Prop. 1982/83:144

Prop.
1982/83:144

Regeringens proposition 1982/83:144

om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige
för aktievinster, m. m.;

beslutad den 7 april 1983.

Regeringen föreslår riksdagen atl anla de förslag som har
tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

INGVAR CARLSSON

KJELL-OLOF FELDT

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås lagändringar i syfte atl
säkerställa svensk beskattning av realistionsvinster som uppkommer när en
fysisk person överiåler aktier och andelar i svenska företag i samband med
flyttning utomlands.

Först och främst föreslås att fysiska personer skall vara
skattskyldiga i Sverige för vinsler på sådana aktier och andelar under en fioårsperiod
efter utflyttning från landei.

Vidare föreslås atl beskatlningslidpunkten i
utflyttningsfallen tidigareläggs. Har överlåtelseavtal ingåtts före utflyttningen
skall vinslen beskattas vid taxeringen för utflytlningsåret oberoende av om
köpeskillingen blivit tillgänglig för lyftning eller inte. Sker avyttringen
efter flyttningen från Sverige skall vinsten tas till beskattning vid
laxeringen för avyttringsåret.

Slutligen föreslås en uppgiftsskyldighel i deklarationen
för avyttringsåret i fråga om egendomsöverlåtelser som - på grund av atl
köpeskillingen inte blivit tillgänglig för lyftning under avyttringsåret -
skall beskattas vid laxeringen för ell senare år.

De nya reglerna om skattskyldighet och tidigareläggning av
beskattnings-lidpunkten föreslås gälla i fråga om avyttringar som sker efter
den 8 april 1983, dvs. fr. o. m. dagen efter det alt propositionen överlämnas lill
riksdagen. Den nya uppgiftsskyldighelen tillämpas första gången vid 1984 års
taxering.

1 Riksdagen 1982/83. 1 sand. Nr 144

Prop. 1982/83:144 2

1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskallelagen (1928:370)
dels alt 41 §, 53 § 1 mom. samt punkt 4 av anvisningarna lill 41 § skall ha

nedan angivna lydelse, dels att i anvisningarna fill 41 §
skall införas en ny punkt, 4 a., av nedan

angivna
lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

41 §1

Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas
enligt bokföringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid med
särskilda beslämmelser i denna lag. Även inkomst av annan fastighet beräknas
enligt bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt 1 av anvisningarna.

I andra fall än nu sagts skall intäkt I andra fall än som nu sagts etter

anses hava
åtnjufils del beskatt- som anges i punkt 4 a. av anvisning-ningsår, under
vilket intäkten blivit arna skall intäkt anses hava åtnjutits för den skatlskyldige
fillgänglig för det beskattningsår, under vilket lyftning, och skall utgift
eller intäkten blivit för den skallskyldige omkostnad anses belöpa på del
tillgänglig för lyftning, och skall beskattningsår, varunder utgiften utgift
eller omkostnad anses belöpa betalats eller omkostnaden ägl rum. på det
beskattningsår, varunder Sådan speciell skatt, avgifi eller rän- utgiften
betalats eller omkostnaden ta, som ingår i slutlig eller tillkom- ägl rum.
Sådan speciell skalt, avgift mande skalt enligl uppbördslagen, eller ränla, som
ingår i slutlig eller ävensom ränta å kvarstående skatt tillkommande skatt
enligt uppbörds-enligt samma lag anses dock belöpa lagen, ävensom ränta å
kvarstående pådet beskattningsår då den slutliga skatt enligt samma lag anses
dock eller tillkommande skatten påförts. belöpa på det beskattningsår då
den

slutliga eller tillkommande skatten påförts.

I fråga om inkomst av annan fastighet som inle skall
beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt inkomst av kapital gäller
beträffande ränla som har erlagts i förskott alt avdrag vid 1982-1985 års
taxeringar inle medges för den del av räntan som belöper på lid efter
taxeringsårels utgång. För ränta som enligl denna bestämmelse inte kunnat dras
av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje är under återstoden av
den tid som förskottsbetalningen har avsett.

53 § 1 morrP- Skyldighet att eriägga skatt för inkomst
åligger så framt ej annat föreskrives i denna lag eller i särskilda bestämmelser,
meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a) fysisk person;

för tid, under vilken han varU här i riket bosatt:

för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk
ort förvärvals; samt

1 Senaste lydelse 1982:42.

2 Senaste lydelse enligt prop. 1982/83:166

Prop.
1982/83:144 3

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

för lid, under vilken han ej varit här i riket bosatt: för
inkomst av här.belägen fastighet; för inkomst av rörelse, som här bedrivits;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som
utgått av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som
utgått av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits
härifrån och förvärvats genom verksamhet här i riket;

för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring
till den del beloppet överstiger 7 500 kronor och för annan ersätlning enligl
nämnda lag;

för pension pä grund av anställning eller uppdrag hos
svenska staten eller svensk kommun;

för belopp, som ulgår pä grund av annan pensionsförsäkring
än Ijänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven
försäkringsrörelse;

för ersätlning enligt lagen (1954:243) om
yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen
(1956:293) om ersättning ål smittbärare saml enligt annan lag eller
författning, som utgålt till någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller
på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om
statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning lill
sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen
(1973:370) om

arbetslöshetsförsäkring och kontant
arbetsmarknadsstöd enligt lagen

(1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligl
studiestödslagen (1973:349);

för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket
förvärvad

inkomst av tjänst;

för vinst å icke yrkesmässig avylt- för återfört avdrag för egenavgif-

ring av fastighet eller rörelse här i ter enligl lagen
(1981:691) om social-

rikel eller tillbehör till sådan fastig- avgifter saml- i den mån avdrag har

hel eller rörelse; saml medgetts för avgifterna - restitue-

rade, avkortade eller avskrivna

egenavgifter;

för återfört avdrag för egenavgif- för
vinst å icke yrkesmässig avytt-

lerenligt lagen (1981:691) om social- ring av fasfighet
eller rörelse här i avgifter samt - i den mån avdrag har riket eller
tillbehör till sådan faslig-medgetts för avgifterna - resilute- het eller
rörelse; saml rade, avkortade eller avskrivna egenavgifter;

för vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier och
andelar i sådana svenska företag som avses i punkt 4 a. av anvisningama tiU 41 §,
om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått
det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvisl här i riket
eller stadigvarande vistats här; b) staten: för inkomst av jordbruksdomäner,
skogar samt uthyrda eller med tomträtt

Prop. 1982/83:144 4

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

eller vatlenfallsrätt upplåtna fastigheter; samt

för inkomst av rörelse, som ej härflutit av bank- eller
försäkringsrörelse eller av kommunikationsverk med tillhörande byggnader och
anläggningar eller av industriell verksamhel, som huvudsakligen avser att
tillgodose statens egna behov;

c) landsfing, kommuner och andra menigheler ävensom
hushållningssäll

skap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som

regeringen bestämmer:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

d) akademier, allmänna undervisningsverk, sådana
sammanslutningar av

studerande vid rikets unviersitet och högskolor i vilka de studerande enligt

gällande stadgar är skyldiga att vara medlemmar, samarbelsorgan för sådana

sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt nämnda

stadgar ankommer på sammanslutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller slatsbidrag,
regional utvecklingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av
vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond,

allmänna försäkringskassor, erkända arbetslöshetskassor,
understödsföreningar som inte bedriver till livförsäkring hänförlig
verksamhet, pensionsstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av
pensionsutfästelse m. m., personalstiftelser som avses i samma lag med ändamål
uteslutande att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall,
stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisalioner av arbetsgivare och
arbetstagare med ändamål all utge avgångsersättning till friställd arbetstagare
eller främja åtgärder fill förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller
löper risk all bli uppsagd lill följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse
eller rationalisering av förelags verksamhel, sådana ömsesidiga försäkringsbolag
som avses i lagen om yrkesskadeförsäkring.

Allmänna
pensionsfonden. Allmänna sjukförsäkringsfonden, Alva och Gunnar Myrdals
stiftelse, Apolekarsocietetens stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.
m.. Bokbranschens Finansieringsinstitut Aktiebolag, Dag Hammarskjölds
minnesfond. Fonden för industriellt utvecklingsarbete. Fonden för industrielll
samarbete med u-länder. Fonden för svenskl-norskt industriellt samarbete.
Järnkontoret och SlS-Standardis-eringskommissionen i Sverige, så länge
kontorets respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga
ändamål och utdelning inle lämnas till delägare eller medlemmar, Nobelsfiflelsen,
Norrlandsfonden, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen Industrielll
utvecklingscentrum i övre Norrland, Stiftelsen Insfitutet för
Förelagsutveckling, Sfiflelsen för produktutvecklingscentrum i Göteborg,
Stiftelsen Landslingens fond för teknikupphandling och produktutveckling.
Stiftelsen Produkutvecklingscenlrum i Östergötland, Sfiflelsen Sveriges
teknisk-vetenskapliga altachéverksamhel. Svenska bibelsällskapels bibelfond.
Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotekskassan. Svenska UNICEF-kommittén,
Sveriges exportråd, Sveriges turistråd och Aktiebolaget Tipstjänsl:

för inkomst av fastighet;

e) kyrkor,
sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives i vinstsyfte,

barmhärtighetsinrättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ändamål atl

under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikets försvar

eller alt, ulan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestämda

personer, främja vård och uppfostran av barn eller lämna understöd för

Prop. 1982/83:144 5

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

beredande av undervisning eller utbildning eller utöva
hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, ävensom
ideella föreningar som uppfylla i punkt 9 av anvisningama angivna villkor: för
inkomst av faslighet och av rörelse;

f) svenska akfiebolag och sådana bolag, som enligt
särskild författning äro

skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, samfund,

stiftelser, understödsföreningar, som bedriva till livförsäkring hänförlig

verksamhet, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer, dock

såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed

jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighel endasi om samfälligheten

har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller

regleringssamfällighel, samtliga här under f) avsedda bolag, verk och andra

juridiska personer i den mån de ej inbegripas under punkterna d) och e);

för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort
förvärvats;

g) utländska bolag:

för inkomst av här belägen fasfighet;

för inkomst av rörelse, som här bedrivits; samt

för vinst å icke yrkesmässiga avyttring av fastighet eller
rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse.

Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efter
ansökan förklara, att sfiftelse eller förening, som har fill huvudsakligt
ändamål att främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest
vid fillämpning av denna lag skall anses jämställd med stiftelse eller
förening, som ovan i första stycket vid e) angives. Sådant beslul må, när
omständigheterna det föranleda, av riksskatteverket återkallas. Över beslut,
som riksskatteverket meddelat enligt della stycke, må klagan icke föras.

Anvisningar

fill 41 §

4. I fråga om annan förvärvskälla 4.
I fråga om annan förvärvskälla

än jordbruksfastighet, annan fastig- än
jordbruksfastighet, annan fastig

het varav inkomsten beräknas enligt het
varav inkomsten beräknas enligt

bokföringsmässiga grunder eller rö- bokföringsmässiga
grunder eller rö

relse gäller såsom allmän regel, att relse
gäller såsom allmän regel, atl

inkomst skall anses hava åtnjutits inkomst
skall anses hava åtnjutits

under det år, då densamma från den under
det år, då densamma från den

skattskyldiges synpunkt är att anse skatlskyldiges
synpunkt är alt anse

såsom verkligen förvärvad och till såsom
verkligen förvärvad och till

sitt belopp känd. Detta är framför sitt
belopp känd. Della är framför

allt förhållandet, då inkomsten av allt
förhållandel, då inkomsten av

den skatlskyldige uppburils eller bli- den
skatlskyldige uppburils eller bli

vit för honom tillgänglig för lyftning vit
för honom tillgänglig för lyftning

eller, såsom i fråga om bosladsför- eller,
såsom i fråga om bostadsför

mån och andra förmåner in natura, mån
och andra förmåner in natura,

då den på annat sätt kommil den då den på
annat säll kommil den

skattskyldige till godo, detta obero- skatlskyldige
lill godo, detta obero

ende av huruvida inkomsten inijä- ende
av huruvida inkomsten inijä-

3 Senaste lydelse 1981:295.

Nuvarande lydelse

näts under året eller tidigare. Vissa inläkler, t. ex.
av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrällning innestående medel o. s.
v. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke luppburits
eller varit tillgängUga för lyftning förrän efter nämnda års utgång.
Förutsättningen härför är emellertid, att de intjänats under beskallningsåret
och uppburits eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter del
årets utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, alt de
praktiskt taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret.
Likaledes böra vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka
influtit redan före beskattningsårels ingång, hänföras liU nämnda års
inkomst, därest de avse beskattningsåret eller del därav saml influtit
omedelbart före årels ingång.

Föreslagen lydelse

näts under året eller tidigare. Vissa inläkler, t. ex. av
tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrällning innestående medel o. s.
v. kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits
eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång.
Förutsättningen härför är emellerfid, atl de intjänats under beskattningsåret
och uppburils eller blivit för lyftning fillgängliga omedelbart efter del årets
utgång eller i varje fall så tidigt under nästföljande år, atl de praktiskt
taget kunna hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra
vissa intäkter, t. ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före
beskattningsårels ingång, hänföras lill nämnda års inkomst, därest de
avse beskattningsåret eller del därav saml influtit omedelbart före årels
ingång. SärskUda regler gäller vidare enligt punkt 4 a. ifråga om
inläkt på grund av icke yrkesmässig avyttring av aktier och andelar i vissa
fall. Å andra sidan skola utgifterna och omkostnaderna för inkomstförvärvet
avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skatlskyldige
bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller först under elt
senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts
under året före eller efter beskattningsåret, kan vara att praktiskt taget
hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränla å en i
en hyresfastighet intecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets
utgång, räntan vara alt anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen för
det fall, alt räntan hänför sig lill beskattningsåret. Om avdrag för kostnader
för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas
enligt 24 § Imom., gäller även punkt 8 av anvisningarna till 25 §. I fråga om
avdrag för utgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda
bestämmelser (jfr anvisningarna fill 36 § punkt 1).

1 enlighel
härmed skola fordringar för utfört arbete räknas såsom intäkt för del år,
varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke omedelbart guldils, avräknas
från intäkterna för del år, varunder de betalas. Ränta å penningar, som innestå
i bank å sådan räkning, å vilken räntan goll-skrives insätlaren per den 31
december, anses såom nämnda dag influ-

I enlighet härmed skola fordringar för utfört arbete
räknas säsom intäkt för det år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke
omedelbart gnidits, avräknas från intäkterna för det år, varunder de betalas.
Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan golt-skrives
insätlaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influ-

Nuvarande lydelse

len intäkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å
annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller till betalning,
även om räntan till någon del belöpt ä elt tidigare eller senare år. Om någon
upplåtit avverkningsrätt till skog mot betalning, som skall erläggas under
loppet av flera år, skall såsom inläkt för varje år upptagas den del av
köpeskillingen, som under samma år influfit. Avdrag för minskning i ingående
virkesförråd m. m., vartill upplålaren kan vara berättigad, fördelas därvid på
de särskilda åren i förhållande till den under varje år influtna likviden.
Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande
intäkt i egentlig mening. Är åter fråga om intäkt, vilken icke regelmässigt är
atl anse såsom skattepliktig - exempelvis köpeskiUing vid icke yrkesmässig
avyttring av fasl eller lös egendom - men vUken i förekommande fall under
härför stadgade förutsättningar skall beskattas såsom realisationsvinst, är del
utan betydelse, om köpeskillingen eller ersättningen skall erläggas på en
gång eller i särskilda terminer. Så skall realisationsvinst respektive
realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp,
oavsett om detta skall betalas på en gång eller terminsvis.

Föreslagen lydelse

ten inläkt, medan däremot ränta å penningar, som innestå å
annan räkning, räknas såsom inkomst för det år, då räntan förfaller lill betalning,
även om räntan till någon del belöpt å etl tidigare eller senare år. Om någon
upplåtit avverkningsrätt lill skog mot betalning, som skall erläggas under
loppet av flera år, skall såsom intäkt för varje år upplagas den del av
köpeskillingen, som under samma år influtit. Avdrag för minskning i ingående
virkesförråd m.m., vartill upplålaren kan vara berättigad, fördelas därvid på
de särskilda åren i förhållande fill den under varje år influtna likviden.
Detsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan terminsvis inflytande
intäkt i egentlig mening. 7 fråga om intäkt vid icke yrkesmässig avyttring av fasl
eller lös egendom är del däremot utan belydelse om intäkten skall uppbäras på
en gång eller i särskilda terminer. Så skall realisafionsvinst respektive
realisationsförlust beräknas med hänsyn till köpeskillingens totala belopp,
oavsett om delta skall betalas på en gång eller terminsvis.

4 a. Flyttar en skaltskyldig utomlands och har han
tidigare avyttrat aktier etter andelar i ett svenskt förelag, skaU intäkt på
grund av avyttringen anses ha åtnjutits när flyttningen sker, om intäkten inle
btivU tillgänglig för lyftning dessförinnan. Avyttrar en skaltskyldig aktier
eller andelar i ett svenskt företag efter det alt han flyttat utomlands skall
intäkten anses ha åtnjutits i och med avyttringen. År i fall som nu sagts
intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan lilt följd härav
intäktens totala belopp inte

Prop, 1982/83:144

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tUlkommande
belopp beskattas vid la.xeringen för det år då beloppet blir lUtgångUgi för
lyftning. Därvid skatt beskattningen ske på grundval av förhållandena vid avyttringen
och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för
avyttringsåret.

Som elt svenskt företag räknas vid tillämpningen av denna
anvisningspunkt svenskt aktiebolag och handelsbolag samt svensk ekonomisk
förening, dock ej bostadsaktiebolag och bostadsförening som avses i 24 § 3 mom.

Denna lag träder i krafl dagen efter den dag, då lagen
enligt uppgift på den har kommil ul från trycket i Svensk författningssamling.
De nya bestämmelserna tillämpas i fråga om avyttringar som sker efter den 8
april 1983.

Prop.
1982/83:144 9

2 Förslag till

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom
föreskrivs att 25 b § taxeringslagen (1956:623)' skall ha nedan angivna lydelse

Nuvarande
lydelse

25 b Har den skallskyldige under beskattningsåret avyttrat
fastighet, skall han vid självdeklarationen foga erforderlig utredning på
fastställt formulär för beräkning av skattepliktig realisationsvinst. Delsamma
gäller, om skaltskyldig under beskattningsåret överfört eller upplåtit egendom
under sådana förhållanden att överföringen eller upplåtelsen enligl 35 § 2 mom.
sista stycket eller punkt 4 av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen är i
fråga om realisationsvinst jämställd med fastighet.

Föreslagen lydelse

f

Har den skattskyldige under beskattningsåret avyttrat fasl
eller lös egendom, skall han vid självdeklarationen foga erforderlig utredning
på faslställt formulär för beräkning av skattepliktig realisationsvinst.
Detsamma gäller, om skattskyldig under beskattningsåret överfört eller
upplåtit egendom under sådana förhållanden atl överföringen eller upplåtelsen
enligt 35 § 2 mom. sista stycket eller punkt 4 av anvisningarna till 35 § kommunalskattelagen
är i fråga om realisationsvinst jämställd med avyttring av fastighet. Har vid
avyttring av egendom bestäftits atl ytterligare ersätlning under vissa
förutsättningar skalt utgå på grund av avyttringen skalt uppgift om delta
lämnas i självdeklaralionen.

Har avyttring som avses i första stycket skett under
beskattningsåret men skalt realisationsvinst som upp-kommU vid avyttringen inte
tas UU beskattning vid la.xeringen för det året på grund av alt inte någon del
av köpeskillingen biivit för den skattskyldige tillgänglig för lyftning, skatt
i självdeklaralionen likvid lämnas uppgift om den avyttrade egendomen, avyttringspriset
och tidpunkten då köpeskiUiiigen liU någon del blir tiUgänglig för lyftning.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1983 och tillämpas
första gången i fråga om 1984 års taxering.

' Lagen omtryckt 1971:399. Senaste lydelse av lagens
rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1967:749.

Prop. 1982/83:144 10

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid regeringssammanträde 1983-03-17

Närvarande: statsministern Palme, ordförande, och
statsråden I. Carlsson, Lundqvist, Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén,
Peterson, Andersson, Rainer, Boström, Bodström, Göransson, Gradin. Dahl, R.
Carlsson, Holmberg, Hellström

Föredragande: statsrådet Feldt

Lagrådsremiss om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige
för aktievinster, m.m.

1 Inledning

Brottsförebyggande rådet (BRÅ) har i en promemoria (BRÅ PM
1982:4) Beskattning av vissa aklievinsler vid ullandsflyltning m.m. föreslagil
vissa lagändringar vars främsta syfte är att förhindra atl omotiverade
skalleförmåner uppkommer vid aklieöverlåtelser som sker i samband med
flyttning från Sverige. Först och främst föreslås alt skattskyldigheten här i landei
för vinster vid försäljning av aktier och andelar i svenska fåmansföretag skall
utvidgas lill alt omfalla även utomlands bosatta skattskyldiga. Vidare föreslås
ändringar i reglerna om rätt beskattningsår för realisationsvinster. Slutligen
föreslås etl förtydligande vad gäller vinslbeskaltningen i fall då det vid
sidan av en fast köpeskilling också utgår ersättning som vid avyttringstillfället
inte är definitivt bestämd. Jag skall i denna lagrådsremiss behandla de förslag
som BRÄ har lagt fram.

Till protokollet i detta ärende bör BRÅ:s promemoria fogas
som bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats. En förteckning över
remissinstanserna och en sammanställning av deras yttranden bör fogas till
protokollet i ärendet som bilaga 2.

2 Föredragandens överväganden

2.1 Allmänna synpunkter

Kampen mol olika former av skatteflykt och andra skatteundandraganden
har mycket hög prioritet i regeringens arbete. En rad av ålgärder har också

Prop. 1982/83:144 11

redan vidtagits på området, alla med det gemensamma syftet
att skatterna skall las ul efter bärkraft och atl var och en verkligen skall
betala sin skall i enlighet med de regler som statsmakterna har beslutat om.
Att detta mål uppnås är särskilt angeläget i nuvarande ekonomiska läge då
uppoffringar är nödvändiga från breda medborgargrupper.

De förslag
som jag lägger fram här utgör ytterligare ett led i regeringens arbete för alt
förhindra skalleflykt och åstadkomma en rättvis beskattning. Det är här fråga
om ett särskill svårbemästrat område, nämligen skatteundandragande med inlernafionell
anknytning. När det gäller åtgärder mot den internationella skatteflykten är
den svenska huvudlinjen att främja internationell samverkan på området. Delta
sker främst genom bilaterala och multilaterala överenskommelser med andra
stater, t.ex. handräcknings-och dubbelbeskattningsavtal. Etl betydelsefulll
samarbete på del internationella beskatlningsfältet sker också inom
organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD). Elt sådant
samarbete är enligt min mening en på lång sikt lämplig väg för alt åstadkomma
en bällre lingens ordning på delta område.

Denna internafionella
samverkan måste emellertid kombineras med elt aktivt arbete när del gäller
utformningen av våra interna regler. Att interna lagstiftningsåtgärder är
nödvändiga har bl.a. sin grund i att det internatior nella samarbetet ofta är fidsödande
och ger resullal först på lång sikt. Det är också all märka alt vissa slaler f.n.
inte är intresserade av en utvidgad samverkan på skattekontrollens område.

BRÅ har
gjort en översyn av våra interna regler med anknytning lill den internationella
beskattningsrätten. På grundval av en tidigare promemoria (BRÅ PM 1980:3)
Utlandsbeskattning 1, har nyligen beslutats om en särskild uppgiftsskyldighel
för vissa utlandsbetalningar (prop. 1982/83:73, SkU 18. rskr 149, SFS 1983:122
och 123). Detta är ett exempel pä interna åtgärder som måste till för att
komplettera det bilaterala och multilaterala samarbelel. De nya reglerna syftar
bl.a. till att taxeringsmyndigheterna skall få del av för beskattningsfrågorna
ofta avgörande information.

I den nu
aktuella promemorian om beskattning av aktievinster vid ullandsflyltning
behandlas ett speciellt område där nuvarande interna regler i kombination med
föreskrifterna i ett stort antal dubbelbeskattningsavtal lämnar utrymme för
opåkallade skatteförmåner. I vissa situationer kan vinsler inte bara undgå
beskattning i Sverige ulan gå helt fria från skall. I de faU som det gäller föreUgger
enligt min mening ett berättigat svenskt skalteanspråk som rimligen inte bör
kunna åsidosättas genom mer eller mindre utstuderade åtgärder. Direkt
uppseendeväckande är resultatet när beskattningen helt uteblir på grund av
uppläggningen av affären.

Förslagen
i promemorian har som jag inledningsvis antydde till syfte att ändra på de nu
skisserade förhållandena. Avsikten är att Sverige skall tillförsäkras
beskattningsrätten i fråga om vissa aktievinster vid utlandsflyttning. Två
huvudförslag läggs fram. För det första föreslås atl den territoriella

Prop. 1982/83:144 12

skattskyldigheten i fråga om realisationsvinster på aktier
och andelar i svenska fåmansföretag utvidgas till atl omfatta utomlands bosatta
fysiska personer. För det andra föreslås atl skallskyldighet för
realisationsvinster skall inträda i och med all avtal ingås om en egendomsöverlåtelse
och inte som f.n. när likviden blir tillgänglig för lyftning.

Av vad jag
hilfills sagt framgår all jag i princip är positivt inställd lill atl
lagstiftningsåtgärder vidtas för att komma till rätta med den ifrågavarande
skatteflykten i samband med ullandsflyltning. Jag kan också i princip ansluta
mig fill att åtgärderna bör sättas in på de områden som BRÅ har förordat. BRÅ:s
förslag går emellertid längre än vad som befingas av den nyss angivna frågan om
skatteflykt i samband med ullandsflyltning. Förslaget om utvidgad
skattskyldighet i Sverige för aktievinster omfattar sålunda inte bara personer
som flyttar från Sverige ulan i princip alla personer som är bosatta utomlands.
Förslagel angående rätt beskattningsår för realisationsvinster berör inle bara
aktieöverlåtelser som sker i samband med ullandsflyltning ulan egendomsöverlålelser
i allmänhet. Förslagen är med andra ord motiverade även av andra förhållanden
än skatteflykt vid utlandsflyttning och de förutsätter en allmän diskussion om
vilka principer som bör gälla på områdena i fråga. Jag ålerkommer lill della.
Innan jag går närmare in på BRÅ:s förslag skall jag nämligen någol mera
utförligt redogöra för gällande regler på de aktuella områdena och belysa
effekterna av dessa. Därefter behandlar jag var för sig frågorna om
skattskyldigheten i Sverige för aktievinster och tidpunkten för
skattskyldighetens inträde vid realisafions-vinstbeskattningen.

2.2 Nuvarande förhållanden

Enligt våra interna regler-53 § 1 mom. första stycket a) kommunalskattelagen
(1928:370), KL, - är en fysisk person som inte är bosatt här inle skaltskyldig
för vinst vid försäljning av aktier eller andelar i svenska företag.
Bosättningen är således avgörande för frågan om skattskyldighet föreligger för
en sådan vinst.

Som bosatt
här i landei räknas den som har sitt egentliga bo och hemvisl här. Den som utan
att vara bosatt i Sverige stadigvarande vistas här skall likställas med en
person som är bosall här (punkt 1 första stycket av anvisningarna lill 53 §
KL).

Vidare
gäller atl en svensk medborgare som inte sladigvarande vistas i Sverige likväl
skall kunna anses som bosatt här i landet om han alltjämt har väsentlig
anknytning till Sverige (punkt 1 andra stycket av anvisningarna lill 53 § KL).
Den skatlskyldige kan således ha sitt skatterätlsliga hemvist här trots att han
faktiskt är bosalt - har sitt egentliga bo och hemvisl - i elt annat land.
Lagrummet innehåller också en regel om fördelningen av bevisbördan. Under de
tre första åren efter den skatlskyldiges avresa från Sverige ankommer del på
denne att visa att han saknar väsentlig anknytning till

Prop. 1982/83:144 13

Sverige för att han inte skall anses bosatt här. Efter
treårsperiodens utgång går bevisbördan över på del allmänna, som då har att
visa att sådana omsländigheter förelegal under beskattningsåret att den
skattskyldige alltjämt bör anses bosalt här. Denna reglering brukar benämnas treärsregdn.

I de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med en rad
stater tilläggs beskattningsrätten för aklievinsler i allmänhet den slal där
den skatlskyldige är bosalt. Denna reglering i avtalen överensstämmer med den
lösning som anvisas i den modell för dubbelbeskattningsavtal som utarbetats
inom OECD (Artikel 13 p 4 modellavtalet). Men del förekommer i avtalen också
avvikelser från principen om att bosättningen är avgörande för skattskyldigheten
för aktievinster. Jag får här hänvisa fill den redogörelse som lämnas i
promemorian (se bilaga 1 avsnitt 3).

Det är således i allmänhet den skatlskyldiges bosättning
som avgör var en aktievinst skall beskattas. Om den skatlskyldige anses ha skatterättsligt
hemvist både i Sverige enligl våra regler och i elt annat land enligl det
landets skattelagstiflning får frågan - om ett dubbelbeskattningsavtal finns -
sin lösning genom föreskrifterna om skatterättsligt hemvisl i avtalet. Även belräffande
regleringen av det skatterätlsliga hemvistet i avtalen får jag hänvisa till vad
som anges i promemorian (se bilcga 1 avsnitt 2.2). Här behöver endasi
konstateras alt föreskrifterna i dubbelbeskattningsavtalen om skatterättsligt hemvisl
i regel innebär atl svenska beskattningsanspråk som grundas på treärsregdn har
måst efterges.

Av betydelse i sammanhanget är också reglerna om rätt
beskattningsår för realisationsvinster (41 § andra stycket KL och punkt 4 av
anvisningarna fill nämnda lagrum). Reglerna innebär i korthet att
skattskyldighet inträder först i och med alt någon del av köpeskillingen blir
tillgänglig för lyftning. Enbart det förhållandet att ett avtal om en
överlåtelse har ingåtts och att överlåtaren har fått en fordran på
köpeskillingen utlöser inte beskattning.

I promemorian beskrivs hur reglerna om territoriell
skattskyldighet för aklievinsler och skatterättsligt hemvist i kombination med
reglerna om rätt beskattningsår för realisationsvinster kan utnyttjas för att
uppnå skatteförmåner vid akfieöverlåtelser i samband med utflyttning från
Sverige. Följande förfaringssätt anges. Avtal om en aklieöverlåtelse träffas
före utflyttningen från Sverige. Härefter flyttar överlåtaren från landet och
uppbär köpeskil-Ungen först när bosättning har skett i den nya hemviststaten.
Med detta tillvägagångssätt kan det hävdas all skattskyldighet inte uppkommer i
Sverige för aktievinslen.

Frågan är i viss mån beroende av om personen på grund av treärsregdn
likväl kan anses ha sitt skatterättsliga hemvist här trots bosättningen i det
andra landei. Är så fallet uppkommer i princip skattskyldighet här i landei.
Men man måste då komma i håg två saker.

För del första minskar möjlighelerna all tillämpa treårsregeln
genom att aktieöverlätelsen redan har ägl rum när bosättnings- och
skattskyldighets-

Ifrop.
1982/83:144 14

frågorna skall prövas. Den anknytning lill Sverige som
aktieinnehavet kan ha inneburit finns ju då inte längre kvar. Man kan också
räkna med att när metoden med uppskjuten köpeskilling kommer till användning i
samband med utflyttning så är i regel också övriga förhållanden som kan
konstituera väsenfiig anknytning till Sverige inte för handen.

För del andra är det atl märka att beskattning i Sverige i
regel inte kan ske med slöd av treårsregeln, eftersom bestämmelserna i
dubbelbeskattningsavtalen lägger hinder i vägen.

Det bör också framhållas alt beskattning mycket väl kan
utebli också i den nya hemviststaten. Detta torde vara fallet om
skattskyldighet för aktievinster enligl det landets interna lagsiiftning
inträder i och med all överlåtelseavtalet ingås.

Del nu beskrivna förfarandet är endast etl exempel på hur
en aklieöverlåtelse i samband med utflyttning kan arrangeras för att uppnå
förmåner vid beskattnirigen. Andra tillvägagångssätt som det här saknas
anledning att närmare beskriva är också tänkbara.

Det hittills sagda gäller i fråga om överlåtelser där överlälaren
är en fysisk person. Om en utländsk juridisk person avyttrar svenska aktier
uppkommer inte skattskyldighet i Sverige (53 1 mom. första stycket g) KL).
Detta överensstämmer med vad som i allmänhet tillämpas i avialssammanhang.

Utdelning
från svenska bolag till inskränkt skattskyldiga fysiska personer och utländska
bolag beskattas inte enligt KL men träffas av kupongskatt med 30 procent av
utdelningsbeloppet (4 § första stycket och 5 § kupongskaltelagen (1970:624)). Kupohgskatteultaget
begränsas ofta genom föreskrifter i dubbelbeskattningsavtal.

Slutligen vill jag också erinra om atl frågan om skattskyldighet
för svenska aktier också kommer upp när det gäller arvs-, gåvo- och
förmögenhetsbeskattningen. I arvs- och gåvoskattesammanhang gäller allmänt att
förvärv av aktier i svenska bolag träffas av beskattning även om arvlålaren
eller gåvoiagaren är bosatta utomlands (4 § 1 mom. 2) d och 35 § b lagen
(1941:416) om arvsskall och gåvoskatt). Vid förmögenhetsbeskattningen gäller
däremot atl en utomlands bosalt fysisk persons innehav av aktier och andelar i
svenska företag undantas från beskattning om aktierna eller andelarna inte ulgör
tillgångar i en i Sverige bedriven rörelse. Även en utländsk juridisk persons
innehav av aktier och andelar i svenska förelag är undantaget från
förmögenhetsskatt (6 § 1 mom. c) lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt).

2.3 Skattskyldigheten i Sverige för aktievinster

BRÅ föreslår som jag tidigare har nämnt alt
skallskyldigheten i Sverige i fråga om realisationsvinster på aktier och
andelar i svenska fåmansföretag utvidgas till alt omfatta även utomlands bosalla
fysiska personer.

Remissinstanserna godtar i allmänhet förslaget. Några
remissinstanser har

Prop. 1982/83:144 15

dock ställt sig avvisande. Ett skäl mot den föreslagna
utvidgningen av skattskyldigheten som anförts är atl den svenska beskattningen
skulle träffa även värdestegring som uppkommit efter det all aktieägaren bosatt
sig utomlands. Vissa remissinstanser har också pekat på att beskattningsrätten
enligt dubbelbeskattningsavtalen i allmänhet tilläggs hemviststaten.

De
invändningar som framförts mol förslaget kan enligt min mening inte anses
bärande. För egen del kan jag således ansluta mig till uppfattningen i
promemorian alt den nuvarande avgränsningen av skattskyldigheten här i landet
rörande aklievinsler är för snäv. Frågan blir då hur långt ell väl gmndat
svenskt beskattningsanspråk bör sträcka sig. Bedömningen måste givetvis göras
med beaktande av skatleflyklsaspekterna. Del är lämpligl alt här skilja på två
fall.

Del första
- som jag redogjort för i föregående avsnitt - avser överlåtelser där avtal
träffals när den skatlskyldige är bosalt i Sverige medan köpeskillingen
uppbärs först sedan bosättningen här upphört. I en sådan situation föreligger
del enligt min mening obestridligen etl svenskt anspråk på beskattning av
vinsten. Delta gäller oavsett om överlåtelsen avser aktier i fåmansföretag
eller börsnoterade aktier. Del finns således inle någon anledning alt generellt
undanta börsnoterade aktier från den utvidgade skattskyldigheten. Huruvida den
skattskyldige faktiskt är bosatt i Sverige eller anses bosatt här med stöd av treårsregeln
vid avyttringsfillfället påverkar inle heller bedömningen i della fall.

Del andra
fallet som jag åsyftar är när aktieägaren redan vid avyttringstillfället är
bosatt utomlands och i beskattningshänseende är atl anse som inskränkt skatlskyldig.
I den situationen är del inte lika klart alt en vinsibeskalining i Sverige är mofiverad.
Del finns emellertid flera exempel på att den svenska beskattningen i fråga om
aktier träffar personer som är bosatta utomlands. Förvärv av svenska aktier
genom arv eller gåva arvs- eller gåvobeskatlas sålunda i Sverige oberoende av
om arvlålaren eller gåvoiagaren är bosatt här. Likaså beskattas utdelning på
sådana aktier till utomlands bosatta aktieägare i form av kupongskatt. Det kan
också hävdas att vinster på aktier och andelar i svenska företag allmänt selt
härrör från svensk källa och härigenom grundar etl anspråk på svensk
beskattning. Man bör dock enligt min mening inte undantagslöst göra gällande elt
svenskt skattekrav i fråga om realisationsvinst.

Frågan blir då om det i enlighel med promemorian alltid
bör föreligga etl sådant anspråk när det gäller aktier i fåmansföretag. Det
finns skäl som talar för det. En person som har en direktägd rörelse i Sverige
beskattas nämligen här i landet för verksamheten även om han är bosatt
utomlands. Det kan hävdas all innehavet av aktier i fåmansföretag skall
jämställas med direklinnehav av ett företag. Innan man tar ställning till
omfattningen av skattskyldigheten beträffande sådana aktier måste man
emellertid överväga hur man skall behandla börsaktier i det nu ifrågavarande
fallet, dvs. där aktieägaren är bosatt utomlands när avyttringen sker.

Prop.
1982/83:144 16

1 promemorian är uppmärksamheten inriktad på aktier och
andelar i fåmansföretag. Detta kan i och för sig synas naturligt med hänsyn lill
den starka bindning som i dessa fall finns mellan företaget och dess ägare. Ett
högt värde på aktierna i ett företag kan ofta vara betingat av atl
ägaren/företagsledaren hållit sina löneuttag på en måttlig nivå under
verksamheten i företaget och i stället tillgodogör sig den uteblivna
ersättningen i form av en lågt eller inle alls beskattad realisationsvinst vid avyttringen.Situationen
när det gäller ett innehav av börsnoterade aktier skiljer sig jämfört med
ägande av aktier i fåmansföretag främst genom alt aktieägaren oftast har ell
obetydligt inflytande över bolaget. Annorlunda uttryckt saknar aktieägaren
möjligheten att omvandla en löpande beskattad inkomst till en lägre beskattad
kapitalvinst. Inle ens denna skillnad föreligger emellertid allfid. Åven i
vissa börsnoterade bolag finns ägarmajoriteten samlad hos en ägare eller ägarfamilj.
Inflytandet över förelaget och möjlighelerna alt styra utdelningspolilik och
liknande frågor kan de facto i ett sådant bolag vara i stort sett likartade med
vad som är fallet i fåmansföretag i vanlig mening. Som jag redan konstaterat
träffas utdelning på svenska aktier och benefika förvärv av aktier och andelar
i svenska företag av svensk beskattning i princip oberoende av var aktieägaren
eller förvärvaren är bosall. Nägon åtskillnad görs i dessa sammanhang inte
mellan börsnoterade företag och familjeföretag.

Min slutsats blir atl börsnoterade aktier i princip bör
omfattas av den

utvidgade skattskyldigheten även i det fall aktieägaren är bosatt utomlands

vid avyttringstidpunkten. \i

Av vad jag tidigare har sagt framgår emellertid att inte
varje avyttring av aktier i svenska förelag som görs av utomlands bosatta
fysiska personer bör komma under svensk beskattning. I promemorian anges att
frågan om inskränkningar i olika hänseenden av det svenska beskattningsanspråkel
har sin plats i dubbelbeskattningsavtalen. Genom att mitt förslag även omfattar
börsnoterade aktier kommer saken i ett delvis annat läge. Jämförelsen med
direkt ägande av etl förelag är inle lika näraliggande som i fråga om aktier i elt
familjeförelag. En beskattning av vinsler på börsnoterade aktier i fall då
aktieinnehavet inte ger elt reellt inflytande över bolaget framstår som mindre
motiverad när aktieägarens anknytning lill Sverige i övrigt är obetydlig.

Ytterligare etl förhållande måste tas med i bedömningen. Åven
om svenska skatteanspråk som grundas på den aktuella bestämmelsen i de flesta
fall kommer att begränsas i dubbelbeskattningsavtal föreligger deklarationsskyldighet
om en vinst enligt våra interna regler är skattepliktig här. En sådan
deklarationsplikt kan bli elt besvärande hinder för svenska företag som söker
anskaffa riskkapital på utländska marknader. Det är således inte minsl av denna
anledning motiverat att i de interna reglerna ange gränser för när beskattning
skall ske.

De här angivna förhållandena bör ligga till grund för
utformningen av skaltskyldighelsregeln. Härutöver måste man emellertid lägga
stor vikt vid

Prop. 1982/83:144 17

att regleringen blir enkel och lätt alt fillämpa för såväl
enskilda som myndigheter. Det bör därför inte komma i fräga att ha olika regler
för skilda slag av aktier och andelar. En generell regel bör således gälla.
Denna måste följaktUgen formas med tanke på att den skall omfatta å ena sidan
börsnoterade aktier som innehas som en ren kapitalplacering och å andra sidan akfier
och andelar som är förenade med etl verkligt inflytande över berörda företag.
Efter en samlad bedömning föreslår jag en regel av följande innehåU.
Skattskyldigheten skall gälla för vinster på aktier och andelar i svenska
förelag även om överlåtaren inle är bosatt här. Som fömtsältning för
skattskyldighet bör dock gälla att överlälaren har viss personUg anknytning
till Sverige. Medborgarskapet bör här inte fillmälas särskild betydelse. Det
avgörande bör i stället vara att överlåtaren inom en viss tidsperiod närmast
före avyttringen vid något fillfälle har varit bosatt i Sverige. Med bosatt
menar jag i enlighet med den terminologi som används i punkt 1 första stycket
av anvisningarna till 53 § KL all den skatlskyldige haft sitt egenlUga bo och
hemvist eller stadigvarande vistats i Sverige. När det gäller fidsperiodens
längd bör fio år vara en lämplig gräns.

Av vad jag nu har sagt framgår att man vid prövningen av
om en överlåtelse ägl rum inom den angivna perioden inle skall ta hänsyn till
om överlåtaren efter flyttningen från Sverige ansetts som bosatt här med stöd
av treårsregeln. Härigenom underlättas fillämpningen av bestämmelserna genom
alt utgångspunkten för beräkningen av tioårsperioden i allmänhet kommer att
överensstämma med den i folkbokföringssammanhang enUgl 34 §
folkbokföringsförordningen (1967:198) avgörande utresedagen.

Genom en på så sätt uiformad regel bör berättigade svenska
beskattnings-anspråk i de allra flesta fall kunna fillgodoses. Samfidigt
undviks de problem av praktisk natur för handeln med svenska aktier på ufiändska
marknader som kunde uppkomma om skattskyldigheten inte villkorades av
bosättning i Sverige under viss lid före avyltringstiUfället.

Det bör påpekas att den utvidgade skattskyldigheten gäller
även i det fall då aktierna har förvärvats först efter utflyttningen från
Sverige. Jag har övervägt om man bör ha en särreglering för detta fall. Att
generellt undanta vinsler på sådana akfier är inte sakligt motiverat. Del torde
inte heller vara prakfiskt genomförbart med en ordning som innebär att vissa
vinster av angivet slag undantas. M.h.t. intresset av enhefiiga regler och alt
skattskyldigheten är begränsad till vinsler som uppkommer under en viss
tidsperiod efter alt bosättningen här i landet upphört har jag stannat för atl
även akfier som förvärvas efter flyttningen bör utan undantag omfattas av den
nya regeln.

Som jag har nämnt bör under den nya regeln inbegripas
vinster på akfier i svenska akfiebolag och andelar i svenska ekonomiska
föreningar och handelsbolag. Ett undantag bör dock gälla för aktier och andelar
i s.k. äkta bostadsföretag i avvaktan på att den framtida
realisationsvinstbeskattningen av sådan egendom får sin lösning.

2 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144 18

Jag vill slutligen anmärka alt jag inle funnit anledning atl
inbegripa även utländska juridiska personer i den utvidgade skattskyldigheten.
Det beror bl.a. på att en ufiändsk juridisk persons förvärv av en mera
betydande aktiepost i ett svenskt bolag kräver myndighetstillslånd enligt 7 §
lagen (1982:617) om utländska förvärv av svenska företag. Det finns inget som
hindrar att skatteflyktsaspekter vägs in vid fillståndsprövningen. Del finns
vidare anledning att räkna med att eventuella försök att kringgå skallskyldigheten
i Sverige via en utländsk juridisk person kan falla in under den allmänna skatteflyklsklausulens
tillämpningsområde.

Den nya regeln bör tas in i 53 § 1 mom; första stycket a)
KL.

2.4 Tidpunkten för skattskyldighetens inträde

Allmänt

Förslagel i promemorian innebär alt skattskyldigheten för
realisationsvinster skall inträda vid avtalstillfällel och inte som f.n. när
köpeskillingen är tillgänglig för lyftning. Förslagel motiveras som jag
tidigare påpekat även av "andra situationer än ulflyllningsfallen. I
promemorian anförs sålunda alt nuvarande ordning allmänt setl kan anses som ofidsenlig
och ge upphov till svårbemästrade kontrollproblem. De Ukviditelsskäl som ligger
till grund för beskaiiningsårsbestämmelsen kan enligt BRÅ inle längre anses
bärande.

Vid remissbehandlingen har de föreslagna nya
bestämmelserna mötts av en bitvis hård kritik. De kritiska synpunkterna har i
allmänhet inte gällt syftet med den föreslagna ändringen ulan de konsekvenser
som skulle följa på andra områden än just aktievinstbeskattningen i samband med
ullandsflyltning. Från skilda håll har särskill underslrukils de
likviditetsproblem och andra olägenheter som kan uppkomma när fastighetsöverlätelser
för sin giltighet är beroende av myndighetstillstånd eller där tredje man kan
göra gällande en förköpsrätt som grundas på ett lagstadgande.

För att beskattning skall få ske i Sverige i den
omfattning som jag tidigare har angivit är det i huvudsak tillfyllest om man
utvidgar den territoriella skattskyldigheten fill att omfatta även inskränkt
skattskyldiga. Härigenom kommer en aktieförsäljning som görs medan överlåtaren
är oinskränkt skatlskyldig i regel att omfattas av svensk beskattning även om
denne när köpeskillingen uppbärs är alt anse som inskränkt skatlskyldig.

Delta gäller dock inte i del fall köpeskillingen förfallit
till betalning först efter fioårsperiodens utgång. Del skulle därför vara en
fördel om en ändring kom fill stånd också när del gäller skattskyldighetens
inträde.

Ytterligare skäl talar för en sådan ordning. Bl.a. är
taxeringsmyndigheternas kontrollmöjligheter vida bällre om beskattning sker i
och med avtalet om en egendomsöverlåtelse. Delta gäller naturligtvis i särskill
hög grad om överlälaren efter avyttringen bosätter sig utomlands och blir atl
anse som inskränkt skatlskyldig. Risken för alt elt en gång fastställt
skattekrav inte

Prop.
1982/83:144 19

betalas blir också större om skattskyldigheten inträder
först en kortare eller längre tid efter det atl den skattskyldige släppt
kontakten med Sverige.

Utöver
kontroll- och uppbördssynpunkterna finns en annan aspekt som måste tas med i
bedömningen. Om skattskyldigheten inträder vid avtalstidpunkten och avtal
träffas före utflyttningen från Sverige får dubbelbeskattningsavtalen ingen
betydelse. Inträder däremot skattskyldigheten när den första dellikviden lyfts
och är den skattskyldige då redan bosatt utomlands kommer regleringen i
dubbelbeskattningsavtalet med den nya hemviststaten in i bilden. F.n. är det
som redan tidigare framgått i allmänhet så alt beskallningsrätlen för aklievinsler
i avtalen tilläggs hemviststaten och alt del skatterätlsliga hemvistet i första
hand bestäms med hänsyn till var en fysisk person har en bostad som
stadigvarande står fill hans förfogande. Om den bedömningen skall göras på
grundval av förhållandena vid avyttringsfid-punkten eller den tidpunkt när
skattskyldigheten inträder är inte helt klart. I promemorian anges alt mycket
talar för atl frågan om hemvisl skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid
avlalslidpunklen. Jag kan instämma i detta men någon säkerhet finns inle för
att skattedomslolarna skulle komma lill samma slutsats. Även mot bakgrund av nu
redovisade förhållanden är del av värde om skattskyldigheten inträder i och med
avtalet.

Det finns
skäl för en ändring av beskattningsårsbestämmelserna också om man bortser från ulflyllningsfallen.
Kontrollsynpunkterna talar sålunda för en ändring även beträffande överlåtelser
som sker inom landet. Som framhålls i promemorian kan de nuvarande reglerna
vidare, beroende på bl.a. belåningsförhållandena, medföra en skiljaktig
behandling av i sak likvärdiga fall. Härtill kommer att en viss oklarhet råder
om innebörden av bestämmelserna.

Goda skäl
finns således för den i promemorian förordade generella ändringen av reglerna
om rätt beskattningsår. Som framhållits av ett inte obetydligt antal
remissinstanser måste emellertid ytterligare faktorer vägas in. Jag har redan
nämnt att särskilda problem kan uppkomma när fastighetsöverlätelser för sin
giltighet är beroende av myndighetstillslånd. Det har vidare gjorts gällande
alt en ändring i enlighel med promemorian skulle försvära generationsväxlingar
i familjeföretag, eftersom den nye ägaren inte sällan har svårigheter att
betala en kontant likvid som täcker säljarens skalt pä grund av överlåtelsen.

För egen
del gör jag mol bakgrund av det anförda följande bedömning.

Det
framstår som angelägel att ändra reglerna i den riktning som förordas i
promemorian. En sådan ändring fär emellertid konsekvenser långl utöver del
speciella beskatlningsområde som BRÅ haft sin uppmärksamhet riktad mol. De
invändningar mot förslaget som framförts vid remissbehandlingen har övertygat
mig om atl det behövs ytterligare underlag innan slutlig ställning tas till
frågan om en generell ändring av bestämmelserna. Jag är därför inte beredd att
nu lägga fram förslag om så långtgående ändringar i

Prop.
1982/83:144 20

reglerna som BRÅ förordat. Jag avser emellerfid att i annat
sammanhang återkomma till frägan. I avvaktan på att en sådan allmän omläggning
av realisationsvinstbeskattningen kan komma lill slånd bör emellerfid provisoriska
åtgärder med särskild inriktning på ulflyllningsfallen övervägas.

Specialregler för utflyttningsfallen

Som jag framhållit i det föregående är det av flera skäl
angeläget alt skattskyldigheten för en aktievinst inträder medan överlåtaren är
bosatt eller i vart fall oinskränkt skatlskyldig i Sverige.

Man kan här skilja på två oUka fall. I det första fallet
sker aktieöverlätelsen under tid då den skattskyldige bor i Sverige medan
köpeskillingen lyfts försl när han har flyttat utomlands. I det andra fallet
sker utflyttningen från Sverige före aktieöverlätelsen. Även i den situationen
är det tänkbart att köpeskillingen kommer atl betalas och skattskyldigheten
följaktligen inträda först en längre eller kortare lid efter avyttringen. I elt
sådant fall kan avyttringen av akfierna medföra att överlåtaren förlorar sin
väsentliga anknytning till Sverige och att han, när köpeskillingen betalas,
inte längre är oinskränkt skattskyldig här i landei.

I det
första fallet, dvs. när avyttringen sker medan den skattskyldige aUtjäml bor i
Sverige, är det som jag redan tidigare nämnt av bl.a. laxerings-och
uppbördsskäl angeläget att skattskyldigheten inträder före utflyttningen. För
taxeringsmyndigheterna är del utan tvivel betydligt enklare alt fastställa att
en överlåtelse av akfier har ägt rum och alt överlåtaren under etl aktuellt
beskattningsår flyttat från landei än att sedan utflyttningen väl skett få
vetskap om atl köpeskillingen på grund av överlåtelsen blivit fillgänglig för
lyftning. Om vinsten skall redovisas vid laxeringen för utflytlningsåret
minskar också risken för att den fastställda skatten inle kommer att betalas i
laga ordning. Delta hänger i sin lur samman med rådande principer för
prövningen av tillstånd till överföring av valuta i samband med utflyttning.

Starka skäl talar således för att införa en specialregel
för det fall som det här är frågan om. En sådan regel skulle ha den innebörden
alt skattskyldigheten för vinst vid en aktieöverlåtelse skall inträda i och
med atl den skattskyldige flyttar utomlands och detta oavsett om någon del av
köpeskillingen blivit fillgänglig för lyftning vid flyltningstidpunkten.

Jag vill
erinra om alt en flyttning från Sverige kan medföra liknande
beskattningskonsekvenser i andra sammanhang. För alt förhindra missbruk av
rätlen fill avskrivning på skeppskontrakt gäller att en skattskyldig som
medgivits avdrag för kontraktsavskrivning skall beskattas med elt belopp
motsvarande medgivna avdrag för det beskattningsår dä utflyttning sker (2 §
andra stycket lagen (1966:172) om avdrag för avskrivning på skeppskonlrakt m.m.).
Liksom den regel jag nu diskuterar på aktievinstbeskaltningens område syftar
nämnda bestämmelse om koniraktsavskrivning till atl förhindra skatteundandraganden
vid utflyttning.

Prop.
1982/83:144 21

Min
slutsats blir den att en särskild regel bör införas som medför alt beskattningen
tidigareläggs och sker vid taxeringen för utflyttningsåret i de fall avtal om
överlåtelse ingåtts före flyttningen. Jag vill framhålla att beskattning med slöd
av bestämmelsen givetvis bör kunna ske även om överlälaren efter flyttningen
anses som bosatt här med stöd av treärsregdn.

Del
hittills sagda avser den situationen då den skatlskyldige ingår avtal om aktieöverlåtelsen
före flyttningen från Sverige.

I det andra fallet, dvs,
när avyttringen sker efter del alt den skatlskyldige lämnat landet, är läget
ett annat. Själva utflyttningen från Sverige kan då givetvis inte tillmätas
någon betydelse för skattskyldighetens inträde för en aktieförsäljning som äger
rum senare. Del förhåller sig emellertid som jag nyss antydde sä atl ett
betydande innehav av aktier i ett svenskt bolag kan ha stor betydelse vid
prövningen av om en skattskyldig efter utflyttning skall anses ha sädan
väsentlig anknytning lill Sverige alt han alltjämt skall behandlas som
oinskränkt skattskyldig. Avyttras aktieinnehavet kan delta innebära att den skatlskyldige
blir inskränkt skatlskyldig. Blir köpeskilUngen inte tillgänglig för lyftning i
samband med avyttringen är risken uppenbar atl vinslen aldrig kommer all las
till beskattning i Sverige, även om skattskyldighet vid en framlida lidpunkt
kommer atl föreligga enligl den nyss förordade regeln om utvidgad territoriell
skattskyldighet för aktievinster. Som jag fidigare har framhållit måste man
också beakta alt någol hinder i allmänhet inle heller torde föreligga för
personen i fråga att föra ut samtliga sina tillgångar från landet i och med alt
han blir att anse som inskränkt skattskyldig. Om beskaltningsmyndigheterna
senare skulle få vetskap om alt den uppskjutna köpeskillingen blivit tillgängUg
för lyftning - vilket utan den skattskyldiges medverkan förefaller mindre
sannolikt - är risken uppenbar att skatten inte kommer att kunna utkrävas.

Mol den här angivna
bakgrunden finner jag det motiverat alt skallskyldighet för en aktievinsl i
den här aktuella situationen skall inträda i och med avyttringen av aktierna.
Detta stämmer också överens med vad som i allmänhet gäller internationellt
sett, åtminstone inom OECD-området. Jag förordar att en sådan ordning införs.

Beträffande den närmare
utformningen av de nya reglerna vill jag anföra följande. Tidigareläggningen av
beskatlningslidpunkten bör avse vinster vid avyttring av aktier i svenska
aktiebolag och andelar i svenska ekonomiska föreningar och handelsbolag. Det är
således fråga om samma slag av egendom som omfattas av utvidgningen av den
territoriella skattskyldigheten. Om överlåtelsen skett före flyttningen från
Sverige tas vinsten lill beskattning vid taxeringen för utflytlningsåret. Om avyttringen
sker efter utflyttningen innebär de nya bestämmelserna atl beskattningen skall
ske vid laxeringen för avyttringsåret oberoende av om köpeskillingen till någon
del blivit tillgänglig för lyftning under del året eller ej.

Vad
sedan beträffar prövningen av frågan om när en skattskyldig skall

Prop.
1982/83:144 22

anses ha flyttat från Sverige får man i allmänhet utgå
från den skattskyldiges flytlningsanmälan fill folkbokföringsmyndigheterna. Men
det är klart alt skattemyndigheterna ibland kan få anledning alt hävda alt
flyttning har skelt utan atl det föreligger någon flyttningsanmälan. Med
flyttning bör i delta sammanhang försläs en i princip definitiv avflyttning
från Sverige, dvs. den skattskyldige har inte längre kvar sitt egentliga bo och
hemvisl här eller - om han aldrig har haft elt sådant i Sverige - har avbrutit
en stadigvarande vistelse här för att bosätta sig utomlands (jfr punkt 1 första
stycket av anvisningarna till 53 § KL). Som jag redan tidigare nämnt bör man i
det nu aktuella sammanhanget bortse från atl den skattskyldige efter
utflyttningen kan anses som bosalt här med slöd av treårsregeln.

Den
praktiska fillämpningen av bestämmelserna bör i regel inte vålla några problem.
Efter del alt reglerna har införts torde det bli ytterst sällsynt atl det i
samband med utflyttning träffas avtal om aktieöverlåtelser där köpeskillingen i
sin helhet betalas först vid en framtida lidpunkt. 1 de fall som aktualiseras
kan det givelvis uppkomma vissa svårigheter från kontroll- och
uppbördssynpunkt. Men man måste komma ihåg atl den föreslagna ordningen i delta
avseende innebär en klar förbättring i förhållande till nuvarande regler som
medger nästan obegränsade möjligheter alt skjuta beskattningen på framtiden.
Jag vill också framhålla alt mitt förslag är atl se som en provisorisk lösning
på ett svårbemästrat skalteflyktsproblem i avvaktan på en allmän ändring av
principerna för skattskyldighetens inträde på realisationsvinslomrädet.

De nya
bestämmelserna om rätt beskattningsår bör tas in i en ny anvisningspunkt 4a. tiU
41 § KL. Ett tillägg av redaktionell natur med anledning av de nya reglerna bör
också göras i 41 § andra stycket KL och i punkt 4 första stycket av
anvisningarna till lagrummet. En rent språklig ändring har också gjorts i sista
stycket av anvisningspunkten.

Beskattningen när köpeskilUngen inte är slutgiltigt
bestämd

I promemorian har föreslagits etl förtydligande när det gäller
beskattningen i fall dä - förutom en fasl köpeskilling - även en framfida ersätlning
kan komma atl utges som inle är slutgiltigt bestämd i överlåtelseavtalet.
Beskattningsfrågorna i sådana situationer har fått sin lösning i praxis.
Beskattning sker dels vid laxeringen för det år då någon del av den fasta
köpeskillingen blir fillgänglig för lyftning, dels vid taxeringen för det år då
lilläggslikviden utgår. Vid den sistnämnda realisationsvinstberäkingen
tillämpas de regler som gällde vid avyttringstidpunkten.

I promemorian föreslås att det uttryckligen klargörs att
beskattningen av en lilläggsersätlning skall ske med beaktande av de
förhållanden som rådde vid den ursprungliga vinstberäkningen. Förtydligandet är
alt se mol bakgrund av all utvidgningen av den terriloriella skattskyldigheten
enligt förslaget i promemorian var begränsat till akfier och andelar i fåmansföretag.
Mitt förslag om skattskyldighet för aktievinster är inte begränsat på del

Prop.
1982/83:144 23

sättet. Men jag anser ändå att del behövs elt
förtydligande av angiven art för ulflyllningsfallen, dvs. de situationer som
avses i den nya anvisningspunkten 4 a tiU 41 § KL. För dessa fall bör i den
nämnda anvisningspunkten tas in föreskrifter som innebär alt om endast en del
av köpeskillingen är lill sitt belopp känd vid laxeringen för flyltningsåret
respektive avyttringsåret skall bara den delen beskattas vid dessa lillfällen.
Ytterligare utgående ersätlning bör enligt den ordning som hittills utbildats i
praxis tas till beskattning när den blir tillgänglig för lyftning. Detta bör
framgå av lagtexten liksom alt taxeringen i elt sådant fall skall ske på
grundval av de förhållanden som rådde vid avyttringstidpunkten och enligt de regler
som gällde vid taxeringen för avytiringsåret.

2.5 Kontrollfrågor

Länsstyrelsen i Stockholms län har i sitt remissyttrande
framhållit atl beskattningen av en lilläggsersätlning erbjuder särskilda
kontrollproblem. Länsstyrelsen anför sålunda alt elt förbehåll om en eventuell
framtida ytterligare ersättning inte behöver anges i deklarafionen för det år
då den ursprungliga köpeskillingen las lill beskattning. Länsstyrelsen föreslår
atl den skatlskyldige-genom elt tillägg i 25 b § taxeringslagen (1956:623),TL,-åläggs
att ulan anmaning i deklarafionen för avyttringsåret ange de utfallsförbehåll
som är knutna lill en avyttring.

Jag ansluter mig till förslagel. En sådan uppgiflsskyldighet
bör således införas.

Med hänsyn lill att jag f.n. inte ansett det möjligl att
föreslå en generell ändring i reglerna om rätt beskattningsår för
realisationsvinster finns det skäl att överväga en utvidgad uppgiftsskyldighet
också i ett annat hänseende. Jag tänker på realisationsvinslgrundande avyttringar
som skett under etl år men för vilka skattskyldighet inte inträtt under
beskattningsåret. En uppgiftsskyldighel om sådana avyttringar bör underlätta
kontrollen av atl vinsterna senare las till beskattning i laga ordning. Uppgiftsskyldighelen
bör avse den överlåtna egendomen, avtalad köpeskilling och när köpeskillingen
till någon del förfaller till betalning.

De nya
reglerna om uppgiftsskyldighel bör tas in i 25 § b TL. Samtidigl bör ett
tillägg i förtydligande syfte göras i nuvarande bestämmelser i lagrummet
varigenom del framgår att utredning om sådan realisationsvinst som uppkommer
vid awyttring av lös egendom skaU redovisas i deklarationen på av RSV
fastställd blankett. Enligt lagrummets nuvarande lydelse gäller detta endast i
fråga om vinstberäkning vid fastighelsförsäljningar.

2.6 Dubbelbeskattningsavtalen

Det finns anledning all nämna något om de ålgärder som bör
vidtas i fråga om dubbelbeskattningsavtalen. Ulan ändringar i avtalen kommer
nämligen de förslag om beskatlniijigen av aklievinsler som jag nyss har
redovisat att få

Prop. 1982/83:144 24

begränsad effekt. Jag viU tUl att börja med konstalera atl
flera andra stater har en uppfattning liknande den jag här har redovisat i fråga
om beskattningen av aktievinster i utflyttningsfall. Det bör därför vara
möjligt att i förhandlingar uppnå de ändringar i avtalen som är nödvändiga för atl
svenska beskattningsanspräk skall kunna tillgodoses. I sammanhanget kan jag
påpeka att en lillfredsstäUande lösning uppnåtts i del nyligen omförhand-lade
avtalet med Japan som nu är föremål för riksdagens prövning (prop.
1982/83:109). I förhandlingar med elt antal andra stater är också frågan om aktievinstbeskattningen
aktueU. Jag har förhoppningar om elt positivt resultat även belräffande dessa
avtal.

Vid framtida förhandUngar om nya dubbelbeskattningsavtal
eller ändringar i gällande avtal kommer vi från svensk sida alt med kraft söka
tillgodose kraven på svensk beskattning när det gäller de aktuella
aktievinsterna.

2.7 Ikraftträdande

Det är angeläget att de nya bestämmelserna träder i kraft
snabbt. Det finns välgmndad anledning att anta att den tidsperiod som kommer
att förflyta mellan offentliggörandet av propositionen och ett riksdagsbeslut
kan komma atl utnyttjas för atl uppnå skatteförmåner av det slag som nuvarande
regler lämnar utrymme för. Med hänsyn till detta bör de nya bestämmelserna
gälla i fråga om avyttringar som sker fr.o.m dagen efter del alt propositionen
överlämnas till riksdagen.

De nya bestämmelserna i KL bör således bli tillämpliga på avyttringar
av aktier och andelar som sker efter nämnda datum.

Den nya bestämmelsen i 25 b § TL bör tillämpas första
gången i fråga om 1984 års taxering.

3 Upprättade lagförslag

I enUghet med vad jag har anfört i det föregående har inom
finansdepartementet upprättats förslag fill

1.
lag om ändring
i kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring
i taxeringslagen (1956:623)

Förslagen bör fogas fill protokollet i detta ärende som
bilaga J'.

' Bilagan utesluten här. Lagförslagen överensstämmer med
propositionens lagförslag.

Prop. 1982/83:144 25

4 Hemställan

Jag
hemställer att lagrådets yttrande inhämtas över förslagen.

5 Beslut

Regeringen
beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

Prop.
1982/83:144 27

Bilaga 1

BROTTSF Ö REBYGGANDE
R Å DET

ö versynen av lagstiftning mot organiserad och
ekonomisk lagstiftning

BESKATTNING AV VISSA AKTIEVINSTER VID UTLANDSFLYTTNING M M

PM 1982:a

Prop. 1982/83:144 28

FÖRORD

Brottsf ö rebyggande
r å det (BRA) har av regeringen i december 1977 f å tt i uppdraq
att g ö ra en ö versyn av lagstiftning mot organiserad och
ekonomisk brottslighet. R å det har i enlighet med uppdraget f ö r ö versynsarbetet
bildat en styrgrupp och olika arbetsgrupper. Den f ö rsta
arbetsgruppen arbetar med fr ä gor om f ö rpliktelser mot eller avgifter till det allm ä nna.

Styrgruppen
best å r numera av rikspolischefen Holger Romander, ordf ö rande,
riksdagsledamoten Bonnie Bernstr ö m, r ä ttschefen Hans Corell, advokaten G ö ran
Hellberg, riksdagsledamoten Stig Josefson, riksdagsledamoten Joakim Ollen,
riksdagsledamoten Hans Pettersson i Helsingborg och ö verf ö rmyndaren
Annie Marie Sundbom. Gruppens sekreterare ä r docenten Dag Victor.

Den
f ö rsta arbetsgruppen har vid arbetet med denna promemoria best å tt av
departementsr å det Jan Francke, ordf ö rande, kammarr ä ttsassessorn
J ö rgen Bengtsson, revisionsdirekt ö ren Jan J ö rby, skattedirekt ö ren Bert Lindberg,
taxeringsdirekt ö ren Hans Pehrson, avdelningsdirekt ö ren
Robert Sparve och l ä nsr å det Anders Thornell. Gruppens sekreterare ä r kammarr ä ttsassessorn
Kent Sundqvist.

Arbetsgruppen
har i denna promemoria utarbetat f ö rslag om beskattning av vissa aktievinster vid
utflyttning. Styrgruppen har anslutit sig till arbetsgruppens f ö rslag. Ledamoten
Ollen har avgivit ett s ä rskilt yttrande.

Stockholm
i juni 1982

Prop.
1982/83:144 29

INNEHALL

1
INLEDNING OCH SAMMANFATTNING 30

2
BOS Ä TTNINGSFRAGAN 33

2.1
Interna regler 33

2.2
Dubbelbeskattningsavtalen 41

3
DEN BEGR Ä NSADE
SKATTSKYLDIGHETEN 43

4
R Ä TT BESKATTNINGS Å R F Ö R
REALISATIONSVINST 47

5
Ö VERV Ä GANDEN 53

6
F Ö RFATTNINGSF Ö RSLAG 64 S Ä RSKILT
YTTRANDE 68

Prop. 1982/83:144 30

1 INLEDNING OCH SAMMANFATTNING

F ö rsta
arbetsgruppen inom BRAs organisation f ö r ö versyn av lagstiftning mot organiserad och
ekonomisk brottslighet har till uppgift att syssla med fr å gor som r ö r vad som
allm ä nt kan uttryckas som f ö rpliktelser mot eller utskylder till det allm ä nna.

I
riktlinjerna f ö r gruppens uppdrag (BRA PM 1978:5 s 33) framh å lls bl a
att alla skatteundandragande f ö rfaranden av den tvp som kan vinna st ö rre
spridning b ö r uppt ä ckas s å tidigt som m ö jligt, vare sig de kan betecknas som skattefusk
eller skatteflykt. Gruppen b ö r d ä rf ö r ha m ö jligheter att f ö resl å å tg ä rder mot
f ö rfarande i skatteundandragande syfte redan innan dessa ä r r ä ttsligt
pr ö vade. Mot denna bakgrund har till gruppens arbetsomr å de h ä nf ö rts olika
f ö reteelser p å skatte- och valutaomr å det som
kan befaras bli systematiska och f å allm ä n spridning och som huvudsakligen kan bem ö tas med f ö rfattnings ä ndringar.

I
denna promemoria behandlas vissa skattefr å gor som kan uppkomma vid en utlandsflyttning. Mot
bakgrund av det intresse som m å nga g å nger ä gnas utsikterna att uppn å skattel ä ttnader i
denna situation, har arbetsgruppen ansett det angel ä get att
uppm ä rksamma en brist i det nuvarande regelsystemet.

Utflyttninassituationen
aktualiserar en till ä mpning av reglerna om bos ä ttning
och skattskyldighet. S ä l ä nge man r ä knas som bosatt i Sverige f ö religger
i princip obegr ä nsad skattskyldighet f ö r alla
inkomster, oavsett vilket ursprung de har. Efter utflyttningen ä r
skattskyldigheten d ä remot begr ä nsad till vissa inkomster med s ä rskild anknytning
till Sverige. Att olika regler g ä ller vid skilda tidpunkter inneb ä r att man
ocks ä m å ste ta h ä nsvn till de regler som anger n ä r en
inkomst skall beskattas.

Prop.
1982/83:144 31

Det
f ö rh å llandet att en vistelse i utlandet kan utnyttjas f ö r att
uppn å ober ä ttigade skattef ö rm å ner har
lagstiftaren f ö rs ö kt motverka med hj ä lp av en bevispresumtion i
fr å ga om bos ä ttningen, den s k tre å rsregeln. Enligt denna regel
kr ä vs att svenska medborgare som bos ä tter sig utomlands klipper av banden med hemlandet
f ö r att en verklig utflyttning skall anses ha skett. Under en ö verg å ngsperiod
g ä ller att fortsatt skattskyldighet kan komma i fr å ga f ö r den som
har kvar bl a vissa ekonomiska intressen i Sverige.

Tre å rsregelns
utformning medf ö r allts å att utflyttande svenskar kan ha ett intresse av
att avh ä nda sig tillg å ngar som ger anknytning till hemlandet. Ger f ö rs ä ljningen
av s å dana tillg å ngar en inkomst som omfattas av den begr ä nsade skattskyldigheten
- t ex vinst vid avyttring av fastighet - spelar det normalt ingen roll om avyttringen
sker f ö re eller efter utflyttningen. I b å da fallen skall beskattning ske i Sverige. Vinst
vid f ö rs ä ljning av aktier och andra andelar h ö r i
princip inte till denna kategori av inkomster. Fr å gan om beskattning blir d ä rf ö r
beroende av om s ä ljaren fortfarande ä r att anse som bosatt i
Sverige vid tidpunkten f ö r skattepliktens intr ä de. Konflikten mellan regler
om bos ä ttning, skattskyldighet och r ä tt beskattnings å r kan i vissa fall utnyttjas
f ö r att undandra aktievinster fr å n svensk beskattning i samband med en utflyttning.

Realisationsvinster
beskattas enligt fast praxis i sin helhet n ä r n ä gon del
av k ö peskillingen betalas kontant. Detta inneb ä r att en
s ä ljare av t ex aktier kan skjuta fram skattepliktens intr ä de till
en tidpunkt efter avyttringen, om han till en b ö rjan n ö jer sig
med en fordran p å k ö peskillingen. Redan genom avyttringen anses han
dock ha avvecklat aktieinnehavet. Att han alltj ä mt har en fordran anses i
regel inte utg ö ra en s å dan ekonomisk anknytning som enligt bos ä ttningsreglerna
grundar fortsatt skattskyldighet i Sverige ä ven efter en utflyttning.
Det man kan uppn å med detta f ö rfarande ä r att vinsten blir skattepliktig f ö rst sedan
den obegr ä nsade skattskyldigheten har upph ö rt.
Eftersom den begr ä nsade skattskyldigheten i

Prop.
1982/83:144 32

princip
inte omfattar aktievinster blir f ö ljden att vinsten undg å r svensk
beskattning.

Ett
undantag fr å n den ovan redovisade principen att realisationsvinst
i sin helhet beskattas vid ett tillf ä lle utg ö r r ä ttsfallet RRK 1974 Rl:32 (R Å 1974 ref
6). H ä r godtogs en uppdelning av en aktievinst p å tv å
taxeringar, varvid den senare avs å g ett till ä ggsbelopp som best ä mdes med h ä nsyn till
f ö retagets vinstutveckling efter avyttringen. Med den i r ä ttsfallet
anv ä nda konstruktionen kan man m ö jligen uppn å
saituna effekt som med en uppskjuten
kontantbetalning, under f ö ruts ä ttning att beskattningen av till ä ggsbeloppet
aktualiseras f ö rst efter en bos ä ttning utomlands.

De
nu beskrivna m ö jligheterna att i samband med en utflyttning undg å
vinstbeskattning framst å r som en brist i lagstiftningen. I promemorian
diskuteras vilka å tg ä rder som kan anses ittotiverade f ö r att
bota detta f ö rh å llande. Efter en redovisning av de regler som kan
bli till ä mpliga i utflyttningssituationen kommer
arbetsgruppen fram till att en ä ndring av tre å rsregeln inte ä r n å gon framkomlig v ä g. I st ä llet f ö resl å s att skattskyldigheten
f ö r utomlands bosatta personer skall utvidgas till att omfatta ä ven vinst
vid f ö rs ä ljning av aktier eller andelar i f å mansf ö retag. En
s å dan ä ndring ä r i linje med den reglering som skett i flera andra
l ä nders skattelagstiftning. Om den inarbetas i dubbelbeskattningsavtalen
kan Sverige efter hand f å r ä tt att beskatta ä ven avyttringar som skett
efter en utflyttning.

En
regel om utvidgad skattskyldighet b ö r enligt arbetsgruppen kompletteras med en ä ndring av
tidpunkten f ö r beskattning av realisationsvinst. I denna del f ö resl å s att man
ö verger
principen om kontantbetalning som f ö ruts ä ttning f ö r skattepliktens intr ä de. Vinst eller f ö rlust vid
icke yrkesm ä ssig avyttring av fast eller l ö s egendom
skall i st ä llet h ä nf ö ras till det beskattnings å r d å avtal om
ö verl å telsen
ing å s. I s å dana fall d ä r en del av vederlaget inte ä r
slutligt best ä mt vid ö verl å telsen skall dock tillkortunande belopp f å vinstbeskattas
det å r d å betalning sker.

Prop. 1982/83:144 33

2 B0SRTTNIN6SFRAGAN

2.1
Interna regler

En
fysisk person ä r f ö r den tid han har varit bosatt i Sverige
skattskyldig f ö r all inkomst som han f ö rv ä rvat h ä r i riket
eller utomlands (obegr ä nsad skattskyldighet). S å som bosatt
h ä r r ä knas enligt huvudregeln i punkt 1 av anvisningarna
till 53 § konununalskatte lagen (KL) den som h ä r har sitt
egentliga bo och hemvist. Med bos ä ttning i Sverige likst ä lls
stadigvarande vistelse h ä r. Dessa regler g ä ller utan avseende p å
medborgarskap.

En
svensk medborgare kan i vissa fall anses bosatt h ä r ä ven sedan
han l ä mnat landet. Det kr ä vs d å att han alltj ä mt har kvar v ä sentlig anknytning till Sverige. Huruvida detta ä r fallet
skall bed ö mas med beaktande av s å dana omst ä ndigheter
som att han icke tagit varaktigt bo och hemvist p å utl ä ndsk ort,
att han vistas utomlands f ö r studier eller h ä lsans v å rdande,
att han har bo eller familj i Sverige, att han driver r ö relse
eller innehar fastighet h ä r i riket och d ä rmed j ä mf ö rliga f ö rh å llanden.

Tre å rsregeln inneb ä r en presumtion
f ö r att eri utflyttad svensk medborgare under en ö verg å ngsperiod
har kvar v ä sentlig anknytning till Sverige. Under tre å r efter
avresan ankommer det p å honom sj ä lv att bevisa att han saknar s å dan anknytning.
Efter utg å ngen av denna blir det taxeringsintendentens sak
att visa den eventuella f ö rekomsten av s å dana omst ä ndigheter som grundar fortsatt bos ä ttning i Sverige.

Tte å rsregeln,
p 1 andra stycket av anvisningen till 53 § KL.

3 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop.
1982/83:144 34

Tre å rsregeln
kom till genom lagstiftning å r 1966. Till grvind f ö r reformen l å g
dubbelbeskattningssakkunnigas bet ä nkande (SOU 1962:59) Internationella skattefr å gor. Dubbelbeskattningssakkunniga
ville med sina f ö rslag komma till r ä tta med den t ä mligen sv å r ö versk å dliga
praxis som hade utvecklats vid till ä mpningen av det d ä g ä llande bos ä ttningsbegreppet.
Man hade i skattedomstolarna intagit den st å ndpunkten att inkomster fr å n mer ä n ett å riga anst ä llningar
utomlands skulle undantas fr å n svensk beskattning. F ö r att
uppn å detta m å ste den utlandsanst ä llde bed ö mas som
bosatt utomlands. En ett å rig utlandsvistelse kunde ä andra
sidan inte alltid f å medf ö ra att den obegr ä nsade skattskyldigheten i
Sverige upph ö rde. I vissa fall ans å gs d ä rf ö r den
skattskyldige bosatt i Sverige ä ven n ä r utlandsvistelsen hade str ä ckt sig ö ver en l ä ngre tid.
Denna brist p å fasta principer f ö r bed ö mningen
av bos ä ttningsfr å gan var till nackdel f ö r de
skattskyldiga, som ans å gs ha ett ber ä ttigat anspr å k p å att n å got s å n ä r kunna ö verblicka beskattningskonsekvenserna vid en
utflyttning ur landet.

Dubbelbeskattningssakkunniga
ville inte ä ndra p å skattefriheten f ö r inkomster fr å n ett å riga
utlandsanst ä llningar. Man ans å g emellertid att denna fr ä ga kunde
h ä llas is ä r fr ä n regleringen av bos ä ttninasbegreppet. De
utlandsan-st ä llda kunde genom en undantagsregel befrias fr å n skatt p å anst ä llningsinkomsten,
ä ven
om de fortfarande bed ö mdes som bosatta i Sverige. Denna l ö sning ö ppnade en
m ö jlighet att f ö r ö vriga utflyttningsfall utforma ett bos ä ttningsbegrepp
som t ä ckte ä ven l ä ngre utlandsvistelser. Dubbelbeskattningssakkunniga
anf ö rde h ä rom f ö ljande (bet s 76):

I fr å ga om bos ä ttningsreglernas
utformning har f ö rut antytts, att vissa sk ä rpningar ä r p å kallade.
Dessa b ö r sj ä lvfallet inte medf ö ra, att svensk beskattning uppr ä tth ä lles i
fall d ä det redan fr å n b ö rjan ä r uppenbart, att en utflyttning ä r
definitiv, d.v.s.

1

Ett å rsregeln,
54 § f ö rsta stycket h KL.

Prop.
1982/83:144 35

att
alla v ä sentliga band med Sverige varaktigt avklippts. S å ä r t.ex.
fallet, n ä r svensk kvinna ing å r ä ktenskap
med utl ä nning och makarna bos ä tter sig i mannens hemland eller n ä r en
skattskyldig avflyttar med familj och bohag och i samband med avflyttningen
avvecklar alla intressen i Sveriae. Ofta ä r emellertid situationen inte s å klar. S ä rskilt i
fr å ga om dem som uppb ä r r ö relseinkomster eller inkomster av fri verksamhet
kvarst å r ofta anknytningar av olika slag till Sverige, exempelvis att den
skattskyldige har bostad och familj kvar i Sverige, beh å ller en fastighet
eller forts ä tter att driva en r ö relse. I dylika fall framst å r det
inte s ä som ober ä ttigat att kr ä va, att utflyttningens mera slutgiltiga karakt ä r tar sig
uttryck i att vistelsen utomlands varat é n ganska l å ng sammanh ä ngande tid - d ä rvid sj ä lvfallet b ö r bortses fr å n kortare aff ä rs- och semesterresor o.dyl. till Sverige. Bos ä ttningen
b ö r med andra ord i de mindre klara fallen icke anses upph ö ra redan
i och med avresan utan som reqel f ö rst d ä den skattskyldige uppeh å llit sig
utomlands under n å gra å r.

Denna
tankeg å ng synes l ä mpligen kunna komma till uttryck i en regel om
bevisb ö rdans f ö rdelning. S å lunda b ö r den skattskyldige, om han tidigare ä n f ö rslagsvis
tre å r efter utflyttningen vill undg å en i princip oinskr ä nkt skattskyldighet i
Sverige, vara skyldig att visa, att anknytningar av f ö rut
antytt slag icke kvarst å r. Efter tre å rsperiodens utg å ng b ö r det d ä remot ankoiiuna
p å det allm ä nna att styrka, att det alltj ä mt kvarst å r en s å stark
anknytning till Sverige . att en varaktig utflyttning inte kan anses f ö religga. Vi
ä r
medvetna om att en regel av s å dant inneh å ll kan medf ö ra det resultatet, att samma person de tre f ö rsta å ren efter
sin avresa av de svenska myndigheterna behandlas som bosatt h ä r och
allts å oinskr ä nkt skattskyldig och d ä refter -
utan att f ö rh å llandena ä ndrats - betraktas som bosatt utomlands och inskr ä nkt skattskyldig.
H å ller man emellertid fast vid att ett av de i praktiken viktigaste
kriterierna p å utflyttningens definitiva karakt ä r ofta
ligger i utlandsvistelsens varaktighet, synes denna konsekvens av regeln inte
beh ö va inge bet ä nkligheter.

Vid
pr ö vningen av de enskilda fallen b ö r h ä nsyn givetvis tagas till samtliga relevanta omst ä ndigheter.
Lagtexten b ö r liksom hittills angiva, att en svensk medborgare
alltj ä mt kan komma att betraktas som bosatt i Sverige och d ä rmed
underkastad oinskr ä nkt skattskyldighet, om han har bo eller familj h ä r i
riket. Det b ö r ocks å uts ä gas, att andra omst ä ndigheter kan p å verka bed ö mningen i
samma riktning, t. ex. att den skattskyldige har kvar en fastighet eller forts ä tter en r ö relse.
Givetvis b ö r man vid bed ö mningen av h ä r n ä mnda och likartade omst ä ndigheter
f ä sta avg ö rande vikt vid deras reella betydelse. Om n å gon t.
ex. ä r ledare, direkt eller indirekt, f ö r ett svenskt f ö retag -
och efter utflyttning ut ö var ledningen fr å n

Prop.
1982/83:144 36

utlandet
- kan enbart detta f ö rh ä llande vara tillr ä ckligt f ö r att man
skall anse honom vara ur beskattningssynpunkt alltj ä mt bosatt
i Sverige. - Den skattskyldige b ö r i regel anses ha kvar sitt bo h ä r i
riket, ä ven om m ö blerna ä r h ä r magasinerade. S ä rskild anledning att antaga
fortsatt bos ä ttning i Sverige b ö r liksom tidigare finnas, om
den skattskyldige s å som sk ä l f ö r utlandsvistelsen anger, att han skall bedriva studier,
v å rda sin h ä lsa el. dyl. Man b ö r vidare vara ber ä ttigad
att kr ä va att den skattskyldige bosatt sig p ä viss utl ä ndsk ort
och d ä r skaffat sig fast bostad. Uppeh å ller han sig d ä remot i utlandet under kringresande eller under
flyttning med kortare intervaller - ett halv å r eller mindre - mellan
olika orter i ett och samma land eller i olika l ä nder, b ö r han s å lunda
alltj ä mt - s å l ä nge han beh ä ller sitt svenska medborgarskap - kunna anses ha
den st ö rsta anknytningen till Sverige och p å den grunden alltj ä mt ha
sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. Viss betydelse synes i detta
sammanhang kunna tillm ä tas, huruvida han i det fr ä mmande
landet behandlas som d ä r bosatt skattskyldig.

Ä ven om man enligt v ä rt f ö rslag s å lunda
alltj ä mt i viss utstr ä ckning blir h ä nvisad till att g ö ra en individuell bed ö mning av
s ä rskilda fall, torde emellertid den nyss f ö rordade
bevisb ö rderegeln, i s å dana fall som hittills f ö rorsakat
sv å righeter i till ä mpningen, kunna medf ö ra, att den skattskyldige
regelm ä ssigt betraktas s ä som bosatt, h ä r i riket under de f ö rsta tre å ren.
Efter denna tids utg å ng torde d ä remot bed ö mningen vanligen resultera i att bos ä ttningen
anses ha upph ö rt. Reglerna b ö r utformas s ä att bed ö ituiingen skall grundas p ä de under
beskattnings å ret f ö religgande omst ä ndigheterna och allts å , å tminstone
i princip, utan avseende p å f ö rh å llandena under tiden mellan beskattnings å rets utg å ng och
tidpunkten f ö r taxeringsfr å gans slutliga pr ö vning.

Den
av dubbelbeskattningssakkunniga f ö rordade sk ä rpningen av bos ä ttningsbegreppet tonades ner
n å got under det f ö ljande lagstiftningsarbetet. I prop 1966:12 7 framh ö ll
departementschefen att det i princip inte var fr å ga om n å gon
egentlig f ö rskjutning av g ä llande bos ä ttningsbegrepp
utan snarare om en processuell reglering av bevisb ö rdan (prop
s 49). Ä ven bevillingsutskottet gav uttryck ä t denna uppfattning. Man f ö rklarade
att de nya best ä mmelserna fick ses som en kodifiering av g ä llande r ä ttspraxis.
N ä gon sk ä rpning av bos ä ttningsbegreppet var allts å inte å syftad.
Utskottet anf ö rde vidare (BevU 1966:54):

Prop.
1982/83:144 37

D ä s å som
huvudkrav f ö r bos ä ttning i Sverige uppst ä llts det
villkoret, att vederb ö rande skall ha sitt egentliga bo och hemvist h ä r, l ä r d ä rmed
kunna f ö rst å s att - d å tvekan r å der r ö rande fr å gan om hans bos ä ttning i Sverige eller i
annat land - hans anknytning till Sverige m å ste framst å som det
v ä sentliga. Ä r anknytningen till utlandet starkare, kan han
inte l ä ngre anses bosatt h ä r. Utskottet vill s ä rskilt understryka vad
departementschefen i propositionen anf ö rt om syftet med de nya reglerna. Detta b ö r vara -
framh å ller han - att underl ä tta framf ö r allt f ö r anst ä llda i exportn ä ringarnas tj ä nst att tilltr ä da befattningar utom riket, samtidigt som man g ö r det m ö jligt att
å tminstone
under n å gon tid bibeh å lla den oinskr ä nkta skattskyldigheten i Sverige f ö r s å dana, som
uppeh å ller sig utomlands mer eller mindre tillf ä lligt
utan att ta definitivt hemvist d ä r. Avsikten med tre å rsregeln ä r s å ledes
uteslutande att motverka skenbos ä ttning i utlandet. Departementschefen framh å ller ocks å att den
i lagtexten gjorda uppr ä kningen av omst ä ndigheter som skall anses
tyda p å "v ä sentlig anknytning" till Sverige inte b ö r f ö rst å s s å , att bos ä ttning h ä r skall
anses f ö religga s å snart n å got av de s ä rskilt angivna f ö rh å llandena ä r f ö r handen.
"Fr å ga ä r i st ä llet om faktorer som m ä ste v ä gas in i
helhetsbilden" av den skattskyldiges f ö rh å llanden.
Vid bed ö mningen b ö r -i motsats till vad tidigare i allm ä nhet g ä llt - s ä rskild h ä nsyn tas
till den anknytning som den utflyttade har till sitt nya hemland. Det anf ö rda inneb ä r enligt
utskottets mening att begreppet "v ä sentlig anknytning" inte f å r tolkas extensivt.
Tv ä rtom torde det i en situation, d ä r man str ä var efter ett ö kat utbyte av arbetskraft l ä nderna
emellan och en ö kad m ö jlighet f ö r svenska exportf ö retag att organisera sin u-landsverksamhet
s ä rationellt som m ö jligt, vara angel ä get att inte on ö digtvis f ö rsv ä ra internationell
r ö rlighet p å arbetsmarknaden.

Praxis
r ö rande till ä mpningen av tre å rsregeln har i stor utstr ä ckning
utformats genom ä renden om f ö rhandsbesked. D ä rvid har pr ö vats en
rad fr å gor r ö rande de anknytningsmoment av personlig och
ekonomisk art som kan l ä ggas till grund f ö r fortsatt skattskyldighet
efter en utflyttning. Det st ö rsta intresset f ö r ä mnet med
denna promemoria har de avg ö randen som g ä llt ekonomiska bindningar, i synnerhet aktieinnehav.

Av
praxis p å detta omr å de kan utl ä sas att man skiljer mellan aktieposter i b ö rsnoterade
eller motsvarande bolag och del ä garskap i f å mansbolag. I det f ö rra fallet fordras att
aktieinnehavet skall medf ö ra ett inte obetydligt

Prop.
1982/83:144 38

inflytande
i ett f ö retag innan det anses utg ö ra v ä sentlig anknytning. I kapitalplaceringssyfte
innehavda aktier i b ö rsnoterade f ö retag torde d ä rf ö r inte ensamt beaktas som anknytningsmoment. D ä remot har
ä ven
mindre aktieposter i f å mansbolag bed ö mts str ä ngt. I dessa fall har ocks ä tagits h ä nsyn till
ö vriga
familjemedlemmars inflytande i f ö retaget. Som exempel kan n ä mnas RA
1972 ref 46, d ä r den skattskyldige tillscunmanB med sina barn ä gde ungef ä r 38
procent av aktiekapitalet i ett svenskt familjef ö retag. Hans eget
aktieinnehav uppgick endast till drygt 8 procent. H ä r tillkom
dock den omst ä ndigheten att den skattskyldige ä ven efter
utflyttningen avs å g att vara verksam i f ö retaget.
I RA 1974 ref 97 hade den skattskyldige ö verl å tit ledningen av f ö retaget p å en son
men sj ä lv beh å llit en aktiepost (25 procent) som gav honom r ö stmajoritet.
Aktieposten och innehavet av en fastighet ans å gs ge v ä sentlig
anknytning till Sverige Sven efter tre å rsperiodens utg å ng. R ä ttsfallet
R 77 Aa 217 synes vara det enda publicerade d ä r en fordran kan antas ha
inverkat p å bed&nningen. Den skattskyldige hade 25 procent
av aktierna i ett f ö retag K, som i ö vrigt ä gdes av
ett b ö rsnoterat danskt bolag. Han hade vidare en fordran p å ungef ä r 800 000
kr p å aktiebolaget L, d ä r han ocks ä , enligt vad riksskatteverket lade till grund f ö r sin bed ö mning,
var styrelsesuppleant. Utredningen i regeringsr ä tten visade att den
skattskyldige inte var suppleant i AB Ls styrelse, men regeringsr ä tten fann
med h ä nsyn till ö vriga omst ä ndigheter inte visat att han saknade v ä sentlig anltnytning
till Sverige. De knapph ä ndiga uppgifterna medger inga s ä kra
slutsatser om vad som ansetts utg ö ra den huvudsakliga ekonomiska bindningen. Det kan
dock vara v ä rt att notera att fordringen i det h ä r fallet
g ä llde mot ett f ö retag och att det i n å gon m å n var
oklart vilket inflytande den skattskyldige hade i detta f ö retag.

Att
bevisregeln har konstruerats som en presumtion f ö r fortsatt anknytning till
Sverige inneb ä r i och f ö r sig inte n å got krav p& att utlandsvistelsen skall vara
minst tre å r f ö r att en verklig utflyttning skall anses ha skett.

Prop. 1982/83:144 39

Visserligen
ligger det i sakens natur att en snar å terkomst ger anledning att ifr å gas ä tta om
utflyttningen verkligen har varit allvarligt menad. N å gon m ö jlighet
att v ä ga in utlandsvistelsens faktiska l ä ngd vid bed ö mningen
av bos ä ttningsfr å gan finns dock inte n ä r ä renden av
det h ä r slaget avg ö rs genom f ö rhandsbesked. Avg ö rande blir d å i st ä llet vad
den skattskyldige sj ä lv uppger om sina avsikter. En person som
synbarligen klipper av alla band med Sverige kan d ä rf ö r p å relativt
kort tid f å ett vid taxeringen bindande f ö rhandsbesked
om att han inte l ä ngre skall anses bosatt i Sverige. Att han en tid
efter avresan ä ndrar sina planer torde knappast medge att man
genom eftertaxering ä ndrar denna bed ö mning. Det finns d ä rf ö r en viss
m ö jlighet att undg å skattskyldighet i Sverige ä ven om
utlandsvistelsen har en begr ä nsad varaktighet.

En
fr å ga som har n ä ra samband med den nu diskuterade ä r vilka
omst ä ndigheter som skall medf ö ra att en utflyttad person p å nytt
skall anses skattskyldig i Sverige. Tre å rsregeln ä r avsedd f ö r utflyttningssituationen. Detta framg å r av
motiven och det konuner ocks å till uttryck i lagtexten, d ä r det
talas om den anknytning till Sverige som alltj ä mt f ö religger
efter avresan. Fr å gan ä r d å om ett avbrott i denna anknytning skall f ö ranleda
att bevispresumtioneii s ä tts ur spel f ö r å terstoden av tre å rsperioden. F ö rnyad
skattskyldighet i Sverige skulle med andra ord f ö religga f ö rst om
den utflyttade skaffade sig bo och hemvist h ä r igen. Det har ansetts
tveksamt om iiian kan tolka regeln s å strikt. I vart fall om en person kort efter det
han utflyttat och klippt av banden med Sverige av fri vilja å nyo
skaffar sig starka ankhytningsmoment hit, skulle det vara troligt, att det hela
bed ö mdes som en skenbos ä ttning utomlands. Den skattskyldige skulle d å anses
hela tiden ha haft v ä sentlig anknytning till Sverige, och detta kriteritom
skulle vara tillr ä ckligt f ö r att p ä nytt grunda bos ä ttning.

uahlman-Fredborg,
Beskattning vid vit landsviste Ise, 2:a vppl s 17.

Prop. 1982/83:144 40

Denna
uppfattning kan j ä mf ö ras med utg å ngen i r ä ttsfallet RA 1980 1:52. M å let g ä llde en
person S, som flyttade till Schweiz i slutet av å r 1969. Han beh ö ll viss
anknytning till Sverige men ans å gs vid 1970 och 1971 å rs taxeringar inte bosatt h ä r. Sedan S
underl å tit att deklarera f ö r å r 1972, yrkade taxeringsintendenten att han skulle efter-taxeras
f ö r detta ä r s ä som skattskyldig i Sverige. Regeringsr ä tten, som
bif ö ll taxeringsintendentens talan, fann att S inte hade visat att han
under å r 1971 saknat v ä sentlig anknytning till Sverige. Eftersom mindre ä n tre å r f ö rflutit
efter avresan fr å n Sverige var S d ä rf ö r att
anse som bosatt h ä r. Regeringsr ä tten uttalade vidare att fr å gan
huruvida S underl å tenhet att deklarera f ö ranlett
att han undg å tt taxering skulle bed ö mas
endast med h ä nsyn till vad som f ö rekommit i samband med 1972 å rs
taxering. Att taxeringsn ä mnden under tv å å r behandlat honom som utflyttad ur Sverige skulle
allts å inte p å verka utg å ngen av fr å gan om eftertaxering. - R ä ttsfallet
visar att v ä sentlig anknytning till Sverige ä r tillr ä ckligt f ö r att
grunda skattskyldighet h ä r enligt tre å rsregeln, ä ven n ä r en person tidigare har bed ö mts som
utflyttad. Man b ö r kanske notera att taxeringsn ä mnden i
det h ä r fallet saknade tillr ä cklig k ä nnedom om de faktiska omst ä ndigheterna.
I regeringsr ä ttens domsk ä l antyds att S alltsedan flyttningen beh å llit de
ekonomiska intressen i Sverige som grtjndade skattskyldighet f ö r honom
vid 1972 å rs taxering. Regeringsr ä tten har
d ä rf ö r inte haft att ta st ä llning till det ovan
skisserade fallet, att en person som verkligen avvecklat sina engagemang i
Sverige å nyo skaffar sig starka anknytningsmoment h ä r. Den av
regeringsr ä tten anv ä nda motiveringen torde emellertid t ä cka ä ven denna
situation. Det mesta talar d ä rf ö r f ö r att bevispresumtionen f ö r
fortsatt bos ä ttning i Sverige st å r kvar ä ven sedan
en verklig utflyttning har skett, och att en underl å tenhet
att visa avsaknaden av anknytning kan l ä ggas till grund f ö r eftertaxering.

Prop.
1982/83:144 41

2.2
Dubbelbeskattningsavtalen

De
p å interna regler grundade svenska beskattningsanspr å ken kan
inskr ä nkas men d ä remot inte utvidgas genom dubbelbeskattningsavtal
med andra l ä nder. Sverige har ing å tt drygt 50 s å dana
avtal om inkomst- och f ö rm ö genhetsskatt.

Genom
dubbelbeskattningsavtalen regleras de konflikter som uppst å r n ä r en
person enligt avtalsl ä ndernas interna lagstiftning kan anses vara bosatt
i flera l ä nder. Som f ö rebild f ö r de avtal Sverige ing å tt p å senare
tid har anv ä nts ett inom OECD utarbetat modellavtal. Fr å gan om skatter ä ttsligt
hemvist behandlas i modellavtalets artikel 4, som har f ö ljande
lydelse.

Artikel
4 HEMVIST

1.
Vid till ä mpningen
av detta avtal å syftar uttrycket "person med hemvist i en
avtalsslutande stat" person som enligt lagstiftningen i denna stat ä r
skattskyldig d ä r p ä grund av hemvist, bos ä ttning,
plats f ö r f ö retagsledning eller annan liknande omst ä ndighet.
Uttrycket inbegriper emellertid inte person som ä r skattskyldig i denna stat
endast f ö r inkomst fr å n k ä lla i denna stat eller f ö r f ö rm ö genhet
bel ä gen d ä r.

2.
D å p å grund av
best ä mmelserna i punkt 1 fysisk person har hemvist i b å da
avtalsslutande staterna, best ä ms hans hemvist p å f ö ljande s ä tt:

a)
Han anses ha hemvist i den stat
d ä r han har en bostad som stadigvarande st å r till hans f ö rfogande;
om han har en s å dan bostad i b å da staterna, anses han ha hemvist i den stat med
vilken hans personliga och ekonomiska f ö rbindelser ä r starkast (centrum f ö r levnadsintressena);

b)
om det inte kan avg ö ras i
vilken stat han har centrum f ö r sina levnadsintressen eller om han inte i n å gondera
staten har en bostad som stadigvarande st å r till hans f ö rfogande, anses han ha hemvist i den stat d ä r han
stadigvarande vistas;

c)
om han stadigvarande vistas i b å da
staterna eller om han inte vistas stadigvarande i n å gon av
dem, anses han ha hemvist i den stat d ä r han ä r medborgare;

d) om
han ä r medborgare i b å da staterna eller om han

inte ä r medborgare i n å gon av dem, avg ö r de beh ö riga

myndigheterna i de avtalsslutande staterna fr å gan

genom ö msesidig ö verenskommelse.

Prop.
1982/83:144 42

3.
D å p å grund av best ä mmelserna i punkt 1 annan person

ä n fysisk person har hemvist i b å da avtalsslutande
staterna,

anses
personen i fr å ga ha hemvist i den stat d ä r den har

sin verkliga ledning.

Inneh å llet i
dubbelbeskattningsavtalen medf ö r inte s ä llan att Sverige f å r ge avkall p å de
skatteanspr å k som grundas p å tre å rsregeln.
I princip skall en till ä mpning av avtalen leda till att den skattskyldige
inte anses ha hemvist i mer ä n ett land. N ä r fr å gan om hemvist skall avg ö ras genom
en ö verenskommelse mellan de beh ö riga myndigheterna i avtalsl ä nderna ä r det
emellertid inte s ä kert att detta g å r att uppn å .

I
n å gra avtal har till Sveriges f ö rm å n skett ett h ä nsynstagande till tre å rsregeln.
En svensk medborgare som har flyttat till Schweiz f å r,
oavsett ö vriga best ä mmelser i avtalet, beskattas i Sverige om f ö ruts ä ttningar
h ä rf ö r f ö religger enligt svensk r ä tt. Vid
till ä mpning av denna regel, som g ä ller under tre å r efter avresan, skall dock
Sverige avr ä kna alla i Schweiz erlagda skatter p ä inkomst
och f ö rm ö genhet. Ä ven i avtalet med Spanien har tre å rsregeln
medf ö rt en best ä mmelse som avviker fr å n OECDs modellavtal. Inneb ö rden av
denna best ä mmelse ä r att de ber ö rda myndigheterna direkt skall f ö rhandla om
skatter ä ttsligt hemvist n ä r en utflyttad svensk
medborgare anses ha dubbel bos ä ttning, och bos ä ttningen i Sverige grundas p ä en till ä mpning av
tre å rsregeln. I dessa fall skall allts å bos ä ttningsfr å gan inte
avg ö ras med till ä mpning av modellavtalets artikel 4 § 2.

H ä r skall
inte redovisas vilka ö vriga avtal som reglerar fr å gan om
hemvist p å annat s ä tt ä n modellavtalet. Det kan emellertid vara p ä sin
plats att ä n en g å ng po ä ngtera vad som sagts ovan om tre å rsregelns
begr ä nsade till ä mplighet i internationella f ö rh å llanden.
Att en utflyttad svensk inte f ö rm å r visa att han saknar v ä sentlig
anknytning till Sverige beh ö ver allts å inte inneb ä ra sista ordet i fr å gan om var han skall anses
ha hemvist. .

Prop. 1982/83:144 43

3 DEN BEGR Ä NSADE
SKATTSKYLDIGHETEN

Fysiska
personer som inte ä r bosatta i Sverige eller stadigvarande vistas h ä r ä r enligt
53 § 1 mom. KL skattskyldiga f ö r f ö ljande inkomster:

f ö r inkomst
av h ä r bel ä gen fastighet;

f ö r inkomst
av r ö relse, som h ä r bedrivits;

f ö r avl ö ning
eller annan d ä rmed j ä mf ö rlig f ö rm å n, som utg å tt av anst ä llning eller uppdrag hos svenska staten eller
svensk kommun;

f ö r avl ö ning
eller annan d ä rmed j ä mf ö rlig f ö rm å n, som utg å tt av annan anst ä llning eller annat uppdrag,
i den m å n inkomsten uppburits h ä rifr å n och f ö rv ä rvats genom verksamhet h ä r i
riket;

f ö r pension
enligt lagen (1962:381) om allm ä n f ö rs ä kring till den del beloppet ö verstiger
6 000 kr och f ö r annan ers ä ttning enligt n ä mnda lag;

f ö r pension
p å grund av anst ä llning eller uppdrag hos svenska staten eller
svensk kommun;

f ö r belopp,
som utg å r p å grund av annan pensionsf ö rs ä kring ä n tj ä nstepensionsf ö rs ä kring, om
f ö rs ä kringen meddelats i h ä r i riket bedriven f ö rs ä kringsr ö relse;

f ö r ers ä ttning
enligt lagen (1954:243) om yrkesskadef ö rs ä kring eller lagen (1976:380) om arbetsskadef ö rs ä kring och
lagen (1956:2 93) om ers ä ttning å t smittb ä rare samt enligt annan lag eller f ö rfattning,
som utg å tt till n å gon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller p å grund av
milit ä rtj ä nstg ö ring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om
statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeers ä ttning
till sj ö m ä n;

f ö r
dagpenning fr å n erk ä nd arbetsl ö shetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetsl ö shetsf ö rs ä kring och
kontant arbetsmarknadsst ö d enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsst ö d;

f ö r timstudiest ö d och
inkomstbidrag enligt studiest ö dslagen (1973:349);

f ö r annan h ä rifr å n
uppburen, genom verksamhet h ä r i riket f ö rv ä rvad inkomst av tj ä nst;

f ö r vinst å icke
yrkesm ä ssig avyttring av fastighet eller r ö relse h ä r i riket
eller tillbeh ö r till s å dan fastighet eller r ö relse; samt

Prop.
1982/83:144 44

f ö r belopp,
varmed schablonavdrag f ö r egenavgifter ö verstigit p å f ö rda
avgifter, samt restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter, allt i den
omfattning, som anges i anvisningarna till 41 b § ;

Av
intresse f ö r de fr ä gor som behandlas i denna promemoria ä r fr ä mst den
begr ä nsade skattskyldighetens omfattning i fr å ga om realisationsvinster.
Vinst vid avyttring av s å dana tillg å ngar som avses i 35 § 3 mom. KL, dvs aktier och
andra andelar i bolag m m, ä r inte skattepliktig. Detta g ä ller med
den modifikation som f ö ljer av inneh å llet i 35 § 3 mom. sjunde stycket, en skatteflyktsregel som
tillkom i samband med att den eviga realisationsvinstbeskattningen av
fastigheter inf ö rdes å r 1967. Enligt detta lagrum skall i vissa fall
avyttring av aktier eller andelar i juridiska personer vars v ä sentliga
tillg ä ng utg ö r en fastighet j ä mst ä llas med
en avyttring av fastigheten. De interna svenska skattskyldighetsreglerna f ö r
utomlands bosatta personer t ä cker h ä rigenom ä ven vissa fall av andelsavyttringar.

Med
detta undantag ansluter svensk r ä tt till den reglering av
realisationsvinstbeskattningen som finns i OECDs modellavtal. Best ä mmelserna
ä r
intagna i artikel 13 och har f ö ljande lydelse:

Artikel
13 REALISATIONSVINST

1.
Vinst, som person med hemvist i
en avtalsslutande stat f ö rv ä rvar p ä grund av ö veri ä telse av s å dan fast egendom som avses i artikel 6 och som ä r bel ä gen i den
andra avtalsslutande staten, f å r beskattas i denna andra stat.

2.
Vinst p å grund av
ö verl å telse av
l ö s egendom, som utg ö r del av r ö relsetillg å ngarna i fast driftst ä lle, vilket ett f ö retag i
en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, eller av l ö s egendom
h ä nf ö rlig till stadigvarande anordning f ö r att ut ö va sj ä lvst ä ndig yrkesverksamhet,
som person med hemvist i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande
staten, f å r beskattas i denna andra stat. Detsamma g ä ller
vinst p å grund av ö verl å telse av s å dant fast driftst ä lle (f ö r sig
eller tillsammans med hela f ö retaget) eller av s å dan stadigvarande anordning.

Prop.
1982/83:144 45

3. Vinst
p å grund av ö verl å telse av skepp eller luft

fartyg som anv ä nds i internationell trafik, b å tar

som
g å r i trafik p å inre farvatten eller l ö s egendom
som ä r h ä nf ö rlig till anv ä ndningen av s å dana skepp, luftfartyg eller b å tar
beskattas endast i den avtalsslutande stat d ä r f ö retaget
har sin verkliga ledning.

4. Vinst
p ä grund av ö verl å telse av annan egendom ä n

s å dan som avses i punkterna 1, 2 och 3 beskattas endast

i den avtalsslutande stat d ä r ö verl ä taren har hemvist.

Modellavtalet
utg ä r fr å n att den stat som har r ä tt att
beskatta l ö pande inkomst av fastighet och av r ö relse som
bedrivs fr å n fast driftst ä lle ocks å skall ha beskattningsr ä tten vid
en avyttring av de tillg å ngar som ger inkomsten. Det f ö ruts ä tts
emellertid att de avyttrade tillg å ngarna ä gs direkt av den skattskyldige f ö r ä tt k ä llskatten
skall ha denna r ä tt. Ä r det fr å ga om innehav via andelar tar aktievinstreglerna ö ver och
det blir d å den stat d ä r den skattskyldige har hemvist som f ä r
beskattningsr ä tten. Det ges dock utrymme f ö r
bilaterala ö verenskommelser om annan reglering av beskattningen
av vissa andelsvinster.

Sverige
har i n ä gra avtal f ö rbeh å llit sig r ä tten att beskatta s ä dana fastighetsavyttringar
via andelar som avses i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL. Det kan ske om avyttringen
f ö retas inom fem å r efter det att s ä ljaren haft hemvist i
Sverige. En best ä mmelse med detta inneh å ll har t
ex tagits in i avtalen med de nordiska l ä nderna (utom Island) och i en del ö steuropeiska
avtal, bl a de med Polen (utan tidsbegr ä nsning) och Rum ä nien. Ä ven
avtalet med Spanien inneh å ller en liknande regel.

A
andra sidan har Sverige i vissa avtal medgett att beskattning av ä ven andra
aktievinster ä n s å dana som avser fastig-hetsavyttringar f å r ske i s ä ljarens f ö rutvarande
hemviststat. Norge f ä r t ex i enlighet med sin lagstiftning

Jfr
punlct 26 av kDnmentaren till artikel 13 i OEOavtalet.

Prop. 1982/83:144 46

beskatta
vinst p å grund av ö verl å telse av aktier i norskt bolag d å aktierna
tillh ö r fysisk person som har hemvist i Sverige och som n å gon g ä ng under
de senaste fem å ren f ö re ö verl å telsen har haft hemvist i Norge. En liknande best ä mmelse
ger Nederl ä nderna r ä tt att beskatta vinst vid avyttring av aktier i f å mansbolag.

Avtalen
med Norge och Nederl ä nderna visar att det torde vara m ö jligt f ö r Sverige
att h ä vda l ä ngre g å ende beskattningsanspr å k ä n dem som
i dag t ä cks av de interna reglerna om begr ä nsad skattskyldighet. En
beskattningsr ä tt som g å r l ä ngre ä n s å har Sverige f ö r ö vrigt tillagts i n å gra avtal (Rum ä nien och
Malta).

Det
skall i detta sammanhang noteras att dubbelbeskattningsavtalen inte s ä rskilt
reglerar fr å gan om tidpunkten f ö r beskattning av
realisationsvinst. Best ä mmelsen i modellavtalets artikel 13 § 4 anger
inte klart om det ä r s ä ljarens hemvist vid avyttringen eller vid
betalningen som ä r avg ö rande f ö r r ä tten att beskatta vinsten. Mycket talar emellertid
f ö r att fr å gan om hemvist skall bed ö mas med h ä nsyn till
f ö rh å llandena vid avyttringstillf ä llet.
Detta inneb ä r att en avyttring med uppskjuten betalning skulle ktinna
helt undg å beskattning. Den interna svenska lagstiftningen
hindrar en beskattning i samband med avyttringen, och efter en utflyttning kan
det nya bos ä ttnings-Icindet inte g ö ra anspr å k p å att
beskatta en vinst som h ä nf ö r sig till en avyttring som skett innan hemvistet ä ndrades.

Prop. 1982/83:144 47

R Ä TT BESKATTNINGS Å R F Ö R
REALISATIONSVINST

Periodiseringen
av inkomster p å olika beskattnings å r sker enligt tv å
huvudprinciper, bokf ö ringsm ä ssig och kontantm ä ssig redovisning.
Realisationsvinster h ö r till gruppen kontantredovisade int ä kter, och
dessa skall enligt huvudregeln i 41 § andra stycket KL anses ha å tnjutits
det beskattnings å r, under vilket int ä kterna blivit f ö r den
skattskyldige tillg ä ngliga f ö r lyftning. Utgifter och omkostnader skall anses
bel ö pa p å det beskattnings å r, varunder utgiften
betalats eller omkostnaden ä gt rum.

I
punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL utvecklas n ä rmare principerna f ö r den kontantm ä ssiga
redovisningen. En grundtanke ä r att beskattningen skall avse s å dana
inkomster som ä r disponibla f ö r den skattskyldige. De skall beskattas s å snart de
ä r
f ö rv ä rvade av den skattskyldige och k ä nda till
beloppet. Att en int ä kt eller utgift i realiteten bel ö per p å ett
annat å r ä n det d å en kontantreglering skett skall å andra
sidan inte tillm ä tas n ä gon betydelse.

Dessa
regler f ö r den kontantm ä ssiga inkomstber ä kningen ä r endast
i modifierad form till ä mpliga p å realisationsvinster. Dessa skall ber ä knas med
h ä nsyn till k ö peskillingens totala belopp, oavsett om detta skall
erl ä ggas p å en g å ng eller terminsvis. Utgifterna f ä r dras av
f ö rst i samband med vinstber ä kningen, ä ven om de har betalats å tskilliga
å r
tidigare.

Ett
i motiven redovisat sk ä l f ö r denna s ä rbehandling av realisationsvinster ä r att k ö peskilling
vid icke yrkesm ä ssig avyttring av egendom i och f ö r sig
inte ä r att anse som skattepliktig int ä kt. En erinran om detta finns ocks å i
lagtexten.

■••SOU 1924:53 s 86 och 472 f.

Prop. 1982/83:144 48

De
principer som kan utl ä sas ur lagtexten ä r allts å att
realisationsvinstbeskattningen skall koncentreras till ett beskattnings å r och att
beskattning skall ske d å int ä kt blir tillg ä nglig f ö r lyftning. I praxis har man valt att till ä mpa dessa
regler s å , att realisationsvinsten beskattas n ä r n å gon del
av k ö peskillingen betalas kontant ("f ö rsta kronan"). Det
spelar ingen roll om det endast ä r en mindre handpenning som betalas i samband med
att kontrakt uppr ä ttas vid t ex ett fastighetsk ö p. Hela k ö peskillingen
beskattas omedelbart, ä ven om den enligt avtalet skall amorteras ö ver en l ä ngre
tidsperiod.

Det
nu sagda g ä ller under f ö ruts ä ttning att k ö peskillingen ä r k ä nd till sitt belopp. Om s å inte ä r fallet
kan beskattningen delas upp p å flera taxeringar. Detta skedde i RA 1974 ref 6, d ä r
regeringsr ä tten anf ö rde f ö ljande sk ä l f ö r en uppdelning:

I
m å let ä r upplyst att k ö peskillingen f ö r
aktierna skall "utg å dels med ett fast belopp av 300 000 kr att erl ä ggas
kontant p å ö verl å telsedagen senast 1.7.73 dels med en r ö rlig del,
ber ä knad p å visst s ä tt p å bolagets genomsnittliga å rsvinst
under tiden 1.4.73-31.12.75, att erl ä ggas kontant 1.7.76.

Den
sistn ä mnda delen av k ö peskillingen ä r s å lunda f ö r n ä rvarande icke k ä nd till sitt belopp och ä r s å tillvida
villkorlig att, om bolaget under den angivna tiden ej ger vinst, n å got
belopp ej skall erl ä ggas.

I
anvisningspunkt 2 till 41 § kommunalskattelagen stadgas s å som allm ä n regel i
fr å ga om bl a beskattningen av realisationsvinst, att inkomst skall
anses hava å tnjutits under det å r, d å densamma
fr å n den skattskyldiges synpunkt ä r att anse s ä som verkligen - f ö rv ä rvad och
till sitt belopp k ä nd. Enligt sista stycket av samma anvisningspunkt g ä ller dock
betr ä ffande realisationsvinst den s ä rskilda best ä mmelsen, att s å dan vinst skall ber ä lcnas med h ä nsyn till
k ö peskillingens totala belopp, oavsett om detta skall betalas p å en g å ng eller
terminsvis.

■•■RA 1949 fi 1417.

Prop. 1982/83:144 49

I
stadig r ä ttstill ä mpning har detta stadgande tolkats s å lunda,
att realisationsvinst tagits till beskattning det beskattnings å r, d ä n å gon del
av avtalad k ö peskilling h å lles tillg ä nglig f ö r lyftning. Fr å ga har d ä rvid varit om betalningsterminer f ö r en vid
avtalet till beloppet k ä nd k ö peskilling.

Anvisningarna
till 41 § kommunalskattelagen l ä gger d ä remot ej
hinder i v ä gen f ö r en uppdelning av beskattningen av den f ö revarande
realisationsvinsten p å det s ä tt att den del av k ö peskillingen, som ä r till
beloppet best ä md och enligt avtalet utbetalas å r 1973, tages
till beskattning å r 1974 och å terst å ende k ö peskilling tages till beskattning ä r 1977.

Det
finns ocks å andra fall d ä r det slutliga utfallet av en egendomsavyttring
gjorts beroende av en framtida h ä ndelse. I RA 1976 ref 43 hade B s å lt en
fastighetsandel till sin mor E. I avtalet best ä mdes att B ut ö ver k ö peskillingen
skulle f å en till ä ggsers ä ttning, om E i sin tur s å lde
fastigheten och d ä rvid fick en k ö peskilling som ö versteg den hon hade betalat
till B.- A andra sidan skulle B skjuta till pengar om E s å lde
fastigheten med f ö rlust. N ä r E senare avyttrade fastigheten betalade hon B ett
visst belopp. Regeringsr ä tten ans ä g att man med detta belopp hade fastst ä llt den
slutliga k ö peskillingen vid Bs tidigare f ö rs ä ljning
till E. Eftersom B enligt de vid tidpunkten f ö r denna f ö rs ä ljning g ä llande
reglerna inte beh ö vde skatta f ö r realisationsvinst kunde beloppet inte eftertaxeras
hos honom.

Det
kan noteras att kammarr ä tten i det h ä r m å let ville betrakta det till B utbetalade till ä ggsbeloppet
inte som realisationsvinst utan som annan inkomst av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet,
dvs som en oberoende av den ursprungliga fastighetsf ö rs ä ljningen
f ö rv ä rvad int ä kt. Med denna utg å ngspunkt hade det inte f ö relegat n å got
hinder att eftertaxera B. Den av kammarr ä tten f ö retr ä dda uppfattningen g å r tillbaka p å ett
tidigare avg ö rande fr å n regeringsr ä tten, som i ett f ö rhandsbesked å r 1960 (RN
I 1960 nr 4:7) hade att ta st ä llning till fr å gan om en vinst vid vidaref ö rs ä ljning
av aktier skulle medf ö ra skatteplikt f ö r en tidigare

4 Riksdagen 1982183. 1 saml. Nr 144

Prop.
1982/83:144 50

ä gare. I detta fall hade mellan tv å br ö der A och
B tr ä ffats avtal med ungef ä r samma inneh å ll som det i RA 1976 ref 43, dvs B hade vid ett k ö p fr å n A utf ä st sig
att erl ä gga ett till ä ggsbelopp till den ursprungliga k ö peskillingen
om han sj ä lv s å lde aktierna vidare med vinst. Regeringsr ä tten ans å g att B
vid ber ä kning av realisationsvinst p å grund av avyttringen var ber ä ttigad
till avdrag f ö r det belopp han enligt avtalet med A var skyldig
att betala till denne. F ö r A skulle beloppet anses utg ö ra
inkomst av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet. En skiljaktig ledamot i regeringsr ä tten
ville i st ä llet beskatta A f ö r realisationsvinst.

En
liknande fr å ga var uppe till bed ö mning i pleniavg ö randet RA
1963 ref 36. H ä r bekr ä ftades principen att ers ä ttning
som utges p å grund av f ö rbeh å ll vid f ö rv ä rv av egendom skall anses som avdragsgill omkostnad
n ä r realisationsvinst ber ä knas vid avyttring av egendomen. I detta fall var
dock fr å gan om beskattning av den soin mottog ers ä ttningen
inte uppe till pr ö vning hos regeringsr ä tten.

Om
det tidigare å tergivna r ä ttsfallet RA 1976 ref 4 3 kan n ä mnas att
regeringsr ä tten i sina domsk ä l h ä nvisade
till att den som utgett ers ä ttningen (mor E) hade medgetts omkostnadsavdrag vid
realisationsvinstber ä kningen, RA 1972 mot fi 1301. I notisfallet å beropades
i sin tur pleniavg ö randet rA 1963.ref
36.

Man
kan i de h ä r redovisade r ä ttsfallen notera en viss glidning i regeringsr ä ttens
praxis. Till en b ö rjan har man ansett att en till ä ggsers ä ttning
som utg å r p å grund av f ö rbeh å ll vid en egendomsavyttring skall behandlas som
inkomst av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet. Detta syns ä tt har
sedan f å tt ge vika f ö r uppfattningen att till ä ggsers ä ttningen
skall behandlas som realisationsvinst. S å som har antytts ovan kan m ö jligheterna
att beskatta ers ä ttningen vara beroende av vilken uppfattning man
har p å denna pimkt. Att betrakta till ä ggsers ä ttningen som annan inkomst av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet
kan ocks å vara ett s ä tt

Prop. 1982/83:144 51

att
komma runt de sv å righeter som ä r f ö rknippade med beskattnings å rsreglerna
f ö r realisationsvinst. Eftersom det enligt utg å ngen i RA
1974 ref 6 ä r m ö jligt att dela upp ä ven en realisationsvinst p å flera å r, borde
emellertid fr å gan om r ä tt beskattnings å r inte l ä ngre beh ö va p å verka gr ä nsdragningen
mellan realisationsvinst och annan inkomst av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet.

Ä ven om det med h ä nsyn till f ö religgande
r ä ttsfall synes klart att beskattningen skall utl ö sas n ä r n å gon del
av en till beloppet k ä nd k ö peskilling betalas, kan viss tveksamhet anses r å da i fr å ga om vad
som skall r ä knas som kontant likvid. Det har gjorts g ä llande
att ett ö vertagande av betalningsansvaret f ö r
intecknad g ä ld borde kunna j ä mst ä llas med
kontant betalning. Å tminstone n ä r en fastighet ä r intecknad till samma
belopp som k ö peskillingen ä r det ju ocks å sv å rt att anknyta beskattningen till n ä gon annan
tidpunkt ä n g ä lds ö vertagandet. Andra bed ö mare har
emellertid h ä vdat att kontantprincipen vid realisationsvinstbeskattningen
inneb ä r att s ä ljaren skall beskattas f ö rst n ä r han f å r tillg å ng till
likvida medel och att detta

krav
inte ä r uppfyllt genom att k ö paren ö vertar betalnings-

2
ansvaret f ö r s ä ljarens skuld. Fr å gan synes inte l ö st i

praxis.

En annan form av betalning är när säljaren fär
sin köpeskillingsfordran bekräftad genom en s k säljarrevers. Normalt
är det väl tänkt att köparen själv skall infria reversen gentemot
säljaren. När en amortering sker kan säljaren dä beskattas såsom för
kontant uppburen köpeskilling. Det har emellertid blivit allt vanligare
att säljaren diskonterar reversen hos tredje mcui. Även i detta fall fär
han anses ha mottagit kontant likvid för den avyttrade egendomen.

Tiiglund, Rätt beskattuxingsår vid kontantmässig inkomstberäkning
s 107.

2 Mutén, Skattenytt 1962 s 419 och Welinder,

Sv Skattetidning 1962 s 368 f.

Prop.
1982/83:144 52

Den
som vill avyttra egendom till en- k ö pare som saknar likvida medel kan allts å g å till v ä ga p å tv ä olika s ä tt. Han
kan, som nyss sagts, l å ta k ö paren st ä lla ut en revers p å k ö peskillingen
och sedan diskontera reversen. Alternativt kan han sj ä lv bel å na
egendomen f ö re avyttringen och l å ta k ö paren ö verta
betalningsansvaret f ö r skulden. I b å da fallen f ä r s ä ljaren kontant betalning genom tredje man och K ö paren
blir betalningsansvarig mot denne. Detta talar f ö r att fallen b ö r
behandlas lika, dvs att s ä ljaren i b å da situationerna b ö r anses ha f å tt det
likviditetstillskott som kr ä vs f ö r en beskattning.

Nu
beh ö ver det inte vara s å att s ä ljaren genom bel å ning av egendomen kort tid f ö re avyttringen
kan f å ut ett belopp som i stort sett motsvarar hans vinst vid f ö rs ä ljningen.
Uppl å ningen kan ha skett under l å ng tid och s ä ljaren kan ha f ö rbrukat pengarna. Att k ö paren ö vertar
betalningsansvaret medf ö r d ä inte n å got likviditetstillskott f ö r s ä ljaren.
Detta skulle tala mot en beskattning i samband med avyttringen. Med en annan
utg å ngspunkt kan det emellertid te sig egendomligt om den omst ä ndigheten
att k ö peskillingen ä r f ö rbrukad i f ö rv ä g skulle motivera att en vinstbeskattning skjuts p å
framtiden.

Sammanfattningsvis
kan konstateras att kontantmetodens till ä mpning vid beskattning av realisationsvinster inneb ä r flera
avsteg fr å n de grundl ä ggande principer som g ä ller f ö r denna
form av redovisning. N ä r betalning sker genom olika l å netransaktioner
synes r ä ttsl ä get i n å gon m ä n oklart, Samtidigt kan noteras att den utveckling
som skett efter best ä mmelsernas tillkomst har gjort dessa otidsenliga.
Bl a har inf ö randet av den eviga realisationsvinstbeskattningen
medf ö rt att det ursprungliga motivet f ö r lagstiftningen - att realisationsvinster i
princip inte ä r att anse som skattepliktig inkomst - numera
saknar b ä rkraft.

Prop.
1982/83:144 53

5 Ö VERV Ä GANDEN

F ö r b å de
lagstiftare och r ä ttstill ä mpande myndigheter ä r de skatteflyktsf ö rfaranden
som har internationell anknytning s ä rskilt sv å rbem ä strade. Andra l ä nders beskattningsanspr å k s ä tter en
gr ä ns f ö r de materiella å tg ä rder som
kan vidtas och i utredningsh ä nseende finns det sp ä rrar som underl ä ttar
illojala f ö rfaranden. Den internationella skatteflykten ä r ett
allvarligt problem ocks å av den anledningen att den medf ö r ett
definitivt skattebortfall. Det kapital som f ö rsvinner ur landet ger inte
l ä ngre n å gon avkastning som blir f ö rem å l f ö r svensk
beskattning.

De
interna svenska beskattningsreglerna medger i stor utstr ä ckning
att f ö retag konsolideras med hj ä lp av skattekrediter. Man kan bedriva en l ö nsam n ä ringsverksamhet
under ganska l ä ng tid utan att de reserver som bildas beh ö ver bli f ö rem å l f ö r
beskattning. En f ö ruts ä ttning f ö r en s å dan obeskattad f ö rm ö genhetsuppbyggnad
ä r
dock att inkomsterna fortl ö pande pl ö js ned i f ö retaget. En å tg ä rd som inneb ä r att den ackiamulerade inkomsten tillf ö rs ä garen
personligen, t ex en f ö rs ä ljning av f ö retaget, skall i princip utl ö sa beskattning.

N ä r en
person i samband med en flyttning utomlands s ä ljer sitt f ö retag kan
allts å situationen vara den att skattekrav som h å llits
tillbaka under f ö retagets m å ng å riga expansionsperiod skall tillgodoses genom en
beskattning av eng å ngsnatur. Den inkomst som skall beskattas kan uppg å till betydande
belopp. Det ä r s å ledes mycket som kan st å p ä spel vid
ett enda tillf ä lle, och detta kan inneb ä ra eti ben ä genhet ä ven hos
en i normala fall lojal skattebetalare att ge avkall p ä sina
principer. Frestelsen att i detta l ä ge genomf ö ra en illojal transaktion torde inte minskas av att
utflyttningen inneb ä r en avveckling av den ekonomiska samh ö righeten
med Sverige.

Prop.
1982/83:144 54

Det
finns av naturliga sk ä l inga s ä kra uppgifter om i vilken utstr ä ckning
svenska beskattningsanspr å k blir lidande genom olika utlandstransaktioner.
Man kan d ä rf ö r ha uppfattningen att det med ekonomiska m å tt inte r ö r sig om n ä got stort
problem. S ä rskilt i fr å ga om transaktioner som i skatteundandragande syfte
f ö retas i samband med en flyttning ur landet kan det finnas fog f ö r en s å dan uppfattning.
Antalet emigranter ä r ju trots allt begr ä nsat. A andra sidan kan det
s ä gas att skattevinster i samband med utflyttning har en s ä rskilt
menlig inverkan p å den inhemska skattemoralen. N ä r det
blir k ä nt att n å gon kunnat utnyttja luckor i lagstiftningen f ö r att
undg å svensk beskattning brukar det ges en p å taglig uppm ä rksamhet.
F å r man uppfattningen att myndigheterna st å r maktl ö sa mot s ä dana
transaktioner kan den egna skatteb ö rdan k ä nnas or ä ttm ä tigt tung.

F ö rfarandet
att undg å aktievinstbeskattning genom att skjuta upp
kontantbetalningen till en tidpunkt efter utflyttningen ä r k ä nt bland
skatter å dgivare. Det har ocks å pr ö vats och godk ä nts i ett ä rende om f ö rhandsbesked. Enligt de informationer arbetsgruppen
har f å tt har transaktioner av det h ä r slaget f ö rekommit ä ven i andra fall. N å gra n ä rmare
uppgifter om deras omfattning finns det dock inte. De har av
skattemyndigheterna regelm ä ssigt bed ö mts som icke angripbara enligt nuvarande
lagstiftning och har d ä rf ö r inte f ö ranlett å tg ä rder.

Enligt
arbetsgruppens mening visar det beskrivna f ö rfarandet p å en brist
i lagstiftningen. Av sk ä l som har anf ö rts ovan synes det angel ä get att
detta f ö rh å llande r ä ttas till.

Det
ä r
bristen p å samordning mellan reglerna dm bos ä ttning, skattskyldighet
och beskattnings å r som utnyttjas i skatteundandragande syfte. I f ö rsta hand
kan det d ä rf ö r finnas sk ä l att ö verv ä ga om tre å rsregeln b ö r ä ndras d ä rh ä n att ä ven fordringsf ö rh å llanden inordnas bland de anltnytnings-moment som
grundar fortsatt skattskyldighet i Sverige. Mot en s å dan l ö sning kan
dock g ö ras flera inv ä ndningar. I de fall en aktievinst redan har
beskattats till f ö ljd

Prop.
1982/83:144 55

av
att n å gon del av k ö peskillingen har betalts kontant skulle en p ä
fordringsr ä tten grundad fortsatt skattskyldighet te sig
omotiverad. Detsamma torde kunna s ä gas om de flesta andra fordringar. Med det begr ä nsade
syftet att komma till r ä tta med vissa aktie- och andelstransaktioner synes
d ä rf ö r en ä ndring av tre å rsregeln vara en alltf ö r l å ngtg å ende å tg ä rd. H ä rtill
kommer att en s å dan ä ndring sannolikt inte skulle bli effektiv p ä det
internationella planet. Fr å n systematisk synpunkt ter det sig ocks å tveksamt
att reglera fr å gan med hj ä lp av bos ä ttningsbegreppet.

En
utvidgning av den begr ä nsade skattskyldigheten till att omfatta vissa
aktie- och andelsavyttringar synes d ä remot vara en å tg ä rd som ter sig befogad. Ett steg i denna riktning
har redan tagits genom best ä mmelserna i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL,
och Sverige har i de nyare dubbelbeskattningsavtalen tillf ö rs ä krats
beskattningsr ä tt i enlighet med dessa regler. S å som har
redovisats tidigare (avsnitt 2.1) ä r det inflytande via aktier eller andelar i f å mansf ö retag som
ger v ä sentlig anknytning till Sverige efter en utflyttning. Det ä r allts å fr ä mst
avyttring av s å dana aktier eller andelar som b ö r f å ngas in
med en utvidgad skattskyldighet. Arbetsgruppen ser i detta sammanhang ingen
anledning att avgr ä nsa den subjektiva skattskyldigheten till n å gon av de
persohkategorier som definieras i lagstiftningen om f å mansf ö retag.
Definitionerna av f ö retagsledare, n ä rst å ende och
del ä gare har betydelse fr ä mst i fr å ga om transaktioner som f ö retas
mellan f å mansf ö retaget och den personkrets som har inflytande
mellan f å mansf ö re-taget och den personkrets som har inflytande p å dess ledning.
En avyttring av f ö retaget helt eller delvis ä r en annan
situation. Skattskyldigheten b ö r d ä rf ö r omfatta alla utomlands bosatta fysiska personer
som uppb ä r vinst vid icke yrkesm ä ssig
avyttring av aktier eller andelar i ett svenskt f å mansf ö retag. I
enlighet med den internationella reglering som skett i fr ä ga om fastighetsavyttringar
via andelar kunde ö verv ä gas att l å ta regeln omfatta avyttringar under fem å r efter
en utflyttning. Arbetsgruppen anser dock att den interna lagstiftningen b ö r g ä lla gene-

Prop.
1982/83:144 56

rellt,
och att en tidsbegr ä nsning av regeln har sin naturliga plats i
dubbelbeskattningsavtalen.

Den
nu skisserade skattskyldighetsregeln har i princip ett vidare syfte ä n att s ä kerst ä lla de
svenska beskatt-ningsanspr ä ken i fall d ä r aktier eller andelar i f å mansf ö retag s ä ljs med
uppskjuten kontantbetalning i samband med en utflyttning. Best ä mmelsen
omfattar ocks å avyttringar som skett sedan s ä ljaren
har bosatt sig utomlands, och den ansluter h ä rigenom till regleringen i
flera andra l ä nders skattelagstiftning. S å som har
framg å tt i avsnitt 3 har Sverige i n å gra dubbelbeskattningsavtal godtagit att hit
inflyttade personer beskattas i sitt f ö rutvarande hemvistland i motsvarande fall (jfr s
22). Detta ger f ö rhoppningar om att andra l ä nder
efter hand kan tillm ö tesg å svenska beskattningsanspr ä k av
liknande slag.

Begr ä nsningen
till f å mansbolag inneb ä r å andra sidan att skattskyldighetsregeln inte t ä cker alla
situationer d ä r metoden med en uppskjuten betalning kan anv ä ndas i
skatteflyktssyfte. F ö rutom i utflyttningsfallen kan f ö rfarandet
ocks å ge upphov till mindre ö nskv ä rda effekter vid den inhemska beskattningen. Ä ven
tidpunkten f ö r realisationsvinstbeskattningen b ö r d ä rf ö r ä ndras.

Med
h ä nsyn till att utg å ngspunkten f ö r dessa ö verv ä ganden ä r att komma till r ä tta med vissa aktie- och
andelstransaktioner kan det synas naturligt att en ä ndring
begr ä nsas till redovisningen av. s å dana transaktioner. Enligt arbetsgruppens
uppfattning finns det emellertid starka sk ä l f ö r en generell ä ndring av reglerna om r ä tt
beskattnings å r f ö r realisationsvinster.

I
avsnitt 4 har redogjorts f ö r g ä llande regler om r ä tt beskattnings å r f ö r
realisationsvinster. Enligt arbetsgruppens mening visar denna redog ö relse att
best ä mmelserna ä r otidsenliga och att de genom den praxis som har
utformats ocks å kan utnyttjas p å ett icke avsett s ä tt. Den
fast etablerade priiicipen om att den f ö rsta kontantbetalda

Prop.
1982/83:144 57

kronan
av k ö peskillingen skall utl ö sa beskattningen ger t ex en frihet att v ä lja
beskattnings å r som inte kan anses motiverad med h ä nsyn till
vad som normalt avtalas vid transaktioner av det h ä r slaget.
Denna frihet kan leda till att beskattningen av en transaktion aktualiseras f ö rst l å ng tid
efter det att den har f ö retagits, vilket kan ge upphov till sv å rbem ä strade
kontrollproblem. Bland lagstiftnings å tg ä rder som kan anses ha ä ndrat de
f ö ruts ä ttningar sora r å dde vid beskattnings å rsreglernas
tillkomst kan n ä mnas inf ö randet av den eviga realisationsvinstbeskattningen
av fastigheter och aktier samt reglerna om uppskov i vissa fall med beskattning
av realisationsvinst. Enligt 48 § 4 mom. uppb ö rdslagen finns det ocks å vissa m ö jligheter
att f ö rdela betalningen av realisationsvinstskatt p å tre å r. Enligt
arbetsgruppens mening kan de likviditetssk ä l som ligger till grund f ö r
beskattnings å rsreglerna inte l ä ngre anses b ä rande. F ö r denna uppfattning
talar tillkomsten av reglerna om uppskov med beskattning och med
skattebetalning. I samma riktning talar det f ö rh å llandet
att dagens utvecklade l å nemarknad torde ge goda m ö jligheter
att snabbt oms ä tta eri k ö peskillingsfordran i likvida medel.

Som
sk ä l f ö r en generell ä ndring av reglerna kan vidare framh å llas att
det fr å n lagteknisk synpunkt m å ste anses vara en f ö rdel med enhetliga regler,
oavsett vad det ä r f ö r egendom som avyttras. Att inf ö ra s ä rbest ä mmelser f ö r vissa
aktietransaktioner och samtidigt beh å lla den nuvarande regleringen f ö r ö vriga
realisationsvinster blir sv å r ö versk å dligt och kan ocks å skapa en del oklarheter.
Man kan som exempel peka p å best ä mmelsen i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL om att aktieavyttringar i
vissa fall skall j ä mst ä llas med avyttring av fastighet.

Vid
en ä ndring av reglerna b ö r man enligt arbetsgruppens uppfattning utg å ifr å n att den
som avyttrar egendom i allm ä nhet kan avtala om betalningsvillkoren p ä ett s å dant s ä tt att
han disponerar medel f ö r vinstskatten. Det ä r d ä rf ö r
naturligt att anknyta vinstbeskattningen till

Prop.
1982/83:144 58

ö verl å telsen av egendomen i st ä llet f ö r
betalningen av k ö peskillingen. Detsamma b ö r
givetvis g ä lla om avyttringen i st ä llet ger
en f ö rlust. En annan utg å ngspunkt ä r att man i likhet med vad som g ä ller nu
ber ä knar vinst eller f ö rlust med h ä nsyn till k ö peskillingens totala belopp, oavsett om detta skall
betalas p å en g ä ng eller terminsvis.

Begreppet
ä gander ä tt kan i civilr ä ttsligt h ä nseende
ses som en samlingsterm f ö r de r ä ttsverkningar som successivt intr ä der vid
ett egendomsf ö rv ä rv. Vid fastighetsk ö p t ex kan ä gander ä tts ö verg å ngen
konstitueras av en hel serie r ä ttshandlingar, som slutligen leder fram till att k ö paren f ö rfogar Ö ver
egendomen i trygghet mot anspr å k fr å n ö verl å taren och tredje man. Civilr ä ttsligt
kan ä gander ä tts ö verg å ngen d ä rf ö r s ä gas vara ett utdraget f ö rfarande
med begr ä nsad anv ä ndbarhet som sj ä lvst ä ndigt
tekniskt begrepp. Inom skatter ä tten ä r f ö rh å llandet annorlunda. Principen om beskattnings å rets
slutenhet medf ö r att man m å ste h ä nf ö ra ä gander ä tts ö verg å ngen till en best ä md tidpunkt. Att d ä rvid
avvakta att en transaktion till alla delar blir civilr ä ttsligt
fullbordad har ansetts mindre l ä mpligt. I allm ä nhet anses s å lunda en skatter ä ttslig ä gander ä tts ö verg å ng ha
kommit till st å nd redan n ä r avtal ing å s om en egendomsavyttring. Detta ä r enligt
fast praxis fallet i fr å ga om fastighetsk ö p. Ä ven n ä r det g ä ller l ö s egendom
har skatteregler som kr ä ver h ä nsynstagande till en ä gander ä tts ö verg å ng - t ex
ber ä kning av innehavstid f ö r aktier eller .bostadsr ä tter -
anknutits till avtalet om ö verl å telsen. Arbetsgruppen anser att detta syns ä tt b ö r l ä ggas till
grund ä ven n ä r det g ä ller tidpunkten f ö r realisationsvinstbeskattningen.
Om man beg ä r att en transaktion skall ha fullbordats innan
beskattning f å r ske kommer man inte ifr å n ol ä genheterna
med den nuvarande ordningen, eftersom parterna genom att inneh å lla sina
prestationer kan skjuta fram beskattningen till en f ö r dem l ä mplig
tidpunkt. Vinst eller f ö rlust vid icke yrkesm ä ssig avyttring av fast eller
l ö s egendom b ö r-d ä rf ö r i princip h ä nf ö ras till det beskattnings å r,
varunder avtal om ö verl å telsen ing å tts.

Prop.
1982/83:144 59

Ett
s ä rskilt problem utg ö r de fall d ä r den totala k ö peskillingens storlek inte ä r k ä nd vid ö verl å telsen
(flytande k ö peskilling). Ett fast belopp vid avyttringen av ett
f ö retag kan kombineras med en till ä ggspost vars storlek beror p å f ö retagets
vinstutveckling i den nye ä garens hand. I avsnitt 4 har redovisats r ä ttsfallet
RA 1974 ref 6 som ett exempel p å denna konstruktion. Transaktioner av det h ä r slaget
kan sj ä lvfallet vara f ö retagsekonomiskt motiverade och enligt vad
arbetsgruppen har erfarit anv ä nds de ocks å i inte obetydlig utstr ä ckning.
Konstruktionen med en ok ä nd till ä ggspost som skall utbetalas en tid efter ö verl å telsen
kan dock m ö jligen tj ä na samma syfte som en uppskjuten betalning, dvs att
s ä ljaren efter en utflyttning undg å r svensk beskattning. Om f ö rfarandet
med uppskjuten betalning stoppas finns det risk f ö r att konstruktionen ' med
en flytande k ö peskilling kommer till ö kad anv ä ndning. Ä ven betr ä ffande
denna avtalstyp finns det d ä rf ö r sk ä l att f ö rs ä kra sig om att de regler som finns tryggar de svenska
beskattningsanspr å ken. I det h ä r sammanhanget kan p å pekas att en f ö rs ä ljning
mot livr ä nta i st ä llet,f ö r kontant k ö peskilling ger ytterligare en m ö jlighet
att f ö rdr ö ja beskattningen av vederlaget vid en egendomsavyttring.
Fr å gan om egendomslivr ä ntorna ö verv ä gs f n inom budgetdepartementet. Arbetsgruppen
anser det angel ä get att denna fr å ga f å r en l ö sning som
motverkar skatteflykt i utflyttningsfallen. En begr ä nsning av
m ö jligheterna att uppn å skattevinster med hj ä lp av egendoms livr ä ntor
inneb ä r å andra sidan ett ö kat tryck p å
alternativa metoder. Detta ä r ytterligare ett sk ä l f ö r att ä ven
konstruktionen med en flytande k ö peskilling b ö r behandlas h ä r.

Ut ö ver RA 1974 .ref 6 har i avsnitt 4
redovisats n å gra andra r ä ttsfall som g ä llt fr å gan om beskattning av till-l ä ggsers ä ttning
vid egendomsavyttring. Av den d ä r l ä mnade

Vid
handelsh ö gskolan i Stockholm h å ller civilekoncmen Lennart Wallsten
p å att slutf ö ra en avhandling otn f ö retagsk ö p mad s k
utfallsf ö rbeh å ll.

Prop.
1982/83:144 60

redog ö relsen
framg å r att till ä ggsers ä ttningar har beskattats antingen som
realisationsvinst eller som annan inkomst av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet.
Den tendens som kan sp å ras i praxis ä r dock att regeringsr ä tten numera har intagit st å ndpunkten
att beskattning f ö r realisationsvinst ä r det riktigare
alternativet.

Arbetsgruppen
vill fr å n sina utg å ngspunkter ansluta sig till uppfattningen att en
till ä ggsers ä ttning vars storlek beror av en framtida h ä ndelse
skall betraktas som realisationsvinst och inte som n å gon annan
form av tillf ä llig f ö rv ä rvsverksamhet. P å det internationella planet
synes det vara sv å rt att h ä vda beskattningsr ä tt f ö r en
inkomst som redan enligt intern r ä tt saknar omedelbart samband med en egendomsavyttring.
Den torde f å h ä nf ö ras till gruppen " ö vriga
inkomster", vilka enligt OECDs modellavtal skall beskattas i mottagarens
hemvistland (artikel 21). Arbetsgruppen delar ocks å i
princip det syns ä tt som kommer till uttryck i r ä ttsfallet
RA 1976 ref 43, att inkomsten i sin helhet skall beskattas enligt de f ö ruts ä ttningar
som r å dde vid avyttringen, ä ven om till ä ggsers ä ttningen betalas senare (jfr s 20). Det kan dock
finnas sk ä l att tolka detta r ä ttsfall med viss f ö rsiktighet.
I regeringsr ä ttens dom sades endast att till ä ggsers ä ttningen
s å som en del av k ö peskillingen vid den ursprungliga avyttringen
skulle beskattas enligt de regler som g ä llde n ä r denna skedde. Detta beh ö ver inte
n ö dv ä ndigtvis inneb ä ra att till ä mpningen av reglerna skall avse de f ö rh å llanden
som f ö rel å g vid avyttringen. Hur en ä ndring av
bos ä ttningen skulle ha inverkat hade regeringsr ä tten inte
n å gon anledning att uttala sig om. Fr å gan om det ä r bos ä ttningen
vid avyttringen eller vid mottagandet av till ä ggsers ä ttningen
som skall avg ö ra skattskyldighetens omfattning synes inte heller l ö st genom
n å gra andra avg ö randen.

Den
internationella beskattningsr ä tten har konmienterats n å got i
avsnitt 3. I det sammanhanget har framh å llits att OECDs modellavtal inte uttryckligen anger
om det ä r s ä ljarens hemvist vid avyttringen eller vid
betalningen som

Prop.
1982/83:144 61

avg ö r vilket
land som har r ä tt att beskatta realisationsvinst p å bl a
aktier (jfr s 16). De starkaste sk ä len synes emellertid tala f ö r att fr å gan om
hemvist skall bed ö mas med h ä nsyn till f ö rh å llandena vid avyttringen.

Arbetsgruppens
ovan redovisade f ö rslag om utvidgad skattskyldighet f ö r vissa
aktievinster m m inneb ä r att det f ö r den interna r ä ttens del kommer att ha
underordnad betydelse att en till ä ggsers ä ttning f ö r t ex aktier i f å mansbolag betalas f ö rst efter
s ä ljarens utflyttning. Skattskyldighet f ö r vinsten f ö religger
oavsett om det ä r bos ä ttningen vid avyttringstillf ä llet
eller vid mottagandet av till ä ggsers ä ttningen som skall l ä ggas till grund vid bed ö mningen. Eftersom
den internationella regleringen inte synes hindra att beskattningsanspr å ket
effektueras, kan d ä rf ö r problemet med till ä ggsers ä ttningar
antas f å sin l ö sning genom arbetsgruppens redan f ö reslagna å tg ä rder, s å vitt g ä ller
aktier och andelar i f å mansf ö retag.

S å som har
framg å tt av redog ö relsen i avsnitt 3 t ä cker de nu g ä llande
skattskyldighetsreglerna f ö r utomlands bosatta personer vinst vid icke yrkesm ä ssig
avyttring av fastighet eller r ö relse h ä r i riket eller tillbeh ö r till s å dan
fastighet eller r ö relse. F ö r dessa slag av egendom r å der det
inte heller n å gon tvekan om beskattningsr ä tten p å
det internationella planet.

Betr ä ffande
aktier m m som inte omfattas av f ö rslaget om en utvidgad skattskyldighet kvarst å r d ä remot en
viss os ä kerhet. Arbetsgruppen har ö verv ä gt olika å tg ä rder i syfte att klarg ö ra att
till ä ggsers ä ttningar ä ven i dessa fall b ö r kunna beskattas i Sverige
n ä r en utflyttning skett. En s å dan å tg ä rd vore att genom en ä ndring av reglerna om r ä tt
beskattnings å r uttryckligen h ä nf ö ra till ä ggsers ä ttningen
till samma å r som avyttringen. Detta skulle vid till ä mpningen
av dubbelbeskattningsavtalen kunna tj ä na som argument f ö r att inkomsten i sin helhet
skall f ä beskattas i den skattskyldiges hemvistland vid avyttringen, ä ven om
bos ä ttningen har ä ndrats n ä r till ä ggsers ä ttningen betalas.

Prop.
1982/83:144 62

En
regel av det antydda slaget skapar emellertid en rad nya sv å righeter.
Det torde inte vara realistiskt att utg å
ifr å n att man genom en
uppskattning i f ö rv ä g alltid skall kunna ber ä kna en
inkomst som ä r beroende av en framtida h ä ndelse.
Problemet med att den totala k ö peskillingens storlek inte ä r k ä nd vid ö verl å telsen
skulle d å f å l ö sas genom ö kade m ö jligheter till korrigering i efterhand av
taxeringen f ö r avyttrings å ret. En efterhandsuppg ö relse som
leder till att den skattskyldige i st ä llet f ö r att f å en till ä ggsers ä ttning blir skyldig att betala eft visst belopp
torde redan med dagens regler kunna l ä ggas till grund f ö r r ä ttelse
genom besv ä r i s ä rskild ordning'. Detta talar f ö r att en
motsvarande r ä ttelsem ö jlighet skulle kunna inf ö ras f ö r det
allm ä nna. Reglerna om' besv ä r i s ä rskild ordning syftar dock, med undantag f ö r s k
misstagstaxering, endast till ä ndringar till den skattskyldiges f ö rm å n. En h ö jning av
den skattskyldiges laga kraft vunna taxering f ö r avyttrings å ret torde
d ä rf ö r f ö ruts ä tta att reglerna om efterbeskattning eller eftertaxering
g ö rs till ä mpliga p å s å dana ers ä ttningar som avses h ä r.

Enligt
arbetsgruppens mening kan emellertid å tg ä rder av det h ä r slaget inte f ö resl å s med
mindre det st å r helt klart att konstruktionen med en flytande k ö peskilling
verkligen kan utnyttjas f ö r att undg å svensk beskattning i samband med en utflyttning.
Utg å ngen i det ovan diskuterade r ä ttsfallet RA
1976 ref 43 utesluter inte att det redan inom ramen f ö r g ä llande r ä tt ä r m ö jligt att
beskatta till ä ggsers ä ttningar enligt de f ö ruts ä ttningar
som r å dde n ä r skattskyldighet intr ä dde f ö r avyttringen.
Dessutom torde utfallsf ö rbeh å ll i huvudsak f ö rekomma i samband med f ö rs ä ljning av
f å mansbolag. S å som har framh å llits ovan inneb ä r redan arbetsgruppens f ö rslag om
en utvidgad skattskyldighet en f ö rb ä ttrad st ä llning f ö r de svenska beskattningsanspr å ken i
dessa fall.

Slutsatsen
av det anf ö rda blir att egendomsavyttringar d ä r
vederlagets storlek gjorts beroende av en framtida h ä ndelse ä ven i
forts ä ttningen b ö r kunna beskattas vid

Prop.
1982/83:144 63

skilda
tillf ä llen. I lagtexten b ö r emellertid anges att tillkommande belopp skall
beskattas med beaktande av de principer som g ä ller f ö r
vinstber ä kningen. Detta inneb ä r bl a att en utflyttning
som skett efter avyttringen normalt inte skall medf ö ra att
till ä ggsers ä ttningen beskattas enligt andra f ö ruts ä ttningar ä n dem som
g ä llt vid avyttringen.

Prop.
1982/83:144 64

6 F Ö RFATTNINGSF Ö RSLAG

Kommunalskattelagen
(1928:370

41 § Inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse skall
beräknas enligt bok-röringsmässiga grunder, i den mån dessa icke stå i strid
med särskilda bestämmelser i denna lag. Även inkomst av annan fastighet
beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i de fall som angivas i punkt 1 av
anvisningarna.

Vinst eller f ö rlust
gencrn icke yrkesm ä ssig avyttring av fast eller l ö s egendom h ä nf ö rs cm inte annat f ö ljer av punkt 4 a av anvisningama till det beskattnings å r d å avtal cm ö verl å telsen har ing ä tts.

T andra fall än nu sagts skall intäkt anses hava åtnjutits
det beskattningsår, under vilkei intäkten blivit för den skatukyldige
tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses belöpa på del
beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt rum. Sådan
speciell skatt, avgift eller ränta, som ingär i slutlig eller tillkommande
skatt enligt uppbördslagen, ävensom ränta å kvarstående skatt enligt samma lag
anses dock belöpa på det beskattningsår då den slutliga eller tillkommande
skatten påforts. Ug 14 december 1978 (nr 942).

53 § mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst
åligger så framt cj annat föreskrives i denna lag eller i särskilda
bestämmelser, meddelade på grund av överenskommelse eller beslut, varom i 72
och 73 §§ sägs:

a) fysisk person:

för lid. under vilken hart varit här i riket bosatt:

för all inkomst, som av honom här i riket eller å utländsk
ort förvärvats; sami

för lid. under vilken han cj varit här i riket
bosall:

för inkomst av här belägen fastighet:

för inkomst a\ rörelse, som här bedrivits;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som ulgått
av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som ulgått
av annan anställning eller annat uppdrag, i den mån inkomsten uppburits
härifrån och förvärvats genom verksamhel här i riket;

för pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring lill
den del beloppet överstiger 7 500* kronor och för annan ersättning enligl
nämnda lag: • T.o.m. 1982 ärs taxering: 6 000 kronor.

för pension pä grund av anställning eller uppdrag hos
svenska slaten eller svensk kommun;

för belopp, som ulgår pä grund av annan pensionsförsäkring
än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen meddelats i här i riket bedriven
försäkringsrörelse;

Prop.
1982/83:144 65

för ersättning enligt lagen (1954:243) om
yrkesskadeförsäkring eller lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen
(1956:293) om ersättning åt smittbärare saml enligt annan lag eller
författning, som utgått lill någon vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller
på grund av militärtjänstgöring eller i fall som avses i lagen (1977:265) om
statligt personskadeskydd eller lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till
sjömän;

för dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen
(1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligl
lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd;

för timstudiestöd och inkomstbidrag enligl studieslödslagen
(1973:349);

för annan härifrån uppburen, genoni verksamhet här i riket
förvärvad inkomst av tjänst;

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller
rörelse här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller rörelse;

f ö r vinst vid icke yrkegn ä ssig avyttxing av alctier eller andelar i svenskt f å mansf ö retag;

för belopp, varmed schablonavdrag för egenavgifler
överstigit påförda avgifter, saml restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifler,
allt i den omfanning, som anges i anvisningarna till 41 b {;

b) staten:

för inkomst av jordbruksdomäner, skogar samt uthyrda eller
med tomt-räll eller vallenfallsräll upplåtna fastigheter; samt

för inkomst av rörelse, som ej härflutit av bank- eller
försäkringsrörelse eller av kommunikalionsverk med tillhörande byggnader och
anläggningar eller av industriell verksamhet, som huvudsakligen avser att
tillgodose statens egna behov;

c) landsting, kommuner och andra menigheter ävensom
hushållnings

sällskap med stadgar som fastställts av regeringen eller myndighet som

regeringen bestämmer:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

d) akademier, allmänna undervisningsverk, sådana
sammanslutningar

av studerande vid rikets universitet och högskolor i vilka de studerande

enligt gällande stadgar är skyldiga atl vara medlemmar, samarbetsorgan för

sådana sammanslutningar med ändamål att fullgöra uppgifter som enligt

nämnda stadgar ankommer på sammanslutningarna,

sjömanshus, företagareförening som erhåller statsbidrag,
regional utvecklingsfond som avses i förordningen (1978:504) om överförande av
vissa uppgifter från företagareförening till regional utvecklingsfond,

allmänna försäkringskassor, erkända arbetslöshetskassor,
understödsföreningar som inle bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhel,
pensionsstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse
mm., personalstiftelser som avses i samma lag med ändamål uteslutande au lämna
understöd vid arbetslöshet, sjukdom eller olycksfall, stiftelser som bildats enligl
avial mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål all
utge avgångsersättning till friställd arbetstagare eller främja ålgärder till
förmån för arbetstagare som blivit uppsagd eller löper risk att bli uppsagd
till följd av driftsinskränkning, företagsnedläggelse eller rationalisering av
företags verksamhet, sådana ömsesidiga försäkringsbolag som avses i lagen om
yrkesskadeförsäkring.

Allmänna pensionsfonden. Allmänna sjukförsäkringsfonden, Apolekarsocietetens
stiftelse för främjande av farmacins utveckling m.m.. Bokbranschens
Finansieringsinstitut Aktiebolag, Dag Hammarskjölds minnesfond. Fonden för industrielll
utvecklingsarbete. Fonden för industriellt samarbete med u-länder.
Järnkontoret och SlS-Sundardiseringskommissionen i Sverige, så länge kontorets
respektive kommissionens vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och
utdelning inte lämnas fill delägare eller medlemmar, Nobelstiftelsen,
Norrlandsfonden, Stiftelsen Industricentra, Stiftelsen Industriellt
utvecklingscentrum i övre Norrland, Stiftelsen for

5 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop. 1982/83:144 66

produktutvecklingscentrum i Göteborg, Svenska bibelsällskapets
bibelfond. Svenska Penninglotteriet Aktiebolag, Svenska skeppshypotekskassan,
Svenska UNlCEF-kommiltn, Sveriges exportråd, Sveriges turistråd och
Aktiebolaget Tipstjänsl: för inkomst av fastighet;

e) kyrkor, sjukvårdsinrättningar vilkas verksamhet ej bedrives
i vinstsyf

te, barmhärtighetsinrättningar, stiftelser som hava till huvudsakligt ända

mål atl under samverkan med militär eller annan myndighet stärka rikels

försvar eller att. ulan begränsning till viss familj, vissa familjer eller bestäm

da personer, främja vård och uppfostran av bam eller lämna understöd för

beredande av undervisning eller utbildning eller utöva hjälpverksamhet

bland behövande eller främja vetenskaplig forskning, ävensom ideella för

eningar som uppfylla i punkt 9 av anvisningama angivna villkor:

för inkomst av fastighet och av rörelse;

f) svenska aktiebolag och sådana bolag, som enligl
särskild författning

äro skyldiga atl avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, sam

fund, stiftelser, understödsföreningar, som bedriva lill livförsäkring hän

förlig verksamhet, verk, inrättningar och andra inländska juridiska perso

ner, dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller

på därmed jämförligt satt bildals for atl förvalta samfällighel endast om

samfälligheten har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser mark

samfällighet eller regleringssamfällighel, samtliga här under f) avsedda

bolag, verk och andra juridiska personer i den mån de ej inbegripas under

punktema d) och e):

för all inkomst, som här i riket eller å utländsk ort
förvärvats:

g) utländska bolag:

för inkomst av här belägen fastighet;

för inkomst av rörelse, som här bedrivits; samt

för vinst å icke yrkesmässig avyttring av fastighet eller
rörelse här i riket eller tillbehör lill sådan fastighet eller rörelse.

Riksskatteverket må, om särskilda skäl därtill äro, efier
ansökan förklara, att stiftelse eller förening, som har till huvudsakligt
ändamål au främja nordiskt samarbete, i fråga om skattskyldighet eller eljest
vid tillämpning av denna lag skall anses jämställd med stiftelse eller
förening, som ovan i första stycket vid e) angives. Sådant beslut mä, när omständigheterna
det föranleda, av riksskatlevcrket återkallas. Över beslul, som riksskatteverket
meddelat enligl detta stycke, må klagan icke föras. Lag 10 december 1981 (nr USO),
som trän i kraft 1 januari 1982 och tillämpas första gången vid 1983 års
taxering.

Anvisningar till 41 §

4. I fråga om annan förvärvskälla än jordbruksfastighet,
annan faslighet varav inkomsten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder eller
rörelse gäller såsom allmän regel, att inkomst skall anses hava åtnjutits under
det år, då densamma från den skatlskyldiges synpunkt är all anse säsom verkligen
förvärvad och till sitt belopp känd. Detta är framför allt förhållandet, då
inkomsten av den skattskyldige uppburits eller blivit för honom tillgänglig
för lyftning eller, såsom i fråga om bostadsförmån och andra förmåner in natura.
då den på annat sätt kommil den skattskyldige lill godo, detta oberoende av
huruvida inkomsten intjänats under året eller tidigare. Vissa inläkler, t.ex.
av tjänst, ränta å i bank eller annan penninginrättning innestående medel o.s.v.
kunna dock hänföras till nästföregående års inkomst, ehuru de icke uppburits
eller varit tillgängliga för lyftning förrän efter nämnda års utgång. Förutsättninien
härför är emellertid, atl de intjänats under beskattningsåret och uppburits
eller blivit för lyftning tillgängliga omedelbart efter det årets utgång eller
i varje fall så tidigt under nästföljande år, att de praktiskt taget kunna
hänföras till inkomsten under beskattningsåret. Likaledes böra vissa intäkter,
t.ex. hyror av en hyresfastighet, vilka influtit redan före beskattningsårets
ingång, hänföras till nämnda års inkomst, därest de avse beskattningsåret eller
del därav saml influtit omedelbart före årets ingång.

Prop.
1982/83:144 67

A andra sidan skola utgifterna och omkostnadema för inkomslförvärvet
avdragas från intäkten under det år, då de verkligen blivit av den skattskyldige
bestridda, även om de avse inkomst, som tidigare förvärvats eller föm under ett
senare år beräknas inflyta. Även här gäller, att en utgift, som verkställts
under året före eller efter beskallningsåret. kan vara att praktiskt taget
hänföra till utgift under beskattningsåret. Så kan exempelvis, om ränta å en i
en hyresfastighet inlecknad skuld erlagts omedelbart efter beskattningsårets
utgång, räntan vara att anse såsom utgift under beskattningsåret, nämligen för
det fall, au räntan hänför sig till beskaUningsåret. Om avdrag för kostnader
för reparation och underhåll av sådan fastighet, varav intäkterna beräknas enligl
24 § t mom., gäller även 'punkt 8 av anvisningama till 25 {. I fråga om avdrag
för ulgifter, som hänföra sig till realisationsvinst, gälla särskilda beslämmelser
(jfr anvisningama till 36 § punkt 1).

I enlighel härmed skola fordringar för utfört arbete
räknas säsom intäkt för del år, varunder de inflyta, och utgifter, vilka icke
omedelbart guldiu, avräknas från intäktema för del år, varunder de betalas.
Ränta å penningar, som innestå i bank å sådan räkning, å vilken räntan gottskrives
insättaren per den 31 december, anses såsom nämnda dag influten intäkt, medan däremot
ränla å penningar, som innestå å annan räkning, räknas såsom inkomst för del
år, då räntan förfaller till betalning, även om räntan till någon del belöpt å eu
tidigare eller senare år. Om någon upplåtit awerk-ningsräu till skog mot betalning,
som skall eriäggas under loppet av flera är, skall såsom intäkt för varje år
upptagas den del av köpeskillingen, som under samma år influtit Avdrag lör
minskning i ingående virkesförråd m.m., vartill upplålaren kan vara beräuigad,
fördelas därvid på de särskilda åren i förhållande till den under varje år
influtna likviden. Delsamma gäller i tillämpliga delar i fråga om annan
terminsvis inflytande intäkt i egentlig mening.

4 a Vinst eller f ö rlust
vid icke yrkesm ä ssig avyttiring av fast eller l ö s egendom skall f ö r
det beskattnings å r ö verl å telsen sker ber ä knas med h ä nsyn
till k ö peskillingens tntala belopp,
oavsett om detta skall betalas p å en g å rtg eller terminsvis. Har vederlagets storlek gjorts
beroende av viss framtida h ä ndelse, och
kan till f ö ljd h ä rav k ö peskillingens totala belogp inte
fastst ä llas vid taxeringen f ö r avyttrings å ret,
far tillkcarmande belopp, med beaktande av de principer scan g ä ller f ö r
vinstber ä kningen, beskattas med till ä irpning av reglema i punkt 4.

Ö verg å ngsbest ä mmelser

Denna lag tr ä der
i kraft 00 och till ä mpas p å avyttringar som ä gt rvim efter 00.

Prop.
1982/83:144 68

SÄRSKILT YHRANDE

Ollen;

I
reservationer i anslutning till tidigare BRA-promemorior har jag framh å llit att
f ö revarande ö versynsarbete, som nu avslutas, laorde vara inriktat
p ä f ö r ä ndringar av regler som uppenbart missbrukas i
samband med ekonomisk brottslighet. Det kan ifr å gas ä ttas om
nu f ö religgande promemoria uppfyller det kravet. Vad som f ö resl å s ä r en ä ndring i
materiella regler, vilkas legala utnyttjande rimligen inte kan karakt ä riseras
som ekonomisk brottslighet.

Vad
nu sagts hindrar dock inte att de behandlade reglerna i vissa fall k é in f å effekter
som inte f ö refaller rimliga. Principen b ö r
givetvis vara att realisationsvinst som uppkommer f ö r i
Sverige bosatta personer i svenska tillg å ngar ocks å ska bli f ö rem å l f ö r beskattning i Sverige. Str ä vandena att
mildra beskattningen av i f ö retag arbetande kapital accentuerar denna st å ndpunkt.
Jag delar d ä rf ö r arbetsgruppens uppfattning att de aktuella
reglerna b ö r bli f ö rem å l f ö r en omarbetning.

Betr ä ffande
den av arbetsgruppen f ö rordade l ö sningen kan s ä gas att den m ö jligen inte i tillr ä cklig grad tar h ä nsyn till
likviditetssituationen f ö r s ä ljaren. Att l å ta skattskyldigheten intr ä da redan
genom avtalets ing å ende inneb ä r att betydande skattebelopp kan komma att utkr ä vas av s ä ljaren
innan denne erh å llit ens n å gon del av k ö peskillingen. Jag ä r inte ö vertygad
om att en s å dan ordning ä r m ö jlig att genomf ö ra. Ifr å gas ä ttas kan
ocks å om inte den av arbetsgruppen f ö rordade l ö sningen h ä vidlag ä r v ä l l å ngtg å ende med h ä nsyn till str ä van att komma till r ä tta med de av arbetsgruppen
beskrivna utflyttningsfallen. Jag har emellertid inte i samband med
styrgruppens behandling av

Prop.
1982/83:144 69

promemorian
presenterat n å got alternativt f ö rslag och n ö jer mig
med att f ö ruts ä tta att de i detta s ä rskilda yttrande angivna
synpunkterna beaktas i den fortsatta beredningen av promemorian.

Prop.
1982/83:144 70

Bilaga
2

Sammanställning
av remissyttranden över promemorian (BRÅ PM 1982:4) Beskattning av vissa
aktievinster vid utlandsilyttning m. m.

Efter
remiss har yttranden över förslagen i promemorian avgetts av riksbanken,
bankinspektionen, riksskatteverket (RSV), kammarrätten i Jönköping,
länsstyrelserna i Stockholms, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt
Västernorrlands län, lantbruksstyrelsen, skogsstyrelsen. Auktoriserade
fastighetsmäklares riksförbund (AFR), Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR),
Företagareförbundet, SFR (SFR), Landsorganisationen i Sverige (LO),
Lantbrukarnas riksförbund. Post- och Kreditbanken, Sveriges advokatsamfund,
Sveriges bostadsrättsföreningars centralorganisation (SBC), Svenska
bankföreningen. Svenska sparbanksföreningen, Sveriges aktiesparares
riksförbund, Sveriges fastighetsägareförbund, Sveriges föreningsbankers
förbund, Sveriges hantverks- och industriorganisation - Familjeföretagen (SHIO),
Sveriges Industriförbund (SI) och Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

Länsstyrelsen i Malmöhus
län har bifogat ett yttrande från Skånes handelskammare. Lantbrukarnas
riksförbund har som yttrande hänvisat till ett utlåtande från Lantbrukarnas
skattedelegation. Svenska bankföreningen , och SI har avgivit ett gemensamt
yttrande. Post- och Kreditbanken har instämt i detta yttrande. I yttrandet från
Sveriges föreningsbankers förbund har Föreningsbankernas bank instämt.

I
det följande redovisas de framförda synpunkterna separat för de olika förslagen
i promemorian. I de fall då synpunkter på förslagen redovisats i ett sammanhang
återges dessa i avsnitt 1.

1
Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens inträde på
realisationsvinstområdet

1.1
Instanser som tillstyrker förslaget

Sveriges
riksbank anför:

Vid
riksbankens valutaprövning av emigranters försäljning av icke börsnoterade
svenska aktier i Sverige tar prövningen sikte på att avgöra att den
överenskomna köpeskillingen inte är uppenbart orimlig. Men enhgt riksdagens
uppdrag (prop. 1972:147, s. 48-49) söker man vid valutaprövningen också
fastställa att emigranten har fullgjort sin skattskyldighet mot Sverige innan
han får överföra köpeskillingen och andra valutareglerade tillgångar till
utlandet. Det sker genom att det krävs att enligt bevis utfärdat av
länsstyrelse (s. k. skattebevis) hinder för bifall inte föreligger av

Prop. 1982/83:144 71

\

skatteskäl, t. ex. restförda skatter. Avser ansökan högre
belopp än 200 000 kronor skall av beviset och övrig utredning även framgå, att
emigranten enligt 53 § kommunalskattelagen med därtill hörande anvisningar
bedömts ej vara bosatt i Sverige.

Genom den
nuvarande skattelagstiftningen kan emellertid dessa regler kringgås. En avsedd
aktieförsäljning kan göras före utflyttningen. Köpeskillingen blir då inte
föremål för någon insyn eller kontroll från valutaregle-ringssynpunkt eftersom
transaktionen äger rum mellan valutainlämningar. Remediet mot att
köpeskillingen därvid sätts för högt är att vinsten beskattas. Då blir risken
för felaktig prissättning från valutaregleringssyn-punkt begränsad. Det blir i
sådant fall också fråga om ett mindre belopp som kan överföras till utlandet.
Men genom tillämpning av "den första kronans princip" blir, om detta
från början är skatteplanlagt, betalningen erlagd först efter utflyttningen och
vinsten därmed inte beskattad. Eftersom det då inte heller föreligger något
hinder enligt skattebeviset kan riksbankens tillstånd påräknas att, sedan
emigranten bedömts vara bosatt i utlandet, överföra beloppet till utlandet.
Förfarandet innebär således inte endast frihet från vinstbeskattning i Sverige
utan även möjlighet att överföra hela köpeskillingen till utlandet.

Kammarrätten i Jönköping anför:

Kammarrätten instämmer i de i promemorian valda
lösningarna på däri framlagda förslag. De framstår som befogade i
"utflyttningsfallen". Det är emellertid viktigt att klarlägga att de
föreslagna reglerna inte får oönskade konsekvenser för företagsköp inom landet,
t. ex. mellan föräldrar och barn eller när anställda vill överta ett företag.
Det typiska i dessa situationer är att köparen inte har några tillgångar av
betydelse och att han betalar företaget genom att avstå en del av vinsten de
första åren till säljaren.

Kammarrätten
har inte möjlighet att bedöma i vilken omfattning svårigheter skulle uppstå vid
köp av det slag som ovan nämnts om beskattning för hela beloppet skulle ske för
det beskattningsår då avtal om överlåtelse av egendomen ingåtts trots att
köpeskillingen till ingen del uppburits. Problemet kan emellertid inte helt
negligeras. Kammarrätten anser sig inte heller ha möjlighet att bedöma i vilken
utsträckning lånemarknaden kan tänkas erbjuda möjligheter att snabbt omsätta en
köpeskillingsfordran eller om säljaren regelmässigt kan avtala om betalningsvillkoren
så att han disponerar medel för skatten på realisationsvinsten (s. 34). En
möjlighet till anstånd med erläggande av skatten, utöver de i promemorian
omnämnda redan befintliga, bör därför övervägas för fall då realisationsvinst
skall upptas till beskattning trots att inte någon del av köpeskillingen uppburits.
Det bör övervägas om sådant anstånd skulle kunna förknippas med villkor om
ställande av säkerhet, varigenom framtida skattebortfall skulle kunna undvikas.
Av samma skäl bör även övervägas en möjlighet att i nämnda fall underlåta att
påföra säljaren kvarskaiteavgift enligt 27 § 3 mom. uppbördslagen.

Länsstyrelsen i Slockholms län anför:

Länsstyrelsen ansluter sig till de överväganden som PM
redovisar. Länsstyrelsen kan också bekräfta, att nuvarande lagstiftning lämnar
de skattskyldiga de redovisade möjligheterna att undgå beskattning genom
relativt enkla överenskommelser om att säljaren förvärvar en fordran på köparen
i stället för att erhålla vederlag i annan form. Promemorian tar

Prop.
1982/83:144 72

främst sikte på utflyttningsfallen. Länsstyrelsen vill
emellertid stryka under att frågan om den uppskjutna beskattningen och rätt
beskattningsår vid realisationsvinster har stor betydelse också i andra fall än
utflyttningsfallen.

Utöver vad som anförs i PM sid. 28 f kan nämnas följande
fall. En av två makar äger en fastighet, som vid försäljning till marknadspris
föranleder skattepliktig realisationsvinst. Maken säljer då i stället
fastigheten till andra maken mot revers. Andre maken överlåter därefter i sin
tur fastigheten till utomstående till samma pris som maken själv erlagt och
träffas därför inte av någon beskattning. Skattskyldighet för förste maken
inträder först då andra maken börjar amortera sin skuld.

Samma "konstruktioner" kan självfallet göras med
annan egendom.

Nu angivna transaktioner kan troligen anses som rena
skentransaktioner eller underkännas med stöd av skatteflyktsklausulen.
Emellertid kan personer som inte står i nära släktskap med varandra ha
intressegemenskap utan att detta framgår för skattemyndigheterna. Därigenom kan
de skattskyldiga utnyttja möjligheter att helt eller delvis undgå att träffas
av beskattning.

Eftersom realisationsförluster endast får kvittas mot
realisationsvinster kan en skattskyldig som befarar en framtida
realisationsförlust vilja skjuta upp beskattningen av en realisationsvinst, för
att senare kunna utnyttja kvittningsmöjligheten.

Kontrollaspekterna har berörts i PM.

Länsstyrelsen ansluter sig till PM:s uppfattning, att
friheten att välja beskattningsår bör inskränkas och att vinsten skall tas till
beskattning det år, då avtal om överlåtelse av egendomen träffats.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anför:

Den föreslagna lagstiftningen kan stoppa vissa
skatteflykter, särskilt om den kombineras med ändringar i
dubbelbeskattningsavtalen och folkbokföringslagstiftningen, men förslaget
innebär inte någon definitiv lösning på problemet. De skattskyldiga kommer att
utnyttja nya vägar för att neutralisera realisationsvinster. Sannolikt kommer
man i första hand att försöka skapa realisationsförluster genom att sälja
tillgångar till underpris för att på så vis kunna kvitta bort en
realisationsvinst.

Länsstyrelsen ställer sig positiv till att arbetsgruppens
förslag läggs till grund för lagstiftning men anser att förslagen är
otillräckliga om de inte kombineras med ändringar i dubbelbeskattningsavtalen
och reglerna för utflyttning. Det finns också en påtaglig risk för att de
skattskyldiga söker andra utvägar vilket kan aktualisera ytterligare
lagändringar. En möjlig väg för att minska intresset för sådana utvägar kunde
vara att med reglerna i 35 § 3 mom. KL som förebild, skapa dispensmöjligheter
då ett realiserat kapital återinvesteras inom landet. En ändring av tidpunkten
för beskattningen kan skapa problem för en säljare då likviden förfaller till
betalning under en längre period. De nuvarande reglerna i uppbördslagen ger
bara uppskov i tre år och då måste vissa förutsättningar vara uppfyllda. Utan
förlust för samhället kunde uppskovsperioden förlängas i utbyte mot någon form
av betalningsgaranti.

Länsstyrelsen i Göleborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen tillstyrker i princip den föreslagna
ändringen i 41 § KL betr. beskattningsår för taxering av realisationsvinst.
Även om beskattning enligt

Prop. 1982/83:144 73

fast praxis sedan lång tid tillbaka skett när "första
kronan" betalts, finns det dock en hel del oklarheter som vållar problem i
taxeringsarbetet. Från denna synpunkt finns det därför fog för en ändring. I
det praktiska taxeringsarbetet skulle den föreslagna ändringen innebära en
betydande förenkling, vilket enligt länsstyrelsens mening bör eftersträvas vid
all ändring av skattelagarna. Konsekvenserna av ändringen är dock något
svåröverskådliga, eftersom det är fråga om en generell regel som kommer att
gälla alla överlåtelser av tillfällig natur. Det rör sig således om en
långtgående ändring av gällande praxis.

Det finns också andra problem. När det gäller fastighet
har således äganderätten ansetts övergå från säljaren till köparen i samband
med att köpekontraktet upprättats. Äganderätten för aktier och annan lös
egendom har å andra sidan ansetts övergå i samband med traderingen (Förhandsbesked
RSV/FB Dt 1982:9). Det föreslagna tillägget till 41 § KL aktualiserar således
frågor av civilrättslig karaktär. Dessa bör klarläggas.

I det enskilda fallet kan den föreslagna ändringen medföra
likviditetssvårigheter om det avtalats att betalning av köpeskilling skall ske
först ett flertal år framåt i tiden. En möjlighet att komma till rätta härmed
är att medge anstånd med betalning av kvarstående skatt. Reglerna i 48 §
uppbördslagen om anstånd bör därför ses över.

5SC framhåller att den föreslagna ändringen i det helt
avgörande antalet fall saknar betydelse för bostadsrättshavarna.

Vidare anför SBC:

Skulle det anses lämpligt att genomföra den föreslagna
ändringen av kommunalskattelagen § 41 bör ändringen lämpligen samordnas i tiden
med den eventuella större förändringen av realisationsvinstbeskattningen av
bostadsrättslägenheter som kan komma att ske. Även om den nu föreslagna
förändringen är av mindre betydelse underlättas informationen till de
skattskyldiga om alla förändringar sker vid ett och samma tillfälle.

Styrelsen för Slockholms fondbörs anför:

Från de synpunkter börsstyrelsen har att beakta saknas
anledning till erinran mot de i promemorian väckta förslagen.

TCO anför:

Utredningen föreslår att vinst eller förlust vid icke
yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom skall hänföras till det
beskattningsår då avtal om överlåtelsen ingåtts i stället för som nu när
ersättning för egendomen erlagts. Syftet med denna förändring är främst att
förhindra att man avtalar om senare betalning vid försäljning där
betalningstidpunkten bestäms till en tidpunkt när exempelvis den skattskyldige
är utflyttad från landet och därmed heller inte skattskyldig i landet.

TCO menar att det är angeläget att man eliminerar denna
typ av skatteflyktsmöjligheter. TCO vill emellertid peka på att det kan
uppkomma problem i vissa situationer när skattepliktens inträde infaller före
betalningen skett. TCO menar därför att den förändring som här föreslås måste
knytas till en dispensmöjlighet för skattens erläggande.

Förslaget om ändrad tidpunkt för skattskyldighetens
inträde tillstyrks vidare av länsstyrelsen i Väslernorrlands län,
skogsstyrelsen och LO.

Prop. 1982/83:144 74

1.2 Instanser som avstyrker förslaget '

Bankinspektionen som varken tillstyrker eller avstyrker
förslaget redovisar likväl vissa kritiska synpunkter. Inspektionen anför:

Det framlagda förslaget har inte någon direkt inverkan på
bankers eller andra kreditinstituts förhållanden eller på aktiehandeln.
Inspektionen har därför inte anledning att kommentera förslaget från sina
utgångspunkter.

Rent allmänt måste inspektionen ställa sig tveksam till
att det med den föga djupgående utredning som skett föreslås ändringar i
skattelagstiftningen som kan vara avsevärda. Om organiserad eller ekonomisk
brottslighet är det inte fräga, endast om en synbarligen teoretisk risk för
skatteflykt. Att förslaget kan föra med sig likviditetsproblem för de
skattskyldiga är uppenbart. Den analys av dessa problem som arbetsgruppen gjort
är ytlig.

Inspektionen inskränker sig till dessa synpunkter och kan
för sin del varken till- eller avstyrka förslaget.

RSV anför:

Arbetsgruppen menar att en ändring av treårsregeln,
innebärande att en fortsatt skattskyldighet här grundas på enbart
fordringsrätten vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag, inte ter
sig som en framkomlig väg. Arbetsgruppen anser däremot att starka skäl talar
för att beskattningen av realisationsvinster generellt knyts till den tidpunkt
då avtal om överlåtelse ingås och inte som enligt nuvarande regler till den
tidpunkt då kontant betalning eriäggs. Endast i de fall då vederlaget inte är slutligt
bestämt får tillkommande belopp realisationsvinstbeskattas vid ett senare
beskattningsår. Träffas avtal otn överlåtelse före utflyttningen är säljaren
obegränsat skattskyldig här och eventuell vinst blir därmed beskattad i
Sverige.

Arbetsgruppen menar vidare att de likviditetsskäl som låg
till grund för de nu gällande beskattningsårsreglerna inte längre är bärande
med hänsyn till bl. a. reglerna om uppskov med beskattning och skattebetalning.
RSV kan inte dela denna uppfattning. Möjligheten till uppskov med beskattning
är förutom att den är begränsad till vissa typer av fastigheter även beroende
av att vissa förutsättningar är uppfyllda. Även bestämmelsen om uppskov med
betalning förutsätter att vissa krav är uppfyllda för att sådant uppskov skall
kunna medges.

Det enda skälet som återstår för en ändring av
beskattningstidpunkten för realisationsvinst vid icke yrkesmässig avyttring av
fastighet är den skattskyldiges frihet att välja beskattningsår. Denna frihet
ger den skattskyldige möjlighet till viss skatteplanering. Enligt RSVs
uppfattning torde denna möjlighet att välja beskattningsår vid försäljning av
fastighet inte ha utnyttjats i sådan omfattning att det kan anses motivera en
ändring av beskattningstidpunkten.

Vid försäljning av fastighet kan i köpekontraktet ha
avtalats att köpeskillingen skall erläggas först sedan visst villkor uppfyllts.
Tidpunkten för köpeskillingens erläggande kan därför ligga långt fram i tiden.
Om kontraktsdatum i ett sådant fall blir avgörande för beskattningstidpunkten
innebär det ett avsteg från skatteförmågeprincipen som RSV inte kan ställa sig
bakom.

Vid försäljning av företag har tidpunkten för
försäljningen betydelse för- företagets rätt till förlustavdrag och avdrag för
koncernbidrag.

I regeringsrätten dom. RÄ 1981 1:2, och förhandsbeskedet RSV/FB
Dt

Prop. 1982/83:144 75

1982:9 har vid tillämpning av 8 § lagen (1960:63) om rätt
till förlustutjämning vid taxering för inkomst äganderätten till aktierna i ett
fåmansbolag inte ansetts övergå till köparen förrän den dag då aktierna
traderades och köpeskillingen erlades. Avtalet om överlåtelse hade ingåtts
några månader tidigare.

Avgörande betydelse för utgången i de båda målen torde
vara att köparen vid överlåtelse av fåmansbolag inte erhåller fullt sakrättsligt
skydd förrän i samband med traditionen av aktierna. När det gäller försäljning
av fåmansbolag torde tradition av aktierna i regel ske vid den tidpunkt då
köpeskillingen eriäggs. Om realisationsvinstbeskattningen knyts till kontraktsdatum
innebär det att tidpunkten för beskattning skulle inträffa före den tidpunkt då
presumtionen för äganderätt övergår på köparen genom att aktierna traderas till
honom.

Enligt
arbetsgruppen beräknas innehavstiden för aktien med utgångspunkt i
kontraktsdatum. Detta torde emellertid mot bakgrund av ovan relaterade
rättsfall endast avse överlåtelse av börsnoterade aktier. Vid sådan överlåtelse
räknas innehavstiden normalt från fondnotans datum.

Det av
arbetsgruppen i första hand åsyftade resultatet - beskattning av aktievinster i
fåmansbolag vid utlandsflyttning - uppnås genom utvidgningen av den begränsade
skattskyldigheten. Denna utvidgning omfattar dock inte vinst vid avyttring av
övriga aktier i de fall kontant ersättning eller ersättning p. g. a.
utfallsförbehåll uppbärs efter utflyttning. Det torde emellertid inte vara
vanligt att reglerna utnyttjas vid försäljning av sådana aktier. Arbetsgruppen
påpekar också (sid. 39) att utfallsförbehåll i huvudsak förekommer i samband
med försäljning av fåmansbolag.

Enligt RSVs
mening är en generell ändring av beskattningsår för realisationsvinster en
alltför långtgående åtgärd för att komma till rätta med beskattning av
aktievinster vid utflyttning bl. a. mot bakgrund av att det för närvarande
saknas kännedom om hur vanligt det är att utnyttja reglerna om bosättning för
att undandra sådana vinster från beskattning här.

På grund av det ovan anförda avstyrker RSV bifall till en
ändring av tidpunkten för beskattning av realisationsvinster.

Lantbruksstyretsen anför:

Vid försäljning av jordbruksfastigheter sker vanligen
betalningen i två etapper: en mindre del (handpenning) när köpekontraktet
skrivs och huvuddelen vid tillträdet eller någon annan senare tidpunkt.

Det förekommer emellertid också fastighetsöverlåtelser -
t. ex. då ett område av en fastighet säljs - där den första betalningen av
köpeskillingen sker vid ett betydligt senare tillfälle än kontraktsskrivningen.
Detta kan bero på att förvärvet skall ske i form av en fastighetsreglering och
att likviden inte skall betalas förrän förrättningen är genomförd.

Enligt nu gällande praxis beskattas realisationsvinsten
när någon del av köpeskillingen (t. ex. handpenning) betalas kontant. Eftersom
det i dag är vanligt att en handpenning betalas då kontraktet skrivs, innebär
arbetsgruppens förslag - att beskattningsåret i princip blir det år då
kontraktet skrivs - i normalfallet ingen egentlig ändring av beskattningsår.

För andra falKkan förslaget emellertid innebära att
skatten skall betalas innan någon del av köpeskillingen erlagts. För dessa fall
är det väsentligt att reglerna om inbetalning av skatt samtidigt utformas så,
att den föreslagna ändringen inte går ut över de säljare som inte har praktiska
möjligheter att betala skatten i anslutning till beskattningsåret. I annat fall
är det risk för att

Prop.
1982/83:144 76

arbetsgruppens förslag kan komma att motverka en önskvärd
strukturförändring av jordbruksfastigheterna.

AFR anför:

Inledningsvis konstaterar förbundet, att när frågan är om
avyttring av fast egendom, ger OECD:s modellavtal, artikel 13 § 1, den stat där
fastigheten är belägen rätt att beskatta uppkommen vinst. Denna rätt har även
svenska staten förbehållit sig enl. 53 § 1 mom. KL. Att undgå beskattning i
Sverige vid försäljning av fast egendom, belägen i landet, genom
utlandsflyttning är därför ogörligt.

Arbetsgruppen inom BRÄ medger i sina överväganden att det
med ekonomiska mått mätt "inte rör sig om något stort problem" enär
"antalet emigranter är ju trots allt begränsat".

Förbundet
ställer sig därför främmande inför den ordningen att införa regler, som -
vilket förbundet närmare redogör för i en senare del av sitt yttrande - kan få
vittgående ekonomiska konsekvenser för ett stort antal personer för att komma
tillrätta med ett "icke särskilt stort" problem och som vid avyttring
av fast egendom nära nog torde vara obefintligt.

Förbundet
har principiellt intet att invända mot arbetsgruppens förslag att

skattskyldighet i Sverige bör omfatta alla utomlands bosatta fysiska

personer, som uppbär vinst vid icke yrkesmässig avyttring av aktier eller

andelar i svenska fåmansföretag. ~\

När frågan
emellertid är om arbetsgruppens förslag att alltid hänföra
realisationsvinstbeskattningen till det beskattningsår, varunder överlåtelseavtal
slutits, önskar förbundet närmare utveckla sina synpunkter.

Förbundets
medlemmar beaktar regelmässigt de likviditetsmässiga - och skattemässiga - konsekvenser
en fastighetsöverlåtelse får för både köpare och säljare. Så exempelvis kan en
fastighetsmäklare vid en överlåtelse där köpekontrakt skrives före ett
årsskifte, men s. k. tillträde äger rum följande år, tillråda säljaren att icke
uppbära handpenning. Detta för att flytta fram tidpunkten för beskattning av
realisationsvinsten till det år, då full likvid för fastigheten erhålles.
Anledningen härtill är att handpenningar till sina belopp ofta ej räcker till
för att göra s. k. fyllnadsbetalningar för uppkomna realisationsvinster.

Särskilt vid överlåtelse av hyresfastigheter är tidsutdräkten
mellan köpekontrakt och tillträdesdag stor innan frågan om förvärvstillstånd
och kommunalt förköp är avgjord. Finns s. k. intresseanmälan registrerad hos inskrivningsmyndigheten
för den aktuella fastigheten, med innebörd att hembudsskyldighet förehgger för
ägaren gentemot hyresgästerna, kan tiden mellan köpekontrakt och tillträde
omspänna över sex månader. Vanligt är även vid försäljning av fastigheter i höga
prislägen, - både beträffande hyresfastigheter och villor, - att köparen ges
rådrum för anskaffandet av lån och försäljning av annan fastighet eller
egendom. Regelmässigt avtalas därför en lång tidsrymd mellan köpekontrakt och
tillträdesdag.

Förbundet tillbakavisar i denna del bestämt arbetsgruppens
påstående att likviditetsskäl icke kan åberopas för ett bibehållande av
nuvarande beskattningsårsregler då "dagens utvecklade lånemarknad torde ge
goda möjligheter att snabbt omsätta en köpeskillingsfordran i likvida
medel".

Det finns
förbundet icke bekant något kreditinstitut, som accepterar en fordran pga ett
ingånget köpekontrakt som säkerhet för ett lån till säljaren. Man kan heller
inte i allmänhet, som arbetsgruppen påstår, avtala om betalningsvillkoren på
ett sådant sätt att säljaren disponerar medel för

Prop. 1982/83:144 77

fyllnadsbetalning avseende vinstskatten. Anledningen
härtill är särskilt när det gäller objekt i höga prislägen, att köparna sällan
disponerar kontanta' medel i behövlig storlek. Handpenning utgör ingalunda
längre regelmässigt 10 % av köpeskillingen, utan oftast en avsevärt mindre
andel därav.

Förbundet vill även påtala de problem, som kan uppstå, när
säljaren av en fastighet tvingas göra fyllnadsbetalning avseende vinstskatten,
men där köpet av olika anledningar återgår. Detta kan inträffa pga att köparen
ej erhåller förvärvstillstånd eller pga att vissa överenskomna kontraktsvillkor
ej uppfyllts. I de fall där förvärvet är beroende av myndighets tillstånd eller
eljest gjorts beroende av att vissa villkor i kontraktet uppfylls, och där
kontraktet upprättas före ett årsskifte, tillråder fastighetsmäklaren säljaren
även i dessa fall att ej uppbära handpenning vid avtalets ingående. Skulle
nämligen köpet återgå och säljaren redan gjort sin fyllnadsbetalning- med t. ex
medel ur handpenningen - måste säljaren kontraktsenligt till köparen omedelbart
återge erhållen handpenning och själv avvakta avsevärd tid innan restitution av
erlagd fyllnadsbetalning kan äga rum. Skulle reglerna om beskattningsår ändras
enligt arbetsgruppens förslag, tvingas säljaren i en sådan situation att alltid
fullgöra en fyllnadsbetalning - även om handpenning ej erlagts - och riskerar
en lång väntan innan restitution sker. Detta torde medföra en svår
likviditetssituation för flertalet säljare.

Skulle regeringen ändock finna att tillräckligt vägande
skäl föreligger för att ändra reglerna om beskattningsår, hemställer förbundet
om att sådana regler även införes, att de likviditetsmässiga effekterna för
säljarna mildras. En framkomlig väg finner förbundet härvidlag vara att låta
fyllnadsbetalning i förekommande fall ersättas av att säljaren i stället
uppställer s. k. skattegaranti, upprättad av godkänt kreditinstitut. Garantin
kan exempelvis belöpa sig på 70 % av beräknad realisationsvinst och löpa på ett
år. De olägenheter, som skulle kunna komma att uppstå genom att beskattningsårsreglerna
ändras, torde till största del på detta sätt kunna undanröjas. Liknande system
har införts och tillämpas vid reglerna om uppskov med beskattning av
realisationsvinst och torde därför vare sig i administrativt eller lagtekniskt
hänseende vara främmande.

FAR anför:

FAR sympatiserar självfallet med åtgärder för bekämpande
av ekonomisk brottslighet men finner behov av en precisering av begreppet. Med
ekonomisk brottslighet måste med hänsyn till rättssäkerheten förstås handlingar
som utgör ett led i en straffbelagd handling. I promemorian behandlade aktieförsäljningar
utgör icke brottsligt förfarande.

Det torde vara ostridigt att den helt övervägande delen av
berörda transaktioner saknar karaktären av skatteundandragande. Det av BRÄ
föreslagna tillägget i anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen skulle
därför i huvudsak komma att drabba icke skatteundandragande transaktioner,
eftersom tillägget skulle beröra samtliga överlåtelser av fast eller lös
egendom från även annan än emigrant. Ett genomförande av förslaget skulle
tendera att snedvrida det affärsmässiga beslutsfattandet. Det som skulle kunna
vinnas genom ett genomförande av förslaget skulle enligt FAR:s uppfattning ej
stå i rimlig proportion till de uppkommande olägenheterna.

Prop.
1982/83:144 78

SFR anför:

Den i promemorian beskrivna typen av förfarande torde
förekomma mycket sällan. Det sägs t. o. m. i promemorian att man inte vet något
om förfarandets omfattning (sid 31). En utlandsflyttning är en stor förändring
i en människas liv och därmed komplicerad att genomföra. Avyttring av
familjeföretag är normalt något som sker först efter många års verksamhet i
företaget och i Sverige. Företag av den här typen avyttras oftast först vid
mogen ålder. Den som under sådana förhållanden gör sig kvitt de bekymmer som
företagandet för med sig vill normalt framleva resten av sina dagar i lugn och
ro. Han väljer alltså sällan - som det förutsätts i promemorian - att hals över
huvud göra sig kvitt all anknytning till Sverige och placera sig utomlands,
inte för ett utan för ett flertal år. I detta hänseende har BRÄ en alltför
schablonmässig uppfattning om den svenske företagarens intresse för kortsiktiga
skattevinster.

Förslagets största svaghet ligger i att det träffar alla
överlåtelser av aktier i familjeföretag där framskjuten köpeskilling
förekommer, trots att den egentliga avsikten med förslaget endast är att komma
åt det ytterligt lilla fåtal, som kombinerar framskjuten köpeskilling med
utflyttning och avveckling av sina svenska engagemang. Man måste komma ihåg att
en aktieförsäljning inte är en ensidig rättshandling, där säljarfen själv
bestämmer alla villkoren. Det är ofta så, att säljaren inte vill avyttra sina
aktier förrän vid en senare tidpunkt, dvs. ett senare beskattningsår, under det
att köparen är ivrig att få förvärvet till stånd under det tidigare året, t ex
för att kunna integrera det köpta bolaget i sin koncern. Denna typ av
intressekonflikt uppträder vanligen vid transaktioner under senare delen av ett
kalenderår. Såväl säljarens intresse av att få vinsten beskattad på det
kommande året som köparens intresse av att bli ägare till aktierna redan under
året före är inte sällan så starkt, att affären skulle omintetgöras, i händelse
beskattningsregler för framskjuten köpeskilling inte stod till buds.
Kreditlösningar är alltså minst lika ofta ett säljarens som ett köparens
önskemål. Rådande höga inflation samt risken för att köparen i en framtid inte
förmår betala köpeskillingen utgör effektiva hinder mot annat än högst måttliga
kredittider.

Ett inte obetydligt antal överlåtelser av familjeföretag
avser generationsväxlingar, där barn förvärvar föräldrars aktier. Barnen
saknar därvid ofta egna medel att köpa aktierna för, varför framskjuten
betalning blir nödvändig, ibland framskjuten ända till föräldrarnas frånfälle
och löpande med låg eller ingen ränta. Det säger sig självt att en omedelbar avskattning.
då ju några medel att betala skatten med inte finns, är helt orealistisk i
denna situation. I promemorian anvisas möjligheten att hos något kreditinstitut
diskontera eller avyttra köpeskillingsfordringen och med de frigjorda medlen
betala skatten. En köpeskillingsfordran av det slag som åsyftas ovan betingar
emellertid knappast något försäljningsvärde och kan därmed inte ge något
nämnvärt bidrag till skattebetalningen. På ungefär samma sätt förhåller det sig
då s k intern aktieöverlåtelse används för att genomföra en generationsväxling.
Köpande bolag måste i dessa fall normalt få anstånd med betalningen av
köpeskillingen. Ett genomförande av promemorieförslagen försvårar med andra ord
den redan i dag besvärliga generationsväxlingen i många företag.

Prop. 1982/83:144 79

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Arbetsgruppens förslag att avskaffa kontantprincipen vid
realisationsvinstberäkning innebär ett så stort ingrepp i det rådande systemet
att delegationen väljer att behandla detta förslag först.

Delegationen
finner det anmärkningsvärt att BRÄ presenterar förslag beträffande
grundläggande principer för realisationsvinstbeskattningen. Denna bör i stället
utredas av den sittande kapitalvinstkommittén. En av ledamöterna i BRÄ har i
ett särskilt yttrande framfört liknande tankegångar vilka helt stöds av
delegationen.

Arbetsgruppen
har i promemorian inte motiverat sitt förslag på annat sätt än att relatera
några i och för sig inte önskvärda effekter av dagens regler. De påvisade
effekterna kan dessutom enbart uppkomma i samband med utflyttning. Totalt sett
utgör således de tänkta situationerna ett försvinnande litet fåtal av samtliga
överlåtelser. Av denna anledning finner delegationen det mycket anmärkningsvärt
att arbetsgruppen inte ens gjort sig besväret att försöka utreda effekterna av
sitt förslag.

Om kontantprincipen avskaffas kommer flera problem som i
dag inte är särskilt frekventa att bli vanliga. Dessutom uppkommer nya
svårigheter. Delegationen ger nedan några exempel på problem som arbetsgruppen
över huvud taget inte tycks ha funderat på.

Vid
överlåtelse av aktier tillämpas redan i dag olika sätt att bestämma vederlaget
beroende på bland annat den av aktiebolaget bedrivna verksamheten. Vid sidan
av överlåtelse av aktierna mot kontantbelopp i allt för ett utgår ofta ett
tilläggsbelopp vid ett senare tillfälle varvid tilläggsbeloppet antingen har bestämts
från början till ett visst belopp eller att storleken av det gjorts beroende av
den framtida resultatutvecklingen. Det förekommer också att hela vederlaget
utbetalas efter en viss tid och då beräknat på grundval av bolagets resultat. I
flera av dessa situationer är det tänkbart att den första
realisationsvinstberäkningen resulterar i en förlust. Hur denna förlust skall
beaktas då tillkommande belopp redovisas måste klarläggas.

I många
fall är det under en kortare eller längre tid ovisst huruvida en önskad och
avsedd överlåtelse verkligen kommer till stånd. Osäkerheten beror t. ex. på att
det fordras beslut av myndighet som fallet är vid förvärv av jordbruksfastighet
och hyreshus Uksom vid införsäljning av fastighet till fåmansföretag där
dispens fordras enligt 20:e stycket anvisningspunkt 2a till 36 § KL. Då avtal
om överlåtelse och myndighetens beslut ligger på skilda år är det högst
opraktiskt att redovisa överlåtelsen redan på grund av avtalet. Vid den
praktiska tillämpningen löser man dessa frågor så att handpenning eriäggs först
det år då beslut meddelas men enligt förslaget skulle det inte

gå-

Som värde
på en fordran som uppkommer vid en realisationsvinstgrundande överlåtelse
upptas med dagens regler det nominella beloppet. Eftersom detta värde varierar
bland annat med avseende på avtalade villkor kan det starkt ifrågasättas om
detta överensstämmer med skatteförmågeprincipen. Arbetsgruppen har härvidlag
inte uttalat några dubier utan blott hänvisat till fordringsägarens (säljarens)
möjligheter att diskontera fordringen. Med denna utgångspunkt borde det tett
sig naturligt att överväga effekterna av ett sådant handlande. Innebär
diskonteringen i sig ett nytt realisationsvinstgrundande fång? Vad är
anskaffningsvärdet för fordringen? Är eventuell nominell förlust på grund av
diskonteringen avdragsgill mot realisationsvinst?

Prop.
1982/83:144 80

Av det anförda framgår att förslagen är så dåligt
underbyggda att de enligt delegationens uppfattning inte under några
förhållanden kan läggas till grund för lagstiftningsåtgärder.

SHIO anför:

Bland förslagen märks vidare att realisationsvinst alltid
skall tas upp till beskattning under det år då avtal träffats om försäljning av
fast eller lös egendom.

BRÄ har här lagt förslag till ändring av en grundläggande
princip för realisationsvinstbeskattningen, nämligen att skatten, som
föranletts av vinsten, eriäggs först då intäkten disponeras.

Om en så genomgripande ändring kommer att övervägas anser
vi att kapitalvinstkommittén dessförinnan bör få i uppdrag att närmare utreda
de effekter en sådan kan komma att medföra.

Svenska bankföreningen och SI anför:

Motivet bakom den nu gällande kontantmetoden torde vara
att beskattning inte bör ske förrän intäkten kan disponeras för betalning av
skatt. I promemorian framförs den uppfattningen att kontantmetoden ger i stort
sett full frihet att skjuta på beskattningen genom att senarelägga betalningen.
I och för sig kan det ifrågasättas om möjligheterna att uppskjuta beskattningen
enligt gällande rätt är så stora. Det är emellertid onekligen oklart vad som
gäller i detta hänseende.

Möjligheten att uppskjuta beskattningen över ett årsskifte
kan i många fall vara betydelsefull vid generationsskiften i familjeföretag,
vid överlåtelser av företag till de anställda eller vid försäljning till nya
delägare. Sådana överlåtelser innebär ofta vissa finansieringssvårigheter vilka
löses genom att de överlåtande delägarna får vänta på första delbetalningen i t
ex sex månader. Ofta eriäggs viss del av betalningen i form av reverser.
Därtill kommer att köpeskillingen vid aktieöverlåtelser i regel är villkorad av
vissa balansgarantier. Det kan t ex föreskrivas att köpeskillingen ej skall
utbetalas förrän årsredovisningen är fastställd på ordinarie bolagsstämma.
Andra liknande villkor förekommer i det praktiska affärslivet.

I promemorian uttalas att uppbördslagen ger vissa
möjligheter att få skatt på realisationsvinster fördelad på högst tre år.
Organisationerna vill med anledning därav framhålla att denna regel inte på ett
godtagbart sätt kan kompensera ett bortfall av möjligheten att uppskjuta
beskattningen till betalningsåret. Organisationerna anser därför att nuvarande
regler om beskattningstidpunkt bör behållas, i vart fall såvitt avser
uppskjuten betalning under högst två år. Frågan om en ändring av bestämmelserna
bör emellertid överlämnas till kapitalvinstkommittén för en mera allsidig
utredning.

Svenska sparbanksföreningen anför:.

Till BRÄ:s förslag i övrigt om att vinst eller förlust vid
icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom i princip bör hänföras
till det beskattningsår, varunder avtal om överlåtelsen ingåtts, ställer sig
föreningen avvisande av bl a följande skäl. Kontantprincipen gäller, må vara
med vissa modifikationer, sedan lång tid tillbaka på området. Ett skäl härtill
torde vara principen om att beskattning skall ske då skattekraft föreligger.
Vore BRÄ:s

Prop.
1982/83:144 81

förslag på denna punkt gällande rätt skulle potentiella
säljare många gånger avstå från avyttring i det fall köparen inte kan betala
köpeskillingen under det år avtal om avyttringen ingåtts. Säljarna skulle
alltså inte kunna betala skatten på grund av avyttringen. Rent faktiskt är i
dag tidpunkten för betalning en förhandlingsfråga mellan säljare och köpare.
Den av BRÄ förordade regeln skulle inte bara utgöra ett hinder mot i och för
sig helt behöriga förfaranden utan även utgöra en hämsko på eljest önskvärd
omsättning.

Föreningen
finner alltså inte att avgörande skäl förebragts för att på nu ifrågavarande
område införa den av BRÄ föreslagna principen. Det krävs således ett mer
omfattande utredningsarbete än BRÄ:s PM för att övertyga föreningen om att nu
gällande princip på området bör frångås.

Sveriges advokatsamfund anför:

Den nuvarande regleringen av skattskyldighetens inträdande
när fråga är om intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet har varit lättillämplig.
Överlåtare av egendom har på förhand med stor säkerhet kunnat avgöra frågan om
rätt beskattningsår. Klarhet i denna del har ett egenvärde. Det framstår som
mindre välbetänkt att med hänvisning till ett icke kvantifierat missbruk
generellt ändra ett inarbetat regelsystem, helst som de föreslagna alternativreglerna
i väsentliga delar synes kunna bli verkningslösa genom att de skattskyldiga
avtalar om optioner och/eller villkorade köpeskillingar. I vart fall till dess
väsentligt bättre beslutsunderlag föreligger förordar samfundet därför att
nuvarande regler om rätt beskattningsår bibehålles.

Sveriges aktiesparares riksförbund föreslår att frågan hänskjuts
till kapitalvinstkommittén. Förbundet anför:

Vi måste direkt konstatera att vi är förvånade över delar
av innehållet i denna promemoria. Man slår fast i densamma att man inte känner
till om fall med beskattning av reavinst enligt kontantprincip har förekommit i
någon nämnvärd omfattning. Dessutom konstaterar man att i den mån sådana fall
finns, de helt klart följer gällande lagstiftning inte bara formellt utan även
materiellt. Avsikten med denna regel om skattepliktens inträde är ju nämligen
att skattebetalningen anpassas till likviditet och därmed till huvudregeln om
skattebetalningsförmåga.

Trots
detta karaktäriserar man sådana skattskyldiga som ekonomiska brottslingar och
talar om "frestelse" att genomföra illojala transaktioner respektive
att företa transaktioner i skatteundandragande syfte.

Det
föreligger för övrigt ett klart tankefel på sidan 30 där man redogör för konsolideringsmöjUgheter
som finns inom företagsbeskattningen i Sverige. Det tycks föresväva författarna
att överlåtelse av aktier i ett företag, dvs ägarbyte, skall aktualisera
beskattning av dessa företags obeskattade reserver.

I varje fall försöker man formulera så att läsaren får det
intrycket. Verkligheten och lagstiftningen är icke sådan. Ett aktiebolags inkråm
förändras icke skattetekniskt av ägarbyten (med vissa specialundantag). Den
latenta skatteskulden finns emellertid alltid kvar och den påverkar alltid
priset på aktierna vid en överlåtelse.

Medborgare som lojalt följer landets lagar har all
anledning att protestera mot sådana förlöpningar som förekommer i denna PM. Det
är ett missriktat fiskalt nit att föreslå lagregler som för alla normala
försäljningar med uppskjuten likvid resp med framtidsbestämd köpeskilling
skapar besvärliga

6 Riksdagen 1982/83. 1 samt. Nr 144

Prop. 1982/83:144 82

situationer för de skattskyldiga. Alla sådana nålstick mot
företagsamhet, investeringsvilja och önskan att bo kvar i detta land skapar
sammantaget en olust som tyvärr gör att allt fler duktiga entreprenörer lämnar
Sverige.

2. Förslaget om ändring i den territoriella
skattskyldigheten för aktievinster

2.1 Instanser som tillstyrker förslaget

RSV anför:

Arbetsgruppen föreslår att den begränsade
skattskyldigheten utvidgas till att omfatta vinster vid icke yrkesmässig
försäljning av aktier och andelar i fårhansföretag. En eventuell
tidsbegränsning bör enligt arbetsgruppen inarbetas i dubbelbeskattningsavtalen.
Syftet är att säkerställa de svenska beskattningsanspråken i de fall
kontantbetalning uppbärs först efter utflyttning. RSV tillstyrker i princip
detta förslag.

Den föreslagna utvidgningen av skattskyldigheten omfattar
även sådana fall då såväl kontraktsskrivning som betalning sker efter
utflyttningen. RSV vill därför påpeka att det kan vara förenat med vissa
svårigheter att fånga in dessa inkomster om avyttringen sker flera år efter
utflyttningen och aktieinnehavet inte inneburit väsentlig anknytning till
Sverige. I sådana fall har den skattskyldige normalt inte varit skyldig att
deklarera i Sverige.

RSV vill
också betona vikten av att Sverige vid avtalsförhandlingar med andra länder
försäkrar sig om beskattningsrätten till här aktuella reaUsa-tionsvinster. I
annat fall blir denna utvidgning av den svenska beskattningsrätten i stort
sett verkningslös.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anför:

Nu gällande lagstiftning och praxis ger - såsom beskrivits
i promemorian -möjlighet att i samband med utflyttning undgå beskattning i
Sverige för reahsationsvinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag.
Länsstyrelsen delar den i promemorian hävdade uppfattningen att detta är en
brist i skattelagstiftningen som - även om antalet personer som utnyttjar den
är litet - måste anses stötande och har en menlig inverkan på den inhemska
skattemoralen. Länsstyrelsen tillstyrker därför i princip den föreslagna
ändringen i 53 § KL som innebär, att skattskyldighet för utomlands bosatta
personer utvidgas till att omfatta realisationsvinst vid försäljning av aktier
och andelar i svenskt fåmansföretag. Dock bör vissa kontrollfrågor utredas
innan förslaget genomförs.

Nuvarande
regler ger även möjlighet att vid utlandsflyttning undgå skatt vid försäljning
mot livränta i stället för kontant köpeskilling. Arbetsgruppen berör denna
fråga och anser det angeläget att densamma löses på ett sätt som motverkar
skatteflykt vid utlandsflyttning. Länsstyrelsen ansluter sig till denna
uppfattning och anser att denna fråga bör lösas parallellt med den nu
föreslagna lagändringen. I annat fall torde en ändring av 53 § KL enligt
arbetsgruppens förslag inte få avsedd effekt.

LO anför:

Det internationella skatteundandragandet i form av
skatteflykt i samband med utlandsflyttning uppgår årligen till ansenliga
belopp. Skatteflykten, som till en del möjliggörs genom brister i den interna
skattelagstiftningen

Prop.
1982/83:144 83

förorsakar
väsentliga samhiällsskador, bl a ett definitivt skattebortfall för samhället.
Det är därför synnerligen angeläget att lagstiftaren i sin strategi mot den
ekonomiska kriminaliteten har en utpräglad ambition att fortlöpande rätta till
uppkomna brister i skattelagstiftningen. Det remitterade lagförslaget måste
anses vara ett steg i rätt riktning.

Det
kan inte vara skäligt och förenligt med uppställda skatteanspråk att reavinster
på svenska aktier och andelar skall vara helt skattefria därest dessa har sålts
av personer som definitivt utflyttat från landet och försäljningen äger rum
innan utflyttningen. Skattefriheten betingas dels av att reavinster på aktier
sålda av begränsat skattskyldiga enligt gällande regler är skattefria, och dels
att skatteplikten för reavinster i allmänhet följer den s k kontantprincipen
dvs de skall beskattas först det år då någon del av köpeskillingen betalas. På
så sätt kan alltså personer som har för avsikt att utflytta från landet
övervältra sin del av skattebördan genom att sälja sina aktier eller andelar
innan utflyttningen och endast nöja sig med en fordran på likviden (uppskjuten
kontantbetalning).

Det
förefaller högst sannolikt att detta missförhållande och uppenbara brist i
lagstiftningen har utnyttjats och kommer i fortsättningen att utnyttjas -om
ingen ändring vidtas - i skatteflyktssyfte. För att undanröja påtalade brister
är det strängt taget tillräckligt att man utvidgar skattskyldigheten för de
begränsat skattskyldiga subjekten till att även omfatta reavinster på icke yrkesmässig
försäljning av aktier eller andelar. Man kan emellertid ifrågasätta om
skatteplikten endast skall omfatta aktier eller andelar i fåmansföretag.

SBC
anför:

I
promemorian föreslås också en ändring av kommunalskattelagen § 53, moment 1,
som innebär att fysisk person, för tid, under vilken han ej varit bosatt i
riket, också ska vara skyldig att erlägga inkomstskatt för vinst vid icke yrkesmässig
avyttring av aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag. I kapitalvinstkommitténs
betänkande "Reavinst på bostadsrätter" (DsB 1982:6) föreslogs däremot
att motsvarande skulle gälla för bl a realisationsvinst vid avyttring av
bostadsrätt som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här
i riket. I sitt remissvar pä kapitalvinstkommitténs betänkande avstyrkte SBC
detta förslag, med hänvisning bl a till det särskilda yttrande som fogats till
betänkandet, så länge bostadsrätt är lös egendom. Det förslag som framlagts i
den nu remitterade promemorian från Brottsförebyggande Rådet skiljer sig
sålunda från vad kapitalvinstkommittén föreslog, men stämmer däremot överens
med SBC:s ståndpunkt i det nämnda remissvaret. SBC har därför ingen erinran mot
Brottsförebyggande Rådets förslag till ändring av kommunalskattelagen § 53,
moment 1.

SHIO
anför:

Ur
allmän synvinkel kan det anses olämpligt att aktievinst inte beskattas i Sverige
om försäljning av aktierna i ett fåmansföretag äger rum före utflyttningen men
betalning eriäggs efter denna.

Vi
tillstyrker sålunda en ändring som syftar till att komma tillrätta med det beskrivna
förfarandet. Ändringen bör emellertid utformas så att den begränsas till just
de fall som avses. Innebörden av begreppet fåmansföretag är i dessa sammanhang
inte helt klar. Därför bör ett förtydligande göras i eventuellt kommande regeringsförslag.

Prop. 1982/83:144 84

Vidare har kammarrätten i Jönköping, länsstyrelserna i
Stockholms, Malmöhus och Västernorrlands län, AFR, lantbrukarnas skatledelegation,
Stockholms fondbörs och Svenska sparbanksföreningen utan närmare kommentarer
tillstyrkt förslaget.

2.2 Instanser som avstyrker förslaget

FAR anför:

Förslaget, som skulle leda till utvidgad skattskyldighet
vid avyttring av vissa slags aktier, torde vidare stå i strid med
internationella regler att beskattning skall ske i det land där man har
hemvist. Såsom arbetsgruppen konstaterar krävs också ändringar i praktiskt
taget samtliga dubbelbeskattningsavtal för att lagändringen skall få någon
effekt. FAR ställer sig ytterst tveksam till ett förslag, som bl a skulle leda
till att skattskyldigheten i Sverige blir olika beroende på om det är fråga om
aktier i fåmansbolag eller inte.

SFR anför:

Så som lagtextförslaget har utformats träffas alla
utlänningars försäljning av svenska fåmansbolagsaktier av svensk
realisationsvinstskatt, oavsett om säljaren är eller varit svensk medborgare
och oavsett om han någonsin bott i Sverige. Visserligen bortfaller
skattskyldigheten i Sverige i många fall på grund av dubbelbeskattningsavtal.
Men för övriga fall skulle intresset för enskildas eller fåmansbolags
investering i svenska företag svalna om förslaget genomfördes. Att detta skulle
vara olyckligt för vårt lands näringsliv och ekonomiska utveckhng säger sig
självt.

Även övergångsbestämmelserna
verkar vara hastigt tillkomna. Några som helst lättnader föreslås t ex inte för
sådana aktieägare, som sedan länge bott utomlands och vars aktier kanske t o m
fått sin värdetillväxt under sådan tid och som alltså för närvarande kan sälja
aktierna utan beskattning i Sverige.

Svenska bankföreningen och 5/ anför:

Enligt praxis innebär ägandet av en större post aktier i
ett fåmansföretag en så stark anknytning till Sverige att fåmansföretagare som
flyttar från landet regelmässigt anses skattemässigt bosatta här även efter
utflyttningen. Det kan därför såsom framhålls i promemorian anses stötande att
aktievinsten undgår svensk beskattning, om avyttringen av aktierna sker före
utflyttningen men betalningen av köpeskillingen sker först därefter. En
utvidgning av den svenska skattskyldigheten enligt 53 § kommunalskattelagen bör
därför ske.

Om man
vill komma tillrätta med det i promemorian beskrivna problemet bör man som
inledningsvis framhållits utforma en regel som direkt tar sikte på de fall som
avses. En sådan regel skulle kunna ges följande innehåll. För person som
avyttrar aktier eller andelar i svenskt fåmansföretag under tid då han varit
bosatt i Sverige, men för vilken skattskyldigheten för realisationsvinsten
uppkommer först när han inte längre skall anses bosatt här, skall
realisationsvinsten tas till beskattning det beskattningsår då avtal om
överlåtelsen har ingåtts, i förekommande fall på samma sätt som vid eftertaxering
för nämnda beskattningsår.

De förfaranden, som bör stoppas, torde täckas av en regel
av angiven

Prop. 1982/83:144 85

innebörd. Organisationerna förordar att den ifrågasatta
lagstiftningen begränsas på detta sätt. I sammanhanget bör anmärkas att
begreppet fåmansföretag utan förklarande hänvisning kan missförstås. Ett
förtydligande uttalande om vad som avses bör därför göras.

Sveriges föreningsbankers förbimd anför:

Den av BRÄ föreslagna ändringen av 53 § 1 mom
kommunalskattelagen (KL), leder till att alla realisationsvinster, som härrör
från försäljning av svenska fåmansbolag, skall beskattas här. Således skall den
som efter det han bosatt sig utomlands köpt aktier i ett svenskt fåmansbolag realisationsvinstbeskattas
i Sverige även om han vid försäljningen av aktierna alltjämt bor i utlandet. I
ett sådant fall kan man knappast anse att Sverige undandragits skatt på
inkomster som rätteligen borde tillkomma svenska staten, möjligen med undantag
av kupongskatt för utdelningar som inte ägt rum. Att undanta en sådan situation
från den föreslagna lagregleringen borde vara enkelt.

Den
föreslagna ändringen av 53 § 1 mom KL innebär vidare - för aktier inköpta under
bosättning i Sverige - att värdestegringar på aktierna, som ägt rum efter det
att aktieägaren flyttat utomlands, kommer att beskattas på precis samma sätt
som om hela värdestegringen hade intjänats medan vederbörande bodde i Sverige.
Här bör en avtrappning ske. Det är möjligt att man, såsom BRÄ antyder, skall
överlåta till avtalsparterna i dubbelbeskattningsavtal att ta ställning till
denna problematik. Detta borde vara möjligt om man samtidigt från svensk sida
tillser att realisationsvinster beskattas det år avtal träffats.

Ovan
anförda synpunkter på BRÄ:s förslag till ändring av 53 § 1 mom KL ger uttryck
för SFFs åsikt nämligen, att när försäljning äger rum först efter det att
aktieägaren lämnat Sverige bör en utvidgning av den begränsade
skattskyldigheten teoretiskt sett endast omfatta sådan värdestegring som är en
direkt följd av att företaget lämnat sämre utdelning än vad som kan anses
normalt, alternativt givit aktieägarna lägre löner än de marknadsmässiga. Övrig
del i värdestegring borde, för att inte fåmansbolag skall diskrimineras i
jämförelse med börsnoterade bolag, lämnas utanför den svenska beskattningssfären.
En sådan uppdelning är givetvis svår att genomföra. Ett tillvägagångssätt är
att göra det möjligt för den fåmansbolagsaktieägare, som kan visa att företaget
under hela den tid han innehaft aktier i bolaget detta lämnat normal utdelning
och betalt marknadsmässiga löner, att få sin aktieförsäljning ur
realisationsvinstskattesynpunkt behandlad på samma sätt som för börsnoterade
aktier.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet känner också tvekan inför tanken att, på sätt i
promemorian föreslagits, den svenska beskattningsrätten utvidgas till sin
omfattning. Även om man bortser från de svårigheter gällande
dubbelbeskattningsavtal i denna del må erbjuda, framstår den föreslagna avgränsningen
av beskattningsrätten som svårtillämpad och i många situationer ologisk.
Invändningar synes således med fog kunna resas mot att den som vid utflyttning
ur riket har sin förmögenhet väsentligen nedlagd i fåmansbolagsaktier, drabbas
av annan beskattning än den, som vid sin utflyttning har sin förmögenhet
nedlagd i börsnoterade aktier. Den skillnad mellan ägargrupperna, som redan nu
föreligger genom att innehavet av aktier i fåmansbolag ofta leder till
kvardröjande skattemässig anknytning till Sverige, bör inte förstärkas. Härtill
kommer att den föreslagna skillnaden mellan utländska fysiska

7 Riksdagen 1982/83. 1 saml. Nr 144

Prop.
1982/83:144 86

personer och utländska juridiska personer framstår som
ogrundad. Reglerna synes också inbjuda till missbruk och väsentligen saknas
kontrollmöjligheter.

3 Förslaget om beskattningen vid aktieöverlåtelser som är
förenade med utfallsförbehåli

Endast ett fåtal remissinstanser har berört förslaget.
Följande synpunkter har framförts.

RSV anför:

I syfte att klargöra att en tilläggsersättning, som vid
taxeringen för avyttringsåret inte är känd till sitt belopp, skall beskattas
enligt samma förutsättningar som gällt vid avyttringen föreslår arbetsgruppen
att en ny anvisningspunkt till 41 § kommunalskattelagen införs.

RSV tillstyrker införandet av denna anvisningspunkt men
anser att det av lagtexten klart bör framgå att det är bestämmelserna för
vinstberäkningen vid avyttringen som skall tillämpas även på tilläggsbeloppet.

Kammarrätten i Jönköping anför:

I promemorian (s 38-39) tas även upp frågan om beskattning
av tilläggsersättning för aktier som inte omfattas av förslaget. Beträffande de
i den delen framförda synpunkterna vill kammarrätten anföra följande. Reglerna
om eftertaxering förutsätter att oriktig uppgift lämnats. Så torde i fall som
här avses sällan kunna antas bli fallet. Vidare måste yrkande om eftertaxering
framställas, utom i fall av skattebrott, inom fem år efter det år då taxeringen
bort verkställas i första instans. Taxeringsintendenten skall alltså inom den
tiden hinna få kännedom om den uppburna tilläggsersättningen och lämna in
ansökan om eftertaxering till länsrätten. Tiden förefaller i fall som detta
alltför kort. Om eftertaxeringsinstitutet skall bli användbart i förevarande
fall måste särskilda regler tillskapas. Vidare framförs i promemorian (s 39)
åsikten att rättsfallet RÄ 1976 ref 43 inte utesluter möjligheten att beskatta
tilläggsersättningen enligt de förutsättningar som rådde när skattskyldigheten
inträdde för avyttringen. Detta må vara riktigt, men det kan enligt
kammarrättens mening inte heller åberopas som stöd för att det är bosättningen
vid avyttringen som skall vara avgörande. Frågan om skattepliktig
realisationsvinst uppkommer och storleken av denna måste ses skild från frågan
om skattskyldigheten för densamma. Det måste betraktas som mycket osannolikt
att en här ej bosatt person i det i promemorian (s 39) diskuterade fallet
skulle kunna beskattas för tilläggsersättning, även om den har sitt ursprung i en
försäljning under tid för bosättning här.

Länsstyrelsen i Stockholms län anför:

I praxis har godtagits, att sådan del av köpeskillingen,
som inte varit känd vid tidpunkten för överlåtelsen, får tas till beskattning,
då den erlagts och att den då skall betraktas som realisationsvinst. I PM
befarar man, att konstruktioner med flytande köpeskilling kan öka i omfattning,
om andra möjligheter till uppskov med beskattningen reduceras. PM:n föreslår,
att frågan om flytande köpeskilling behandlas i samband med frågan om
egendomslivräntor. Länsstyrelsen får i det sammanhanget framföra att dét

Prop.
1982/83:144 87

måste ses som angeläget att problemen med
egendomslivräntor får en snar och godtagbar lösning, som dels reducerar
möjligheterna till skattevinster, dels möjliggör en meningsfylld kontroll från
taxeringsmyndighetens sida.

Länsstyrelsen
finner också sannolikt, att försäljningarna med utfallsförbehåll kommer att
öka. Denna typ av transaktioner innebär kontrollsvårigheter, eftersom någon
skyldighet inte föreligger, att i deklarationerna uppge sådana förbehåll. Den
enklaste kontrollen - förändringen av ett aktieinnehav under ett beskattningsår
- har eliminerats. Länsstyrelsen vill därför i detta sammanhang föreslå, att
den skattskyldige åläggs en positiv skyldighet att utan anmaning i
deklarationen för avyttringsåret uppge de ev utfallsförbehåll, som är knutna
till avyttringen. En sådan skyldighet skulle lämpligen tas in i 25 b§
taxeringslagen, som samtidigt bör vidgas från att omfatta endast fast egendom
till att avse även lös egendom. Denna uppgift kan därefter av granskaren
flyttas över till senare års deklarationer genom s k överflyttningsomslag.

Genom det
ovan sagda har länsstyrelsen också tagit ställning till frågan när beskattning
skall äga rum. Länsstyrelsen avvisar också tanken på att den ursprungligen
beräknade realisationsvinsten skall ändras vid en efterlikvid och en kanske lagakraftvunnen
taxering rivas upp. Den inkonsekvens det innebär i jämförelse med att säljaren
i vissa fall kan åläggas att till köparen återlämna viss del av köpeskillingen,
som bör föranleda att den ursprungliga taxeringen omprövas, anser länsstyrelsen
inte vara av sådan art, att den utgör hinder för den föreslagna lösningen av
problemet.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Förslaget om lagreglering av hur tillkommande belopp skattemässigt
skall behandlas innebär en kodifiering av praxis och grundar sig, som
arbetsgruppen konstaterar, på en för beskattningen ansedd tidpunkt för
äganderättsövergången som ofta inte överensstämmer med motsvarande tidpunkt
enligt civilrätten. I det publicerade förhandsbeskedsärendet (RSV/FB Dt 1981:6)
visas på några problem både beträffande realisationsvinstberäkning och uppskov
med beskattning av realisationsvinst som måste lösas då fråga är om
tillkommande belopp. Vidare innehåller inte sällan överlåtelseavtal klausuler
om återgång ifall vissa omständigheter inträffar. Behandlingen av dessa
situationer borde ha utretts. Ett problem med tidpunkten för äganderättens
övergång illustreras i RÄ 80 1:24. Utgången i detta mål överensstämmer med
tidigare tillämpad praxis men måste anses materiellt mindre tilltalande. Även
detta och anslutande problem borde ha övervägts.

Prop. 1982/83:144

Utdrag

LAGRÄDET PROTOKOLL

vid
sammanträde 1983-03-28

Närvarande:
f. d. regeringsrådet Paulsson, regeringsrådet Delin, justitierådet Bengtsson.

Enligt
protokoll vid regeringssammanträde den 17 mars 1983 har regeringen på
hemställan av statsrådet och chefen för finansdepartementet Feldt beslutat
inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskttelagen (1928:370),

2. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Förslagen har inför
lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Johan Salsbäck.

t Lagrådet lämnar
förslagen utan erinran.

Prop.
1982/83:144 89

Utdrag

FINANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL

vid
regeringssammanträde 1983-04-07

Närvarande:
statsrådet I. Carlsson, ordförande, och statsråden Lundkvist, Feldt, Sigurdsen,
Gustafsson, Leijon, Peterson, Boström, Bodström, Göransson, Gradin, R.
Carlsson, Holmberg, Thunborg

Föredragande:
statsrådet Feldt

Proposition
om utvidgning av skattskyldigheten i Sverige för aktievinster, m. m.

Föredraganden
anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2. lag om ändring i taxeringslagen (1956:623).

Föredraganden
upplyser att lagrådet har lämnat lagförslagen utan erinran och hemställer att
regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen.

Regeringen
ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom
proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt
fram.

'
Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 17 mars 1983.

Prop. 1982/83:144 90

Innehållsförteckning

Propositionen........................................ ..................... 1

Propositionens huvudsakliga innehåll............................. ....... 1

Lagförslag....................................................................... 2

1.
lag om ändring
i kommunalskattelagen (1928:370).... ....... 2

2.
lag om ändring
i taxeringslagen (1956:623)............... 9

Utdrag av
protokoll vid regeringssammanträde den 17 mars 1983.. 10

1
Inledning.................................................................. ..... 10

2
Föredragandens
överväganden............................... 10

2.1
Allmänna
synpunkter........................................ ..... 10

2.2
Nuvarande
förhållanden................................... ..... 12

2.3
Skattskyldigheten
i Sverige för aktievinster..... ..... 14

2.4
Tidpunkten för
skattskyldighetens inträde....... ..... 18

2.5
Kontrollfrågor__ _______________________ ..... 23

2.6
Dubbelbeskattningsavtalen
............................ ..... 23

2.7
Ikraftträdande ................................................. ..... 24

3
Upprättade
lagförslag.......................... ................. ..... 24

4
Hemställan................................................................ ..... 25

5
Beslut........................................................................ 25

Bilaga 1 BRÄ:s
promemoria (BRÄ PM 1982:4) Beskattning av vissa

aktievinster vid utlandsflyttning m. m.................. 27

Bilaga 2 Sammanställning av remissyttranden över
promemorian (BRÄ PM 1982:4) Beskattning av vissa aktievinster vid

utlandsflyttning m.m..!......................................... 70

Utdrag av lagrådets protokoll den 28 mars 1983............ ..... 88

Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 7 april
1983 ... 89