eller "extraordin ä ra skatter" anv ä nts. Orsaken h ä rtill ä r att extraordin ä ra
skatter l ä ggs p ä i mycket speciella situationer. Vidare ä r det sv å rt
att definiera begreppet. Man har emellertid inte haft f ö r avsikt att undanta extraordin ä ra skattar fr ä n
alla avtal. D ä rf ö r har man inte n ä mnt vare sig ordin ä ra eller extraordin ä ra skattar i artikeln. Det st å r
i st ä llet de avtalsslutande staterna
fritt att begr ä nsa avtalets till ä mp-.lingsomr å de
till ordin ä ra skattar eller utstr ä cka det till extraordin ä ra skatter.

S å som framg å r av punkt 3 skall vardera staten r ä kna upp de skatter i resp. stat som avtalet skall
till ä mpas p ä . I kom-.Tientaren s ä gs att uppr ä kningen inte ä r utt ö mmande utan
dan ä r avsedd att belysa de f ö reg å ende
punkterna i artikeln. I praktiken kommer den emellertid att vara en fullst ä ndig upp-r ä )ining
av skatter som tas ut i vardera staten vid tidpunkten f ö r undertecknandet och som omfattas av avtalet.

Inneb ö rden av punkt 4 ä r att, eftersom uppr ä kningen av skatterna i punkt 3 inte ä r utt ö mmande, avtalet ocks ä skall till-l ä mpas
p ä alla skatter av samma eller i
huvudsak likartat slag som p å f ö rs ut ö ver eller i
st ä llet f ö r de skatter som redan utg å r.

Till sist f ö reskrivs att
de beh ö riga myndigheterna i de b å da

Prop.
1982/83:14 48

staterna skall meddela varandra de ä ndringar som skett i resc. skattelagstiftning.

4.3 Artiklarna 23 A och 23 B. .Metoder f ö r undanr ö jande
av dubbelbeskattning

4.3.1 Inledning

Avtalets materiella beskattningsregler iruiefattar i allm ä nhet inte n å gon
utt ö mmande reglering av hur
dubbelbeskattning skall undanr ö jas. Best ä mmelserna om metoder f ö r undanr ö jande av dubbelbeskattning finns i
tv å artiklar, en (art. 2 3 A) f ö r exempt-metoden och en (art. 23 B) f ö r credit-metoden. B å da dessa, metoder finns i olika utformningar s å v ä l i svenska
som utl ä ndska dubbelbeskattningsavtal.

Artikel 23 A best å r
av tre punkter och artikel 23 B av tv å
punkter. Artiklarna lyder i ö vers ä ttning p å
f ö ljande s ä tt.

Ai-tikel 23 A UNDANTAGANDE- (EXEMPT-) METODEN

1. Om person med hemvist i en avtalsslutande stat f ö r

v ä rvar inkomst eller innehar f ö rm ö genhet som
enligt be

st ä mmelserna i detta avtal f å r beskattas i den andra av

talsslutande staten, skall den f ö rstn ä mnda staten, s å vi

da inte best ä mmelserna i punkterna 2 och 3 f ö ranleder

annat, undantaga s ä dan inkomst eller f ö rm ö genhet fr å n

skatt.

2.
Om person med
hemvist i en avtalsslutande stat f ö rv ä rvar inkomst som enligt best ä mmelserna i artiklarna 10 och 11 f å r beskattas i den andra avtalsslutande staten,
skall den f ö rstn ä mnda staten fr å n skatten p ä denna persons inkomst avr ä kna ett belopp motsvarande den skatt som betalats i
denna andra stat. Avr ä kningsbeloppet skall emellertid
inte ö verstiga den del av skatten, ber ä knad utcin s å dan
avr ä kning, som bel ö per p ä den inkomst
som uppburits fr å n denna andra stat.

3.
Om inkomst, som
person med hemvist i en avtalsslutande stat f ö rv ä rvar eller f ö rm ö genhet som s å dan person innehar, enligt bestiimmelse i avtalet ä r undantagen

Prop.
1982/83:14 49

fr å n skatt i denna stat, f å r denna stat likv ä l
vid best ä mmandet av beloppet av skatten p å denna persons å terst å ende inkomst eller f ö rm ö genhet beakta den inkomst eller f ö rm ö genhet som undantagits
fr å n skatt.

Artikel 23 3

AVR Ä KNINGS- (CREDIT-) METODEN

1. Om person med hemvist i en avtalsslutande stat f ö rv ä rvar

inkomst eller innehar f ö rm ö genhet som enligt best ä mmelserna

i detta avtal f å r beskattas i den andra
avtalsslutande sta

ten, skall den f ö rstn ä mnda staten:

a) fr å n
skatten p å denna persons inkomst avr ä kna ett be-

.lopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i den

na andra stat;

b) fr å n
skatten p ä denna persons f ö rm ö genhet avr ä kna ett

belopp motsvarande den f ö rm ö genhetsskatt som betalats

i denna andra stat.

Avr ä kningsbeloppet skall emellertid
inte i n å gotdera fallet ö verstiga den del av in.komstskatten eller f ö rm ö genhetsskatten,
ber ä knad utan s ä dan avr ä kning,
som bel ö per p å den inkomst eller den f ö rm ö genhet som f ä r
beskattas i denna andra stat.

2. Om in.komst, som person med hemvist i en avta Is
slutande

stat f ö rv ä rvar eller f ö rm ö genhet som s å dan person innehar,

enligt best ä mmelse i avtalet ä r undantagen fr å n
skatt i

denna stat, f å r denna stat likv ä l vid best ä mmandet
av be

loppet av skatten p å denna persons å terst å ende inkomst
al-

ler f ö rm ö genhet beakta den inkomst eller f ö rm ö genhet som

undantagits fr å n skatt.

Kommentarerna till artiklarna ä r mycket omfattande. F ö rutom att sj ä lva avtalstexten kommenteras
diskuteras olika problem, som man ä nnu
inte funnit allm ä nt accepterade l ö sningar p å .
I s å dana fall anges flera m ö jliga l ö sningar
p å ett visst problem. I det f ö ljande l ä ggs
huvudvikten p å de delar av komme.itare.n som tar
sikte p å sj ä lva avtalstexten. F ö rst anges
emellertid ö versiktligt inneh å llet i kommentarens inledande anm ä rlcningar.

Denna del av kommentaren ä r uppdelad i fyra avsnitt: A. Artiklarnas till ä mpningsomr å de,
3. Redog ö relse f ö r metoderna f ö r
undanr ö jande av dubbelbeskattning, C.
Metodernas funktion och verkningar och D. Metoder som f ö res l ä s i artiklarna.

4 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14 50

I det f ö rsta
avsnittet fastsl å s att avtalet enligt artikel 1 endast
ä r till ä mpligt p å
E)ersoner, som har hemvist i en av de avtalsslutande statema eller i b å da. S å som framg å r av artiklarna ä r
hemvistbegreppet av grundl ä ggande betydelse, n ä r det g ä ller
metoderna f ö r undanr ö jande av dubbelbeskattning. I artikel 4 i avtalet
finns regler som avser att ange var en person har hemvist vid till ä mpning av avtalet.

Genom best ä mmelserna i
kapitlen III och IV och
metodartiklarna delas beskattningsr ä tten
upp mellan staterna n ä r en person med hemvist i en
avtalsslutande stat f ö rv ä rvar inkomst eller innehar f ö rm ö genhet i den andra avtalsslutande staten.

I f ö ljande avsnitt av kommenterarna ges
en redog ö relse f ö r de tv å
huvudprinciperna f ö r undanr ö jande av dubbelbeskattning, exempt-metoden resp. credit-metoden.

Enligt exempt-metoden beskattar inte hemviststaten s å dan inkomst som enligt avtalet f å r beskattas i k ä llstaten.
Det finns tv å former av exempt-metoden; full exemption
och ex-emption med progression. I det f ö rsta
fallet beaktas inkomsten fr å n k ä llstaten inte alls av hemviststaten vid beskattning
d ä r. I det andra fallet f ö rbeh å ller sig
hemviststaten r ä tten att Ijeakta inkomsten vid best ä mmandet av skatten p ä den å terst å ende delen av inkomsten.

Enligt credit-metoden ber ä lcnar hemviststaten sin skatt p å grundval
av den skattskyldiges sammanlagda inkomst inklusive inkomst fr å n den andra avtaIsslutande staten. Hemviststaten
medger d ä refter avr ä )cning f ö r
den utl ä ndska skatten mot den egna skatten.
Ä ven credit-metoden finns i tv ä former. Full credit inneb ä r att hemviststaten fr ä n den inl ä ndska skatten medger avr ä kning f ö r
hela det utl ä ndska skattebeloppet. Normal credit,
den andra huvudformen, inneb ä r att det
utl ä ndska skattebelopp, som
hemviststaten medger avr ä kning f ö r, begr ä nsas
till den del av skatten i hemviststaten, som bel ö per p å inkomsten som beskattats i den
andra staten.

Prop. 1982/83:14 51

Den grundl ä ggande
skillnaden mellan de b å da huvudmetoderna ä r att exempt-metoderna ser.till inkomsten medan credit-me-toderna
ser till skatten.

Det tredje avsnittet i kommentarans inledning ger med
sifferexempel en redog ö relse f ö r verkningarna av de olika metoderna. En slutsats
som dras i detta sammeinhang ä r att det utm ä r)cande f ö r
credit-metoderna j ä mf ö rda med exempt-metoderna ä r
att hemviststaten aldrig beh ö ver medge skatteneds ä ttning med mer ä n
den skatt, som skall erl ä ggas i k ä llstaten.

I sista avsnittet anges vilka metoder som f ö resl å s i artiklarna.
Man har ansett det viktigt att begr ä nsa
antalet meto-, der och valt tv å olika: exempt-.-netoden
med progression och den normala credit-metoden. Det st å r medlemsl ä nderna
fritt att,v ä lja mellan dessa tv ä metoder. Det ä r
ocks å t ä nkt att avtalsslutande stater skall kunna anv ä nda an kombination av de tv ä metoderna. .Metodartiklarna har f å tt en generell utformning och inneh å ller inte n å gra
detaljerade regler om hur exempt aller credit skall ber ä knas.

4.3.2 Artikel 23 A (exempt-metoden)

Punkt I

I artikeln
f ö reskrivs att hemviststaten fr å n beskattning skall undanta inkomst och f ö rm ö genhet som
enligt avtalet "f ä r beskattas" i den andra
staten. Detta inneb ä r att hemviststaten m å ste undanta inkomsten eller f ö rm ö genheten fr ä n beskattning oavsatt om den andra staten faktiskt
ut ö var sin beskattningsr ä tt eller inte.

Kommentaren pekar i detta sammanhang p ä diverse problem som kan uppst å vid till ä mpningen
av metoden, eftersom artikeln inte ger n å gra
detaljerade regler om hur "exemption" skall genomf ö ras. Som exempel p å s å dana problem kan n ä mnas att enligt lagstiftning och praxis i OECD:s
medlemsl ä nder varierar det belopp som skall undantas
fr å n beskattning avsev ä rt fr ä n land

Prop.
1982/83:14 52

till land. Ett annat problem ä r hur hemviststaten skall behandla f ö rlust som uppkommit i den andra staten. Likn é mde problem uppkommer ocks å vid till ä mpningen
av credit-metoden.

Punkt 2

Denna punkt knyter an till artiklarna 10 och Iii avtalet.
I dessa b å da artiklar ä r r ä tten att
beskatta utdelning och r ä nta uppdelad mellan hemviststaten
och k ä llstaten. Det st å r i dessa fall hemviststaten fritt att inte ta ut n ä gon skatt och s å ledes
till ä mpa exempt-metoden ä ven i fr å ga
om ovann ä mnda inkomster. Om hemviststaten
emellertid f ö redrar att utnyttja sin r ä tt att beskatta s å dana
inkomster, kan exempt-metoden inte anv ä ndas
f ö r att undanr ö ja dubbelbeskattningen eftersom hemviststaten d å helt skulle ge upp sin r ä tt att beskatta inkomsten i fr å ga. En till ä mpning
av credit-metoden i dessa fall ger normalt en tillfredsst ä llande l ö sning.
Punkten 2 ä r utformad enligt den normala credit-metoden.

Punkt 3

I denna punkt finns ett f ö rbeh å ll om progression inskrivet. Detta
inneb ä r att hemviststaten f ö rbeh å ller sig r ä tten att beakta inkomsten eller f ö rm ö genheten som
undantagits fr å n beskattning, n ä r skatten lest ä ms
p å å terst å ende inkomst eller f ö rm ö genhet.

4.3.3 Artikel 23 B (credit-metoden)

Punkt I

Artikeln inneh å ller
regler om den normala credit-metoden. Denna inneb ä r att hemviststaten medger den skattskyldige avr ä kning fr å n
sin egen skatt p ä inkomst eller f ö rm ö genhet med
belopp motsvarande den skatt som erlagts i den andra staten p ä inkomst eller f ö rm ö genhet. Avr ä kningen
ä r emellertid begr ä nsad till den del av skatten i hemviststaten som
bel ö per p å inkomsten eller f ö rm ö genheten som beskattats i den andra staten.

Prop.
1982/83:14 53

I likhet med vad som g ä ller
f ö r exempt-metoden ger inte artikel
23 B n å gra detaljerade regler om hur avr ä kningen skall ber ä knas eller hur den verkar. Erfarenheten har visat att m å nga problem uppkommer.

H ä r skall endast ett par av fr å gest ä llningarna
redovisas.

Ett problem ä r
hur avr ä kning skall ske n ä r det g ä ller
ett flertal inkomster p å vilka skatt tas ut efter olika
skattesatser i k ä llstaten eller n ä r det g ä ller
inkomst fr ä n flera stater med eller utcin
avtal. Fr ä gan ä r d å om avr ä kning skall ske s ä rskilt
f ö r varje inkomstslag, f ö r varje land eller f ö r all inkomst fr ä n utlandet, som enligt inhemsk
lagstiftning och avtal ber ä ttigar till avr ä kning. Kommentaren framh å ller h ä rvid
s ä rskilt overallprincipen. Denna
princip inneb ä r att all inkomst fr ä n utlandet sammanf ö rs och att de sammanlagda utl ä ndska
skatterna avr ä knas mot den skatt i hemviststaten
som bel ö per p ä den sammanlagda utl ä ndska
inkomsten.

P ä grund av de begr ä nsningar som finns n ä r det g ä ller avr ä kning av utl ä ndsk
skatt kan det intr ä ffa att den skattskyldige ett
visst beskattni.ngs ä r inte kan utnyttja all utl ä ndsk skatt f ö r
avr ä kning. Kommentaran anger i detta
sammanhang att n ä gra stater ö verv ä ger att inf ö ra, eller redan har inf ö rt, m ö jlighet att
f ö ra ö ver ej avr ä knad utl ä ndsk skatt till f ö ljande
å r, carry forward.

I kommentaren f ö ljer
sedcin ett s ä rskilt avsnitt med anm ä rkningar betr ä ffande
f ö rm ö genhetsskatt. H ä r fastsl ä s som huvudregel att avr ä kning f ö r
inkomstskatt endast medges mot inkomstskatt och f ö r f ö rm ö genhetsskatt endast mot f ö rm ö genhetsskatt.
F ö ljaktligen medges avr ä kning f ö r
eller mot f ö rm ö genhetsskatt endast om f ö rm ö genhetsskatt f ö rekommer
i b å da avtalsslutande staterna.

Kommentarens sista avsnitt r ö r f ö rh ä llandet mellan beskattning-

Prop. 1982/83:14 54

en i k ä llstaten och
den normala credit-metoden i s ä rskilda
fall. H ä r behandlas bl.a. fr å gor som har samband med skattel ä ttnader f ö r
att fr ä mja industriell produktion. (J ä mf ö r vad som s ä gs om matching credit i avsnitt 3.4).

Punkt 2

H ä r h ä nvisas till kommentaren till artikel 23 A punkt 3. Ä ven i metodartikeln som bygger p å credit-metoden finns allts å ett f ö rbeh å ll om progression. Detta beror p å att ä ven i avtal
f ö r undvikande av dubbelbeskattning
som har credit-metoden som huvudmetod f ö r
att undanr ö ja dubbelbeskattning f ö rekommer s å
gott som alltid ä ven best ä mmelser enligt vilka viss inkomst eller vissa inkomster
skall beskattas endast i endera staten.

Prop. 1982/83:14 55

5 EXPORTSTIMULERANDE Å TG Ä RDER

Sverige ä r f ö r sin ekonomiska utveckling starkt beroende av
handeln med omv ä rlden och svenska f ö retags entreprenadverksamhet i utlandet. Detta
beroende har under senare ä r ö kat i betydande utstr ä ckning.
Exporten och industrins utlandsf ö rbindelser
har under denna tid ä ven f å tt en annan inriktning som i allt h ö gre
grad n ö dv ä ndiggjort olika stimulerande och underl ä ttande insatser fr å n det allm ä nnas sida. En milstolpe i denna utveckling var inr ä ttandet å r
1972 av Sveriges Exportr ä d. Andra insatser fr ä n det allm ä nnas
sida har d ä refter f ö ljt slag i slag. S ä rskilt erinras om de å tg ä rder som vidtagits p å grundval av f ö rslag som framlagts av utredningen inom
industridepartementet om Systemleveranser till industri-och anl ä ggningsprojekt - problem och m ö jligheter f ö r
svensk tillverkningsindustri (Ds I 1973:39) och i regeringens proposition i
anslutning d ä rtill (1978/79:123). Med systemleverans
eller s.k. SA-projekt menas leverans av kompletta system eiler delsystem av
investeringsutrustning till stora anl ä ggningar
d ä r det f ö rutom rena h ä rdvaror
(komponenter och utrustning) ing å r en st ö rre eiler mindre del mjukvaror, (systemutformning, utbildning,
.-nanagementansvar m..Ti. ) . Denna typ av projekt bedrivs ofta i entreprenadform.
Vidara erinras om de å tg ä rder som vidtagits med anledning av propositionerna 1977/78:40 f ö r att fr ä mja
de mindre och medelstora f ö retagens
utveckling och 1976/77:83 om exportfr ä mjande
å tg ä rder avseende u-l ä nder samt propositionerna
1980/81:141 och 171 om ö kade export fr ä mjande å tg ä rder samt om export av tj ä nster fr ä n
statliga myndigheter och bolag m.m.

I prop. 1980/81:130 om industripolitikens inriktning m.m.
sl å s fast att ett ö vergripande industripolitiskt m å l ä r att ö ka industrivaruproduktionen f ö r att d ä rigenom
kunna minska varuimporten och ö ka
varuexporten. Kapitalvaruexporten anges i propositionen vara av speciellt
intresse inte

Prop.
1982/83:14 56

minst n ä r det g ä ller inbrytningen p ä nya marknader som ä r
intressanta f ö r industrin. I propositionen f ö resl ä s d ä rf ö r bl.a.
fortsatta m ö jligheter till statsunderst ö dda exportkrediter genom AB Svensk Exportkredit. I
propositionen om de mindre och medelstora f ö retagens
utveckling betonas olika å tg ä rder av bl.a. informations- och r å dgivningskarakt ä r f ö r att fr ä mja dessa f ö retags
exportanstr ä ngningar-. Enligt ut- . redningen ä r det f ö r
dessa f ö retagskategorier s ä rskilt viktigt att bl.a. beskattningsreglerna
utformas s å enkelt och l ä ttill ä mpligt som m ö jligt.

Av utredningen om systemleveranser framg å r att den snabba ö kningen
p ä detta omr å de under 1970-talet i huvudsak har tre orsaker. F ö r det f ö rsta
medf ö rde OPEC-l ä ndemas nya ekonomiska politik efter den s.k.
oljekrisen en mycket kraftig efterfr å gan
p ä investeringsutrustning f ö r dessa l ä nder.
Till marknadstillv ä xten bidrog redan tidigare m ä nga statshandelsl ä nder och nyligen industrialiserade stater som Mexico och Brasilien. F ö r det andra f ö rsatte
den djupa recessionen efter 1974 v ä ldigt
m ä nga av i-l ä ndemas tillverkningsf ö retag i en besv ä rlig planeringssituation. F ö retagen s ö kte
kompensera sig. Systemleveransomr å det
framstod d å som ett mar)aiads-segment d ä r i-l ä ndernas"
t £ i)cnologiska niv å l ä ttast kunde
f ö rsvaras. Den tredje orsaken
utgjordes av den te}cniskt-ekono-miska utvecklingen i allm ä nhet.

De ö kade samh ä lls- och industriinvesteringarna inom bl.a. utvecklingsl ä nderna har ö ppnat
nya mar)aiadsm ö jligheter f ö r ett ö kat
antal svenska f ö retag men ocks å st ä llt ö kade krav p ä
b ä ttre konkurrensf ö ruts ä ttningar, bl.a.
finansieringsm ö jligheter ö ver en l ä ng
tidsperiod.

Den nu angivna utvecklingen har lett till å tg ä rder ä ven p ä beskattningsomr ä det. Genom lagstiftning som tillkom p ä f ö rslag i prop.
1978/79:210 har t.ex. ö ppnats m ö jlighet f ö r
f ö retag till dispens fr å n beskattning av utdelning fr å n utl ä ndskt
bolag. I propositionen uttalades bl.a. f ö ljande:

Prop.
1982/83:14 57

Under senare ä r
har svensk industri visat ett v ä xande intresse
f ö r investeringar i t.ex. vissa l ä nder i Mellan ö stern,
s ä rskilt l ä nderna kring Persiska viken. Framst ä llningar fr å n
svensk sida om inledande av f ö rhandlingar
cm dubbelbeskattningsavtal med en del av dessa l ä nder har hittills bem ö tts
negativt. Det ä r f. ö . ett v ä lk ä nt faktum att dessa l ä nder inte ä r s ä rskilt intresserade
av s ä dana avtal. Deras industri ä r inte i h ö gra
grad inriktad p å verksamhet utomlands och fr ä gan om internationell dubbelbeskattning ä r d ä rf ö r inte aktuell f ö r
deras inhemska f ö retag.

Det ö kade intresset f ö r st ö rre projekt
i framf ö rallt de genom oljeproduktionen
finansiellt starka utvecklingsl ä nderna och n ö dv ä ndigheten av
b ä ttre konkurrensvillkor i f ö rh ä llande till andra
exportl ä nder har f ö ranlett skrivelser fr ä n ledande svenska industrif ö retag
till regeringen med hemst ä llan om ytterligare å tg ä rder p ä beskattningsomr å det
f ö r likst ä llighet med andra exportl ä nder. Åven fr å n de svenska bankernas sida har i
framst ä llningar till regeringen p å talats behovet av å tg ä rdar f ö r att underl ä tta
fina.isisringen av svenska f ö retags
verksamhet i utlandet. Framst ä llningarna
fr å n s å v ä l industrif ö retag som banker ber ö r de interna svenska reglerna f ö r
avr ä kni.ig av utl ä ndsk skatt.

I en framst ä llning p å talas s ä rskilt
nackdelarna av att kcmmu-nalskatten ej omfattas av avr ä kningen. Genom att denna skatt f ö rdubblats sedan 1950-talet har .nackdelarna f ö rv ä rrats. I =n annan framst ä ll.ai.-.g
ges att exempel med inkomst son beskattats s å v ä l i Sverige som i Nordafrika med sammanlagt 92,5 %. De.n
nordafrikanska skatten anges till 54 % men genom kommunalskatteavdragets inver.kan
blir den till å tna avr ä kningen i Sverige endast 2 3,3 % av inkomsten. Om i
exemplet den nordafrikanska staten byts ut mot Saudi-Arabien - d ä r skattesatsen f.n. ä r 45 % -blir den totala skatten 73,5 %. En belastning enbart i Sverige
skulle bli 57 %. I den tredje framst ä llningen
p å talas bl.a. de komplikationer som f ö ljer av en bristande samordning av reglema om avr ä kning och av reglerna om forsknings- och utvecklingsaAirag
och exportkreditavdrag. I denna framst ä llning
'inderstryks ocks ä v ä rdet

Prop. 1982/83:14 58

av den ovan angivna dispensm ö jligheten betr ä ffande utdelning fr å n utl ä ndskt bolag men
ocks å det kvarst å ende behovet av f ö rb ä ttrade avr ä kningsm ö jligheter i fr å ga
om filialbeskattningen i l ä nder d ä r bolag ej l ä mpligen
kan bildas.

I rubriken till detta avsnitt talas om exportstimulerande å tg ä rder.
Uttrycket avser fr ä mst å tg ä rder fr å n det allm ä nnas
sida p å omr å dena f ö r marknadsunders ö kning och finansieringskrediter. P ä beskattningsom.r ä det
g ä ller det fr ä mst att tillse att behovet av neutralitet i
beskattningen tillgodoses i st ö rsta m ö jliga utstr ä ckning.
Reglerna f ö r beskatt ning f å r i varje fall ej utformas s ä att de hindrar ö nskv ä rda exportanstr ä ngningar.
S å dana eventuella hinder b ö r s å l å ngt m ö jligt r ä ttas till varvid m å ste tillses att de svenska exportf ö retagen
ej missgynnas i f ö rh å llande till sina konkurrenter. Under alla omst ä ndigheter m å ste
det vara ö nskv ä rt att anstr ä ngningarna till ö kad export direkt fr å n Sverige underl ä ttas och att beskattningsreglerna i
anslutning h ä rtill f å r en adekvat utformning. S ä dana l ä ttnader
torde effektivast kunna ske genom direkta ö verl ä ggningar med den fr ä mmande stat, d ä r det svenska f ö retaget ö nskar
verka. Exportanstr ä ngningarna torde ä ven kunna effektivt underl ä ttas genom vissa ä ndringar
av de svenska interna best ä mmelserna om avr ä )cning av utl ä ndsk
skatt.

Prop.
1982/83:14 59

6 UTL Ä NDSK R Ä TT

6.1 ö versikt av n ä gra utl ä ndska
staters interna regelsystem f ö r undvikande
av dubbelbeskattning

6.1.1 Inledning

I detta avsnitt skall kortfattat redog ö ras f ö r de interna
regler f ö r undvikande av dubbelbeskattning
som finns enligt lagstiftningen i n ä gra
av Sveriges viktigaste konkurrentl ä nder.
Framst ä llningen bygger i huvudsak p å de rapporter fr å n
olika l ä nder som presenteras i IFA:s
(International Fiscal Association) sammanst ä llning
f ö r kongressen i Berlin 1981. Vid
denna kongress behandlades enbart de interna regler f ö r undvi.kande av dubbelbeskattning som upptas i de
olika l ä ndei nas lagstiftning. Detta dokument
torde vara det mest aktuella p å detta
specialomr å de. S ä rskild vikt har i rapporten lagts vid de regler som .iiedger avr ä kning av utl ä ndska
skatter.

F ö r att ö ka ö versk å dligheten har ., m ö jligaste m å n de olika fr å gor som h ä r
har intresse grupperats aftar att visst schema. Inledningsvis n ä mns n ä got ora
resp. lands gr ä nser f ö r dess skatte jurisdiktion och vil.ken metod som i
de flesta fall anv ä nds i avtal med andra stater f ö r undvikande av dubbelbeskattning. D ä refter studeras tillv ä gag å ngss ä ttet f ö r ber ä kningen av h ö gsta avr ä kningsbara belopp f ö r de utl ä ndska skatterna med h ä nsyn till om man anv ä nder sig av overall-principen- (samtliga utl ä ndska inkomster och skatter betraktas som en
helhet), per country-principen (inkomster resp. skatter fr ä n varje utl ä ndsk
stat behandlas f ö r sig) eller per item-principen
(varje inkomst och d ä rp å bel ö pande skatt behandlas f ö r sig). Sedan anges vilka inhemska skatter som ä r tillg ä ngliga
f ö r avr ä kning resp. vilka utl ä ndska
skatter som f å r avr ä knas. Avslutningsvis redovisas om m ö jlighet
finns att tidigare eller senare ä r avr ä kna utl ä ndsk
skatt som ej kunnat avr ä lcnas det aktuel-

Prop.
1982/83:14 60

la beskattnings å ret
(carry back eller carry forward).

En s ä rskild enqu é te har gjorts fr å n
utredningens sida som bekr ä ftar och kompletterar de uppgifter
som presenteras i redog ö relsen.

6.1.2 Danmark

Danmark ut ö var sin
beskattningsr ä tt p å all inkomst vare sig den f ö rv ä rvats i Danmark eller utomlands. Dansk skatter ä tt skiljer inte mellan beskattning p ä inkomst av kapital och beskattning p å inkomst av r ö relsa.

De dubbelbeskattningsavtal Danmark ing å tt med andra l ä nder
bygger p å b ä de credit-metoden och exempt-metoden (med progression) .

Ar 1959 inf ö rdes i dansk
intern lagstiftning en regel om av-r ä kjiing
av utl ä ndsk skatt f ö r att undvika internationell dubbelbeskattning.
Regeln ä r till ä mplig b ä de
betr ä ffande fysiska och juridiska
personer vare sig de ä r oinskr ä nkt skattskyldiga eller inte. Om. dubbelbeskattning
kan undvikas eller lindras genom ett avtal, har den skattskyldige m ö jlighet att v ä lja
mellan till ä mpning av avtalet eller den interna
regeln om avr ä kning. Det finns ingen intern regel
som medger lindring i dubbelbeskattningen genom exempt-principen. Inte heller
finns n ä gon best ä mmelse som medger avdrag f ö r den utl ä ndska
skatten s å som omkostnad.

Vid ber ä kningen av
den utliindska skatt som f å r avr ä knas mot dansk skatt anv ä nder
man sig av per country-principen.

De utl ä ndska
skatterna kan avr ä joias mot alla danska skatter som
bel ö per p ä de utl ä ndska inkomsterna.

B å de utl ä ndska statliga inkomstskatter och inkomstskatter
till politiska underavdelningar (som exempel anges kommuner) ä r avr ä kningsbara.
Vidare kan skatt p å realisationsvinster avr ä knas, d ä remot
inte f ö rm ö genhetsskatt.

Prop.
1982/83:14 61

F ö r att den utl ä ndska skatten skall f å avr ä knas kr ä vs att den erlagts. Det avr ä kningsbara utl ä ndska
skattebeloppet kan aldrig g ä ut ö ver den danska skatt som bel ö per p å den utl ä ndska inkomsten i fr ä ga (normal credit). Vid ber ä kningen
av den danska skatt som bel ö per p å den utl ä ndska
inkomsten och som allts å utg ö r en begr ä nsning m å ste nettoinkomsten fr å n utlandet fastst ä llas. Den
ber ä knas s å som bruttoinkomsten minus omkostnader. Ber ä kningen baserar sig p å dansk skattelagstiftning. Den utl ä ndska
nettoinkomsten s ä tts sedan i relation till den
skattskyldiges beskattningsbara inkomst.

Om den utl ä ndska
skatten p å viss inkomst ö verstigit den danska skatt som bel ö per p ä samma
inkomst, kan full avr ä kning inte medges. Det finns inte
heller n å gon .m ö jlighet att avr ä kna
den resterande utl ä ndska skatten tidigare aller senare
å r (ej carry hack eller carry
forward).

5.1.3 Finland

Fysiska personer med hemvist i Finland och inl ä ndska juridiska personer ä r, anligt huvudregeln, skyldiga att betala statlig
och kcmmunal inkomstskatt p å alla sina
inkomster f ö rv ä rvade i Finland aller itomlands. Fysiska personer .iied he.T.vist i annat
land och utl ä ndska juridiska personer ä r skattskyldiga i Finland andast f ö r inkomst som h ä rr ö r fr å n Finland.

Finland anv ä nder sig
huvudsakligen av exempt-metoden i sina avtal med andra stater f ö r undvikande av dubbelbeskattning. De senast ing å ngna avtale.n bygger emellertid p å credit-metoden. De flesta utl ä ndska inkomster som uppb ä rs i Finland h ä rr ö r fr å n l ä nder med vilka Finland har ing å tt avtal. Det finns emellertid en grupp l ä nder (mellan ö sternl ä nderna) som ä r
viktiga f ö r finsk f ö retagsamhet - inom branschen f ö r anl ä ggningsarbeten
- d ä r det saknas avtal. Interna finska
regler om lindring av dubbelbeskattning ä r
av stor betydelse i dessa fall.

Prop. 1982/83:14 62

Enligt finsk skattelagstiftning medges avr ä kning f ö r
utl ä ndsk skatt, om den utl ä ndska inkomsten f ö rv ä rvats i ett land med vilket Finland inte har n å got dubbelbeskattnings avtal. Regeln om avr ä kning inf ö rdes
å r 1972. Det finns ingen best ä mmelse som medger den skattskyldige avdrag f ö r den utl ä ndska
skatten s å som omk.ostnad.

Det avr ä lcningsbara
skattebeloppet ber ä knas f ö r varje land f ö r
sig (per country-principen).

Finsk lag medger endast avr ä kning mot den statliga inkomstskatt som bel ö per p å den utl ä ndska inkomsten.

De utl ä ndska
skatter som f å r avr ä knas m å ste vara av liknande karakt ä r som den finska statliga inkomstskatten. Detta
inneb ä r att avr ä kning inte medges f ö r utl ä ndska kommunala skatter eller
delstatsskatter.

Den utl ä ndska
skatten skall vara slutlig och ha erlagts f ö r
att f å avr ä knas. Den f å r inte ö verstiga den finska skatt som. bel ö per p å den utl ä ndska inkomsten i fr å ga (normal credit) . Om den utl ä ndska
skatten skulle vara h ö gre ä n den finska ett visst å r, finns
ingen m ö jlighet att avr ä )cna den resterande utl ä ndska skatten tidigare eller senare ä r (ej carry back eller carry forward).

De finska reglerna om avr ä kning av utl ä ndsk skatt ä r under omarbetning f ö r att f ö rb ä ttras b å de materiellt och tekniskt.

6.1.4 Frankrike

Fysiska personer med skatter ä ttsligt hemvist i Frankrike ä r
skattskyldiga f ö r alla sina inkomster som f ö irv ä rvats i Frankrike
eller utomlands. Fysiska personer som har skatter ä ttsligt hemvist i annat land ä r endast skattskyldiga i Frankrike f ö r inkomster son. h ä rr ö r fr å n Frankrike.

Prop. 1982/83:14 63

Beskattningen av bolag baserar sig p å territorialitetsprin-cipen. Detta inneb ä r att bolagen endast beskattas f ö r r ö relseint ä kter som h ä rr ö r -fr å n driftst ä lle i Frankrike. Samma regler g ä ller i detta avseende f ö r franska och utl ä ndska
bolag. Genom att Frankrike inte ut ö var
sin beskattningsr ä tt betr ä ffande franska bolags verksamhet utanf ö r Frankrike undviks dubbelbeskattning. F ö r utdelningar och r ä ntor finns vissa speciella regler.

Frankrike har som de flesta andra l ä nder ing å tt
ett stort antal dubbelbeskattningsavtal och p å senaste tiden i synnerhet med utvecklingsl ä nder. Frankrike till ä mpar exempt-metoden som huvudmetod i sina avtal f ö r undvikande av dubbelbeskattning.

I fransk skatter ä tt
finns regler - antingen inskrivna i lag aller utformade enligt praxis - vars
syfta ä r att undvika in tarnationell
dubbelbeskattning.

Fysisk person, som ä r
oinskr ä nkt skattskyldig i Frankrike .Tiedges
inte avr ä kning f ö r eventuella utl ä r.dska
skatter. Dessa kan emellertid dras av s å som
omkost.nad fr å n de ut-l ä .ndska inkomsterna.

Bolagens beskattning bygger, som nyss n ä mnts, p å
territori-alitetsprincipen. Men f ö r
att ett franskt bolags utl ä ndska inkomster skall undantas fr ä n beskattning i Frankrike kr ä vs ovill.korligen att inkomsterna kommer fr å n en verksamhet som stadigvarande bedrivs (1'exercice
habituel d'une acti-vit é ) utanf ö r Frankrike. F ö r
att undanr ö ja eventuell tvek-Scimhet kan
bolagen - efter samtycke av finansministeriet -ta med ä ven sina utl ä ndska
inkomster f ö r beskattning i Frankrike. I de fall
en utl ä ndsk inkomst redan beskattats i
utlandet medges avr ä kning f ö r den utl ä ndska
skatten.

Vid ber ä loiingen av
de skattebelopp som f å r avr ä knas anv ä nder man sig av per country-principen.

Prop.
1982/83:14 64

De utl ä ndska
skatterna kan avr ä knas mot den sammanlagda franska
bolagsskatten. F ö r att avr ä icning skall medges kr ä vs att de utl ä ndska skatterna ä r jiimf ö rbara
med den franska bolagsskatten.

Den utl ä ndska skatt
som f å r avr ä knas ä r begr ä nsad till den franska skatt som bel ö per p å den utl ä ndska inkomsten (normal credit). Det finns ingen
regel som medger avr ä kning f ö r eventuell resterande utl ä ndsk skatt tidigare eller senare ä r (ej carry back eller carry forward).

6.1.5 Japan

Japansk beskattningsr ä tt
bygger p ä den principen att fysiska personer
med hemvist i Japan och inl ä ndska
juridiska personer ä r skattskyldiga f ö r alla sina inkomster f ö rv ä rvade i
Japan eller utomlands. Fysiska personer med hemvist i annat land och utl ä ndska juridiska personer beskattas endast f ö r inkomster f ö rv ä rvade i Japan.

I de dubbelbeskattningsavtal som Japan ing å tt med andra stater anges credit-metoden som metod f ö r att undvika dubbelbeskattning.

Ar 1953 inf ö rdes i
japansk lagstiftning interna regler om avr ä kning
av utl ä ndska skatter. Dessa regler
reviderades å r 1962 och det ä r dessa best ä mmelser
som g ä ller i dag. Det finns ocks ä best ä mmelser som
medger den skattskyldige avdrag f ö r
utl ä ndska skatter s å som omlcostnad. Den skattskyldige har m ö jlighet att f ö r
visst beskattnings å r v ä lja mellan de tv å regelsystemen.

- Vid ber ä kningen av
den utl ä ndska skatt som f å r avr ä knas mot japansk
skatt anv ä nder man sig av overall-principen.

De utl ä ndska
skatterna kan avr ä knas b å de mot statliga och lokala inkomstskatter.

Prop.
1982/83:14 65

Vad betr ä ffar fr å gan om vilka utl ä ndska
skatter som ä r avr ä kningsbara finns vissa begr ä nsningar. Som exem.pel p ä avr ä kningsbara
skatter kan n ä mnas statliga inkomstskatter, bolagsskatter
och lokala skatter.

Summan av de utl ä ndska
skatter som f å r avr ä knas ä r begr ä nsad till summan av de japanska skatter som bel ö per p å de utl ä ndska inkomsterna (normal credit). Om summan av de
utl ä ndska skatterna skulle ö verstiga denna gr ä ns,
medger de japanska reglerna avr ä kning, f ö r resterande utl ä ndsk
skatt under en period av fem å r fraim å t i tiden (carry forward). Det ä r ocks ä m ö jligt att utnyttja s å dan avr ä kning fem å r tillbaka i tiden (carry back).

5.1.5 Nederl ä nderna

Enligt holl ä ndsk skattar ä tt ä r fysiska
personer r.ad he.T.vist i Nederl ä nderna och
inl ä ndska juridiska personer skattskyldiga
f ö r alla si.ia inkomster f ö rv ä rvade i Nederl ä nderna eller utomlands. Fysiska personer med he.T.vist
i annat land och utl ä ndska juridiska personer ä r i princip skattskyldiga fcr in.komster f ö rv ä rvade i Nederl ä nderna.

Radan å r 1393
tillkom i holl ä ndsk lagstiftning ä e i ö rsta best ä mmelserna om avr ä kning
av utl ä ndsk skatt f ö r undvikande av dubbelbeskattning. Dessa best ä mmelser avs å g
f ö rh ä llandet till de holl ä ndska
kolonierna. Reglerna ä ndrades å r 1914 d å man
ö vergick till exempt-metoden och i
st ä llet 'indantog inkomster som. h ä rr ö rde fr å n kolonierna fr å n
beskattning i Nederl ä nderna. N ä gra å r senare,
1920, inf ö rdes liknande regler ä ven betr ä ffande
in.koraster fr ä n andra l ä nder ä n koloni- . all ä nderna. Eftersom Nederl ä nderna s å ledes
redan hade ett relativt effektivt system f ö r
att undvika dubbelbeskattning, dr ö jde
det innan man ingick avtal med andra l ä nder
p å detta omr å de. P å 1950-talet
vaknade emellertid intresset fr ä n holl ä ndsk sida f ö r
s ä dana avtal. De
dubbelbeskattningsavtal Nederl ä nderna ing å tt grundar sig p å
en kombination av exempt-

5 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop. 1982/83:14 66

och credit-metoderna.

De interna reglerna f ö r
undvikande av dubbelbeskattning bygger liksom avtalen b ä de p å exempt- och
credit-metoden. Det finns ocks ä best ä mmelser som alternativt medger avdrag f ö r den utl ä ndska
skatten s ä som omkostnad. De interna reglerna blir
endast till ä mpliga i de fall ett avtal inte
finns eller viss inkom.st inte omfattas av ett avtal.

Nederl ä nderna
undantar i stor utstr ä ckning utl ä ndska inkomster fr å n beskattning (exempt-metoden). Exempel h ä rp å ä r inkomster fr å n
fast driftst ä lle utomlands och fr ä n anst ä llning
utomlands. De utl ä ndska inkom.sterna undantas allts å fr å n beskattning
men tas med i beskattningsunderlaget f ö r
den holl ä ndska skatten (exemption med
progression).

A.vr ä kningsf ö rfarandet till ä mpas
p ä utdelningar, r ä ntor och royalties fr å n vissa utvecklingsl ä nder. Nederl ä nderna anv ä nder
sig av overall-principen vid ber ä kningen av
den utl ä ndska skatt som f å r avr ä knas.

De utl ä ndska
skatterna kan avr ä knas mot de nederl ä ndska skatter som bel ö per p å ifr å gavarande inkomster.

Avr ä lcningsbara utl ä ndska skatter ä r
statliga inkomstskatter och bolagsskatter samt d ä rmed j ä mf ö rbara skatter.

Avr ä kningen av utl ä ndsk skatt ä r
laegr ä nsad till det l ä gsta av f ö ljande
belopp;

a)
Den skatt som
faktiskt erlagts i utvecklingslandet ett visst ä r. Om t.ex. avr ä lding av den utl ä ndska skatten inte kunnat utnyttjas helt, kan
resterande utl ä ndsk skatt avr ä knas sex å r
fram å t i tiden (carry forward).

b)
Den del av den
holl ä ndska skatten som bel ö per p ä den totala
nettoinkomsten av utdelningar, r ä ntor

Prop.
1982/83:14 67

och royalties det aktuella beskattnings å ret.

6.1.7 Norge

Norska medborgare ."ned hemvist i Norge och norska
juridiska personer ä r i princip skattskyldiga f ö r alla sina inkomster f ö rv ä rvade i
Norge eller utomlands. Ä ven f ö rm ö genhet ä r p ä liknande s ä tt underkastad norsk beskattningsr ä tt.

De dubbelbeskattningsavtal Norge ing å tt med andra stater bygger i allm ä nhet p å
exempt-metoden utom vid beskattning av utdelningar, r ä ntor och royalties d ä r i st ä llet credit-metoden anv ä nds. I avtalet med t.ex. USA har emellertid credit-metoden
anv ä nts ä ven f ö r beskattning av r ö raIsevinster.

De interna reglerna om undvikande av dubbelbeskattning har
hittills varit mycket begr ä nsade. Bara p ä ett f å tal
omr å de.n undanr ö js dubbelbeskattningen, t.ex. betr ä ffande f ö rm ö genhetsskatt p å
utl ä ndsk fast egendom d ä r systemet med full exemption till ä mpas. Ett avr ä kningsf ö rfarande till ä mpas
t.ax. p å inkomster fr å n personligt arbete - fria yrken - i utlandet och
fr å n sj ö fart i internationell trafik. Inkomst fr å n fast ege.ndom och fast anl ä ggning
i utlandet med d ä rtill knuten n ä ringsverksamhet beskattas bara till h ä lften i Norge. P å
motsvarande s ä tt medges endast avdrag fr å n norsk inkomst med h ä lften av eventuellt underskott som uppkommit i f ö rv ä rvsk ä llan i utlandet. I de flesta andra fall inkluderas
utl ä ndska inkomster och utl ä ndsk f ö rm ö genhet i det norska beskattningsunderlaget.
Dubbelbeskattningen kan i dessa fall lindras endast genom att de utl ä ndska skatterna f å r
dras av s å som omkostnad. Den skattskyldige
kan sj ä lv v ä lja mellan omkostnadsavdrag eller - d å det ä r m ö jligt - till ä mpning av exempt- eller creditreglerna.
Ä ven n ä r det g ä ller fr ä gan om ett avtal eller interna regler skall till ä mpas kan den skattskyldige i regel v ä lja.

Det kan vara av intresse att n ä rmare studera den avr ä knings-

Prop.
1982/83:14 68

regel som g ä ller t.ex.
betr ä ffande inkomster fr å n sj ö fart i
internationell trafik. Den regeln kommer troligen snart att g ö ras till ä mplig
ä ven p å andra inkomster.

Enligt rapporten ä r
det litet oklart vilken princip Norge anv ä nder
sig av vid ber ä kningen av den utl ä ndska skatt som f ä r
avr ä knas. Betr ä ffande sj ö fartsinkomster
s ä gs att det å tminstone inte ä r
n ä gon per country-princip. Det torde
med andra ord vara overall-principen som till ä mpas vid dessa inkomster. Samtliga s ä dana inkomster behandlas allts å
som en helhet. F ö r andra inkomster, d ä r avr ä kning av utl ä ndsk skatt ä r
m ö jlig, resoneras b å de om per country och per item-prin-ciperna.

De utl ä ndska
skatterna kan avr ä knas mot de norska inkomstskatter
som bel ö per p å utlandsinkomsterna i fr å ga.

Det finns vissa begr ä nsningar
i fr ä ga om vilka utl ä ndska skatter som f å r avr ä knas. Som exempel kan n ä mnas att utl ä ndska
f ö rm ö genhetsskatter inte f å r avr ä knas.

Den utl ä ndska skatt
som f å r avr ä knas f å r inte ö verstiga den norska skatt som bel ö per p å inkomsten
(normal credit). Eventuell resterande utl ä ndsk
skatt f å r inte avr ä knas tidigare eller senare å r (ej carry back eller carry forward).

I Norge har nyligen framlagts f ö rslag om inf ö rands
av relativt vittg å ende interna avr ä kningsregler f ö r
att undanr ö ja internationell
dubbelbeskattning. De har utformats som en m ö jlighet
f ö r det norska finansministeriet att
medge dispens; detta mot bakgrund av att Norge har liten erfarenhet av regler
om avr ä kning av utl ä ndsk skatt. N ä r
erfarenhet vunnits av de nya reglerna ä r
det t ä nkt att dessa skall utformas mer i
detalj och inte l ä ngre till ä mpas genom ett dispensf ö rfarande. De nya reglerna inneb ä r i huvudsak f ö ljande.
Avr ä kning fr å n norsk skatt skall medges f ö r utl ä ndsk skatt p ä inkomst fr å n
all slags verksamhet och arbete i stat med

Prop.
1982/83:14 69

vilken Norge inte har avtal. Den ovann ä mnda regeln om beskattning endast till h ä lften av inkomst fr ä n fast egendom och fast anl ä ggning
i utlandet med d ä rtill knuten n ä ringsverksamhet upph ä vs och hela inkomsten blir skattepliktig i Norge. Underskott p ä s ä dan
verksamhet f ö resl ä s i enlighet h ä rmed kunna dras av i sin helhet fr å n norsk inkomst. Det f ö resl å s vidare att de s ä rskilda avr ä kningsreglerna
betr ä ffande inkomster fr å n t.ex. personligt arbete i utlandet och sj ö fart i internationell trafik skall l ä mnas of ö r ä ndrade.

6.1.8 Storbritannien

Enligt brittisk skattelagstiftning ä r fysiska personer med he.mvist i Storbritannien och
inl ä ndska juridiska personer skattskyldiga
f ö r alla sina inkomster och
realisationsvinster f ö rv ä rvade i Storbritannien aller utomlands. Fysiska personer med hemvist i
annat land och utl ä ndska juridiska personer beskattas
f ö r inkomster f ö rv ä rvade i
Storbritannien. De sistn ä mnda beskattas ä ven f ö r inkomster
och realisationsvinster fr å n en filial
i Storbritannian. Det finns an m ä ngd undantag
fr å n dessa ragler som f ö rbig å s h ä r.

De dubbelbeskattningsavtal Storbritannien ing å tt bygger p å credit-metoden
f ö r undvikande av dubbelbeskattning.

Sedan å r 1950 finns
ocks å i intern brittisk lagstiftning
regler som syftar till att lindra effekten av internationell
dubbelbeskattning. De interna reglerna kan endast bli till ä mpliga om det inte finns n ä got avtal p å
omr å det i fr å ga.

Avr ä kning av utl ä ndsk skatt mot brittisk skatt ä r enligt brittisk lagstiftning huvudregeln f ö r undvikande av internationell dubbelbeskattning.
Det finns ocks ä best ä mmelser som medger den skattskyldige avdrag f ö r den utl ä ndska
skatten s å som omkostnad fr å n inkomsten eller vinsten som ä r skattepliktig ä ven
i Storbritannien. Den skattskyldige har m ö j-

Prop.
1982/83:14 70

lighet att v ä lja
mellan de tv ä metoderna, men det ä r endast i ett f å tal
situationer som avdragsmetoden ä r
gynnsammare.

Tv å villkor m. å ste vara uppfyllda f ö r att avr ä kning av utl ä ndsk skatt skall kunna medges: den skattskyldige m å ste ha hemvist i Storbritannien och inkomst- eller f ö rv ä rvsk ä llan m å ste
vara lokaliserad utanf ö r Storbritannien.

En del sv å righeter kan
naturligt nog uppst å vid till ä mpningen av reglerna s ä rskilt med h ä nsyn
till hemvistbegreppet.

Vid ber ä kningen av
den utl ä ndska skatt som f å r avr ä lcnas mot brittisk
skatt till ä mpas per item-principen.

Betr ä ffande bankers r ä nteinkomster torde emellertid overallprincipen till ä mpas, dvs. samtliga utl ä ndska r ä nteinkomster
betraktas som en helhet.

De utl ä ndska
skatterna kan avr ä knas mot brittisk inkomstskatt,
realisationsvinstskatt eller bolagsskatt.

F ö r att en utl ä ndsk skatt skall vara avr ä kningsbar kr ä vs
att den ovillkorligen m å ste erl ä ggas i den fr ä mmande
staten. Vidare m å ste den motsvara brittisk
inkomstskatt, realisa tionsvinstskatt eller bolagsskatt.

Den utl ä ndska skatt
p å viss inkomst som f å r avr ä knas ä r begr ä nsad
till den brittiska skatt som bel ö per p ä inkomsten i fr ä ga
(normal credit). Om den utl ä ndska
skatten ett visst ä r skulle ö verstiga den brittiska skatten p ä samma inkomst, finns ingen m ö jlighet att avr ä kna
resterande utl ä ndsk skatt tidigare eller senare å r (ej carry back eller carry forward) Det s ä gs i rapporten att detta ä r ö verdrivet
restriktivt. S å dan resterande utl ä ndsk skatt f å r
emellertid dras av fr å n den utl ä ndska inkomsten som omkostnad.

Prop.
1982/83:14 71

6.1.9 USA

Amerikanska medborgare, andra fysiska personer med hemvist
i USA och inl ä ndska juridiska personer ä r i regel skattskyldiga i USA f ö r alla sina inkomster f ö rv ä rvade i USA
eller utomlands. Avdrag f ä r g ö ras fr å n inkomsterna f ö r att f ä fram
den beskattningsbara inkomst p å vilken
skatt utg å r enligt en progressiv skala.
Fysiska personer med hemvist i annat land och utl ä ndska juridiska personer beskattas p å liknande basis f ö r all inkomst som ä r h ä nf ö rlig till
amerikansk handels- eller aff ä rsverksamhet.

Amerikanska dubbelbeskattni.-igsavtal anv ä nder sig av credit-metoden f ö r undvikande av dubbelbeskattning.

Interna amerikanska regler p å omr å det medger avr ä kning f ö r
utl ä ndska skatter fcr att lindra
internationell dubbelbeskattning. Det ä r
ocks å m ö jligt f ö r den skattskyldige att dra av den
utl ä ndska skatten s å som omkostnad. Den skattskyldige kan v ä lja mellan de tv å
regelsystemen. Ett avtal kan aldrig inskr ä nka
an skattskyldigs r ä tt till avr ä kning av utl ä ndska
skatter men v ä l utvidga l ä ttnaderna f ö r
den amerikanske skattskyldige .

Vid ber ä kningen av
den utl ä ndska skatt som f å r avr ä knas anv ä nder man sig i regel av overall-principen.

F ö re 1976 hade den skattskyldige m ö jlighet att vid ber ä kningen av den utl ä ndska skatt
som f å r avr ä knas v ä lja mellan per country-principen
och overall-principen. Enligt uppgift valdes den f ö rstn ä mnda metoden
av s ä dana skattskyldiga som hade f ö rluster i vissa l ä nder
men ö verskott i andra. H ä rigenom fick man alltid full avr ä kning f ö r
den utl ä ndska skatten medan f ö rlusterna reducerade det interna amerikanska
skatteunderlaget. De skattskyldiga som hade inkomster fr ä n olika l ä nder
med varierande skattesatser valde d ä remot
overall-princi-

Prop. 1982/83:14 72

pen. Ar 1976 best ä mde
kongressen att uteslutande sistn ä mnda princip
skulle anv ä ndas. Man menade att per country-principen,
s ä som den utnyttjades, kunde inneb ä ra ö verkompensation
genom minskning av det amerikanska skatteunderlaget.

Den amerikanska skattelagstiftningen, vari credit of taxsystemet
intar en central st ä llning, inneh å ller sedan gammalt m ä nga och detaljerade regler ä ven
i fr ä ga om avr ä kning av utl ä ndsk
skatt. Huvudsyftet med dessa regler ä r
att tillse att avr ä kningen av den utl ä ndska skatten ej ber ö r inkomst fr å n inkomstk ä llor i USA. Regler har emellertid ocks å tillkommit f ö r
speciella syften s ä som fr ä mjande av amerikansk export. I det amerikanska
overall-systemet behandlas numera tre inkomstgrupper separat n ä mligen, viss r ä nteinkomst,
in-komst fr å n de s.k. DISC-f ö retagen (subventionerade exportf ö retag) samt inkomst av oljeprodukter. Denna
uppdelning torde f å anses grundad p å speciella amerikanska f ö rh å llanden.

Utl ä ndska skatter f å r avr ä knas mot de
amerikanska skatter som bel ö per p å inkomsterna i fr ä ga.

Betr ä ffande fr å gan om vilka utl ä ndska
skatter som f å r avr ä knas finns vissa begr ä nsningar.
Avr ä kning f å r ske f ö r
t.ex. inkomst- och krigskonjunkturskatter som lagts p å av en utl ä ndsk
stat eller dess politiska underavdelningar.

Summan av de utl ä ndska
skatterna som f ä r avr ä knas ä r begr ä nsad till summan av de amerikanska skatterna som
bel ö per p å de utl ä ndska inkomsterna (normal credit).
Om de utl ä ndska skatterna ett visst å r skulle ö verstiga
denna gr ä ns, f å r den skattskyldige avr ä kna
resterande utl ä ndsk skatt bak å t tv ä å r (carry back) eller fram å t fem å r
(carry forward).

DISC Domestic International Sales Corporation.

Prop. 1982/83:14 73

6.1.10 V ä sttyskland

Den metod f ö r undvikande
av dubbelbeskattning som anv ä nds i de
avtal V ä sttyskland ing å tt med andra l ä nder
grundar sig huvudsakligen p ä exempt-metoden
med progression.

I intern tysk lagstiftning finns regler som medger avr ä kning f ö r
utl ä ndska skatter. S å dana regler finns b å de f ö r oinskr ä nkt och inskr ä nkt
skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Det ä r ocks å
m ö jligt att f å avdrag f ö r
den utl ä ndska skatten s ä som omkostnad. Den skattskyldige kan v ä lja mellan de tv å
regelsystemen. D ä remot g å r det inte att v ä lja
mellan till ä mpningen av ett eventuellt avtal
och de intema reglerna. Finns att avtal p ä
omr å det, blir detta till ä mpligt.

Vid ber ä kningen av
den avr ä kningsbara utl ä ndska skatten till-l ä mpas per country-principen.

De utl ä ndska
skatterna f å r avr ä lcnas mot tysk inkomst- och bolagsskatt.

Vad betr ä ffar fr å gan om vilka utl ä ndska
skatter som ä r avr ä k-ni.ngsbara finns vissa begr ä nsningar.
Utl ä ndska skattar scm motsvarar tysk
inkomst- eller bolagsskatt f ä r avr ä knas. De begr ä nsningar
som finns g ä ller fr ä mst olika fastighetsskatter. Om en utl ä ndsk skatt inte uppfyller kraven f ö r att f å avr ä knas, kan dubbelbeskattningen lindras genom att
skatten f å r dras av s å som omkostnad.

Den utl ä ndska skatt
fr ä n visst land som f å r avr ä knas ä r begr ä nsad
till den tyska skatt som bel ö per p ä inkomsterna h ä rr ö rande fr å n
samma land (normal credit). Om den utl ä ndska
skatten skulle ö verstiga den tyska, f å r avr ä kning av
resterande utl ä ndsk skatt inte ske annat
beskattnings å r genom att f ö ras bak å t
eller fram å t (ej carry back eller carry forward
) .

Prop. 1982/83:14 74

6.2
(>rersikt av skattesystemet i vissa stater där svenska eiTLreprenadföretag
är verksamma

6.2.1 Inledning

jvei. ö ka f ö retag ä r verksimma i m ä nga olika l ä nder.
I regel finns mellan Sverige och den utl ä ndska
stat, d ä r verksamheten bedriv?;, avtal f ö r undanr ö jande
av dubbelbeskattning. Emellertid saknas, s å som
n ä mnts tidigare, s ä dana avtal med en del i detta sammanhang mycket
viktiga l ä nder. Det g ä ller vissa stater i Latinamerika, Mellan ö stern, Fj ä rran
ö stern och Afrika. De interna
reglerna i svensk lagstiftning som syftar till undvikande eller lindring av
dubbelbeskattning ä r naturligtvis av stor betydelse i
dessa fall. Detta avsnitt presenterar kortfattat n å got om sivattesystemet i n å gra av dessa stater. De stater som presenteras ä r Mexico, Venezuela, Saudi-Arabien, Nigeria och
Indonesien. Mexico, SaudirArabien och Venezuela har ö verhuvudtaget inte ing å tt n å got fullst ä ndigt dubbelbeskattningsavtal. Nigeria sade å r 1978 upp sina dubbelbeskattningsavtal med en rad
stater, d ä ribland Sverige. F ö rhandlingar har inletts om ett nytt avtal.
Indonesien har ing å tt ett f å tal dubbelbeskattningsavtal, dock inte med Sverige.

Redovisningen av skattesystemen i ovann ä mnda l ä nder
Sr begr ä nsad till beskattningen av
bolagsinkomster inklusive utl ä ndska f ö retags inkomster av filial samt till k ä Uskatter och s ä rskilda
skattel ä ttnader, ö versikten bygger i huvudsak p å en publikation utgiven av Price Waterhouse: Corporate
Taxes, A World-wide Suramary, October 1980. Uppgifter har ä ven inh ä mtats
fr ä n institutet f ö r Utl ä ndsk R ä tt AB i Stockholm.

6.2.2 Mexico

inledning

Den 1 januari 1981 tr ä dde
en ny mexikansk inkomstskattelag i kraft. Den tidigare g ä llande lagen var fr å n å r 1964 och hade ä ndrats ett flertal g å nger. I den nya lagen har f ö reskrifter.

Prop.
1982/83:14 75

som tidigare fanns spridda i å tskilliga lagar, samlats. Nya regler har ocks å tillkommit bl.a. f ö r i utlandet hemmah ö rande
fysiska personer och bolag som uppb ä r
int ä kter fr å n Mexico. Mexico beskattar alla fysiska personer och
bolag som ä r hemmah ö rande i landet f ö r
alla inkomster, oavsett varifr å n de h ä rr ö r. I
utlandet hemmah ö rande personer och bolag med fast
driftst ä lle i Mexico ä r skattskyldiga f ö r
driftst ä llets inkomster. Personer och bolag
utan fast driftst ä lle i Mexico ä r skattskyldiga f ö r inkomster som h ä rflyter fr å n Mexico.

Skatter p å
bolagsinkomster utom filialinkomster

Federal _inkom3tskatt

Federal inkomstskatt tas ut med en skattesats p å upp till 42 % enligt f ö ljande:

1) Om den beskattningsbara inkomsten inte ö verstiger

500.000 pesos , undantas ett belopp av 2.000 pesos

fr ä n beskattning. Beskattningsbar
inkomst som i det

ta fall ö verstiger 2.000 pesos ä r underkastad beskatt

ning enligt en graderad skala fr å n 5 % upp
till 33 %.

Den h ö gsta skattesatsan utg å r p ä belopp ö ver 400.000

pesos.

2)
Om den
beskattningsbara inkomsten ä r st ö rre ä n 500.000 pesos
men .tiindre ä n 1.500.000 pesos, ä r skattesatsen 42 % p å den totala beskattningsbara inkomsten minus 6,65 % av skillnaden
mellan 1.500.000 pesos och den totala beskattningsbara inkomsten.

3)
Om den
beskattningsbara inkomsten ö verstiger
1.500.000 pesos tas skatt ut efter en enhetlig skattesats av

42 %.

100 pesos = 21.45 kr. enl. aff ä rsbankernas notering 30 december 1981.

Prop.
1982/83:14 76

Delstats- och kommunalskatter

Den huvudsakliga inkomstskatten i Mexico ä r den federala. Delstater och kommuner har endast
begr ä nsad r ä tt att ta ut skatt och f å r i st ä llet
del av vissa federala skatter som uttagits inom deras resp. omr å den. De skatter som tas ut av delstaterna g ä ller l ö ner
och vissa slag av kapitalinkomster .

Andra skatter, _mm_.

Merv ä rdeskatt med en generell skattesats
av 10 % utg å r sedan den 1 januari 1980 p å all slags verksamhet. Andra viktiga skatter ä r import- och exportskatter och l ö neskatter (fr ä mst
socialf ö rs ä kring). Dessutom m å ste varje
aff ä rsf ö retag som har anst ä llda dela ut
en del av sin å rliga vinst till de anst ä llda (i regel 8 % av den nettoinkomst som skall inkomstbeskattas).

Skatter p å
filialinkomster

Den nya inkomstskattelagen definierar uttrycket "fast
driftst ä lle" i n ä ra anslutning till definitionen i OECD:s modellavtal.
Fast driftst ä lle i Mexico f ö religger bl.a. d ä
man uppr ä ttat filial, representationskontor,
fabrik eller verkstad. Vidare anses ett fast driftst ä lle ha uppr ä ttats
vid utf ö randet av byggnads-, anl ä ggnings-, installations- och montagearbeten p å fast egendom, om. verkscimheten str ä cker sig ö ver
365 dagar. Reglerna om fast driftst ä lle
omfattar inte lager- och utst ä llningslokaler
samt ink ö ps- och informationskontor .

Ett utl ä ndskt bolags
inkomst av fast driftst ä lle i Mexico beskattas efter
reglerna f ö r bolagsinkomster. Dessutom m å ste bolaget betala ytterligare 21 % p å de vinster fr å n
det fasta driftst ä llet som å terst å r efter
reducering med inkomstskatten och vinstutdelningen till anst ä llda, oavsett om vinsterna ö verf ö rs till
huvudkontoret utomlands eller ej.

Prop.
1982/83:14 77

I fr å ga om inkomst av
byggnadsinstallationsarbeten o.dyl. f ä r
den skattskyldige v ä lja mellan att betala 30 % av
bruttobeloppet eller 42 % av. vinsten ber ä knad
enligt lagens allm ä nna regler f ö r vinstredovisning, f ö rutsatt att den skattskyldige har en representant i Mexico som
ansvarar inf ö r skattemyndigheterna.

K ä Uskatter

Skatten p å utdelningar till utl ä ndska bolag eller utl ä ndska fysiska personer ä r 21 % av bruttoutdelningen. P å r ä nta,
som utg å r p å l å n fr å n registrerade utl ä ndska banker, ä r skattesatsen 15 %. F ö r r ä nta p ä l ä n fr ä n andra kreditinstitutioner ä r skattesatsen 21 % och f ö r r ä nta p å vissa andra l å n 42 %. Skatten utg å r p å bruttobeloppet. Royalties f ö r nyttjande av patent, uppfinning, varum ä r.ke atc. beskattas efter an skattasats av 42 i. Royalties f ö r utnyttjande av know-how och ers ä ttningar f ö r technical assistance och ö varhuvudtagat f ö r ö verl å tande av teknologi belastas
."ned 21 %.

S ä rskilda skattel ä ttnader

De skattel ä ttnader som arbjuds
syftar till att fr ä mja inves-taring å r i de mi.-.dre utvecklade omr å dena i landet. Vidare erbjuds skattel ä ttnader f ö r
att sti.-nulera exporten av i landet tillverkade produkter och p å s å s ä tt f ö rb ä ttra landats h ä ndeIsbala.ns.

6.2.3 Venezuela

Skatter p å
bolagsinkomster utom filialinkomster Inkomstskatt

Bolagsinkomster beskattas enligt en progressiv
skatteskala. Om den beskattningsbara in.komsten inte ö verstiger 300.000 bolivares ä r skattesatsen 18 %. I skiktet 300.001-2.500.000

1 bolivar = 1:33 kr. enl. aff ä rsbankernas notering 30 december 1981 .

Prop.
1982/83:14 78

ä r
skattesatsen 30 % men fr å n den s å lunda utr ä knade
skatten g ö rs avdrag med 36.000 bolivares. H ö gsta skattesatsen ä r 50 % f ö r inkomst ö verstigande 20.000.001 bolivares. Avdraget ä r i detta skikt 1.661.000 bolivares.

P ä olje-
och gruvinkomster utg å r
skatt efter en enhetlig skattesats av 5 7 resp. 60 i.

Andra skatter

Kommunala licensavgifter tas i regel ut med 5 promille p ä bruttoinkomsten.

Skatter p ä
filialinkomster

P å inkomster fr å n ett utl ä ndskt
bolags filial tas skatt ut

med dels den vanliga bolagsskatten, dels 20 % av den beskatt

ningsbara nettoinkomsten efter reducering med den ordinarie

inkomstskatten.

K ä Uskatter

F ö r utl ä ndska bolag och utl ä ndska
fysiska personer ä r skattesatsen 20 % p å utdelningar. Betr ä ffande royalties och r ä ntor best ä ms beskattningsunderlaget till 90 % av
bruttobetalningen. Skattesatsen varierar i enlighet med inkomstskattetariffen.
P å r ä ntebetalningar till utl ä ndska banker
och kreditinstitutioner tas skatt ut med 15 %.

S ä rskilda skattel ä ttnader

Skattel ä ttnader ges
p å bl.a. f ö ljande omr å den:

1)
Nya industrier
som bygger prisbilliga bost ä der.

2)
Nya
investeringar i f ö retag verksamma inom bl.a. jordbruks-
och kreaturssk ö tsel.

3)
Vinster fr å n nya f ö retag
som etablerat sig i icke industrialiserade omr å den.

Prop. 1982/83:14 79

6.2.4 Saudi-Arabien

Skatter p ä
bolagsinkomster utom filialinkomster

Inkomstskatt

Skatt p å bolag med
utl ä ndska del ä gare ber ä knas
enligt en progressiv skala. Om den beskattningsbara inkomsten ä r mindre ä n
100.000 riyals , ä r skattesatsen 25 %; mellan 100.001
och 500.000 riyals 35 %; mellan 500.001 och 1.000.000 riyals 40 % och vid en
inkomst ö ver 1.000.000 riyals 45 %. Endast
bolag med utl ä ndska del ä gare ä r skyldiga
att betala inkomstskatt i Saudi-Arabien. Saudiska bolag med enbart in.hemska
del ä gare ä r i st ä llet
skattskyldiga f ö r Zakat, en islamsk direkt inkomst-
och f ö rm ö genhetsskatt. Om ett bolag ä gs
av b å da saudiska och utl ä ndska intressen, betalas inkomstskatt och Zakat i
proportion till resp. ä garintresse.

Skatter c.arrenden,_bankr ä ntor och andra betalninaar som g ö rs_till
utlandet

N ä r betalningar g ö rs till att utl ä ndskt
bolag fr å n att bolag registrerat i Saudi-.rabien
ä r det sistn ä mnda bolaget ansvarigt f ö r de skatter som bel ö per p ä s å dana betalningar. Detta f ö rfarande
ä r till ä mpligt p å
bl.a. arrende aller hyra f ö r maskiner och utrustning och p å bankr ä ntor.
I ragel ä r skattesatsen 15 % p å denna typ av betalningar till utlandet men h ö gre skattesats kan till ä mpas p å
t.ex. arvoden f ö r konsultverksamhet.

Andra s.kattar

Det tas inte ut n å gon
merv ä rdes.katt i Saudi-Arabien. Inta heller
finns t.ex. n ä gon st ä mpel-, oms ä ttnings-,
produktions-eller fastighetsskatt, f ö rutom
inom Zakat-systemet som bara ä r till ä mpligt p å
bolag med inhemska del ä gare.

1 riyal = 1:64 kr. enl. aff ä rsbankernas notering 30 december 1981.

Prop. 1982/83:14 80

Skatter p ä
filialinkomster

Utl ä ndska f ö retags inkomster av filial beskattas p å samma s ä tt
som inkomster fr å n bolag med utl ä ndska intressen.

K ä Uskatter

Det finns inga k ä Uskatter
i formell mening i Saudi-Tabien. S å som
ovan beskrivits ä r emellertid ett i Saudi-Arabien registrerat
bolag ansvarigt f ö r den skatt som bel ö per p ä betalningar
till utlandet och m å ste d ä rf ö r inneh å lla ett belopp som motsvarar skatten p å utbetalningen i fr å ga.

S ä rskilda skattel ä ttnader

Skattel ä ttnader
erbjuds under en tio å rsperiod f ö r jordbruks-och tillverkningsprojekt och f ö r andra ekonomiska projekt under en fem å rsperiod. En f ö ruts ä ttning h ä rf ö r ä r dock att saudiska
intressen deltar med minst 25 % under hela projektperioden.

6.2.5 Nigeria

Skatter p ä
bolagsinkomster utom filialinkomster

Inkomstskatt

Beskattnings å ret
str ä cker sig fr å n 1 april till 31 mars. Skattesatserna har varierat
n å got fr å n å r till å r. Beskattnings å ret
1979/80 var skattesatsen 45 % p ä
bolagsvinster.

Skattesatsen p å
vinster fr å n oljebolag ä r dock som regel 85 %.

Andra skatter

Det finns i Nigeria inga andra skatter p å bolag ä n
inkomstskatten.

Prop.
1982/83:14 81

Skatter p å
filialinkomster

F ö rutom i n å gra undantagsfall ä r det f ö rbjudet f ö r ett utl ä ndskt
bolag att bedriva verksamhet i Nigeria genom en filial. Inkomster fr å n en filial, d å
s ä dan ä r till ä ten, beskattas p å samma s ä tt
som andra bolagsinkomster.

K ä Uskatter

F ö r utl ä ndska bolag ä r skattesatsen 45 % p ä r ä ntor och royalties.
R ä ntor p ä vissa l ä n
ä r helt eller delvis undantagna beskattning.
Skattesatsen p ä utdelningar ä r 12,5 %.

S ä rskilda skattel ä ttnader

Bolag som. investerar i vissa specificerade industriella
aktiviteter kan p å ans ö kan beviljas skattefrihet 'onder fem ä r.

6.2.5 Indonesien

Skattar p å bolagsinkomstar
utom filialinkomstar

Inkomstskatt

Skattesatsen p å
inkomster upp till 25.000.000 rupiah ä r
20 I. P å f ö ljande 50.000.000 ar skattesatsen
30 i och p å i.ikomstba-lopp ö ver 75.000.000 45 %. En annan skala
f ö r ber ä kningen av skatt till ä mpas f ö r bolag som l å tit
an auktoriserad revisor granska uppgifterna i deklarationen. Om revisorn inte
funnit n å got att anm ä rka p å , tas skatt
ut enligt f ö ljande. P ä inkomster upp till 100.000.000 rupiah ä r skattasatsen 20 %; p ä f ö ljande 250.000.000 30 % och p å inkomstbelopp ö ver
350.000.000 45 %.

Andra skatter

Oms ä ttningsskatt l ä ggs p å import av
varor och tj ä nster. Skat-

100 rupiah = 0:88 kr. enl. aff ä rsbankernas notering 30 december 1981.

6 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 14

Prop. 1982/83:14 82

tesatsen
varierar mellan 2,5 % och 20 %.

Skatter p å filialinkomster

De ovann ä mnda
skattesatserna g ä ller ä ven vinster fr å n en filial. P ä transfereringar av vinster fr å n en filial till det utl ä ndska huvudkontoret tas skatt ut med 20 %.

K ä Uskatter

F ö r utl ä ndska bolag och utl ä ndska
fysiska personer ä r skattesatsen 20 % p å utdelningar och royalties. P å r ä ntor ä r skattesatsen f.n. 10 %.

I ett cirkul ä r
i augusti 1980 f ö reskrivs att i Indonesien icke
hemmah ö rande personer och f ö retag, som uppb ä r
r ä nta fr å n Indonesien, inte ar underkastade inkomst- eller
bolagsskatt, om r ä ntan redan beskattats genom
uttagande av k ä llskatt.

S ä rskilda skattel ä ttnader

Skattel ä ttnader ges
in- och utl ä ndska f ö retag, om deras investeringar i landet medf ö r anst ä llning
av m å nga arbetare eller ö kar landets beh å llning
av utl ä ndsk valuta,- eller om investeringarna
sker i underutvecklade omr å den och bed ö ms som riskfyllda. F ö rm å nerna inneb ä r reducerad s å v ä l bolags-som utdelningsskatt under tio å r. Vissa andra skattel ä ttnader erbjuds ocks ä .

Prop.
1982/83:14 83

7 Ö VERV Ä GANDEN OCH F Ö RSLAG

S å som framg å r av de f ö reg å ende avsnitten g å r
utvecklingen snabbt i fr å ga om Sveriges exportf ö rbindelser och entreprenadverksamhet i utlandet. Fr å n samh ä llets
sida har en rad å tg ä rder vidtagits f ö r att underl ä tta svenska f ö retags
export. Inom beskattningsomr å det har dels
ing å tts ett stort antal avtal med
andra stater om undvikande av dubbelbeskattning och dels - genom beslut av
1978/79 å rs riksdag - inf ö rts en s ä rskild
m ö jlighet till dispens fr å n beskattning av utdelning fr å n utl ä ndskt f ö retag. Trots ih ä rdiga
anstr ä ngningar har dock avtal ej kunnat
ing å s med å tskilliga stater i vilka svenska f ö ratag driver eller ö nskar driva af f ä r3verksa.Tihet, t.ex. .Mexico och l ä nderna kring Persiska vikan.

De regler som inf ö rdes
f ö rs ö ksvis å r 1965 om ensidiga å .tg ä r-der i det
svenska beskattningssystamet i form av avr ä kning
av utl ä ndsk skatt ,T.ot dan svenska
statliga inkomstskatten har befunnits otillr ä ckliga.
Genom att skattesatserna h ö jts i de nyss angivna l ä nderna har det visat sig att svenska foretag - i .Tiotsats
till f ö retag i en del konkurrentl ä nder
-ej f ä r tillr ä cklig avr ä kning
f ö r den utl ä ndska skatten, varf ö r de kan tvingas avst å fr å n export.avslut i an h å rdnande konkurrens. S ä rskilt sv å rt kan det vara fcr mindra och medelstora f ö retag som ä r
en viktig m å lgrupp f ö r stimulans å tg ä rderna f ö r
ö kad export. D å det f ö r
s ä dana f ö retag oftast ä r
alltf ö r betungande att bilda utl ä ndska dotterbolag, torde dessa ocks å ha mindre m ö jligheter
att tillgodog ö ra sig dispensm ö jligheten betr ä ffande
utdelningsbeskattning. I an hel del fall ä r
det - so.m angetts i - framst ä llningarna
fr ä n industrif ö retagen och bankerna - varken m ö jligt eller ö nskv ä rt att arbeta genom en utl ä ndsk bolagsbildning. I s ä dana fall ä r,
s å som st ö d f ö r exporten,
en verksamhet genom filial enda utv ä gen.

Det st å r utom allt
tvivel att en v ä sentlig f ö ruts ä ttning f ö r

Prop.
1982/83:14 84

en ö kad export- och
entreprenadverksamhet ä r st ö rre m ö jligheter ä n de som f ö r
n ä rvarande finns att f å avr ä kning f ö r utl ä ndsk
skatt. De svenska f ö retag, som ger sig ut p å den utl ä ndska
marknaden, b ö r kunna r ä kna med att undg å
dubbelbeskattning. Vid en j ä mf ö relse med reglerna i andra industril ä nder finner man att de svenska reglerna snarast m ö jligt b ö r
ä ndras i f ö ljande h ä nseenden,
n ä mligen s å att

a)
avr ä kning -f å r
ske ä ven fr ä n svensk kommunal inkomstskatt samt att ä ven s å dan utl ä ndsk skatt som ä r
j ä mf ö rlig med svensk kommunal inkomstskatt f ä r avr ä knas;

b)
alla utl ä ndska inkomster och skatter f ö r ett visst beskattnings å r f å r beaktas
samtidigt vid best ä mmandet av hur mycket svensk
inkomstskatt som f å r tas i anspr å k f ö r avr ä kning detta å r;

c)
om den svenska
skatten h ä nf ö rlig till ett visst ä r inte r ä cker till f ö r
avr ä kning, icke avr ä knad utl ä ndsk
skatt skall kunna avr ä knas senare å r.

De olika fr å gorna behamdlas
nedan under egna rubriker i nu n ä mnd ordning.
Som en fj ä rde fr å ga, d) tas upp ett ä ndringsr ö rs lag betr ä ffande f ö rh ä llandet mellan interna avr ä kningsregler och motsvarande regler i
dubbelbeskattningsavtal.

a) Avr ä kning av utl ä ndsk skatt mot svensk kommunalskatt

De nuvarande interna svenska reglerna om avr ä )cning av utl ä ndsk
skatt ber ö r endast den statliga
inkomstskatten. De dubbelbeskattningsavtal Sverige ing å tt under senare ä r
inbegriper d ä remot undantagsl ö st ä ven den kommunala
inkomstskatten. Reglerna till ä mpas p å s å s ä tt att, dels det belopp varmed den svenska skatten
h ö gst f å r neds ä ttas best ä ms till summan av vad som av den statliga och
kommunala inkomstskatten bel ö per p å den utl ä ndska
inkomsten, dels - i den m ä n hela den statliga inkomstskatten
ej f ö rsl ä r f ö r avr ä kning f ö r vad som s å lunda h ö gst
f å r avr ä knas - den kommunala inkomstskatten f ä r tas i anspr å k f ö r avr ä kning. Till é impningen st å r
i ö verensst ä mmelse med de best ä mmelser som rekommenderas av OECD. Med den utveckling

Prop. 1982/83:14 85

som ä gt rum sedan de svenska interna avr ä kningsbest ä mmelserna
inf ö rdes, synes det naturligt att den
angivna avr ä kningsme-todiken blir generellt
till ä mplig. Utredningen f ö res l ä r att s å blir fallet. Erinras m å att i flera remissyttranden med anledning av
dubbelbeskattningssakkunnigas f ö rslag - bl.a.
i yttrande fr ä n KF - understr ö ks n ö dv ä ndigheten av att inbegripa kommunalskatten i avr ä kningsf ö rfarandet.

Genom att avr ä kningen
fr ä n den kommunala skatten endast ä r subsidi ä r
anser utredningen det vara tillr ä ckligt att i
kommunalskattelagen endast ta in en regel om en s ä dan subsidi ä r
avr ä kningsr ä tt och i ö vrigt
h ä nvisa till statsskattelagens best ä mmelser om avr ä kning
(nytt mom. 4 i 72 § KL). Av h ä nvisningen skall framg å att, i den m å n
den skattskyldiges statliga inkomstskatt inta f ö rsl ä r f ö r avr ä kning enligt be-st ä nmieiserna i lagen om statlig inkomstskatt, dan
skattskyldige ä r ber ä ttigad till neds ä ttning av sin kommunala inkomstskatt.
I lagen om statlig inkomstskatt m å ste
sp ä rrageln i 25 § f ö rsta styckat
ä ndras s å att den omfattar ä ven kommunal inkomstskatt. De f ö reslagna
ä ndringarna inneb ä r att nian vid den pra.ktiska till ä mpningen i tur och ordning f ä r unders ö ka
hur mycket av den statliga inkomstskattan och av dan kommu-.laia inkc.mstskattan
som h ä nf ö r sig till utl ä ndsk in.komst. ö verstiger summan - och ä ven den utl ä ndska
skatt som f ä r avr ä knas - den statliga inkomstskatten, best ä ms denna till 0. H ä refter neds ä tts den kommunala inkomstskatten
med å terst å ende till å tna belopp. Tillv ä gag å ngss ä ttet skulle s å lunda
bli detsamma som det som anv ä nds vid till ä mpningen av dubbelbeskattningsavtalens avr ä kningsregler.

Avr ä kning av utl ä ndska skatter j ä mf ö rliga med kommunalskatt

Genom att den svenska kommunalskatten inbegrips i de
interna avr ä kningsbest ä mmelserna b ö r
ä ven utl ä ndska allm ä nna
lokala inkomstskatter f å avr ä knas i enlighet med de av OECD rekommenderade skattereglerna. Som
framg å r av ö versikten av andra in-

Prop.
1982/83:14 86

dustril ä nders
regelsystem p ä detta omr å de medger de flesta av dessa l ä nder avr ä kning
a\' utl ä ndska lokala skatter. Som beteckning
p å den utl ä ndska motsvarigheten till svensk kommun f ö resl å r
utredningen uttrycket lokal myndighet,d ä rf ö r att. detta motsvarar" den g ä ngse ö vers ä ttningen av det i OECD.-s modellavtal anv ä nda uttrycket. Inom parentes tillfogas i f ö rtydligande syfte termen administrativt omr å de, vilken ä r
h ä mtad fr ä n uttrycket "administrativt omr å de, inom vilket menighet ä ger ut ö va
beskattningsr ä tt", som tidigare anv ä ndes i 60 § KL
som beskrivning av f ö rsamling, municipalsamh ä lle och liknande. I kommande bet ä nkande avser utredningen att - i samband med
behandling av f.r ä gan om r ä tt till avdrag f ö r
utl ä ndsk skatt s å som omkostnad - f ö resl å f ö ljd ä ndring av det i punkt 4 tredje stycket anvisningarna
till 20 § KL anv ä nda uttrycket "utl ä ndsk delstat, provins eller kommun".

b) Samtidigt h ä nsynstagande
till alla utl ä ndska skatter (overall-principen)

Enligt nu g ä llande
regler f ö r avr ä kning av utl ä ndsk skatt skall varje enskild
inkomstpost behandlas f ö r sig ä ven betr ä ffande
ett och samma land (per item-principen). Flera av remissinstanserna, som
yttrade sig med anledning av dubbelbeskattningssakkunnigas f ö rslag, ans å g
dock att avr ä kning - i f ö renklingssyfte - skulle ske f ö r varje land f ö r
sig, dvs. in-kom.stposterna fr ä n varje s ä rskilt land skulle behandlas ihop (per country-principen).
I praktiken har - just av praktiska sk ä l
- per country-principen kommit att till ä mpas.
I n å gra av de l ä nder, d ä r
avr ä kningssystem sedan l ä nge har funnits, har utvecklingen g å tt mot ett samtidigt h ä nsynstagande till all utl ä ndsk
inkomst och all utl ä ndsk skatt (overall-principen).
Redan f ö re å r 1976 var det f ö r den amerikanske export ö ren m ö jligt att -
med viss kontinuitet - f å v ä lja antingen per country-principen eller overall-principen. N ä mnda ä r genomf ö rdes overall-principen som obligatorisk. Ä ven Japan och Nederl ä nderna till ä mpar overall-principen. I
Storbritannien till ä mpas principen betr ä ffande bankers r ä nteinkomster.

Prop.
1982/83:14 87

Avr ä kningsregler enligt
overall-principen har oveders ä gliga praktiska
f ö rdelar f ö r s å v ä l de skattskyldiga som skattemyndigheterna. F ö r ett land som har s å vittf ö rgrenade utlandsf ö rbindelser som Sverige ä r detta s ä rskilt
p å tagligt. I fr å ga om de flesta varor och tj ä nster ä r
den svenska exporten och entreprenadverksamheten spridda p å m ä nga l ä nder. I h ö g
grad g ä ller detta ocks å bankemas och andra finansinstituts internationella
verksamhet. Med den m ä ngd utl ä ndska krediter en bank kan f ö rvalta f ö rekommer
en s å dan m å ngfald r ä nteint ä kter fr ä n
ett mycket stort antal stater, att banken av administrativa sk ä l sv å rligen kan
behandla dem individuellt utam m å ste behandla
dem sammantaget i ett integrerat system. D å
till ä mpning av overall-principen ä r ä gnad att
eliminera risken f ö r dubbelbeskattning st ä ller sig planering av kreditar och andra aff ä rs å tg ä rder l ä ttare.

Utredningen f ö resl å r att avr ä kningsregler
enligt overall-principen inf ö rs. Detta
medf ö r ä ndringar i 24 och 25 §§ SIL. Orden
utl ä ndsk skatt och utl ä ndsk inkcmst f ö resl å s anv ä nda i obest ä md form f ö r
att markera att all skatt och inkomst skall beaktas samtidigt. Det i 25 § f ö rsta stycket
tredje meningen och sista stycket anv ä nda
uttrycket "den utl ä ndska .aetto-inkomsten" f ö resl å s ersatt .r.ed
orden ".de utl ä ndska inkom.star-na - efter avdrag
f ö r kostnader", vilket ä r an anpassning till spr å kbruket i anvisningarna till
dubbelbeskattningsavtalen. Ordet nettoinkomst ä r f ö r ö vrigt mindre l ä mligt ä ven av den anledningen att det anv ä nds i den tekniska termen "sammanr ä knad nettoinkomst" i 68 § andra stycket taxeringslagen (1956:623). Termen,
som ju anv ä nds i t.ex. skattel ä ngden och deklarationsblanketter, f ö rklaras i 68 §
som "summan av inkomsterna av olika f ö rv ä rvsk ä llor,
minskad med avdrag f ö r underskott". Vid ber ä kningen av "de utl ä ndska inkomsterna" i samband med avr ä kning skall ju endast de i utlandet beskattade
inkomsterna medr ä knas och eventuella underskott i
utl ä ndsk filial s å lunda inte beaktas. D ä remot beaktas s ä dana underskott - p ä vanligt s ä tt
- vid best ä mmandet av den skattskyldiges
"sammanlag-

Prop.
1982/83:14 88

da inkomst av olika f ö rv ä rvsk ä llor".

Ä ven
oai inf ö randet av overall-principen i den
interna lagstiftningen ä r ä gnat att ö ka m ö jligheterna till att undvika dubbelbeskattning, vill utredningen
framh å lla att man f ö r svensk del b ö r,
liksom hittills, str ä va efter att i f ö rsta hand undanr ö ja
internationell dubbelbeskattning genom ö verenskommelse
mellan Sverige och de ber ö rda staterna. En ö verenskommelse, som ju ocks å skapar en etablerad kontakt mellan de beh ö riga myndigheterna i Sverige och den andra staten, ä r ej minst viktig f ö r det betydelsefulla avg ö randet
om huruvida den utl ä ndska skatten ä r j ä mf ö rbar med den svenska inkomstskatten.

c) Avr ä kning av utl ä ndsk skatt h ä nf ö rlig till ett visst ä r

fr ä n svensk skatt h ä nf ö rlig till
senare å r (carry forward)

I redovisningen f ö r
exportanstr ä ngningarna ovan har angetts den ö kade betydelse som de s.k. SA-leveranserna f å tt. Dessa ber ö r
ofta en mycket l å ng tidsperiod. F ö rberedelserna kostar b ä de tid och pengar. Kredittiderna ä r l å nga och utf ö randet av anl ä ggningarna
str ä cker sig ö ver flera å r.
Dessutom tycks konkurrensen ha h å rdnat och
riskerna ä r betydande. Allt detta leder till
att kostnads- och kreditber ä kningar m å ste avse å tskilliga
å r. I flera av konkurrentl ä nderna till ä mpas
skatteavr ä knings- och likv ä rdiga system d ä r
flera å rs resultat tas med i ber ä kning genom carry back och carry forward-metoderna. N ä gra av remissinstanserna i samband med 1966 å rs lagstiftning p å pekade
att avsaknaden av regler om s å dan f ö rskjutning innebar ytterligare en begr ä nsning i f ö rh å llande till mera fullst ä ndiga avr ä kningsf ö rfaranden i andra l ä nder.

Utredningen f ö resl å r att carry forward-metoden skall till ä mpas ä ven
f ö r svensk del. En skattskyldig, som
fr ä n skatten h ä nf ö rlig till
ett visst beskattnings å r inte kunnat f å avr ä kning av
hela den utl ä ndska skatten p å den dubbelbeskat-

Prop. 1982/83:14 89

tade inkomsten, skall allts å kunna f ä avr ä kning fr ä n svensk skatt h ä nf ö rlig till
senare beskattnings å r, om "skatteavr ä knings utrymme t" f ö r det senare å ret
r ä cker till. Vad g ä ller tiden f ö r
s ä dan avr ä kningsr ä tt
anser utredningen att ledning kan h ä mtas
fr ä n det sedan l ä nge internt g ä llande
f ö rlustutj ä mningssystemet vid taxeringen. Detta g ä llde tidigare generellt sex å r men utvidgades f ö r n å got å r sedan f ö r bolag att g ä lla f ö r en tio å rsperiod. Dessa perioder b ö r till ä mpas
ä ven vid avr ä kning av utl ä ndsk
skatt. Det inneb ä r att, om den svenska skatten h ä nf ö rlig till
ett visst å r ej r ä cker till f ö r
avr ä kning, s å dan kan ske fr å n
skatt h ä nf ö rlig till senare å r med angiven begr ä nsning. I f ö rsta
hand b ö r dock avr ä kning alltid ske s å l å ngt m ö jligt fr å n skatt h ä nf ö rlig till
det f ö rsta å ret. Fysisk person b ö r kunna f å avr ä kning fr ä n skatt h ä nf ö rlig till senare å r
endast om han under hela det å ret varit
bosatt i Sverige.

S å som ovan angetts har i vissa l ä nder ä ven inf ö rts m ö jlighet att
g å tillbaka till tidigare ä r. Inf ö randet
i Sverige av en dylik m ö jlighet torde b ö ra anst å
i avvaktan p å erfarenhet av det nu f ö reslagna systemet.

d) F ö rh å llandet mellan interna avr ä kninasrealar
och mctsvaran-de regler i dubbelbeskattningsavtalen

S å v ä l systemet med sammanr ä kning av all
utl ä ndsk inkomst och all utl ä ndsk skatt (overall-principen) som m ö jligheten till avr ä kning fr å n svensk skatt h ä nf ö rlig till
senare å r (carry forward-metoden) utg ö r f ö rdelar f ö r den skattskyldige och b ö r d ä rf ö r g ä lla ä ven om dubbelbeskattningen avser inkomster som omfattas
av dubbelbeskattningsavtal. F ö r att s ä skall bli fallet f ö resl ä s en ä ndring med erinran h ä rom i 24 § andra stycket SIL.

7 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 14

Prop.
1982/83:14 90

De f ö reslagna lag ä ndringarna f ö resl ä s tr ä da i kraft
tv ä veckor efter den dag, d å lag ä ndringarna
kommit ut fr å n trycket i Svensk f ö rfattningssamling och till ä mpas f ö rsta
g ä ngen vid 1983 å rs taxering.

Den utvidgning och f ö renkling
av nu g ä llande svenska regler f ö r avr ä kning av utl ä ndsk skatt som f ö res
l ä s inneb ä r -i ett statiskt perspektiv - att viss svensk skatt
efterges. Att verkst ä lla meningsfulla ber ä kningar av en s å dan
skatteminskning torde knappast l å ta
sig g ö ras. Det aktuella l ä get torde vara s å dant
att m å nga aff ä rer p å grund av de
bristande avr ä kningsm ö jligheterna ej kommer till st å nd eller att dubbelbeskattningen undviks genom andra
juridiska konstruktioner. De f ö reslagn,a
lag ä ndringarna ä r en anpassning till den internationella
utvecklingen och b ö r fr ä mst betraktas som ett led i de exportfr ä mjande å tg ä rderna. F ö rslagen b ö r ha positiva effekter f ö r den ekonomiska aktiviteten i Sverige.

Prop.
1982/83:14 91

Bilaga
2

Sammanställning av remissyttranden över skatteavräk-ningssakkunnigas
betänkande Avräkning av utländsk skatt (Ds B 1982:5)

1
Inledning

Efter
remiss har yttranden över betänkandet avgivits av riksskatteverket (RSV),
allmänna ombudet för mellankommunala mål (AO), kammarrätten i Stockholm,
länsstyrelsen i Stockholms län, länsstyrelsen i Malmöhus län, länsstyrelsen i
Göteborgs och Bohus län, Svenska arbetsgivareföreningen (SAF) och Sveriges
industriförbund (gemensamt yttrande) samt Svenska bankföreningen. Länsstyrelsen
i Malmöhus län har till sitt yttrande fogat yttranden från lokala
skattemyndigheterna i Malmö och Lund.

Dessutom
har yttrande ingivits av Sveriges Redareförening.

Den
följande sammanställningen följer i huvudsak förslagens ordning i betänkandet.

2
Avräkning från svensk kommunalskatt

I
betänkandet föreslås att avräkning av utländsk skatt även skall få ske från
svensk kommunal inkomstskatt. Förslaget har tillstyrkts eller lämnats utan
erinran av remissinstanserna.

Beträffande
förslagets närmare utformning anför AO dock:

Beaktande
av kommunalskatt innebär att taxering i annan kommun än hemortskommunen kan
komma att få betydelse för bestämmande av det belopp som högst får avräknas.
Vidare kan fråga uppkomma om avräkning från kommunalskatt som debiterats i utbokommun.
Flera län kan vara berörda. Samma frågor kan uppkomma vid tillämpning av
dubbelbeskattningsavtal. I någon form bör anvisningar meddelas i vilken
ordning avräkningen skall ske.

3
Avräkning av skatt till utländsk lokal myndighet

Även
förslaget om att avräkning får ske - förutom för skatt till utländsk stat eller
delstat - för utländsk skatt som är jämförlig med svensk kommunalskatt har
tillstyrkts eller lämnats utan erinran av remissinstanserna.

Länsstyrelsen
i Malmöhus län anser dock att en sådan utvidgning av avräkningsrälten kommer att
få en relativt begränsad betydelse:

Länsstyrelsen
vill även framhålla att föreslagen utvidgning av avräkningsrälten till att
omfatta såväl svensk kommunalskatt som dess utlands-

Prop.
1982/83:14 92

ka
motsvarigheter synes ha en relativt begränsad betydelse. Med de främmande
stater Sverige har störst ekonomiskt utbyte föreligger dubbelbeskattningsavtal
och enligt dessa föreligger nu angiven avräkningsrätt.

SAF
och Sveriges industriförbund föreslår att en kartläggning görs om vilka
utländska skatter som bör vara avräkningsbara och anför:

Vid
bedömningen av frågan vilka utländska skatter som skall anses jämförliga med
kommunalskatt måste beaktas att framför aUt då det gäller den utländska lokala
beskattningen ofta förekommer skatteformer som givits formen av t. ex.
garantiskatter och i princip utgår oberoende av om vinst uppkommit eller dess
storlek. Till sin natur är dessa emellertid i många fall att jämställa med
lokala inkomstskatter. Vi finner det angeläget att en kartläggning görs -
eventuellt genom RSVis försorg - om vilka utländska skatter som skall anses ha
sådan karaktär att de bör vara avräkningsbara.

Lokala
skattemyndigheten i Malmö framför liknande synpunkter:

För
att underlätta tillämpningen av de aktuella bestämmelserna anser lokala
skattemyndigheten det önskvärt att det centralt upprättas förteckningar på de
utländska skatter som kan komma i fråga samt att dessa förteckningar
aktualiseras fortlöpande.

Länsstyrelsen
i Malmöhus län anser att de skattskyldiga bör åläggas en utökad uppgifts- och
utredningsskyldighet och anför i denna del:

Utvidgningen
av rätten till avräkning kommer att innebära merarbete för såväl lokala
skattemyndigheterna som taxeringsnämnderna. För att underlätta det arbete som avräkningsförfarandet
medför bör därför lämpligen de skattskyldiga åläggas en utökad uppgifts- och
utredningsskyldighet. Till stöd härför bör riksskatteverket få till uppgift att
fastställa formulär vari uppgifter om utländska inkomster och skatter lämnas
samt yrkande om avräkning beloppsmässigt framställes.

Även
lokala skattemyndigheten i Malmö anser behov föreligga av särskilt fastställda
blanketter.

Sveriges
Redareförening föreslår att även utländsk förmögenhetsskatt skall få avräknas:

Svenska
aktiebolag erlägger inte förmögenhetsskatt i Sverige, men kan vara skyldiga att
erlägga sådan skatt i andra länder på förmögenhet nedlagd i rörelse. I detta
fall saknas möjlighet att få lindring i förmögenhetsskatten. Redareföreningen
föreslår därför att förmögenhetsskatt som erlagts på i rörelse i utlandet
nedlagd förmögenhet i sin helhet skall få avräknas mot svenska inkomstskatter.

Prop.
1982/83:14 93

4
Overall-principen

I
betänkandet föreslås att alla utländska inkomster och skatter skall behandlas i
ett sammanhang vid bestämmandet av hur mycket svensk inkomstskatt som får tas i
anspråk för avräkning (overall-principen). Enligt de sakkunnigas förslag skall
endast den svenska skatten på inkomster som beskattats i utländsk stat kunna
tas i anspråk för avräkning.

Alla
remissinstanser utom AO är i princip positiva till utredningens förslag i denna
del. Beträffande den närmare utformningen av overallprincipen har flera
remissinstanser framfört kritik. De kritiska synpunkterna kan delas upp i tre
grupper.

4.1
Omfattningen av de utländska inkomster som skall beaktas

AO,
som anser att frågan om införande av en overall-princip bör utredas ytterligare,
avstyrker förslaget och anför:

De
sakkunnigas förslag innebär enligt min mening tillämpning av en overall-princip
som egentligen är en "summerad per item-princip". Enligt
overall-principen begränsas avräkningen för utländsk skatt av den svenska skatt
som belöper på det sammanlagda resultatet av alla utomlands bedrivna
verksamheter, dvs. de utländska överskott och underskott som påverkat i Sverige
beskattad inkomst. Inom denna ram kan sedan vid avräkningen skatt i ett lågskatteland
ge ökat avräkningsutrymme för skatt i ett högskatteland. Ett fullständigt
tillämpande av overall-principen bör dessutom inte inskränka sig till
beskattningsåret i fråga utan också - som enligt t. ex. amerikanska
skatteregler - ta hänsyn till tidigare utländska underskott som det år de
redovisats sänkt den då påförda svenska skatten och som det året inte
motsvarats av utländska överskott.

Overall-principen
- med beaktande av såväl överskott som underskott i utlandet, eventuellt under
flera år — innebär inte nödvändigtvis fördelar för den skattskyldige jämfört
med avräkning per item eller per country. Det föreliggande förslaget — summerad
per item-princip - medför i det fall utländska underskott påverkar den svenska
skatten att avräkning kan komma att ske med större belopp än den svenska skatt
som belöper på den utomlands bedrivna verksamheten. Med hänsyn till att den
föreslagna regeln inte innebär en konsekvent tillämpning av overall-principen
ställer jag mig tveksam till förslaget och finner att fortsatt utredningsarbete
bör ske innan lagstiftning bör komma i fråga.

Kammarrätten
anser att en justering av lagtexten beträffande overall-principen bör göras och
anför därvid:

De
sakkunniga föreslår, att den nuvarande s. k. per item-principen skall ersättas
med den s. k. overall-principen (bet. s. 74 f). Den senare principen torde
enligt de sakkunnigas uppfattning innebära att man vid avräkningen för ett
beskattningsår av utländsk skatt beaktar å ena sidan all sådan skatt vilken erlagts
det året för sådana inkomster i utlandet som också beskattas

Prop. 1982/83:14 94

i
Sverige och å andra sidan hela den del av den svenska skatten som belöper på
inkomster i utlandet, vare sig de har beskattats där eller ej.

Den
av de sakkunniga föreslagna ändringen i 25 § första stycket i förslaget till
lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt synes emellertid inte
göra en avräkning möjlig i den utsträckning som de sakkunniga har avsett.
Avräkning får nämligen enligt den föreslagna texten ske högst med ett belopp av
statlig och kommunal inkomstskatt som hänför sig till inkomster som har
beskattats i utländsk stat.

Lagtexten
bör därför jämkas genom att i andra meningen orden "som beskattats"
utgår.

SAF
och Sveriges industriförbund anför:

Enligt
förslaget skall hänsyn tas till alla utländska skatter (overall-principen).
Det vill emellertid synas som om principen i utlandet givits en vidare omfattning
än den som omfattas av förslaget. Enligt förslaget begränsas overall-principen
till utländska inkomster vilka beskattats i utlandet. Det bör emellertid vara
möjligt att gå än längre inte minst i den situationen att skatten i utlandet eftergivits
för att gynna t. ex. investeringar.

Svenska
bankföreningen anser att bankernas specifika och särartade problem kommit något
i bakgrunden och föreslår en komplettering av avräkningssyslemet:

1
fråga om bankemas inkomstbeskattning lär i andra stater ett avräkningssystem
enligt den s.k. overall-principen generellt vara utformat i huvudsak på
följande sätt. De sammanlagda utländska skatterna får avräknas mot den
inhemska skatten på den totala inkomsten av utlandsverksamheten. Vid
beräkningen av den inhemska skatten för att fastställa "taket" för avräkningen
görs alltså ingen åtskillnad mellan sådana enskilda ränteintäkter som
beskattats i utlandet resp. sådana som där undgått beskattning. Ett på detta
sätt utformat avräkningssystem är enligt bankföreningens mening baserat på
fullt logiska grunder. Det är nämligen inkomsten av rörelsen till den del den
avser den utländska verksamheten som skall bringas att undgå dubbelbeskattning
och alltså inte var och en av ett mycket stort antal separata intäktsposter i
rörelsen. Utredningens förslag innebär en begränsning genom att endast i
utlandet beskattade inkomster medräknas då avräkningstaket fastställs.
Bankföreningen hemställer att någon åtskillnad mellan i utlandet beskattade och
icke beskattade inkomster ej måtte göras.

4.2
Samordningen mellan interna avräkningsregler och avtalens avräkningsregler

Enligt
utredningens förslag skall overall-principen tillämpas även beträffande
inkomster som omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Detsamma skall gälla den s.k.
carry forward-metoden som innebär möjlighet till avräkning av utländsk skatt hänförlig
till ett visst år från svensk skatt hänförlig till senare år.

AO
avstyrker förslaget och anför bl. a.:

Prop.
1982/83:14 95

Jag
har ovan anfört att enligt overall-principen bör utländska underskott beaktas.
Den sammanlagda utländska inkomst — efter avdrag för utländska underskott —
som bestämmer skalteavräkningsutrymmet kan därvid komma att understiga summan
av de inkomster, för vilka dubbelbeskattning skall undanröjas eller lindras
enligt avtal, vilket skulle innebära att den del av avräkningen som avser avtal
begränsas i större utsträckning än vad avtalet föreskriver.

Dubbelbeskattningsavtalen
med olika länder är konstruerade på olika sätt både i fråga om huvudprinciper
och i detaljfrågor. I vissa avtal förekommer exempelvis s.h. matching credit.
Följderna av den föreslagna samordningen mellan intem credit och credit enligt
avtal kan inte säkert bedömas om inle förslaget prövas med hänsyn till olika
avtal och skilda delar av avtalen. Någon sådan undersökning redovisas inte i betänkandet.

De
frågor som uppkommer vid samordning av intern credit och tillämpning av
dubbelbeskattningsavtal bör bli föremål för vidare undersökningar. Jag avslyrker
att lagstiftning sker innan följderna av föreslagna bestämmelser kan
överblickas.

Länsstyrelsen
i Malmöhus län är däremot positiv till förslaget:

De
sakkunniga föreslår alt overall-principen och carry forward-metoden skall
tillämpas jämväl vid avräkning enligt dubbelbeskattningsavtalen. Förslaget
härvidlag får ses som en nödvändig följd av atl de interna avräkningsreglema
ändras. I annat fall hade dessa senare blivit förmånligare än avtalens
bestämmelser vilket är orimligt. Länsstyrelsen vill i sammanhanget påpeka att
det är i denna del som förslagel får sina största effekter för såväl
skattskyldiga som myndigheter. Antalet deklaranter som omfattas av avtal är
vida fler än de som berörs av interna avräkningsregler.

Även
Sveriges Redareförening har berört problemen att samordna de interna avräkningsreglema
med dubbelbeskattningsavtalens avräkningsregler.

4.3
Handläggningen av avräkningsärenden

I
tre yttranden tas frågan om handläggningen av avräkningsärenden upp. RSV:

Enligt
gällande bestämmelser är handläggning av avräkningsärenden uppdelad på skilda
myndigheter. Taxeringsnämnderna beslutar i fråga om avräkning av skatt enligl
dubbelbeskattningsavtal och avdrag för skatt som omkoslnadsavdrag. Länsrätt
beslutar om avräkning för det fall dubbelbeskattningsavtal inte föreligger.
Det kan vara anledning atl överväga om denna ansvarsfördelning i alla stycken
är ändamålsenlig. Det gäller särskilt om den föreslagna overall-principen
genomförs.

AO:

Avräkning
och andra åtgärder enligt dubbelbeskattningsavtal skall iakttas av
taxeringsnämnd. I fråga om avräkning enligt de interna bestämmelserna beslutar
som första instans länsrätt eller den mellankommunala

Prop. 1982/83:14 96

skatterätten.
Den i betänkandet föreslagna samordningen av avräkning enligt avtal och enligt intema
regler fömtsätter att ett sådant avräknings-beslut kan fattas av en myndighet.
Denna fråga har inte berörts i betänkandet. Närmast till hands torde ligga att
taxeringsnämnderna ges behörighet att besluta även om intern credit.

Länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län:

Avräkning
av utländsk skati enligt lagen om statlig inkomstskatt kan beslutas av
länsrätt. Beslut om avräkning på grund av dubbelbeskattningsavtal kan däremot
fattas redan av taxeringsnämnd som även kan besluta om förlustavdrag. I
betänkandet har anförts, att ledning kan hämtas från förlustutjämningsreglerna
vid tillämpning av carry forward-metoden. Det har emellertid inte utsagts om carry
forward-avräkning skall beslutas av länsrätt eller av taxeringsnämnd. Enligt
länsstyrelsens mening bör sådant beslut — med hänsyn till att komplicerade
kontrollfrågor kan uppkomma -fattas av länsrätt.

5
Carry forward-metoden

Utredningen
föreslår i betänkandet att avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett
visst år skall kunna ske från svensk skatt hänförlig till senare år (carry
forward). Detta under förutsättning att "skalteavräkningsutrymmet"
för det senare året räcker till. Tidsperioden för carry forward föreslås omfatta
sex år för fysiska personer och tio år för bolag.

Även
beträffande införandet av carry forward är alla remissinstanser utom AO i
princip positiva till utredningens förslag.

AO
avstyrker förslaget och anför inledningsvis:

I
betänkandet anförs att s.k. systemleveranser fått ökad betydelse för svensk
export. Planering och utförande av sådana projekt uppges sträcka sig över flera
år och med projekten uppges följa långa kredittider och betydande risker.
Varför dessa omständigheter skulle försvåra ett fullständigt utnyttjande av skatteavräkningsrätten
för det år den utländska inkomsten beskattas i Sverige har inte motiverats.
Jag kan inte heller inse att detta är fallet och några fall där avräkningsmöjligheten
av dessa skäl blivit beskuren redovisas inte. De svenska reglerna för bestämmandet
av beskattningsbar rörelseinkomst medger att företaget självt inom vida ramar kan
bestämma beskattningsunderlaget för det individuella räkenskapsåret. Detta gör
att företaget i regel kan anpassa sin skattebelastning så att full avräkning
kan erhållas.

I
de flesta länder är vidare skattesatserna lägre än vad svensk statlig bolagsskatt
och svensk kommunalskatt är tillsammans. Det torde därför bli ovanligt att
utländsk skatt i samband med s.k. systemleveranser inte skulle bli avräknad
förutsatt att förslaget med avräkning från svensk kommunalskatt genomförs.

Den
kritik som framförts mot den närmare utformningen av carry forward-regeln kan
också den delas upp i tre gmpper.

Prop.
1982/83:14 97

5.1
Förtydligande av lagtexten

RSV
hör till de remissinstanser som efterlyser ett förtydligande av den föreslagna
lagtexten:

RSV
har inte något att erinra mot utredningens förslag. RSV anser emellertid att
lagtexten rörande carry forward-principen skulle kunna förtydligas. Det skulle
kunna ske genom att 25 § andra stycket andra meningen lagen om statlig
inkomstskatt får följande lydelse. "I den mån det belopp med vilket
avräkning högst får ske inte förslår/ör avräkning av den utländska skatten, får
avräkning med iakttagande av bestämmelserna i första stycket dock ske från
inkomstskatt...".

AO
anför:

1
den händelse förslaget blir föremål för lagstiftning bör lagtexten (25 § andra
stycket) förtydligas. Det bör klart utsägas i paragrafen att avräkning ett
senare år begränsas av den svenska skatt som belöper på det årets utländska
inkomst och att till detta senare år hänförlig utländsk skatt skall avräknas
före den skatt som inte kunde avräknas ett tidigare år.

Kammarrätten
anför:

Skatteavräkningssakkunniga
föreslår (bet. s. 75 f), att den s.k. carry forward-metoden nu skall införas
här. Den innebär enligt betänkandet att en skattskyldig, som på den svenska
skatten för ett visst beskattningsår inte kunnat avräkna hela den utländska
skatten för den dubbelbeskattade inkomsten, i stället kan få avräkna den från
svensk skatt, som hänför sig till senare beskattningsår, i den mån det då finns
utrymme för avräkning.

Kammarrätten
är positiv till förslaget men anser, att 25 § andra stycket i det nyssnämnda
förslaget inte ger ett klart uttryck för vad som är avsett. Lagtexten måste
därför förtydligas.

När
samtidig avräkning aktualiseras av "vidareförd" utländsk skatt och utländsk
skatt, som har erlagts för just det aktuella beskattningsåret, kan det inträffa
att utrymmet inte räcker för en avräkning av alla skatterna. Det är i det läget
inte betydelselöst vilken skatt som avräknas i första hand. Ett alternafiv är
att avräkning av "vidareförd" utländsk skatt endast får ske i den mån
utrymme finns kvar, sedan den utländska skatt som hänför sig till det
beskattningsåret först har avräknats. Ett annat alternativ är att den äldre
skatten får avräknas först och att skatten för det aktuella beskattningsåret,
i den mån den inte kan avräknas det året, får förskjutas framåt. Den senare
lösningen är förmånligare för den skattskyldige. Av lagtexten framgår inte
vilket alternativ som har tänkts.

Saken
måste klargöras under den fortsatta gången av lagstiftningsärendet. Med tanke
på syftet med de sakkunnigas förslag synes härvid den senare lösningen vara att
föredra.

Även
länsstyrelserna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län har påpekat att den
föreslagna lagtexten behöver förtydligas i denna del.

Prop. 1982/83:14 98

5.2
Förfarandet

Flera
av remissinstanserna pekar på vissa praktiska problem som kan uppstå vid
införandet av en cany forward-regel. Ä5 V anför:

Ett
införande av regler som medger rätt till avräkning av utländsk skatt under så
lång tid som den föreslagna carry forward-principen ställer ökade krav på
myndigheternas registerföring och bevakning av information. Med hänsyn till att
ytterligare uppgil'ter måste registreras om förslaget genomförs anser RSV det
nödvändigt atc nuvarande bestämmelser för registerföring av
dubbelbeskattningsärenden ändras. För närvarande sker en manuell komplettering
av skattelängden för de fall regler om avräkning tillämpas. Dessa manuella
noteringar är ofta omfattande och kräver inte oväsentliga personella resurser.
Därtill uppfattas anteckningarna inte sällan som onödiga enär anteckningarna
inte är tillräckUgt utförliga för att kunna nyttjas vid t. ex. förfrågningar
från enskilda. RSV anser det fullt möjligt att minska omfattningen av dessa antecknifigar
utan att information går förlorad. Detta gäller även om utredningens förslag
genomförs. En sådan åtgärd fömtsätter dock att anvisningarna i
dubbelbeskattningsavtalen om längd-föring ändras. Anvisningar om längdföring
skulle i stället kunna utfärdas av RSV.

Kammarrätten
framhåller att det särskilt när beslut om skatt överklagas kan uppstå problem
och anför därom:

Särskilt
när beslut om skatt överklagas medför det administrativ omgång och risk för att
samma belopp får avräknas flera gånger, om det varje senare beskattningsår
skall göras en sakprövning i fråga om rätten till avräkning av
"vidareförd" utländsk skatt. Det bör därför åligga skattskyldig, som
finner att hans svenska skatt för ett visst beskattningsår inte förslår för att
avräkna den utländska skatten, alt redan i samband med det beskattningsåret
anhålla om att fastställelse sker av vilket belopp som kvarstår outnyttjat för
senare avräkning. Det skulle därvid åligga vederbörande skattemyndighet att
redan vid skattedebileringen för det första året bestämma vilket belopp som får
föras vidare för avräkning senare beskattningsår. Frågan skulle därmed vara
löst en gång för alla och vid skattedebileringen senare beskattningsår skulle
man inte behöva göra någon ny materiell prövning v avräkningsfrågan.

Både
länsstyrelsen i Stockholms och Göleborgs och Bohus län tar särskilt upp de
kontrollproblem som carry forward-regeln kan föra med sig. Länsstyrelsen i
Stockholms län:

Skatteavräkningssakkunniga
har inte berört de kontrollsvårigheter och tekniska frågor som uppstår vid
tillämpning av carry forward-metoden. Länsstyrelsen fömtsätter atl de
sakkunniga tar upp dessa problem i sitt kommande betänkande och därvid genom
ett enkelt exempel klargör var och hur den utländska skatt, som helt eller
delvis inte kunnat avräknas från svensk skatt hänförlig till ett visst
beskattningsår skall avräknas från svensk skatt hänförlig till ett senare
beskattningsår då avräkningsutrymme föreligger.

Prop. 1982/83:14 99

Länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län:

Elt
införande av carry forward-principen — vilken innebär att utländsk skatt som
inte kunnat utnyttjas vid ett års laxering får avräknas vid laxering ett senare
år — synes föra med sig ett problem i praktiskt hänseende. Frågan är hur
besked om avräkning och eventuellt återstående belopp för avräkning elt senare
år skall meddelas den skattskyldige och göras tillgängligt för myndighet vid
det senare avräkningstillfället. En lösning skulle kunna vara att lokal
skattemyndighet åläggs att underrätta den skatlskyldige om storleken av
återstående avräkningsbar utländsk skatt. Den skatlskyldige bör vara skyldig
att bifoga underrättelsen lill sitt yrkande det senare år, då avräkning av
återstående skattebelopp skall ske.

Elt förfarande av ovan
skisserat eller liknande slag skulle enligt länsstyrelsens mening underlätta
både handläggningen och kontrollen av avräkningsärenden av ifrågavarande slag.
Från kontrollsynpunkt skulle det även vara av värde om uppgift om storleken ay
avräknad utländsk skatt intogs i skattelängd.

5.3
Ändring av taxeringar

AO,
som ju avslyrker förslaget om atl en carry forward-regel införs, anser atl
problem även kan uppslå i laxeringsprocessen:

Carty
forward innebär all avräkningsförfarandel kompliceras. Problem kan även
uppkomma i laxeringsprocessen eftersom ändrad taxering och ändrad avräkning etl
år kan få betydelse för avräkningen ett senare år. På gmnd härav behövs en
komplettering av bestämmelserna i 101 § 3 mom. taxeringslagen.

5.4
Carry back

SAF
och Sveriges industriförbund tillstyrker förslaget om införande av en carry
forward-regel. I yttrandet tas i detta sammanhang frågan upp om förluslutjämning
och s. k. carry back:

Då
det gäller förluslutjämning finns f.n. enligt svensk rätt endast en möjlighet
att kvitta denna mot senare års inkomster. Från vår sida har vi vid flera
tillfällen yrkat att möjligheter också skall finnas all kvitta förluster mot
tidigare års vinsler. Detta vårt yrkande har inte ens resulterat i att en
utredning på detta område tillsalts, vilket är desto egendomligare som de skäl
som urspmngligen anfördes mol carry back vid införandet av förlusl-utjämningslagsliftningen
numera i allt väsentligt inte längre är bärande.

Vi
vill i delta sammanhang ännu en gång understryka vikten av att en utredning
snabbt tillsätts i denna fråga. Då bör också frågan om avräkning av utländsk
skatt bakåt i liden (carry back) tas upp till behandling. Om ingen utredning tillsälls,
bör skatteavräkningssakkunniga i sitt fortsatta arbete undersöka om inle i
själva verket carry back är ett såväl från administrativ som praktisk synpukt
bättre system än carry forward.

Prop. 1982/83:14 100

6
Placeringen av bestämmelserna

Kammarrätten
ifrågasätter om inte de nya bestämmelserna borde tas in i uppbördslagen i
stället för att stå kvar i lagen om statlig inkomstskatt. Som elt tänkbart alternaUv
föreslås att bestämmelserna tas in i en särskild lag:

Av
ålder bmkar materiella bestämmelser med avseende på inkomstskatt tas in i
kommunalskattelagen (1928:370). Den här aktuella regleringen föreslås
emellertid bli införd primärt i lagen om statlig inkomstskatt, medan det i kommunalskatlelagen
endast skall förekomma en hänvisning till de aktuella bestämmelserna i lagen om
statlig inkomstskatt. Orsaken härtill torde vara att avräkningen i första hand
skall ske från den statliga inkomstskatten. Eftersom det här egentligen inte
är fråga om en materiell skattebestämmelse ulan i stället en fråga om avräkningav
skatt som ingår som ett led i den slutliga skattedebileringen, ifrågasätter
kammarrätten om det inte är naturligare att la in skatteavräkningsbestämmelserna
i uppbördslagen (1953:272), som innehåller huvudreglerna för
skattedebiteringen och som redan inrymmer föreskrifter om olika former av
skattereduktion. Ett länkbart alternativ är att föreskrifterna tas in i en
särskild lag, exempelvis av typ lagen (1970:172) om begränsning av skatt i
vissa fall. En sådan lösning skulle möjligen vara mera lättillgänglig för de
skattskyldiga som berörs av skatleavräkningsmöjligheten.

7
Ikraftträdande

AO
har beträffande de föreslagna ikraftträdandebestämmelserna anfört:

Även
övergångsbestämmelserna bör förtydligas. Skall som inte kan avräknas vid den laxering
då carry forward-regler först lillämpas får avräknas etl senare år. Äldre ej
avräknade skatter bör inte omfattas av carry forward.

Prop. 1982/83:14 101

Utdrag

LAGRÅDET PROTOKOLL

vid
sammanträde 1982-06-18

Närvarande:
f.d. justilierådel Petrén, regeringsrådet Delin, justitierådet Bengtsson.

Enligt lagrådet tillhandakommet
utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 10 juni 1982 har regeringen
på hemställan av statsrådet och chefen för budgetdepartementet Wirtén beslutat
inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen
har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Stefan Ersson. Förslagen
föranleder följande yttrande av lagrådet: Lagrådet lämnar förslagen ulan
erinran.

Prop. 1982/83:14 102

Utdrag

BUDGETDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid
regeringssammanträde 1982-08-19

Närvarande:
statsministern Fälldin, ordförande, och statsråden Ullsten, Wikström, Friggebo,
Dahlgren, Åsling, Johansson, Wirtén, Andersson, Boo, Petri, Eliasson,
Gustafsson. Elmstedt, Molin

Föredragande:
statsrådet Wirtén

Proposition
om avräkning av utländsk skatt

Föredraganden
anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1. lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt,

3. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Föredraganden
upplyser att lagrådet har lämnat lagförslagen utan erinran och hemställer att
regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen.

Regeringen
ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom
proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt
fram.

Beslut
om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 10 juni 1982.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1982