Prop. 1985/86:78

Regeringens proposition 1985/86:78

om beskattningen vid avyttring av tillgångar

som förvärvats genom utdelning 1985/86-78

Regeringen
föreslår riksdagen att anta del förslag som har tagils upp i bifogade utdrag ur
regeringsprolokollet den 12 december 1985.

På
regeringens vägnar

OlofPalme

Kjell-Olof
Feldt

Propositionens huvudsakliga innehåll

I
propositionen föreslås vissa ändringar i beskattningen av aktiebolag och
ekonomiska föreningar som inte är skattskyldiga för utdelning vid förfoganden
över kapitaltillgångar som erhållits genom utdelning. Om del mottagande
bolaget eller föreningen avyttrar tillgången skall realisationsvinsten
beräknas med ledning av den anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt som
gällt för del utdelande företagel. Vidare föreslås ett klarläggande
beträffande värdeminskningsavdrag när tillgången behålls i del mottagande
företagel. I etl sådant fall skall avdraget beräknas pä samma underlag som
gällt för det utdelande förelaget. '

De
nya beslämmelserna föreslås gälla i fräga om tillgångar som förvärvas genom
utdelning som beslutas efter utgången av år 1985.

1 Riksdagen 1985186. I saml. Nr 78

Förslag
till Prop. 1985/86:78

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs alt 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

4 mom. Har bolag (dotterbolag), som inte driver
penningrörelse eller yrkesmässig handel med fasligheter, genom fusion enligt 14
kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) uppgått i annat sådant bolag
(moderbolag) och har moderbolaget genom fusionen övertagit lager, fordringar
och liknande tillgångar i rörelse, skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse
räknas belopp varmed dessa lager, fordringar m. m. i moderbolagets räkenskaper
vid fusionstillfällel upptagils över de hos dotterbolaget i beskattningsavseende
gällande värdena vid samma tillfälle. Vad nu stadgats skall gälla jämväl vid
fusion enligt 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar och vid
fusion enligt 87 § 1 mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen, oaktat
jordbrukskasseföreningarna driver penningrörelse. Ekonomisk förening, som vid
sidan av sin egentliga verksamhet driver sparkasserörelse genom alt från
medlemmar mottaga medel för förvaltning, skall vid lillämpning av
bestämmelserna i detta stycke inte på denna grund anses driva penningrörelse.

Om moderbolag genom sådan fusion som avses i första styckel
övertagit betalningsansvaret för framlida kostnader, för vilka avsättning
gjorts i dotterbolagets räkenskaper med obeskattade vinstmedel, skall belopp
motsvarande denna avsättning räknas såsom intäkt för moderbolaget, om inte
utredning företes som visar dels alt moderbolaget efter fusionen vid-känls
eller kommer att få vidkännas dessa kostnader - varvid i sistnämnda fall en
häremot svarande avsättning skall ha verkställts i moderbolagets räkenskaper -
dels ock att moderbolaget inte tillgodofört sig avdrag för dessa kostnader
eller denna avsättning. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion mellan
föreningar, som avses i första stycket.

Har sådan fusion som avses i första slyckel ägl rum skall resliluerad,
avkortad eller avskriven skatt, som enligt 1 mom. andra slyckel skulle ha
utgjort skattepliktig intäkt för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen,
utgöra skallepliklig intäkt för moderbolaget eller den övertagande föreningen.
Vid sådan fusion gäller vidare att moderbolaget eller den övertagande
föreningen äger åtnjuta avdrag för sådan dotterbolagets eller den överlåtande
föreningens skatt som skulle ha varit avdragsgill för dotterbolaget eller den
överlåtande föreningen enligt 4 § första slyckel. Vad ovan i detta stycke sagts
gäller också vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen (1955:416) om
sparbanker samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat
bankbolag eller ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagils av ett
annat försäkringsbolag och del överlåtande bolaget inte upptagit beloppet till
beskattning respektive avstår från att yrka avdraget i fråga.

Vid fusion enligt första stycket skall intäkt av rörelse
för de i fusionen deltagande företagen beräknas utan avseende på de i
fusionsavtalet angivna värdena på övertagna tillgångar m.m.

Om moderbolag eller övertagande förening genom sådan
fusion, som avses i första stycket, övertar byggnad, markanläggning, maskin
eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller tillgång av goodwills
natur,

' Senaste lydelse 1984:1061. 2

skall
vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som återstår Prop.
1985/86:78 oavskrivet av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som om
bolagen eller föreningarna utgjort en skaltskyldig.

Har
aktiebolag eller ekonomisk förening övertagit inventarier eller annan
tillgäng, som får skrivas av enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning,
genom sådan fusion som avses i första stycket och har dessa tillgångar i
räkenskaperna lagils upp till högre värde än vad som enligt beslämmelserna i
femte styckel skall anses som anskaffningsvärde för bolaget eller föreningen,
får företaget efler yrkande hos taxeringsnämnd eller, om besvär har anförts,
hos länsrätt medges rätt att även efler fusionen tillämpa räkenskapsenlig
avskrivning under fömlsältning att skillnaden mellan del bokförda värdet och
anskaffningsvärdet, beräknat enligt femte slyckel, tas upp som intäkt under del
beskattningsår, då fusionen genomförs, eller, om företaget begär del, med en
tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och ett av de två närmast följande
åren.

Om
moderbolag eller övertagande förening genom sådan fusion, som avses i första
stycket, övertar skog från dotterbolag eller överlåtande förening, skall
beträffande skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om
bolagen eller föreningarna utgjort en skaltskyldig.

Skattepliktig
realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust skall i intet fall anses
uppkomma, då aktiebolag övertar .tillgångar genom fusion, som avses i första slyckel.
Har moderbolag avyttrat egendom, som bolaget genom sådan fusion övertagit från
dotterbolag, skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisationsvinst
eller avdragsgill realisationsförlust uppkommit så anses, som om moder- och
dotterbolag utgjort en skattskyldig. Vad nu sagts gäller också vid sådan fusion
mellan föreningar, som avses i första styckel, och vid fusion mellan sparbanker
enligt 78 § lagen om sparbanker eller fusion mellan stadshypoteksföreningar
samt då ett bankaktiebolags hela bankrörelse övertagits av ett annat bankbolag eller
ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagils av ett annat försäkringsbolag.

överlåts
aktie i aktiebolag eller andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utiändskl
bolag lill svenskt förelag inom samma koncern, skall - där ej annat följer av beslämmelserna
i 35 § 3 mom. åttonde slyckel kommunalskaltelagen — beskattning av
realisationsvinst inte äga mm, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag
eller ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen innehas som etl
led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper
eller annan därmed likartad lös egendom. I fall som nu avses skall den
överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av del övertagande företaget vid
den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som gällt för det överlåtande
företagel. Om överlåtelsen sker till utländskt förelag, kan regeringen eller
myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse från
realisationsvinstbeskattningen. Bestämmelserna i detta stycke om beskattning
av realisationsvinst tillämpas även i fräga om avdrag för realisationsförlust.
Avdrag för realisationsförlust får dock inte i någol fall göras på gmnd av
avyttring av aktier eller andelar lill utiändskl koncernföretag.

Utskiftar
svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än
genom sådan fusion som avses i första stycket och skulle vid en försäljning av
tillgängen köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan, anses
bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig inkomst som om tillgängen
sålts. Som köpeskilling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop _ 1985/86:78

Har aktiebolag eller ekonomisk förening mottagit utdelning
i form av tillgång, för vilken det utdelande företaget vid avyttring skulle ha
beräknat vinst eller förlust enligt 35 och 36 §§ kommunalskattelagen, och är
mottagande företag frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt 7 § 8
mom., skall skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill
realisationsförlust vid avyttring av tillgången liksom värdeminskningsavdrag
beräknas som om det utdelande företaget och det mottagande företaget utgjort
en skattskyldig.

Denna lag träder i kraft dagen efter den dag, då lagen
enligt uppgift på den utkom från trycket i Svensk författningssamling.

De nya bestämmelserna lillämpas i fråga om tillgång, som
förvärvats genom utdelning, vilken beslutats efter utgången av år 1985.

Finansdepartementet Prop. 1985/86:78

Utdrag
ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 december 1985

Närvarande:
slatsminislem Palme, ordförande, och statsråden I. Carlsson, Lundkvist, Feldt, Sigurdsen,
Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peterson, Andersson, Bodslröm, Dahl, R.
Carlsson, Holmberg, Hellström, Wickbom, Johansson, Hulterström, Lindqvist

Föredragande:
statsrådet Feldt

Proposition om beskattningen vid avyttring av tillgångar
som förvärvats genom utdelning

1 Inledning

Vanligtvis
sker utdelning av vinst i aktiebolag och ekonomiska föreningar genom
utbetalning av pengar från bolaget eller föreningen tiU delägarna. Det finns
emellertid inget hinder mol atl annan egendom än pengar delas ut. Att
utdelningen avser sådan egendom vållar normalt inga särskilda
beskattningsproblem. Genom ett nyligen avgjort mål i regeringsrätten har dock
klargjorts alt utdelning av bl.a. aktier i vissa fall leder till beskattningsresultat
som måste betecknas som otillfredsställande. Det kan bli följden om utdelning
sker lill en mottagare som inte är skattskyldig för utdelningen. I det fallet
har regeringsrätten nämligen slagit fast att det mottagande bolaget som
ingångsvärde vid beräkning av realisationsvinst får tillgodoräkna sig den
utdelade egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Ingångsvärdet bhr
således helt oberoende av det för det utdelande företaget gällande
anskaffningsvärdet. Om ett företag äger tillgångar som har stigit i värde
efter förvärvstillfället kan värdestegringen således undandras beskattning
genom atl tillgången delas ut lill en skattebefriad mottagare som därefter
avyttrar den. Förfarandet kan utnyttjas inom en koncern genom utdelning från
dotterbolag till moderbolag.

Den
skalleförmån som uppnås kan bli högst betydande om egendom som undergått stark
värdestegring utdelas. Sedan förfarandet nu har blivit allmänt känt finns det
en uppenbar risk att det kommer att utnyttjas i stor omfattning redan vid det
bokslutstillfälle som inträffar i samband med kommande årsskifte. Jag har
därför funnit det nödvändigt atl nu la upp frågan om lagstiftning som motverkar
en sådan utveckling.

2 Gällande rätt Prop. 1985/86:78

Beskattningen
av det utdelande företaget

1
svensk skatterätt gäller sedan länge all vinsten i aktiebolag dubbelbeskat-las.
Vinsten beskattas först hos företaget och därefter hos delägaren när den delas
ut. Företaget medges i princip inte avdrag för den verkställda utdelningen vid
beräkningen av den skattepliktiga nettointäkten.

Något
hinder mot utdelning av annan egendom än pengar finns inte. Vid utdelning av
annan egendom än pengar kan emellertid ytterligare beskatl-ningskonsekvenser
inträda för det utdelande förelaget. Här får man dock göra skillnad mellan
olika slag av egendom. Utdelas lager eller inventarier av förelaget jämställs
nämligen utdelningen med avyttring. Det innebär atl det utdelande företaget
skall la upp en intäkt som motsvarar den som skulle ha erhållits om egendomen i
stället hade sålts. Intäkten skall alltså motsvara egendomens marknadsvärde vid
utdelningstillfället. Härigenom kommer värdestegringar och obeskattade reserver
att beskattas.

Den
nu nämnda beskatlningsprincipen bygger vad beträffar inkomstslaget rörelse på
huvudregeln för intäklsberäkning i 28 § kommunalskaltelagen (1928:370), KL.
Enligt bestämmelsen skall som intäkt upptas allt som av här i riket bedriven
rörelse kommit rörelseidkaren tillgodo. Motsvarande regler gäller i fråga om
lager och inventarier i jordbruk.

För
annan egendom finns inte någon motsvarande bestämmelse. Inte heller tillämpas
den nämnda beskatlningsprincipen i rättspraxis. Regeringsrätten har i etl
antal fall avslagit yrkanden om beskattning av det utdelande förelaget för
obeskattad värdestegring ("förtäckt realisationsvinst"; se beträffande
aktiebolag l.ex. RÅ 1960:1494 och RÅ79 Aa 245 och beträffande ekonomisk
förening RÅ 1953:1021). Det betyder all beskattning av sådan egendom endast
kan ske vid avyttring och då enligt beslämmelserna för realisationsvinst i 35
och 36 §§ KL. En eventuell orealiserad värdestegring hos den utdelade egendomen
blir däremot aldrig inkomslbeskattad hos delta förelag.

Beskattningen
av mottagen utdelning

Det
andra ledet av dubbelbeskattningen upprätthålls genom att delägaren i förelaget
beskattas för erhållen utdelning. Om detta gällde ulan inskränkningar skulle
det leda lill tre- eller flerfaldig beskattning av den utdelade vinsten i de
fall då företag äger varandra i ett eller flera led. En sådan beskattning har i
många fall inte ansetts önskvärd. Därför har införts särskilda bestämmelser -
de s.k. kedjebeskallningsreglerna - enligt vilka förelag under vissa fömtsättningar
är befriade från skattskyldighet för utdelning. Syftet med bestämmelserna är
att utdelningen skall beskattas endast en gång inom företagssektorn, nämligen
hos det företag som lämnar den urspmngliga utdelningen. Bestämmelserna, som
numera finns intagna i 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL,
lillämpas på svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. De innebär i
huvudsak följande.

Förvaltningsföretag,
dvs. förelag som uteslutande eller så gott som Prop. 1985/86:78 uteslutande
förvaltar värdepapper och likartad lös egendom, är frikallade från
skattskyldighet för utdelning i den mån del sammanlagda beloppet av mottagen
utdelning under beskattningsåret motsvaras av egen beslutad utdelning under
samma beskattningsår.

En
särskild grupp av förvaltningsförelag är inveslmentförelagen. Härmed avses
förelag vars uppgift väsentligen är atl genom ett välfördelal
värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägarna riskfördelning och vars
aktier eller andelar ägs av etl stort anlal fysiska personer. Inveslmentförelagen
är frikallade från skattskyldighet för utdelning i den mån det sammanlagda
beloppet av mottagen utdelning under beskattningsåret motsvaras av egen
beslutad utdelning under samma beskattningsår ökad med en fjärdedel.

Företag
som driver bank- eller annan penningrörelse, är befriade från skattskyldighet
för utdelning på aktier och andelar som innehas som ett led i organisationen av
företagels verksamhet till den del den avser annat än förvaltning av fastighet,
värdepapper eller därmed likartad lös egendom.

En
liknande regel gäller för företag som driver försäkringsrörelse. Om förelaget
är en skadeförsäkringsanstall är utdelning skattefri om den erhålls på aktie
eller andel som innehas som ett led i organisationen av försäkringsrörelsen.

Även
andra företag än de nu nämnda — dvs. förelag som bedriver annan rörelse än
bank- eller försäkringsrörelse - kan vara skallebefriade för utdelning på
aktier eller andelar som inte utgör omsättningstillgångar. För atl utdelningen
skall vara skattefri krävs emellertid antingen att det sammanlagda röstetalet
för företagets aktier eller andelar i det utdelande företagel vid
beskattningsårets utgång motsvarade minst en Qärdedel av hela röstetalet i det
utdelande företaget eller all del görs sannolikt all aktie-dier andelsinnehavel
betingas av jordbmk, skogsbruk eller rörelse som bedrivs av förelaget eller av
företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska
förhållanden kan anses slå del nära. Skattskyldighet kan emellertid inlräda
även om någon av de nu angivna fömlsätlningama är uppfyllda. Del sker om
utdelningen kommer från ett förvaltningsföretag och detta äger mer än enstaka
aktier eller andelar, på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om de
hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i
förvaltningsförelaget.

Realisationsvinstbeskattningen
m. m.

Vinst
vid icke yrkesmässig avyttring av fast och lös egendom beskattas enligt
bestämmelserna om realisationsvinst. Dessa är i huvudsak intagna i 35 och 36 §§
KL. De är olika utformade beroende på vilket slags egendom som avyttras.
Fastigheter, bostadsrätter, aktier och aktieliknande handlingar är föremål för
evig realisationsvinstbeskattning, under det att övrig egendom beskattas endast
om innehavstiden understiger fem år.

Enligt
punkt I av anvisningarna till 36 § KL tas vid realisationsvinslbe-räkningen som
intäkt upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen med avdrag för
försäljningsprovision och hknande kostnader. Enligt sam-

ma
anvisningspunkt får avdrag vid vinstberäkningen göras för alla omkost- Prop.
1985/86:78 nåder för egendomen (omkostnadsbeloppet). I detta inräknas erlagd köpeskilling
jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d. (ingångsvärdet) och vad som nedlagts
på förbättring av egendomen (förbättringskostnad).

Har
den avyttrade egendomen förvärvals genom köp, byte eller därmed jämförligt fång
(oneröst fång) gäller alltså att det utgivna vederlaget vid förvärvet jämte
kostnader i samband med detta skall las upp som ingångsvärde.

Utdelning
som erhålls på aktier i aktiebolag och andelar i ekonomiska föreningar anses
förvärvad genom ett oneröst fång (se RA 1939 ref. 64). Någon bestämmelse för
beräkning av ingångsvärde på egendom som erhållits genom utdelning finns inte.
Är del mottagande företaget inte skaltebe-friat för utdelningen beskattas det
enligt praxis för ett belopp motsvarande egendomens marknadsvärde vid
utdelningstillfället. Delta värde ulgör samtidigt företagets ingångsvärde vid
en avyttring. Om förelaget är skatte-befrial för utdelningen har tidigare inte
funnits något vägledande avgörande för beräkningen av ingångsvärdet.
Regeringsrätten har emellertid i en dom den 19 september 1985 i mål 6003-1984
rörande förhandsbesked beträffande inkomsttaxering avgjort frågan såvitt avser
aktier. I målet var omständigheterna i korthet följande. Eli aktiebolag hade i
utdelning på aktier i ett annat aktiebolag erhållit aktier i ett tredje bolag.
Del mottagande bolaget var skattebefrial för utdelningen. Samtidigt med
aktieutdelningen hade det mottagande bolaget övertagit en skuld, som
emellertid uppgick till ett avsevärt lägre belopp än värdet på de i utdelning
erhållna aktierna. Det mottagande bolaget hade för avsikt atl avyttra dessa
aktier och begärde hos riksskatteverket förhandsbesked om beräkningen av
aktiernas anskaffningskostnad. Enligt bolagels uppfattning borde
anskaffningskostnaden upptas lill aktiernas marknadsvärde vid
utdelningstidpunkten. Riksskatteverkets nämnd för rätlsärenden bestämde
aktiernas anskaffningskostnad till deras marknadsvärde pä uldelningsdagen. Taxeringsin-lendenten
yrkade i regeringsrätten atl anskaffningskostnaden skulle tas upp lill ett
belopp motsvarande den i samband med utdelningen övertagna skulden.
Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Genom
detta avgörande har alltså slagils fast atl ingångsvärdet på aktier, som
erhållits i utdelning, skall las upp lill marknadsvärdet vid utdelningstillfället
även om del mottagande förelaget är frikallat från skattskyldighet för utdelningen.
Detsamma torde gälla också för annan egendom än aktier som erhålls genom
utdelning.

Slutligen
skall också rättsläget beträffande avdrag för värdeminskning på egendom som
förvärvats genom utdelning beröras. Vid beräkning av inkomst av jordbruksfastighet,
annan faslighet och rörelse får avdrag göras för bl. a. värdeminskning på
byggnader och markanläggningar. Avdraget beräknas vid oneröst fång på grundval
av anskaffningsvärdet för egendomen. För markanläggningar är
avskrivningsunderlaget i allmänhet begränsat till 75 % av anskaffningsvärdet.

Eftersom förvärv genom
utdelning räknas som ett oneröst fång gäller de

nu angivna principerna för bestämning av avskrivningsunderlag även för

egendom som erhållits genom utdelning. Om mottagaren är skattskyldig 8

för
utdelningen kommer dehne att beskattas för ett belopp som motsvarar Prop.
1985/86:78 egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället. Detta belopp ulgör
då också avskrivningsunderlag för egendomen hos mollagaren av utdelningen.
Något avgörande som närmare anger till vilket belopp avskrivningsunderlaget
får las upp för egendom Som en skattefri mottagare erhållit genom utdelning
finns inte. 1 avsaknad av ett sådant avgörande framstår det som ovisst om
avskrivningsunderlaget även i etl fall då utdelningen är skattefri får
bestämmas till egendoniens marknadsvärde vid utdelningstillfället. 1
sammanhanget måsle också jämkningsregler som finns för anskaffningsvärde på
byggnader beaktas (se t. ex. punkt 7 femte styckel av anvisningarna till 29 §
KL).

3 Föredraganden 3.1 Behovet av åtgärder

Realisationsvinstbeskattningen
omfattar i princip all slags egendom men reglerna har utformats på olika sätt
beroende på egendomens karaktär. Fastigheter, bostadsrätter, aktier och aktieliknande
handlingar är föremål för evig realisationsvinstbeskattning. Lösöre och annan
lös egendom än aktier och liknande realisationsvinslbeskallas endast om den skatlskyldige
vid avyttringstillfället innehaft egendomen mindre än fem år. Beskattningen är
i huvudsak utformad så att försäljningspriset tas upp som intäkt medan utgifter
för egendomens anskaffande och försäljning utgör avdragsgilla omkostnader. På
så sätt blir den värdestegring som egendomen undergått under innehavstiden
beskattad.

Det
försäljningspris som avytlraren redovisar som inläkt vid resullalbe-räkningen
motsvarar förvärvarens anskaffningskostnad. Om denne i sin tur avyttrar
egendomen kommer således den ytterligare värdestegring som egendomen kan ha
undergått hos honom att ligga lill gmnd för hans resultatberäkning. Hela
värdestegringen på egendomen kommer således att beaktas vid beräkning av
skattepliktig vinst. Visserligen beskattas realisationsvinster i vissa fall
inte alls och i andra fall endast lill viss del. Detta mbbar dock inte den nyss
nämnda gmndläggande principen för vinstberäkningen. Skulle egendomen i stället
ha sjunkit i värde beaktas värdeminskningen på motsvarande sätt vid resultalberäkningen.
Realisationsvinstbeskattningen av värdeförändringar på olika slag av egendom
kan därför sägas vila på en konlinuitetsprincip.

Delägaren
i ett aktiebolag eller i en ekonomisk förening får del i förelagels vinst dels
i form av utdelning, dels i form av värdestegring på aktien eller andelen.
Utdelning sker vanligen genom alt företaget betalar ul pengar till delägaren.
Som jag tidigare nämnt finns emellertid inget hinder mot utdelning av annan
egendom än pengar. Utdelas sådan egendom kan vissa beskattningskonsekvenser
inträda. Här måste man emellertid göra åtskillnad mellan å ena sidan lager,
inventarier o.d. och å andra sidan annan egendom som företaget kan inneha.

Utdelas
den först nämnda typen av egendom medför detta beskattning

hos
företaget. Om t. ex. ett vamlager delas ut skall företaget ta upp egen- Prop.
1985/86:78 domens marknadsvärde som intäkt. Beskallningsmässigt blir således resultatet
delsamma för företaget om egendomen säljs på vanligt sätt eller om den delas ul
till delägare.

Vad
jag nu sagt gäller endasl för sådan egendom som förelaget yrkesmässigt
omsätter eller som behandlas enligt reglerna för maskiner och inventarier.
Annorlunda förhåller del sig med övrig egendom som förelaget kan inneha. Här
rör del sig främst om fastigheter, aktier och andra värdepapper. Fasligheter
kan visserligen ingå i en rörelse men de omsätts inte yrkesmässigt i denna om
inte själva verksamheten är en byggnadsrörelse eller utgörs av handel med
fastigheter. Aktier och andra värdepapper innehas ofta endast för att förelaget
skall få avkastning på ett kapital som under en viss lid inte behövs i själva
förvärvsverksamheten. Jag kommer att använda termen kapitaltillgångar som
beteckning på delta slag av egendom.

Om
ett företag avyttrar kapitaltillgångar sker beskattningen enligt bestämmelserna
för realisationsvinst. Någon rörelsebeskatlning kan inte komma ifråga eftersom avyttringen
inte sker yrkesmässigt. En grundläggande förutsättning för all
realisationsvinstbeskattning skall kunna ske är dock atl egendomen har
avyttrats. Några bestämmelser som likställer andra förfoganden över
kapitaltillgångar med avyttring finns inte. 1 rättspraxis har utdelning heller
inte likställts med avyttring. Det innebär med andra ord att ett företag inte
beskattas för marknadsvärdet av utdelade kapitaltillgångar.

Hos
delägaren beskattas utdelningen som inkomst av kapital. Om utdelningen utgått
i pengar är det givelvis det erhållna penningbeloppet som skall upptas som
skattepliktig intäkt. Avser utdelningen annan egendom upptas egendomens
marknadsvärde vid utdelningstillfället som skattepliktig intäkt. Vissa företag
är emellertid befriade från skattskyldighet för utdelning. Undantagen från
beskattning har införts för atl undvika all ett företags vinsl skall beskattas
tre eller ännu flera gånger, vilket kunde bli fallet om företag äger aktier
eller andelar i andra företag i ett eller flera led. Genom det tidigare nämnda
avgörandet av regeringsrätten har slagits fast all ett förelag, som är befriat
från beskattning för utdelning enligt kedjebeskallningsreglerna, vid beräkning
av realisationsvinst vid avyttring av den utdelade egendomen, får tillgodoräkna
sig egendomens marknadsvärde vid utdelningstillfället som anskaffningskostnad.
Det betyder alltså att anskaffningskostnaden för egendomen beräknas på samma
sätt oavsett om mottagaren av utdelningen är skaltskyldig för denna eller inte.

Bestämmelserna om
beskattningen av det utdelande företaget kan i

många fall utnyttjas tillsammans med kedjebeskattningsreglerna för atl

undvika beskattning på värdestegringar. Utnyttjandet sker så alt kapital

tillgångar, som undergått värdestegring i ett företag, delas ut lill ett
företag

som är skattebefrial för utdelningsinkomster enligt kedjebeskallningsreg

lerna. Vid utdelningen sker ingen inkomstbeskattning hos det utdelande

företaget. Det mottagande företagel kan tillgodogöra sig hela värdesteg

ringen genom att omedelbart avyttra tillgångarna.

Försäljningen kommer då att ske till marknadspris. Men eftersom ett 10

motsvarande
värde får räknas som anskaffningskostnad uppkommer ingen vinst vid resultalberäkningen.

Om
det utdelande företaget i stället först säljer tillgångarna och sedan delar ul
vinsten uppkommer inte någon skattelättnad eftersom värdestegringen då blir
beskattad. Helt olika beskattningsresuliat blir således följden beroende på i
vilken ordning försäljning och utdelning sker.

Behålls
tillgångarna i det mottagande företaget kan detta möjligen få ett avskrivningsunderiag
som likaledes uppgår till marknadsvärdet vid utdelningstillfället. Som en
följd av detta skulle högre värdeminskningsavdrag kunna erhållas på egendomen i
del mottagande företaget jämfört med vad som skulle ha varit fallet i det
utdelande företaget.

Enligt
min uppfattning är del otillfredsställande all värdestegring på egendom på
detta sätt kan undandras beskattning. Realisationsvinstbeskattningens konlinuitetsprincip
bryts och kedjebeskallningsreglerna utnyttjas på ett inte avsett sätt.

Det
angivna förfarandet kan leda till betydande skattelättnader i de fall då
tillgångarna undergått stark värdestegring. Skattelättnaderna måste betraktas
som omotiverade. Genom regeringsrättens avgörande har konsekvensema av del nu
diskuterade förfarandet klarlagts. Det finns därför fog för anlagandel att
förfarandet kommer all lillämpas i ett stort antal fall framöver om de
nödvändiga fömtsätlningarna är uppfyllda. Särskilt lockande måste detta vara i
de fall där en försäljning av kapitaltillgångar redan är planerad. I
sammanhanget vill jag särskilt erinra om att såväl fasligheter som aktier i
många fall avsevärt ökat i värde under senare år. Sådan egendom är därför
särskilt lämpad att utnyttja för att uppnå skattelättnader genom utdelning.

Av
det nu anförda drar jag den slutsatsen alt utdelning av kapitaltillgångar
kommer atl övervägas allmänt redan i samband med det föreslående bokslutstillfället
och att sådan utdelning i många fall också kan komma att beslutas enbart av skattemässiga
skäl. Enligt min mening skulle en sådan utveckling vara högst
otillfredsställande. Jag anser del därför påkallat att omedelbart vidta
åtgärder.

Prop.
1985/86:78

3.2 Val av beskattningsmetod

Mitt förslag:
Avyttras tillgång, som etl förelag erhållit som skattefri utdelning, skall
realisationsvinsten beräknas med ledning av den anskaffningskostnad och
anskaffningstidpunkt som gällt för det utdelande förelaget. Behälls tillgången
i det mottagande företaget skall avdrag för värdeminskning på tillgången
beräknas på samma underlag som gällt för det utdelande företaget.

Skälen för mitt förslag:
Som jag redan konstaterat är del otillfredsställande att en värdestegring på
en kapitaltillgång skall kunna undgå beskattning i andra fall än de där
skaltefriheten direkt följer av realisationsvinstreglerna. En naturlig
utgångspunkt vid utformningen av en lösning av det

11

aktuella
problemet är därför att värdestegring på utdelade kapitaltillgångar Prop.
1985/86:78 skall beskattas i samma mån som värdestegring på sådan egendom i allmänhet
beskattas. Del finns två principiellt olika sätt att genomföra beskattningen.
Den kan ske antingen hos det utdelande eller hos det mottagande företaget.

En
beskattning hos del utdelande företaget skulle innebära alt en utdelning av
kapitaltillgångar jämställs med en avyttring av tillgångarna. En särskild
bestämmelse måste alltså införas enligt vilken utdelning jämställs med
avyttring. I bestämmelsen måsle också anges alt del utdelande företagets
inläkt anses motsvara den utdelade egendomens marknadsvärde vid
utdelningstillfället. Själva ulddningsålgärden skulle alltså utlösa realisationsvinstbeskattning.
Resultatberäkningen genomförs sedan på vanligt sätt enligt gällande
bestämmelser.

En
sådan ordning ger flera fördelar. Den löser helt problemet med den obeskattade
värdestegringen på kapitaltillgångar som utdelas till företag som inte är
skallskyldiga för uldelningsinkomster. Ingångsvärdet i det mottagande företaget
blir detsamma som del värde som beskattas i det utdelande företaget.
Beskattningen kommer alltså alt ske på gmndval av hela den värdestegring som
skett i det företaget. En annan fördel är alt kapitaltillgångar som utdelas i
beskattningshänseende likställs med tillgångar som företaget yrkesmässigt
omsätter. Utdelas sådana tillgångar beskattas förelaget för en intäkt
motsvarande egendomens marknadsvärde i den förvärvskälla som egendomen
tillhört. Någon principiell skillnad skulle alltså inte göras mellan de olika
slag av egendom som företag kan inneha. Som en fördel kan också ses atl
värdestegringen blir beskattad i det företag där den uppstått. Det kan också
hävdas all vinslen lättast beräknas hos det utdelande företaget eftersom det
har faktisk tillgång lill de sakuppgifter på vilka resultalberäkningen skall gmndas.

Det
nu diskuterade alternativet är emellertid förenat med flera nackdelar. En sådan
måsle sägas vara att dess effekt blir mer omfattande än vad som är nödvändigt
för att komma lill rätta med del här diskuterade skatteundandragandet vid
utdelning av kapitaltillgångar. Del utdelande företaget kommer all realisalionsvinslbeskaltas
även i de fall då mottagaren är skallskyldig för utdelningen. Att begränsa
beskattningen så att den endast gäller om kapitaltillgångar utdelas till en skattebefriad
mottagare är närmast ogörligt med tanke på att utdelning ofta går lill både
skattskyldiga och skallebefriade mottagare. Vidare kommer beskattning att ske
även när egendomen endasl övergår från ett företag till ett annat i samma
koncern. Ur koncernens synvinkel har ingen vinst uppstått men skatt kommer ändå
att Ullas. Det kan ifrågasättas om en sådan ordning leder till ett lämpligt resultat
i de fallen.

Till
det nu sagda kommer att en ändring av beskattningen hos det utdelande företaget
ger upphov till ett anlal frågeställningar av gmndläggande principiellt slag.
Jag syftar här bl.a på kravet på avyttring av egendomen för atl
realisationsvinstbeskattning skall utlösas. Samtidigt kan effekterna av
ändringen inte belysas på tillräckigt ingående sätt inom ramen för delta
ärende. Det är l.ex. länkbart atl andra delar av inkomstbeskatlning-

12

en
såsom koncembidragsreglema och behandlingen av utlandstransak- Prop.
1985/86:78 tioner berörs.

Även
om principiella skäl kan tala för att utdelning av kapitaltillgångar borde utlösa
realisationsvinstbeskattning är jag mol bakgmnd av del anförda på nuvarande
underlag inte beredd atl förorda en sådan lösning. Mitt ställningslagande leder
till alt beskattningen i de aktuella fallen måsle ske hos det företag som
mottar utdelningen.

En
möjlighet att beskatta det mottagande företagel är all låta delta överta del
utdelande företagels ställning i realisationsvinslhänseende. Praktiskt sett
skulle det betyda alt del mottagande företaget i samband med en avyttring av
egendomen vid resultalberäkningen skall utgå från den anskaffningskostnad och
anskaffningstidpunkt som del utdelande företaget hade för egendomen.

Denna
teknik har redan tidigare utnyttjats i skattelagstiftningen. Ett exempel är
naturligt nog fusionsbeslämmelsema. Men även i ett annat sammanhang har en
liknande lösning ansetts lämplig. Jag syftar på bestämmelsen i 2 § 4 mom.
nionde stycket SIL om överlåtelse av aktie eller andel från ett förelag till etl
annat inom en koncern. En sådan överlåtelse skall inte utlösa realisationsvinstbeskattning.
I stället skall den överlåtna aktien eller andelen anses förvärvad av det
övertagande företagel vid den tidpunkt och för den anskaffningskostnad som
gällt för det överlåtande företagel. Bestämmelsen infördes under 1960-talet i
syfte att förhindra att aktievinstbeskatlningen hämmade slmklurralionaliseringar
inom näringslivet. Den innebar då endast atl realisationsvinstbeskattning inte
skulle utlösas vid en inlem överlåtelse. Däremot saknades bestämmelsen om överlagande
av anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt. Regeln ändrades emellertid
under år 1976 efler förslag från realisationsvinstkommittén (SOU 1975:53).
Kommittén ansåg att regeln i sin urspmngliga lydelse kunde medföra missbruk.
Eftersom den situation som nu är aktuell företer likheter med den då
föreliggande skall jag uppehålla mig närmare vid den.

Kommittén
hade uppmärksammat att man, inför en föreslående avyttring av etl
koncernföretag till en utomstående köpare, höjde anskaffningskostnaden för
aktierna i detta företag genom en skattefri intemtransaklion. Man överlät med
andra ord aktierna i koncernföretaget först till ett annat koncernföretag för
det belopp man avsåg alt sälja aktierna för till den utomstående köparen. Båda
överlåtelserna blev då skattefria. Kommittén föreslog därför alt bestämmelsen
skulle kompletteras pä det sättet att det övertagande koncernföretaget även
skulle överta den för överlåtaren gällande anskaffningskostnaden och
innehavstiden för aktierna eller andelarna i fråga.

Dåvarande departementschef
ansåg all starka skäl talade för kommit

téns förslag. Han konstaterade alt reglerna om strukturrationalisering inte

var avsedda all leda till skattefrihet vid försäljning till utomstående. Han

ansåg att övertaganderegeln skulle leda till ett materiellt riktigt resultat
och

det oberoende av om den interna överlåtelsen i det enskilda fallet varit

motiverad av organisatoriska och liknande skäl eller genomförts i direkt

syfte att uppnå skattelättnader. Han anslöt sig därför till kommitténs 13

förslag
(prop. 1975/76:180 s. 162). Förslaget i propositionen godtogs av Prop.
1985/86:78 riksdagen.

Den
angivna beskattningsregeln utnyttjades alltså urspmngligen för att höja
anskaffningskostnaden på viss egendom för alt därigenom undgå beskattning av en
värdestegring som normall borde ha beskattats. I den nu aktuella situationen
kan beskattningsreglerna utnyttjas för atl uppnå samma resultat.

Även
nu skulle en övertaganderegel leda till ett materiellt godtagbart resultat.
Regeln synes också praktiskt hanlerbar. Den lösning som jag förordar blir
därför atl ett förelag som mottar kapitaltillgångar som skattefri utdelning i
realisationsvinsthänseende skall anses ha förvärvat tillgångarna för del pris
och vid den tidpunkt som gällt för det utdelande företaget.

Realisationsvinstbeskattningen
påverkas av mitt förslag endast i de fall då mottagaren av den utdelade
tillgången är etl aktiebolag eller en ekonomisk förening. Eftersom den
kommunala beskattningen av juridiska personer upphörde fr.o.m. inkomståret
1985 bör övertaganderegeln tas in i SIL. Del faller sig naturligt att föra in
bestämmelsen i 2 § 4 mom. i anslutning till reglerna om överlåtelser av aktier
och andelar inom koncerner. Bestämmelsen bör gälla för aktiebolag och
ekonomiska föreningar som är befriade från skattskyldighet för utdelning från
det utdelande företagel. Av bestämmelsen skall vidare följa all del mottagande
företaget övertar den anskaffningskostnad och anskaffningstidpunkt som gällt
för det förelag som lämnat utdelningen. Detta uppnås genom en föreskrift om
all skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust vid
avyttring av tillgångar skall beräknas som om förelagen utgjort en skaltskyldig.

Av
vad jag tidigare anfört framgår att skatteförmåner möjligen kan uppkomma även
vid den löpande beskattningen. Om en tillgång förvärvas på oneröst sätt utgörs
avskrivningsunderlaget av den verkliga utgiften för anskaffandet av tillgången.
Som jag tidigare nämnt torde detta innebära att underlaget för beräkning av
värdeminskning för en kapilallillgång som erhållits genom utdelning får las upp
lill tillgångens marknadsvärde vid utdelningstillfället om mottagaren är
skattskyldig för utdelningen. Rättsläget är inte lika klart om utdelningen är
skattefri. Del bör emellertid klargöras att någon höjning av
avskrivningsunderlaget inte får göras i den sistnämnda situationen. Några
särskilda regler för s.k. skogsavdrag behövs inte m.h.t. de särskilda beslämmelserna
om koncerninlerna överföringar i punkt 8 tredje styckel av anvisningarna till
22 § KL.

Milt
förslag blir därför, i likhet med vad jag nyss förordat beträffande realisalionsvinstreglerna,
atl det mottagande företaget vid utdelning av fastigheter övertar det utdelande
företagets ställning. Bestämmelsen bör utformas så atl beräkning av
värdeminskningsavdrag skall ske som om förelagen hade utgjort en skallskyldig.
Några regler som särskilt lar sikte på utdelning av s.k. rörelsebetingade
aktier kan inte anses erforderliga. Prövning av rätten lill avdrag sker
nämligen med utgångspunkt i all del skall vara fråga om en verklig förlust för
företagen.

Vid beräkning av
realisationsvinst på avyttrade fastigheter skall värde

minskningsavdrag återföras till beskattning. Denna regel blir tillämplig

även i den nu aktuella situationen. Överförs en fastighet mellan två företag 14

genom utdelning blir
alltså det mottagande företagel skyldigt att vid en eventuell realisationsvinslberäkning
återföra till beskattning de värdeminskningsavdrag som belöper på den tid
under vilken del utdelande företagel innehaft egendomen.

För alt de bestämmelser
som jag nu föreslagit skall bli praktiskt tillämpbara måste det mottagande
förelaget ha tillgäng till de för vinstberäkningen erforderliga sakuppgifterna.
Dessa måste således lämnas ut från det utdelande förelaget. Några problem med
detta kan knappast förväntas uppslå. I del helt övervägande antalet fall torde
utdelning av kapitaltillgångar ske mellan företag inom en koncern. Utdelas
kapitaltillgångar i andra fall måste sambandet mellan företagen antas vara sådanl
att man kan förutsätta att också de erforderliga sakuppgifterna lämnas ut.
Någon särskild bestämmelse om detta anser jag därför inte behövlig.
Överlämnandet av uppgifterna kan lämpligen ske i anslutning lill all själva
egendomen överförs mellan förelagen.

Prop.
1985/86:78

3.3 Ikraftträdande m.m.

Mitt
förslag: De nya bestämmelserna skall tillämpas i fråga om tillgångar som
förvärvas genom utdelning som beslutas efler utgången av år 1985.

Skälen
för mitt förslag: De bestämmelser som jag nu har föreslagit syftar till atl
förhindra omotiverad skatlelindring vid utdelning av kapitaltillgångar. Som
jag tidigare nämnt finns en uppenbar risk all utdelning i denna form kan bli
vanligt förekommande i samband med del förestående bokslutstillfället om nu
gällande praxis består. De nya bestämmelserna bör därför träda i tillämpning
snarast möjligt och då lämpligen i anslutning till atl ett nytt räkenskapsår
påbörjas vid det kommande årsskiftet. En tillfredsställande avgränsning uppnås
om de nya bestämmelserna blir tillämpliga på tillgångar som förvärvas genom
utdelning som beslutas efter utgången av innevarande år. Riksdagen hinner
emellertid inte behandla lagförslaget under den nu pågående höslsessionen. Av
vad jag anfört framgår dock att särskilda skäl finns att låta de nya beslämmelserna
börja gälla redan under liden för riksdagsbehandlingen. Riksdagen bör därför med
stöd av 2 kap. 10 § andra slyckel regeringsformen i övergångsbestämmelser
besluta atl de nya beslämmelserna om reahsationsvinstbeskallning och
värdeminskningsavdrag skall gälla i fråga om tillgångar som förvärvas genom
utdelning som beslutas efler ulgången av år 1985.

15

4 Upprättat lagförslag Prop. 1985/86:78

I
enlighet med del anförda har inom finansdepartementet upprättats förslag till

lag
om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Lagrådets
hörande skulle fördröja lagstiftningsfrågans behandling så att avsevärt men
skulle uppkomma. Med hänsyn till detta anser jag att lagrådels yttrande över
lagförslaget inte bör inhämtas,

5 Hemställan

Jag
hemställer atl regeringen föreslår riksdagen att anta förslaget.

6 Beslut

Regeringen
ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom
proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som föredraganden har lagt
fram.

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1986 jg