Prop. 1986/87:42

Regeringens proposition 1986/87:42

om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.

Prop. 1986/87:42

Regeringen föreslår
riksdagen alt anla dé förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur
regeringsprotokoUet den 23 oktober 1986.

På regeringens vägnar
Ingvar Carlsson

Kjell-Olof Feldt

Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen
innehåller förslag till ändringar i inkomstskattereglerna vid fusion, i lagen
(1983:1086) om vinsidelningsskall och i de akliebolagsrätlsliga reglerna om
uppskrivning av anläggningstillgångar för förlusttäckning.

De föreslagna ändringarna av inkomstskattereglerna
vid fusion föranleds av de nya fusionsformer för banker som är avsedda att
införas med verkan fr.o.m. den Ijanuari 1987.

Beträffande vinstdelningsskatlen föreslås en
höjning av del fasla fribeloppet från 500000 kr. tiU Imilj. kr. I samband
därmed preciseras begreppet intressegemenskap. Ett annat förslag innebär ökade
möjligheter lill resultatutjämning inom koncerner. Företag skall under vissa
förutsättningar vid vinstdelningsbeskattningen kunna bortse från
koncernbidrag. Vidare föreslås att fusioner och andra omstruktureringar skall
kunna ske på ett sådant sätt att vinsldelningsunderlagen för de berörda
företagen inte påverkas.

Förslagel till ändring av reglerna i
aktiebolagslagen (1975:1385) syftar till att göra det enklare för akliebolag
med undervärderade anläggningsfill-gångar att utnyttja ett uppskrivningsbelopp
för alt täcka en föriusl.

Reglerna om omstruktureringar är avsedda att
lillämpas redan fr. o. m. 1985 års taxering. Bestämmelserna om koncernbidrag
skall lillämpas försia gången vid 1988 års taxering och reglerna i övrigt
första gången vid 1987 års taxering. De nya uppskrivningsreglerna föreslås
träda i kraft den 1 januari 1987.

Riksdagen
1986/87. 1 saml. Nr 42

Lagförslagen
i denna proposition har granskats av lagrådel. Propositionen innehåller därför
- fömtom själva lagförslagen (s. 3-26) -tre huvuddelar: lagrådsremissen (s.
27), lagrådels yttrande (s. 161) och föredragande statsrådets ställningstagande
tiU lagrådels synpunkter (s. 164).

Den
som vUl la del av samtliga skäl för lagförslagen måsle därför läsa aUa tre
delarna.

Prop. 1986/87:42

1 Förslag till Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt

Härigenom föreskrivs att 2 § 2 och
4 mom. lagen (1947:576) om stafiig inkomstskatt' skall ha följande lydelse.

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

2§ 2 mom. Inkomsi av rörelse som
kommissionärsförelag har drivit för elt kommitlentföretags räkning får
redovisas hos kommittenlförelaget under förutsättning

a)
alt
kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal,

b)
all
kommissionärsförelagel inte under beskattningsåret har drivit verksamhel i
nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse,

c)
att rörelsen
drivits på det angivna sätlel under hela beskattningsåret för båda förelagen
eller sedan kommissionärsförelagel började driva verksamhel av någol slag,

d) all beskattningsåren för båda företagen
utgått vid samma tidpunkt

samt

e) att båda företagen skulle ha
rätl till avdrag enligt 3 mom. för koncern

bidrag som under beskattningsåret hade lämnats till det andra företaget.

Med kommissionärsförelag förstås
svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening, som driver rörelse i eget
namn uteslutande för ett eller flera andra sådana bolags eller föreningars
räkning, och med kommiltent-företag förstås bolag eller förening för vars
räkning rörelsen drivs.

Har kommissionärsförelag under
samma beskattningsår drivit rörelse för två eller flera kommitlentföretags
räkning, får inkomsten redovisas hos dessa förelag om de förutsättningar som
anges i första stycket a och c - e är uppfyllda i förhållande lill varje
kommitlentföretag och kommissionärsförelagel inte under beskattningsåret har
drivii verksamhet i nämnvärd omfattning vid sidan av rörelse som har drivits
för kommittentföretagens räkning. Har kommissionärsförhållandet tillkommit av
organisatoriska eller marknadstekniska skäl eller föreligger andra synnerliga
skäl, kan riksskatteverket dock på ansökan av kommittentföretagen medge att
inkomsten får redovisas hos dem utan hinder av att förutsättningar för avdrag
som avses i första stycket e inle föreligger. Riksskatteverkets beslut i fråga
som här avses får inte överklagas.

Inkomst som enligt första eller Vid prövningen av villkoret iförs-

tredje stycket redovisas hos kom- ta stycket e skall den
rörelse som

mitlentföretag skall hos detla före- kommissionärsförelagel enligl av

tag behandlas som om företaget lalet skall bedriva för kommiitent-

självt hade drivit rörelsen. företagets räkning anses ingå i

båda företagens verksamhet. Inkomst som enligt försia
eller Iredje stycket redovisas hos kommittenl-. företag skall hos delta förelag
behandlas som om företagel självl hade drivit rörelsen.

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770. Senaste
lydelse 1984: 1061.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1986/87: 42

4 mom.' Har bolag (dotterbolag), som inte driver
penningrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter, genom fusion enligl
14 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) uppgålt i annat sådanl bolag (moderbolag)
och har moderbolaget genom fusionen övertagit lager, fordringar och liknande
tillgångar i rörelse, skall såsom intäkt i moderbolagets rörelse räknas belopp
varmed dessa lager, fordringar m. m. i moderbolagets räkens!<a-per vid
fiisionstillfället upptagits över de hos dotterbolaget i beskattningsavseende
gållande värdena vid samma tillfälle. Vad nu stadgats skall gälla Jämväl vid
fusion enligl 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar och vid
fusion enhgt 87 § 1 mom. lagen (1956:216) om Jordbrukskasserörelsen, oaktat
Jord-bnikskasseföreningarna driver penningrörelse. Ekonomisk förening, som vid
sidan av sin egenlliga vei-k-samhet driver sparkasserördse genom alt från
medlemmar mottaga medel för förvaltning, skall vid tillämpning av
bestämmelserna i della siycke inte på denna grund anses driva penningi-ördse.

Om moderbolag genom sådan fusion som avses i första
stycket övertagil betalningsansvaret för framtida kosinader, för vilka avsättning
gjorts i dotterbolagets räkenskaper med obeskattade vinstmedel, skall belopp
molsvarande denna avsättning räknas såsom inläkl för moderbolagel, om inle utredning
företes som visar dels att moderbolagel efler fusionen vid-känis eller kommer
att få vidkännas dessa kostnader - varvid i sistnämnda fall en häremol
svarande avsätining skall ha verkställts i moderbolagets räkenskaper — dds ock
alt moderbolaget inte tillgodo-fört sig avdrag för dessa kostnader

4 m o m . Bestämmelserna 1 andra—åttonde
slyckena nedan gäller i fråga om fusioner enligt

1.
14 kap.
8 § akliebolagslagen (1975:1385) under förutsättning atl ingel av bolagen
bedriver handel med fastigheter eller penningrörelse,

2.
96 §
lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar under förutsättning atl ingen av
föreningarna bedriver handel med fastigheter eller annan penningrörelse än
sådan som beslår i att förvalta medlemmarnas medel,

3.11 kap. 1 och 2 §§ bankaktiebolagslagen
(1986:000),

4.
7 kap. 1
och 2 §§ sparbankslagen (1986:000),

5.
10 kap.
I och 2 §§ föreningsbankslagen (1986:000).

Har lager, fordringar och liknande
tillgångar i rörelse hos det överlagande företagel tagits upp till högre välde
än det värde som i beskattningsavseende gäller för del överlåtande företaget,
skall del övertagande företagel la upp mellanskillnaden som intäkt.

■ '
Senaste lydelse 1986: 124.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

eller denna avsättning. Vad nu sagls gäller också vid
sådan fusion mellan föreningar, som avses i första stycket.

Har sådan fusion som avses i första
stycket ägt rum skall restiluerad, avkortad eller avskriven skalt, som enligt
1 mom. andra stycket skulle ha utgjort skattepliktig inläkt för dotterbolaget
eller den överlåtande föreningen, utgöra skattepliktig intäkt för moderbolaget
eller den övertagande föreningen. Vid sådan fusion gäller vidare att
moderbolaget eller den överlagande föreningen äger åtnjuta avdrag för sådan
dotterbolagets eller den överlåtande föreningens skatt som skulle ha varit
avdragsgill för dotterbolaget eller den överlåtande föreningen enligt 4 §
första stycket. Vad ovan i detta stycke sagts gäller också vid fusion mellan
sparbanker enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker sami då ett bankaktiebolags
hela bankrörelse övertagits av etl annai bankbolag eller ett försäkringsbolags
hela försäkringsbestånd övertagils av ett annat försäkringsbolag och del
överlåtande bolaget inte upplagd beloppet till beskattning respektive avstår
från att yrka avdraget ifråga.

Vid fusion enligt första stycket
skall intäkt av rörelse för de i fusionen deltagande företagen beräknas utan
avseende på de i fusions-avtalet angivna värdena på övertagna tillgångar m.m.

Om moderbolag eller överlagande
förening genom sådan fusion, som avses i första stycket, övertar byggnad,
markanläggning, maskin eller annal inventarium, patenträtt, hyresrätt eller
tillgång av goodwiUs natur, skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av
vad som återstår oavskrivel av anskaffningsvärdet av tillgången så anses som
om bolagen eller föreningarna utgjort en skatlskyldig.

Har aktiebolag eller ekonomisk
förening övertagit inventarier eller

Har byggnad, markanläggning, maskin
eller annat inventarium, patenträtt, hyresrätt eller lillgång av goodwills
nalur överlagils skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och av vad som
återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande
och övertagande företag utgjort en skattskyldig.

Har inventarier eller andra tillgångar
som får skrivas av enligt

Nuvarande
lyddse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

annan tiUgång, som får skrivas av enligl reglerna för
räkenskapsenlig avskrivning, genom sådan fusion som avses i första stycket och
har dessa tillgångar i räkenskaperna tagils upp till högre värde än vad som
enligt bestämmelserna i femle stycket skall anses som anskaffningsvärde för
bolagel eller föreningen, får företaget efter yrkande hos taxeringsnämnd
eller, om besvär har anförts, hos länsrätt medges rält atl även efter fusionen
lillämpa räkenskapsenlig avskrivning under fömlsätlning alt skUlnaden mellan
del bokförda värdet och anskaffningsvärdet, beräknat enligt femte stycket, tas
upp som intäkt under det beskattningsår, då fusionen genomförs, eller, om företaget
begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och vart och etl av de
två närmast följande åren.

Om moderbolag eller övertagande
förening genom sådan j'u-sion, som avses i första stycket, övertar skog/rån
dotterbolag dier överlåtande förening, skall beträffande skogens
anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om bolagen eller
föreningarna utgjort en skattskyldig.

Skattepliktig realisationsvinst eller
avdragsgiU realisationsförlust skaU i intet fall anses uppkomma, då akliebolag
överiar lillgångar genom fusion, som avses i första stycket. Har moderbolag
avyttrat egendom, som bolaget genom sådan fusion överlagd från dotterbolag,
skall vid bedömandet av frågan

reglerna för räkenskapsenlig avskrivning övertagits och
har dessa lillgångar i räkenskaperna lagils upp till högre värde än vad som följer
av iredje stycket, får det övertagande företaget efter yrkande hos
taxeringsnämnd eUer, om besvär har anföris, hos länsrätt medges rätt alt även
efter fusionen tUlämpa räkenskapsenlig avskrivning. Som fömtsättning gäUer alt
mellanskillnaden tas upp som intäkt under det beskaltningsår då fusionen genomförs
eller, om företaget begär det, med en tredjedel för nämnda beskattningsår och
vart och ett av de två närmast följande åren.

Har skog övertagits skaU beträffande
skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde anses som om överlåtande
och övertagandeföretag utgjort en skatlskyldig.

Har betalningsansvaret för framtida
utgifter övertagits och har det överlåtande företaget medgetts avdrag för
utgifterna skall ett belopp som motsvarar avdraget tas upp som intäkt hos del
övertagande företaget. Avdragsrätten för det övertagande förelaget prövas med
utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid ulgången av beskattningsåret.

Fusionen skaU inte leda tiU någon
skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust för någol
av de dellagande företagen. Avyltras tiUgångar som övertagits vid fusionen
skall vid bedömandet av frågan om skattepliktig realisafionsvinsl eller
avdragsgill realisationsförlust uppkommit an-

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

om skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust
uppkommit så anses, som om moder- och dollerbolag utgjort en skatlskyldig. Vad
nu sagls gäller också vid sådan fusion mellan föreningar, som avses i försia
stycket, och vid fusion mellan sparbanker enligt 78 § lagen om sparbanker eller
fusion mellan stadshypoteksföreningar samt då ett bankaktiebolags hela
bankrörelse övertagits av ell annal bankbolag eller ett försäkringsbolags hela
försäkringsbestånd övertagits av ett annat försäkringsbolag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller
andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller utländskl bolag till svenskl
förelag inom samma koncern, skall — där ej annat följer av bestämmelserna i 35
§ 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen - beskaltning av realisationsvinst
inle äga rum, om moderföretaget i koncernen är aktiebolag eller ekonomisk
förening och den överlåtna aktien eller andelen innehas som ett led i annan
koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed
likartad lös egendom. I fall som nu avses skall den överlåtna aktien eller
andelen anses förvärvad av del övertagande företaget vid den tidpunkt och för
den an-

ses som om överlåtande och övertagande företag utgjort en
skatlskyldig. Vad nu sagls gäller också vid fusion mellan stadshypoteksföreningar
samt då ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd övertagits av ett annat
försäkringsbolag.

Restiluerad, avkortad eller avskriven
skail, som enligt 1 mom. andra stycket skulle ha utgjort skattepliktig intäkt
för det överlåtande företaget, skall i stäUet uigöra skattepliktig intäkt för
dei övertagande företaget. Vidare får det övertagande företaget avdrag för
skatt som skulle ha varit avdragsgill för det överlåtande företaget enligt 4 §.
Vad nu sagts gäller också då ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd
övertagits av eti annat försäkringsbolag och det överlåtande bolaget inte tar
upp beloppet till beskattning respektive avstår från ait yrka avdrag.

Överlåts aktie i aktiebolag eller
andel i handelsbolag, ekonomisk förening eller ufiändskt bolag fill svenskt
förelag inom samma koncern, skall - där ej annat följer av bestämmelserna i 35
§ 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen (1928:370) - beskattning av
realisationsvinst inte äga mm, om moderföretaget i koncemen är aktiebolag eUer
ekonomisk förening och den överlåtna aktien eller andelen innehas som ell led
i annan koncernens verksamhel än förvaltning av fastighet, värdepapper eller
annan därmed likartad lös egendom. I fall som nu avses skall det företag som
övertagtt aktien eller andelen anses ha förvärvat den vid den tidpunkt och
för den anskaffnings-

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

skaffningskostnad
som gälll för det överlåtande företaget. Om överlåtelsen sker till utländskt
företag, kan regeringen eUer myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse
från realisationsvinstbeskattningen. Bestämmelserna i detla siycke om
beskaltning av realisationsvinst tillämpas även i fråga om avdrag för
realisationsförlust. Avdrag för realisationsförlust får dock inte i något
fall göras på grund av avyttringar av aktier eller andelar till utländskt
koncernföretag.

Utskiftar svenskl aktiebolag
eller svensk ekonomisk förening tillgång på annat sätt än genom sådan fusion
som avses i första stycket och skulle vid en försäljning av tillgången
köpeskillingen ha varit skattepliktig i förvärvskällan, anses bolaget eller
föreningen ha åtnjutit skattepliktig inkomst som om tillgången sålts. Som
köpeskUling gäller därvid tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.

kostnad som gällt för det förelag som överlålii aktien
eller andelen. Om överlåtelsen sker till utländskt företag, kan regeringen
eller myndighet som regeringen bestämmer medge befrielse från realisationsvinstbeskattningen.
Bestämmelserna i detta stycke om beskattning av realisationsvinst lillämpas
även i fråga om avdrag för realisationsförlust. Avdrag för realisationsförlust
får dock inte i något fall göras på grund av avyttringar av aktier eller
andelar till utländskt koncernföretag.

Utskiftar svenskt aktiebolag eller
svensk ekonomisk förening en tillgång och skulle vid en försäljning av
fillgången köpeskiUingen ha varil skattepliktig i förvärvskällan, anses
bolaget eller föreningen ha åtnjutit skattepliktig inkomsi som om tillgången
sålts //// elt pris molsvarande tillgångens verkliga värde vid utskiftningen.
Vad nu sagts gäller inle vid utskiftning i samband med sådan fusion som avses i
första stycket.

Har aktiebolag eller ekonomisk
förening mottagit utdelning i form av tillgång, för vilken det utdelande
företaget vid avyttring skulle ha beräknat vinst eller förlust enligl 35 och 36
i?§ kommunalskattelagen, och är mottagande företag frikallat från skaUskyldighet
för utdelningen enligt 7 § 8 mom., skaU skattepliktig realisationsvinst eller
avdragsgill realisationsförlust vid avyttring av tillgången liksom
värdeminskningsavdrag beräknas som om del utdelande företaget och det
mottagande förelaget utgjort en skatlskyldig.

1.
Denna lag
träder i kraft den Ijanuari 1987.

2.
De nya
bestämmelserna i 2 § 2 mom. fillämpas första gången vid 1987 års taxering och
de nya bestämmelserna i 2 § 4 mom. första gången vid 1988 års taxering.

3.
De nya bestämmelserna
i 2 § 4 mom. tillämpas även i fråga om sådana fusioner enligt 87 § 1 mom. lagen
(1956: 216) om jordbmkskasserörelsen som avsågs i de äldre bestämmelserna i 2
§ 4 mom. första stycket.

4.
Äldre
bestämmelser i 2 § 4 mom. lillämpas alltjämt vid fusioner enligt 78 § lagen
(1955:416) om sparbanker och i fall då ett bankaktiebolag före den 1 januari
1987 övertagit ett annat bankaktiebolags hela bankrörelse.

2 Förslag
till Prop- 1986/87: 42

Lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1983:1086) om
vinstdelnings-skatt dels att 2, 3, 6 och 9 §§ skall ha följande lydelse,

dels alt det i lagen skaU införas
två nya paragrafer, 7 a och 7 b §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

Vinstdelningsskatlen är 20 procent
av vinstdelningsunderlaget. Detta underlag är företagels reala vinsl lill den
del vinslen överstiger fribeloppel.

Fribeloppel är 6 procent av före- Fribeloppel är 6 procenl av före

tagets lönekosinader (lönebaseral lagels
lönekosinader (lönebaserat

fribelopp) eller - om företagel så fribelopp)
eller - om företaget så

önskar - 500 000 kronor (fast fribe- önskar
- 1 000 000 kronor (fast fri

lopp). Förelag mellan vilka intres- belopp).
Företag mellan vUka

segemenskap råder (moder- och intressegemenskap
råder vid ul-

dotterföretag eller företag under i gången
av beskattningsåret för vart

huvudsak gemensam ledning) får och eti av
företagen får dock till

dock lillsammans tiUgodoräknas sammans
tillgodoräknas högst etl

högst ett fast fribelopp. Det fasta fast
fribelopp. Det fasta fribeloppel

fribeloppet skall i försia hand lillgo- skall
i försia hand tillgodoräknas

doräknas det förelag inom gruppen det
förelag inom gmppen som har

som har den slörsia reala vinslen den
största reala vinsten såvida inle

såvida inle yrkande framställs om yrkande
framställs om atl fördel

alt fördelningen skall ske på annat ningen
skaU ske på annal sätt. Har

sätl. Har det lönebaserade fribelop- det
lönebaserade fribeloppel ut-

pel utnyttjats bortfaller rätten lUl nyttjats
bortfaller rätten till fast fri-

fast fribelopp för övriga förelag belopp
för övriga företag inom

inom gmppen. gruppen.

Med real vinst avses företagets
nominella resultat sedan detta minskats med inflationsavdrag för företagets
inventarier, byggnader, markanläggningar och lager enligt 4 och 5 §§ samt
justerats med hänsyn fiU inflationseffekter på företagets monetära fillgångar
och skulder enUgl 6 §.

Intressegemenskap skall anses råda
mellan företag som ingår i samma koncern enligt aktiebolagslagen (1975:1385)
eller annan lag. Vid bestämmandet av koncernbegreppet skaU 1 § lagen
(1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag tUlämpas så alt med handelsbolag
likställs stiftelse och utländsk juridisk person. Åven i andra faU skall
intressegemenskap anses råda mellan två eller fiera företag, om företagen med
hänsyn till vem som har det besiämmande inflytandet över deras organisation
och verksamhet kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning och —

Nuvarande
lydelse Föreslagen lyddse Prop. 1986/87: 42

når denna ledning utövas av staten, landstingskommun eller
kommun -företagens huvudsakliga verksamhel är av samma eller Ukartai slag.

Vid tiUämpning av andra och tredje
slyckena skaU, såvitt gäller förelag som redovisar inkomst av handelsbolag,
hänsyn tas till så stor andel av handelsbolagets lönekostnader, lillgångar och
skulder som motsvarar företagets andel av handelsbolagets inkomsi.

3§' Det nomineUa resultatet är
företagels beskaitningsbara inkomsi eller beräknade förlust vid laxeringen till
statlig inkomstskatt sedan detta belopp minskats med beskattningsårets
inkomstskatt samt, i den mån inkomsten eller förlusten påverkats av nedan
angivna posler,

1.
ökats med
påförd kommunalskatt,

2.
minskats med
resfituerad, avkortad eller avskriven kommunalskatt,

3.
ökats med
avdrag för lidigare års förlust,

4.
ökats med
avdrag för akfieulddning,

5.
ökats med
investeringsavdrag, särskUt forskningsavdrag och exportkreditavdrag,

6.
ökats med
belopp varmed lagerreserv, resultaluljämningsfond eller annan liknande reserv
ökat samt

7.
minskals med
belopp varmed lagerteserv, resultatutjämningsfond eller annan liknande reserv
minskat,

Har eli koncernbidrag ansetts som
avdragsgiU omkostnad för givaren och skattepliktig intäkt för mollagaren
enligl 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om slallig inkomslskall, skall vid
beräkning av det nominella resultatet beloppel enligl första slycket för
givaren ökas och för mottagaren minskas med koncernbidraget eller del därav.
Som förutsättning för detta gäller dock

1.
atl
såväl givare som mottagare framställt yrkande om det och

2.
att
mottagaren inte för samma beskattningsår erhållit avdrag vid inkomsttaxeringen
för något utgivet koncernbidrag.

Vid beräkning av det nominella
resultatet skall även bestämmelserna 17 a och 7 b §§ beaktas.

Med beskattningsårets inkomstskatt avses 52 procent av
företagets lill statlig inkomstskatt beskattningsbara inkomst.

Senaste lydelse 1984: 1076.

10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1986/87: 42

6§ Vid beräkning av den reala vinsten skall del
nominella resultatet

1. ökas med ell belopp motsvarande förelagels monetära
skulder vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets
inflationstal och

2. minskas med ett belopp motsvarande företagets monetära
tillgångar vid beskattningsårets ingång multiplicerat med beskattningsårets
inflationstal.

De
monetära skulderna är

1. växel-, leverantörs- och skatteskulder,

2. upplupna kostnader och förulbelalda intäkter,

3. förskott från kunder,

4. avsättningar till pensioner,

5. avsättningar liU investeringsfond enligl lagen
(1979:609) om allmän investeringsfond och annan liknande fond samt

6. övriga skulder.

Som
monetära skulder räknas be- Som monetära skulder räknas,

lopp
som under beskattningsåret utomifall som avses i7 b §,helopp

utskiftats tUl företagets ägare. som under beskattningsåret utskif-

tats
lill företagels ägare.

De
monetära tillgångarna är

1. kassa- och banktillgodohavanden,

2. obligafioner, lånefordringar och liknande
tillgångar,

3. växelfordringar och kundfordringar,

4. förulbelalda kosinader och upplupna intäkter,

5. förskott till leverantörer,

6. värdet av inte färdigställda byggnader,
markanläggningar och inventarier som inte ulgör omsättningstillgångar i
rörelse samt

7. övriga fordringar.

Som
monetära lillgångar räknas Som monetära tillgångar räknas

beskattningsårets
nominella resul- beskattningsårets nominella resul

tat om det är positivt samt vad före- lat om det är positivt samt vad före

taget uppburit under beskattnings- taget, / annat fall än vid fusion som

året för aktier som utgetts i sam- avses i 7 b §, uppburit under be

band med ökning av företagets ak- skattningsåret för aktier som ut-

tiekapital. Råder intressegemen- getts i samband med ökning av fö-

skap mellan ett företag som erlagt retagets aktiekapital. Råder/öre d-

betalning för utgivna akiier och del ler efter ökningen intressegemen-

företag som ökat silt aktiekapital skåp enligl 2 § fiärde slycket mellan

skall det erlagda beloppel dock inte ett företag som erlagt betalning för

räknas som monetär tillgång. Vad utgivna aktier och det förelag som

nu sagls om vad som uppburits vid ökat sitt aktiekapital skall det er-

ökning av aktiekapital gäller också i lagda beloppet dock inte räknas

fråga om ökning av insatskapital i som monetär fillgång. Vad nu sagts

ekonomisk förening. om vad som uppburils vid ökning

av
aktiekapital gäller också i fråga om ökning av insatskapital i ekonomisk
förening.

De monetära skulderna får inle las upp till lägre
värde och de monetära tillgångarna får inte tas upp till högre värde än vad de
tagits upp till vid räkenskapsårets ingång.

11

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1986/87: 42

7 a§

Har etl förelag övertagit nedskrivna
lagertillgångar mot elt vederlag som understiger tillgångarnas bruttovärde
hos del överlåtande företaget, får det belopp som motsvarar den till
tillgångarna hänförliga lagerreserven, dock högst skUlnaden mellan
bruttovärdet och vederiagel, tiUgodoräknas det övertagande företaget vid beräkning
av del nominella resultatet. TiUgodoräknande medges endasl under de
förutsättningar som anges i andra stycket och sker på det säll som anges i
tredje och fiärde styckena. Med Ullgångarnas bruttovärde förstås deras värde
enligl räkenskaperna före avsättning till lagerreserv.

Som förutsätlning för tillgodoräknande
gäller

1.
att båda
förelagen är skallskyldiga enligl I §,

2.
alt
vederiagel godtas vid inkomsttaxeringen av de båda förelagen,

3.
all
överlåtelsen avsett hela eller den huvudsakliga delen av lagret I en rörelse
eller gren av en rörelse som bedrevs av det överlåtande förelaget,

4.
atl det
överlåtande förelaget lagit upp beloppel i fråga som en tillkommande post vid
beräkning av del nominella resultatet för det beskattningsår då överlåtelsen
sketl.

Har det övertagande företaget vid
överlåtelsetillfället tagh upp tillgångarna i räkenskaperna till ett värde som
översiiger vederiagel och bokfört skillnaden som en lagerreserv, sker UU
godoräknande I genom att den bokförda reserven behandlas som om den hade redovisals
av del överlagande företaget redan vid ingången av det beskattningsår då
övertagandet sketl, dock endast till den del reserven inte överstiger det
belopp som avses i första stycket första meningen.

I andra fall sker tUlgodoräknan- 12

Nuvarande
lydelse Föreslagen lyddse Prop. 1986/87: 42

det genom att det övertagande företagel får etl särskUt
avdrag. Avdraget får efter företagets val fördelas på del beskaltningsår då
övertagandet sker och del närmast följande beskattningsåret.

Bestämmelserna i denna paragraf om
lagertillgångar tillämpas även vid överlåtelse av pågående arbelen som är
nedskrivna hos det

Överlåtande
företaget. Vad som

sagts om rörelse gäller även ifråga om Jordbruk och
skogsbruk.

7b§

Vid fusion som avses i 2 § 4 mom.
första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt gäller följande.

Har nedskrivna lagerUllgångar eller
pågående arbeten övertagits vid fusionen får dei överlagande företaget
lillämpa bestämmelserna i 7 a § om tillgodoräknande på den reserv som är
hänförlig Ull tillgångarna. Därvid gäller inle de begränsningar och villkor
som anges i 7 a § första stycket och andra stycket 1—3. ViUkoret 17 a § andra
stycket 4 gäller inte heller om verksamheten övertagits från ingången av
beskattningsåret för de deltagande företagen.

I fall som avses i föregående
stycke sista meningen skall de övertagna tillgångarna och skulderna vid tillämpningen
av 4—6 §§ anses ha innehafts av det övertagande företaget vid ingången av
nämnda beskattningsår.

Vid beräkning av reala avdrag
enligt 4 § för dei övertagande företaget skall dei omräkningstal användas som
skulle ha gällt för del övertalande förelagel om fusionen inle hade ägt rum.

Belopp som utskifias i samband med
fusionen räknas inle som mo-nelär skuld enligl 6 § iredje siyckei.

9§

Ett företag som enligt 1 § skall Etl företag som är skattskyldigi

erlägga vinstdelningsskatt är skyl- enligl 1 § 5Å:a//i
sin självdeklaration 13

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1986/87: 42

digt alt i sin självdeklaration lämna lämna uppgifler till
ledning för be-

uppgifler tiU ledning för beräkning räkning av nominellt resultat, real

av vinstddningsunderlag. Uppgif- vinst och fribelopp. Om företaget

terna skall lämnas på blankett enligt begär att få tUlgodoräkna sig fast

formulär som fastställs av riksskat- fribelopp eller alt som monetär lill-

teverket. gång få räkna belopp som under

beskattningsåret uppburils i samband med ökning av
aktiekapital eller insatskapital, skaU uppgifter lämnas som kan läggas till
grimd för en prövning av om dei råder intressegemenskap med annal dier andra
förelag. Uppgifterna skall lämnas på blankett enligt formulär som fastställs av
riksskatteverket.

1.
Denna lag
träder i kraft den 1 januari 1987. De nya bestämmelserna i 3 § andra stycket
tiUämpas första gången vid 1988 års taxering. De nya bestämmelserna i 7 a och 7
b §§ tillämpas - med iakttagande av punkterna 2-4 nedan - första gången vid
1985 års taxering. I övrigt tillämpas de nya bestämmelserna första gången vid
1987 års taxering.

2.
Har
överföringen av tillgångar i fall som avses i 7 a och 7 b §§ skett före den 1 januari
1987 gäller

all det överlåtande företaget inte
skall ta upp någon fillkommande posl enligt 7 a § andra stycket 4,

all tUlgodoräknande enligt 7 a
eller 7 b § inte får ske i den mån en sådan tillkommande post - om den hade
lagits upp - skulle ha letl till ökad skatt för det överlåtande företagel,

all tUlgodoräknande enligt 7 a §
får ske även om överlåtelsen ägt mm vid en tidpunkt då del överlåtande
förelagel inle var skattskyldigi enligl 1 § samt

aff 7 b § tredje slycket tillämpas
endast om det inte leder till ökad skatl för del överlagande företagel.

3.
Skattskyldig
får genom besvär i den ordning som sägs i 100 § taxeringslagen (1956:623) föra
lalan om sådan ändring i 1985 eller 1986 års taxering som föranleds av de nya
bestämmelserna i 7 a och 7 b §§.

4.
Hänvisningen i
7 b § försia slycket fiU 2 § 4 mom. försia stycket lagen (1947: 576) om statlig
inkomstskatt avser detla lagrums lydelse från och med den 1 januari 1987 men
skall anses omfalta även fusioner som genomförts eller genomförs enligt 78 §
lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § 1 mom. lagen (1956:216) om
jordbrukskasserörelsen.

14

3 Förslag
till

Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Härigenom föreskrivs alt 11 kap. 4
§ aktiebolagslagen (1975:1385)' skall ha följande lydelse.

Prop.
1986/87: 42

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Ulan hinder av vad i 15 § fjärde stycket bokföringslagen
(1976:125) föreskrivs om användningen av belopp, varmed värdel av där avsedd
anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp utnyttjas även till ökning
av aktiekapitalet genom nyemission eller fondemission eller till avsättning
till en uppskrivningsfond, vilken får tas i anspråk endast för ändamål som
avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller för ökning av aktiekapitalet.

Utan hinder av vad i 15 § Qärde
stycket bokföringslagen (1976:125) föreskrivs om användningen av belopp,
varmed värdel av där avsedd anläggningstillgång uppskrivs, får sådant belopp
utnyttjas även till ökning av aktiekapitalet genom nyemission eller
fondemission eller till avsättning till en uppskrivningsfond, vilken får tas i
anspråk endast för ändamål som avses i nämnda lagrum i bokföringslagen eller
för ökning av akliekapitalet eller för läckning avförlust enligl faslställd
balansräkning i fall då förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital.

Beslut aii la uppskrivningsfond i
anspråk för täckning av förlust får fattas endast efier revisorernas hörande.
Innan tre år har förflutit från beslutet får vinstutdelning beslutas endast om
rätten ger tUlstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minsl elt
belopp som moisvarar den förlust som har blivit täckt med uppskrivningsbelopp.
I fråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 § tredje—femte styckena.

Vid värdering av moderbolags aktier
eller andelar i dotterföretag skall aktier, vilka dotterföretaget äger i
moderbolaget, ej anses ha något värde.

Denna
lag träder i kraft den 1 januari 1987.

Lagen
omtryckt 1982:739.

15

4 Förslag
till

Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i förordningen (1927: 321) om skatt vid
utskiftning av aktiebolags tillgångar

Härigenom föreskrivs i fråga om
förordningen (1927: 321) om skall vid utskiftning av aktiebolags tillgångar'

dds atl i 1 § 1 mom. och 5 § ordet
"förordning" skall bytas ut mot "lag",

dels att rubriken till förordningen samt 1 § 2 mom. skall
ha följande lydelse.

Lag om
utskiftningsskatt

Nuvarande lydelse

2 mom. Utskiftningsskatt skall icke
erläggas, då aktiebolag genom fusion enligl 174 § I mom. lagen den 14 seplember
1944 om aktiebolag upplöses och uppgår i annat bolag, under förutsättning att
moderbolaget alltsedan den 1 januari 1940 eller, om koncernförhållan-del
uppstått senare, alltsedan den dag, då dotterbolaget började bedriva
verksamhet av något slag, vid varje tillfälle ägt aktier motsvarande mer än
nio tiondelar av aktiekapitalet.

Uppgår akliebolag, i annal fall än
i föregående stycke sägs, i annat bolag genom fusion enligt 174 § 1 mom. lagen
om aktiebolag, må riksskattenämnden under nedan angivna förutsättningar medgiva
atl utskiflningsskatteskulden övertages av moderbolaget efter vad i 3 § 4 mom.
stadgas. Dylikt medgivande må lämnas under följande förutsättningar, nämligen
att med fusionen åsyftas att vinna en mera ändamålsenlig organisalion, atl ei-täggandel
av utskiftningsskatten med hänsyn till dennas storlek kan anses utgöra ett
väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen icke kan antagas vara ett led
i åtgöranden, syftande lill att erhålla obe-

I

Föreslagen lydelse

§

2 mom. Utskiftningsskatt skall icke
eriäggas, då aktiebolag genom fusion enligt 14 kap. 8 § akliebolagslagen
(1975:1385) upplöses och uppgår i annat bolag, under förutsättning att
moderbolaget alltsedan den 1 januari 1940 eller, om koncernförhållandet
uppstått senare, alllsedan den dag, då dotterbolaget började bedriva verksamhet
av något slag, vid varje tillfälle ägt aktier molsvarande mer än nio tiondelar
av aktiekapitalet.

Uppgår aktiebolag, i annal fall än
som sägs i föregående stycke, i annat bolag genom fusion enligt 14 kap. 8 §
aktiebolagslagen eller enligt II kap. I eller 2 § bankaktiebolagslagen (1986:000), kan
efter weg/van(ié'utskiflningsskatteskulden övertas av det övertagande bolagel
i enlighel med vad som anges i 3 § 4 mom. Sådant medgivande får lämnas om
fusionen syftar till att uppnå en mera ändamålsenlig organisalion och
betalningen av utskiftningsskatten kan uigöra ett väsentligl hinder för
fusionen saml fusionen inte kan antas vara ett led i åtgärder, som syftar till
att erhålla obehörig skatteförmån för något av bolagen eller för någon som år i

'
Förordningen omtryckt 1950:587.

Senaste
lydelse av förordningens rubrik 1950: 587.

- Senaste
lydelse 1951:443.

16

Nuvarande
lyddse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

hörig
förmån i beskattningsavseende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken
ettdera bolaget år i intressegemenskap.

Vad i detta moment är stadgat skaU icke äga lillämpning,
då moder- eller dotterbolaget driver penningrörelse eUer yrkesmässig handel
med fastigheter.

intressegemenskap
med någoi av bolagen.

Bestämmelserna i försia och andra
styckena gäller inte vid fusion enUgt 14 kap. 8 § aktiebolagslagen om moder-
eller dotterbolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter.

Fråga om medgivande enUgt andra stycket prövas av
riksskaiteverket vid fusion enligt aktiebolagslagen och av regeringen vid
fusion enUgt bankaktiebolagslagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987.

5 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1960: 63) om förlustavdrag

Härigenom föreskrivs atl 10 § lagen (1960: 63) om
föriustavdrag' skaU ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Har ett bolag (dotterbolag) genom fusion enligl 14 kap. 8
§ lagen (1975:1385) om aktiebolag upplösts och uppgåll i elt annal bolag (moderbolag),
äger moderbolagel samma rätt till förlustavdrag som - om fusionen ej skelt -
skulle ha tiU-kommU dollerbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om
dotterbolaget vid ingången av förluståret var ett fåmansförelag, skaU vad i
försia stycket sagts om moderbolagets räll alt ulnyllja dotterbolagets
förlustavdrag gälla endast för del faU ali moderbolaget vid ingången av
föriuslårel ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget.

Vid sådan fusion, som avses 12 § 4
mom. försia siyckei lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, har del
överlagande förelagel samma rätt till förlustavdrag som det överlåtande
företaget skulle ha hafl om fusionen inle ägt rum.

Sker fusionen enligl 14 kap. 8 §
akliebolagslagen (1975:1385) och var moderbolaget vid utgången av
beskattningsåret eller dotterbolaget vid ingången av föriuslårel elt fåmansförelag,
har moderbolaget rält alt utnyttja dotterbolagets föriustavdrag endast om
moderbolagel vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktierna
i dotterbolaget. Beteckningen fåmansförelag

' Senaste
lydelse av lagens rubrik 1983:987. Senaste lydelse 1984; 1063.

17

2 Riksdagen 1986/87. 1 saml. nr 42

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

Har genom fusion enligl 96 § lagen
(1951:308) om ekonomiska föreningar en kooperaiiv förening (överlåtande
förening) upplösts och uppgåll i en annan sådan förening (övertagande
förening), äger den övertagande föreningen samma rätt tiU förlustavdrag som —
om fusionen ej skell — skulle ha tillkommit den överlåtande föreningen.

Vad i tredje stycket sagls gäller även vid fusion enligt
78 § lagen (1955:416) om sparbanker saml vid fusion enUgl 87 § lagen (1956:216)
om Jordbrukskasserörelsen.

Beteckningarna kooperativ förening
och fåmansförelag har den betydelse som anges i 2 § 8 mom. lagen (1947:576) om
statUg inkomstskatt respeklive 35 § la mom. sjunde stycket a kommunalskallelagen
(1928:370).

har den betydelse som anges i 35 § 1 a mom. sjunde stycket
a kommunalskaUelagen (1928:370).

Sker fusionen enligl 96 § lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar
har den övertagande föreningen rätt ati utnyttja den överlåtande föreningens
förlustavdrag endast om båda föreningarna är ali anse som kooperaliva
föreningar enligt 2 § 8 mom. lagen om statUg inkomstskatt.

Denna lag iräder i kraft den 1
januari 1987 och lillämpas försia gången vid 1988 års taxering. De nya
bestämmelserna tillämpas även i fråga om fusioner enligl 78 § lagen (1955:416)
om sparbanker och 87 § lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

6 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1979: 609) om allmän
investeringsfond

Härigenom föreskrivs alt 11 § lagen (1979:609) om allmän
investeringsfond skall ha följande lydelse.

Nuvarande
Ivdelse

Föreslagen
lydelse

11 §'

Allmän investeringsfond skall återföras till beskaltning
om

a)
fonden har
tagits i anspråk utan tillstånd och del inte är fråga om fall som avses i 9 §
andra stycket,

b)
medel har
tagits ut från konto för investering med slöd av beslut enligt 4 § och en mot
de utbetalade medlen svarande del av fonden inte har tagits i anspråk i
enlighet med beslutet,

Senaste lydelse 1984:1071.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1986/87: 42

c) medel har tagits ut från konto
för investering med slöd av 9 § första

stycket och fonden inte har lagits i anspråk i enlighel med 9 § andra

stycket,

d) förelaget har träffat avtal om
överlåtelse eller pantsättning av medel

på konto för investering,

e) företaget vid beskattningsårets
utgång inte driver jordbruk, skogs

bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

f) företaget genom fusion enligt f) företaget har upplösts genom

14 kap. aktiebolagslagen (1975:- fusion och fonden inte har överta-

1385), 96 § 1 mom. lagen gits enligt fjärde stycket,

(1951:308) om ekonomiska för

eningar eller 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enligt
fiärde stycket har övertagits av det övertagande förelaget,

g) beslut har fatlats att företaget skaU träda i
likvidafion eller

h) beslut har meddelals alt företaget skall försättas i konkurs.

Återföringen till beskattning skall göras i den förvärvskälla vari avsätt

ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens
bemyndigande, statens industriverk kan, om särskilda skäl föreligger, medge alt
allmän investeringsfond, som skall återföras till beskattning enligt första
stycket e), får behållas under viss tid. Efter utgången av denna tid skall den
kvarstående fonden återföras till beskattning i enlighet med vad nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § Vid sådan fusion, som avses i 2 §

4 mom. första stycket lagen 4 mom.
försia stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, (1947:
576) om statlig inkomstskatt, får moderbolaget eller den överta- får allmän
investeringsfond över-gande föreningen i beskattningsav- las. Har fonden
övertagits skall det seende överta allmän invesierings- anses som om det
övertagande fö-fond. Har fonden övertagits skall re tage t har gjort
inbetalning till det anses som om moderbolaget ef riksbanken den dag då
det överlå-ler den övertagande föreningen lande företaget gjorde
inbetalning-gjort inbetalning till riksbanken den en. dag då dotterbolaget
eller den överlåtande föreningen gjorde inbelalningen. Vad som har sagts nu
gäller även i fråga om fusion enligi 78 § lagen om sparbanker.

Vad i första - fjärde styckena sägs
om allmän investeringsfond skall i förekommande fall gälla del av sådan fond.

Denna lag Iräder i kraft den 1
januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av
år 1986. De nya bestämmelserna i 11 § fjärde stycket tillämpas även på fusioner
som genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen
(1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

19

7 Förslag till Prop. 1986/87: 42

Lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på
tillfälligt vinstkonto

Härigenom föreskrivs alt 11 § lagen
(1980:456) om insättning på tUlfäl-ligt vinstkonlo skall ha följande lydelse.

Nuvarande lyddse Föreslagen lydelse

11 §' Vinstfond skall återföras
till beskattning om

a)
fonden har
tagils i anspråk ulan tillstånd och det inte är fråga om fall som avses i 9 §,

b) medel har tagits ut från vinstkonlo
med stöd av beslut enligl 6 § utan att en mol de utbetalade medlen svarande del
av fonden har tagits i anspråk i enlighet med beslutet,

c)
företaget har
träffat avtal om överiåtelse eller panlsättning av medel på vinstkonto,

d) företagel vid beskattningsårets
utgång inte driver jordbruk, skogs

bruk eller rörelse,

e) företaget genom fusion
enUgt e) förelaget har upplösts genom

14 kap. 1, 2 eller 8 § aktiebolagsla- fusion och fonden inle har överta

ge/? (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen gits enligt fjärde stycket,

(1951:308) om ekonomiska för

eningar eller 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skall anses upplöst och fonden inte enUgl
fiärde stycket har övertagits av det övertagande före tagel,

f) beslut har fattats att företaget skall träda i
likvidation, eller

g) beslul har meddelats att företaget skall försättas i
konkurs.

Ålerföringen till beskattning skall göras i den förvärskälla där avsätt

ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens
bemyndigande, statens industriverk får, om det finns särskilda skäl, medge att
en vinstfond, som skall återföras till beskaltning enligt första stycket d),
får behållas under viss lid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående
fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid sådan fusion, som avses, i Vid sådan fusion, som avses 12

28
§ 3 mom. kommunalskattelagen 4 mom. första slycket lagen
(1928:370), får moderbolagel eller (1947:576) om statlig Inkomslskall, den
övertagande föreningen i be- får vinstfond överias. Har fonden
skaltningsavseende överta en övertagits skall det anses som om
vinstfond. Har fonden övertagits det övertagande företaget har giort
skall det anses som om moderbola- inbetalning fill riksbanken den dag get
eller den övertagande förening- då det överlåtande företaget gjorde en har
gjort inbetalning till riksban- inbetalningen, ken den dag då dotterbolaget
eller den överlåtande föreningen gjorde inbelalningen. Vad som har sagts nu
gäller även I fråga om fusion enligl 78 § lagen om sparbanker.

Senaste lydelse 1983:670.

20

Vad
i första - fjärde styckena sägs om en vinstfond skall i förekomman- Prop.
1986/87: 42 de fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1987 och
tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya
bestämmelserna i 11 § fjärde stycket tillämpas även på fusioner som genomförs
enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956: 216) om
jordbrukskasserörelsen.

8 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbetalning på
särskilt investeringskonto

Härigenom föreskrivs atl 11 § lagen (1982:1185) om
inbelalning på särskilt invesleringskonlo skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

11 §' Särskild investeringsfond skall återföras tiU
beskattning om

a) fonden har tagils i anspråk utan lillstånd och del inte är fråga om
fall som avses i 9 §,

b) medel har tagits ut från särskilt investeringskonto med stöd av beslut
enligt 6 § utan alt en mol de utbetalade medlen svarande del av fonden har
lagits i anspråk i enlighel med beslutet,

c) förelaget har träffat avtal om överlålelse eller panlsättning av medel
på särskilt investeringskonto,

d) företaget vid beskattningsårets utgång inle
driver jordbmk, skogs

bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

e) företaget genom fusion enligt e)
företagel har upplösts genom

14 kap. 1, 2 eller 8 § aktiebolagsla- fusion och fonden inle har överta

gen (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen gits enligt fiärde stycket,

(1951:308) om ekonomiska för

eningar eUer 78 § lagen (1955:416)

om sparbanker skaU anses upplöst och fonden inte enligl fiärde stycket
har övertagits av del övertagande företaget,

f) beslul
har fattats atl företaget skaU träda i likvidalion eller

g) beslut
har meddelats atl företaget skall försättas i konkurs.

Ålerföringen till beskaltning skaU göras i den förvärvskälla där avsätt

ningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande,
statens industriverk får, om del finns särskilda skäl, medge atl en särskild
investeringsfond, som skaU återföras liU beskattning enligt första stycket d),
får behållas under viss tid. Efler ulgången av denna lid skaU den kvarstående
fonden återföras lUl beskattning i enlighet med vad som nyss sagls.

Vid sådan fusion, som avses i Vid sådan fusion,
somavses 12 § 28 § 3 mom. kommunalskattelagen 4 mom. första
stycket lagen

Senaste
lydelse 1983:671. 21

Nuvarande
lydelse Föreslagen
lydelse Prop. 1986/87: 42

(1928:370), får moderbolagel elter (1947:576) om statUg inkomstskatt,

den övertagande föieningen i he- får särskild investeringsfond över-

skattningsavseende överta en sär- tas. Har fonden övertagils skall del

skild investeringsfond. Har fonden anses som om dei övertagande/ö-

överlagits skaU del anses som om reiaget har gjort inbelalning fill

moderbolaget eller den överta- riksbanken den dag då det överlå

gande föreningen har gjort inbetal- tände företaget gjorde inbetalning-

ning lill riksbanken den dag då dol- en.

lerbolagel eller den överlåtande

föreningen gjorde inbelalningen.

Vad som har sagts nu gäller även i

fråga om fusion enligt 78 § lagen

om sparbanker.

Vad i första - fjärde styckena sägs om särskild
investeringsfond skaU i

förekommande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den 1
januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av
år 1986. De nya bestämmelserna i 11 § fjärde slyckel tillämpas även på fusioner
som genomförs enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen
(1956:216) om jordbmkskasserörelsen.

9 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1984: 1090) om inbetalning på
förnyelsekonto

Härigenom föreskrivs att 11 :}
lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto skaU ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

11 § Förnyelsefond skaU återföras
fill beskattning om

a)
fonden har
tagits i anspråk utan tUlstånd,

b)
medel har
tagits ut från förnyelsekonto med stöd av beslul enligt 6 § utan att en mot de
utbetalade medlen svarande del av fonden har tagits i anspråk i enlighel med
beslutet,

c)
förelaget har
träffat avtal om överlåtelse eller panlsättning av medel på förnyelsekonto,

d) företaget vid beskattningsårets
uigång inte driver jordbruk, skogs

bruk, fastighetsförvaltning eller rörelse,

e) företaget genom fusion
enligt e) företaget har upplösts genom

14 kap. 1, 2 eller 8 § aktiebolagsla- fusion och fonden inte har överta

gen (1975:1385), 96 § 1 mom. lagen gits enligt fiärde stycket,

(1951:308) om ekonomiska för

eningar eller 78 § lagen (1955:416)

om
sparbanker skall anses upplöst

och fonden inte enligt fiärde stycket

har övertagils av det övertagande

företaget, 22

Nuvarande
lyddse Föreslagen lydelse Prop.
1986/87: 42

O
beslut har fallats atl företaget skall träda i likvidation eller

g)
beslut har meddelats alt förelagel skall försättas i konkurs.

Återföringen till beskattning skall göras i den
förvärvskälla där avsättningen har gjorts.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande,
statens industriverk får, om del finns särskilda skäl, medge atl en
förnyelsefond, som skall återföras till beskattning enligt första stycket d,
får behållas under viss lid. Efter utgången av denna tid skall den kvarstående
fonden återföras till beskattning i enlighet med vad som nyss sagts.

Vid
sådan fusion, som avses i 2 § Vid sådan fusion, som avses i 2 §

4 mom. lagen (1947:576) om statlig 4 mom. försia
stycket lagen inkomstskatt, får moderbolaget el- (1947:576) om statlig
inkomstskatt, ler den övertagande föreningen i får förnyelsefond övertas.
Har fon-beskattningsavseende överta en den övertagits skall det anses
som förnyelsefond. Har fonden överta- om det övertagande företaget har gits
skall det anses som om moder- gjort inbelalning till riksbanken den bolagel
eller den övertagande för- dag då del överlåtande förelagel eningen har
gjort inbetalning till gjorde inbetalningen, riksbanken den dag då
dotterbolaget eller den överlåtande föreningen gjorde inbetalningen. Vad som
har sagls nu gäller även ifråga om fusion enligt 78 § lagen om sparbanker.

Vad i försia - fjärde slyckena sägs om
förnyelsefond skall i förekommande fall gälla en del av en sådan fond.

Denna lag träder i kraft den I januari 1987 och
tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya
bestämmelserna i 11 § Qärde slyckel lillämpas även på fusioner som genomförs
enligt 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956: 216) om
jordbrukskasserörelsen.

10 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1967: 752) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet

Härigenom föreskrivs att 8 § lagen (1967:752) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning tiU fond för återanskaffning av
fastighet' skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

8§' Har skattskyldig tagil avsatta medel i anspråk
i annan ordning än enligt 4 § eller har den skattskyldige trält i likvidalion
eller skattskyldigi dödsbo

'
Senaste lydelse av lagens rubrik 1976:345.

'
Senaste lydelse 1984: 1073. 23

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop. 1986/87: 42

skiftats,
återföres de avsatta medlen till beskattning för det beskattningsår, då
medlen togs i anspråk eller beslulel om likvidationen fattades eller skiftet
ägde rum. Till beloppel lägges därvid ränta enligt de grunder som anges i 7
§. I fall av likvidation eller skifte beräknas dock räntan efter endasl två
procenl.

Uppgår genom fusion akliebolag eller förening (dotterföretag)
i annat aktiebolag respektive annan förening (moderföretag) upptages medel,
som dotterföretaget avsatt IiU återanskaffningsfond, till beskaltning hos
dotterföretaget för det beskattningsår, då rättens tillstånd IiU fusionen
registreras, i den mån fonden icke övertagits enligt Iredje stycket. Till
beloppel lägges därvid ränta efter två procent om året enligl de grunder som
anges i 7§.

Vid fusion som avses i 2 § 4 mom.
första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt får moderföretaget vid
tillämpning av denna lag övertaga åieranskafj'-ningsfonden hos dotterföretaget.
Därvid anses som om fondens medel avsatts hos moderföretaget under det år då
dotterföretaget avsatte medlen.

Ett förelags återanskaffningsfond skaU återföras till
beskaltning om företaget har upplösts genom fusion och fonden inte har övertagits
enligt tredje stycket. Till beloppet skall läggas ränta efter två procent om
året enligl de grunder som anges i 7 §.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4
mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får
återanskaffningsfond övertas. Har fonden övertagits skall del anses som om det
övertagande förelaget har gjort avsättningen under del beskaltningsår då
avsättningen gjorts hos det överlåtande företaget.

När medel upptages till beskattning
enligt denna paragraf, äger 7 § tredje stycket motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft den I
januari 1987 och tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år
1986. De nya bestämmelserna i 8 § tredje stycket tillämpas även på fusioner som
genomförs enligt 87 § lagen (1956:216) om jordbrukskasserörelsen.

11 Förslag till

Lag om ändring i lagen (1981: 296) om eldsvådefonder

Härigenom föreskrivs atl 8 § lagen (1981:296) om
eldsvådefonder skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lyddse

Föreslagen
lydelse

8§'

Eldsvådefond
skall återföras tiU beskattning om 1) fonden har lagits i anspråk i slrid med 4
och 5 §§,

Senaste lydelse 1984: 1072.

24

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1986/87: 42

2) hela eller den huvudsakliga delen av den förvärvskälla,
där avsättningen till fonden har gjorts, under beskattningsåret har
överiålits eller verksamheten har upphört.

3) företagel har upplösts genom fusion och fonden inte
har övertagits enligt femte stycket.

3)
dei
företag som innehar fonden skall anses upplöst genom fusion enligt 14 kap.
aktiebolagslagen (1975:1385) eller 96 § 1 mom. lagen (1951:308) om ekonomiska
föreningar eller 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och fonden inte enligi
femte siyckei har övertagits av det övertagande företaget,

4)
beslut har
fattats om att det företag som innehar fonden skall träda i likvidation,

5)
beslul har
meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs, eller

6)
fonden inle har
tagits i anspråk senast under det beskattningsår, för vilket taxering sker
under tredje taxeringsåret efter det då avdrag för avsättningen har medgetts.

Med överiåtelse som avses i första
stycket 2) likstäUs att hela eller en del av den förvärvskälla där avsättningen
har gjorts tillfallil en ny ägare genom bodelning eller genom arv eller på
grund av förordnande i testamente. Riksskatteverket får dock, om det finns
särskilda skäl, medge att eldsvådefonden i stället för atl återföras till
beskattning överias av förvärvskällans nye ägare. I fråga om sådant medgivande
skall bestämmelserna i 10 § Iredje och fjärde slyckena fillämpas.

Återföring till beskaltning skaU
göras i den förvärvskälla där avsättningen har gjorts.

Riksskatteverket kan, om det finns
särskilda skäl, medge atl eldsvådefond som skall återföras till beskaltning
enligt första stycket 6) får behållas under viss tid, dock längst tiU och med
det beskattningsår för vUket taxering sker under sjätte taxeringsåret efter det
då avdrag för avsättningen har medgetts.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4 mom. första stycket
lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får eldsvådefond övertas. Har fonden
övertagits skall det anses som om det övertagande företaget har gjort
avsättningen under det beskattningsår då avsättningen gjorts hos del
överlåtande före lagei.

Vid sådan fusion, som avses i 2 § 4
mom. första stycket lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, får moderbolagel
eller den övertagandeföreningen i beskattningsavseende överta eldsvådefond.
Har fonden övertagits skall det anses som om moderbolaget eller den övertagande
föreningen har gjort avsättningen under det beskattningsår, då avsättningen
skett hos dotterbolaget eller den överlåtande föreningen. Vad som har sagts nu
gäller även ifråga om fusion enligl 78 § lagen om sparbanker.

Vad i första - femte styckena sägs
om eldsvådefond skall i förekommande fall gälla en del av sådan fond.

Mot
riksskatteverkets beslut enligt andra och Qärde styckena får lalan Prop.
1986/87: 42 inte föras.

Denna lag träder i kraft den 1. januari 1987 och
tillämpas i fråga om fusioner som genomförs efter utgången av år 1986. De nya
bestämmelserna i 8 § femte stycket lillämpas även på fusioner som genomförs
enligl 78 § lagen (1955:416) om sparbanker och 87 § lagen (1956:216) om
jordbmkskasserörelsen.

26

Finansdepartementet

Utdrag
ur protokoU vid regeringssammanträde den 9 oklober 1986

Närvarande:
statsministern Carlsson, ordförande, och statsråden Lundkvisl, Sigurdsen,
Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén, Peierson, Andersson, Bodström, Göransson,
Gradin, Dahl, R. Carlsson, Hellström, Wickbom, Johansson, Hulterström,
Lindqvist

Föredragande:
statsrådet Johansson

Prop. 1986/87:42

Lagrådsremiss om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.

1 Inledning

Hösten
1985 upprättades promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny banklagstiftning -
ikraftträdande m.m. Vissa förslag i promemorian har behandlats i prop.
1986/87:12 om ny banklagstiftning. Jag avser nu alt ta upp de förslag i
promemorian som gäller kompletteringar av inkomstskallereglerna vid fusion.

Under våren 1986 har en översyn av lagstiftningen
om vinsidelningsskall gjorts inom finansdepartementet. Resultatet har redovisals
i promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av vinstdelningsskatlen. Jag avser alt i
delta sammanhang också ta upp de frågor som behandlas i den promemorian.

Till protokollet i detla ärende bör fogas dels som
bilaga 1 en förteckning över remissinstanserna lill promemorian Ds Fi 1985:15
och en sammanställning av remissyttrandena (såvitt avser skatteförslagen),
dels som bilaga 2 ett utdrag ur promemorian Ds Fi 1986:19, dels som bilaga 3
en förleckning över remissinstanserna till sisinämnda promemoria och en
sammanställning av remissyttrandena.

2 Inkomstskatteregler vid fusion

Mitt förslag: De
särskilda inkomstskallereglerna vid fusioner skall få fillämpas också vid
fusioner mellan banker enligl de föreslagna nya banklagarna. Samiidigi slopas
de beslämmelser som lar sikle på överföring av hel bankrörelse (ulan fusion)
från elt bankaktiebolag till ett annat. Vid fusion mellan bankaktiebolag skall
en mottagande bank efter medgivande från regeringen kunna få överta den överlåtande
bankens utskiflningsskatteskuld.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer med mitt.

27

Remissinstanserna:
Remissinstanserna är i stort sett posiliva. Svenska Prop. 1986/87:42 bankföreningen
och Svenska sparbanksföreningen anser att reglerna bör omfatta också fusioner
mellan bankaktiebolag och helägt dotterbolag resp. sparbank och helägt
dotterbolag. Kammarrätten i Stockholm anser att regleringen vid överföring av
hel bankrörelse bör behållas (se bil. 1 avsnitt 3 och 4).

Bakgrunden till mitt förslag: En
fusion innebär att ett eller flera förelag för över sina tillgångar och skulder
till ett annat företag och i samband därmed upplöses utan likvidation. Oftast
sker fusionen som absorption, dvs. ett företag går upp i ett annat förelag. Vid
kombinalion övertar elt nybildat företag tillgångarna och skulderna.

I 14 kap. I och 8§§ resp. 14 kap.
2§ aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, regleras de båda fusionsformerna
absorption och kombination. Det hell dominerande antalel fusioner mellan
aktiebolag sker som absorption i den formen att elt helägt dotterbolag går upp
i sitt moderbolag (14 kap. 8§ ABL). I fråga om ekonomiska föreningar kan fusion
ske genom absorption (96§ lagen /1951:308/ om ekonomiska föreningar, FL).
Enligt ett förslag till ny föreningslag (prop. 1986/87:7) skall i framtiden
också ekonomiska föreningar kunna fusioneras genom kombinalion.

För bankaktiebolag finns för
närvarande inga fusionsregler. Samgåenden mellan bankaktiebolag har i stället
fått ske så atl en bank övertagit en annan banks rörelse. Likviden (normalt
nyemitterade aktier i den övertagande banken) har därefler skiftats ul till
den överlåtande bankens aklieägare varefter den överlåtande banken trätt i
likvidafion. Enligl banklags-förslaget skall fusionsregler som motsvarar 14kap.
loch 2§§ ABL införas för bankaktiebolag. Möjligheten att överta en bankrörelse
ulan fusion skall finnas kvar.

För sparbanker och föreningsbanker
finns redan i dag regler om fusion genom absorption. Enligt banklagsförslaget
skall fusionsformen kombination införas även för dessa typer av banker.

Banklagsförslaget innehåller
ytterligare en principiell nyhet. Om en bank (bankaktiebolag, sparbank eller
föreningsbank) är ensam ägare till aktierna i ell aktiebolag skall bolaget
genom fusion kunna gå upp i moderföretaget.

Skatteregler om fusion fanns före
den 1 januari 1985 spridda på ett flertal ställen i kommunalskattelagen
(1928:370), KL. I samband med att den kommunala taxeringen avjuridiska personer
avskaffades flyttades bestämmelserna tiU 2§ 4mom. lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt, SIL. Bestämmelser om fusion finns också i lagen (1960:63) om
föriustavdrag och i etl stort antal fondförfatiningar.

Vid fusion mellan moderbolag och
helägt dotterbolag (14 kap. 8§ ABL),

ekonomiska föreningar och föreningsbanker gäller i huvudsak följande vid

inkomstbeskattningen. Den grundläggande principen är att fusionen skall

kunna genomföras ulan att utlösa någon inkomstbeskattning hos de della

gande företagen och utan att i övrigt - t.ex. beiräffande restvärden och

avskrivningsunderlag - medföra någon ändring i deras inkomstskattemäs-

siga situation. Beträffande lager, fordringar och liknande tillgångar i rörel

se föreskrivs att det övertagande företaget som intäkt skall la upp det

belopp varmed dessa lillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfäUet 28

tas
upp över de hos överlåtaren i beskattningsavseende gällande värdena Prop.
1986/87:42 vid samma tillfälle. Detta innebär bl.a. alt överlåtaren inte skall
beskattas på grund av överlåtelsen av sådana tillgångar. Saken kan också
uttryckas så atl överlåtaren — oberoende av vad som står i fusionsavtalet -
skaU behandlas som om överlåtelsen hade skett tiU det nedskrivna värdet. I
fråga om inveniarier, byggnader och andra anläggningstUlgångar gäUer alt vid
beräkningen skaU företagen anses ha utgjort eri skatlskyldig. I detla ligger
att inle heUer en överlålelse av l.ex. inveniarier skall ufiösa
rörelse-beskattning hos överlåtaren. Vidare föreskrivs alt fusionen inte i
något fall skall ufiösa någon realisationsvinstbeskattning. Slutligen finns
särskilda bestämmelser om bl.a. behandlingen av avsättningar för framtida
utgifler och av påförda resp. restituerade skatter.

De särskilda reglerna gäller i princip inte om
något av de fusionerande förelagen bedriver penningrörelse eller handel med
fasligheter. Undantaget sammanhänger främsl med alt tillgångarna i ell sådanl
fall kan skifta skatlemässig karaklär i och med fusionen. Fusioner av
föreningsbanker omfallas dock av bestämmelserna trols atl föreningsbankerna
driver penningrörelse. Detsamma gäUer ekonomiska föreningar som vid sidan av
sin egenlliga verksamhel driver viss sparkasserörelse. För sparbankernas del
gäller enbart de bestämmelser som medger undanlag från
realisalionsvinst-beskallning och reglerar behandlingen av påförda resp.
restituerade skaller.

Fusionsregler finns också i förordningen (1927:321)
om skatt vid utskiftning av aktiebolags fillgångar. Syflel med
utskiftningsskatten är att upprätthålla del andra ledet i dubbelbeskattningen
av aktiebolagens vinster. Skallen är 40% av skUlnaden mellan utskiftat och
tillskjutet belopp.

Vid ulskiftningsbeskattningen gäUer vissa särskilda
regler vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag (under fömtsättning
atl ingetdera bolaget bedriver penningrörelse eller handel med fastigheter).
För det första blir det inte någon utskiftningsskatt om moderbolagel direkl ägl
akiier molsvarande mer än 90% av aktiekapitalet i dotterbolaget aUtsedan den 1
januari 1940. öm koncernförhållandet uppstått senare gäller i stället att mer
än 90% av aktierna skall ha innehafts under hela den tid dotterbolaget drivit
verksamhet. I övriga fall kan riksskatteverket (RSV) under vissa fömtsättningar
medge att moderbolaget överiar utskiftningsskalteskulden. För sådant medgivande
krävs alt syftet med fusionen är atl åstadkomma en mer ändamålsenlig
organisalion, att utskiftningsskatten med hänsyn liU sin storlek kan anses
utgöra ett väsentligt hinder för fusionen samt att fusionen inte kan antas
medföra obehörig skatteförmån för någol av bolagen eller någon bolagen
närslående.

I det här sammanhanget bör också nämnas atl
regeringen av riksdagen

bemyndigals atl medge dispens från skyldighet att erlägga inkomstskatt vid

vissa samgåenden mellan banker. Bemyndigandet ger också regeringen

rält att befria från ulskiftningsskatl eller medge uppskov med betalning av

sådan skatt. Bemyndigandet tar sikte på fall "då ett bankaktiebolag över

låter hela sin rörelse lill ett annal bankaktiebolag och i samband därmed

upplöses" (SkU 1971:72, rskr. 323). Bemyndigandet tillkom i samband

med bildandet av Skandinaviska Enskilda Banken och det gäller alltjämt. 29

Skälen för mitt förslag: I det här sammanhanget är
det inte aktuellt med Prop. 1986/87:42 en aUmän översyn av
inkomstskattereglerna vid fusion. Vad det gäller nu är i stället att göra de
kompletteringar av bestämmelserna i 2§ 4 mom. SIL som föranleds av de
fusionsregler som föreslagils i prop. 1986/87:12 om ny banklagstiftning. En
ytterligare komplettering bör för övrigt göras när förslaget till ny
föreningslag har behandlals av riksdagen.

Bestämmelserna i 2§ 4mom. SIL lillämpas i princip
inte på företag som bedriver bl.a. penningrörelse. Bakgmnden är som redan
nämnts främst alt tillgångar som hos ett penningrörelsedrivande förelag är
omsättningstillgångar kan få karaklär av anläggningstillgångar hos del andra
förelag som berörs av fusionen. Kontinuiteten i beskattningen upprätthålls då
inte. Vid bankfusioner går emellertid två eller flera penningrörelsedrivande
företag samman. Särtegeln för penningrörelse bör alltså inte hindra aft bankfusioner
tas med i 2§ 4mom. SIL.

Redan nu gäller bestämmelserna i 2§ 4mom. SIL när
en föreningsbank fusioneras med en annan föreningsbank. Något krav ställs inte
på att de fusionerande bankerna till någon del skall ha samma ägare. För den
skatlemässiga bedömningen bör det vara likgiltigt om fusionen sker på detta
sätt eller genom att två eller flera banker bildar en ny bank. Inte bara
absorp-lionsfallen utan också kombinationsfallen bör således omfattas av bestämmelserna
i 2§ 4mom. SIL. Motsvarande bör gälla vid fusioner mellan sparbanker. Vid dessa
fusioner bör samtliga - och inte som nu bara vissa - fusionsskatteregler gälla.

I fråga om bankaktiebolagen kan del i och för sig
hävdas att dessa bolag bör följa reglerna för vanliga akliebolag. I praktiken
skulle i så fall bankaktiebolagen inte omfattas av reglerna i 2§ 4mom. SIL
eftersom dessa regler gäUer enbart fusion mellan moderbolag och helägt
dotterbolag. Mot en sådan lösning lalar det önskvärda i alt behandla alla
banker på elt likartat sätt. Därtill kommer innehållet i 1971 års bemyndigande
och alt det i dag finns vissa bestämmelser i 2§ 4mom. SIL som syftar till att
upprätthålla den skatlemässiga kontinuiteten vid samgåenden mellan bankaktiebolag.
Jag anser att 2§ 4mom. SIL skall omfalla inte bara fusioner mellan sparbanker
och föreningsbanker utan också fusioner mellan bankaktiebolag. Med en sådan
utvidgning av tillämpningsområdet finns det enligt min mening inte längre
anledning atl behålla de nyssnämnda beslämmelser som tar sikte på andra former
av samgåenden mellan bankaktiebolag.

Banklagsförslaget innebär vidare atl elt aktiebolag
skall kunna fusione

ras med etl moderföretag som är bankaktiebolag, sparbank eUer förenings

bank. När moderförelaget är en sparbank eller en föreningsbank innebär

det att tillgångar förs över från ett dubbelbeskaltat subjekt till etl subjekt

som beskattas enligt andra principer. Av bl.a. detta skäl bör reglerna i 2§

4mom. SIL inte nu göras tillämpliga på denna typ av fusioner. Jag vill här

också erinra om atl vissa inskränkningar gäller i avdragsrätten för koncern

bidrag liksom för skattefriheten för utdelning om en bank är moderföretag.

Den kommitté som arbetar med att reformera företagsbeskattningen (Fi

1985:06) kommer in på denna problematik. Vidare vill jag erinra om atl

bankrörelsebegreppet för närvarande ses över av kreditmarknadskommit

tén (Fi 1983:06). 30

De
nya fusionsformerna föranleder vissa ändringar i lagen om förluslav- Prop.
1986/87:42 drag och i fondförfatiningar.

Vid samgåenden av bankaktiebolag - utan fusion -
kan regeringen med stöd av 1971 års bemyndigande befria från eller medge
uppskov med betalning av utskiftningsskatt. En molsvarande möjlighet tiU
uppskov bör finnas vid fusion mellan bankaktiebolag. Eflersom regeringen ger
lillstånd till fusionen bör också beslut i frågan om utskiftningsskatt fattas
av regeringen.

Det ligger närmast till hands att de här föreslagna
bestämmelserna om beskattningen vid fusioner av bankaktiebolag får ersätta 1971
års bemyndigande. Det synes därför lämpligt att bemyndigandet upphävs i
anslutning till antagandel av dessa beslämmelser.

3 Vinstdelningsskatten 3.1 Allmänt

Vinstdelningsskatten
används för att finansiera de fem löntagarfondstyrelsernas placeringar.
Skatten är alltså specialdestinerad och skiljer sig redan i del avseendet från
andra inkomstskatter.

Vid en jämförelse mellan vinstdelningsskallen och
den slatliga inkomstskatten för bl.a. aktiebolag (bolagsskatten) finner man
fler olikheter. Vinslddningsskatten beräknas på elt inflationsjuslerat
underlag. I bolagsskatten tas däremot inte någon särskild hänsyn lill
inflationseffekterna. Reserveringsmöjligheterna är mindre i
vinstdelningsskatlen än i bolagsskatten. I vinstdelningsskatten beskattas bara
vinster över elt visst belopp (fribelopp). Något sådanl progressivt inslag
finns inte i bolagsskatten.

Vinstdelningsskatten bygger på den modell som
vinstdelningsgruppen lade fram (Ds Fi 1983:13). Syftet med den valda
konstruktionen - en real skatl med begränsade reserveringsmöjligheter - var att
få fram elt skatteunderlag som i högre grad än den beskattningsbara inkomsien
speglade företagets verkliga vinst. Det finns också skäl atl anta att
kombinalionen av bolagsskatt och vinstdelningsskatt ger en mer rättvis
fördelning av den totala skatten inom företagssektorn än ett system med enbart
bolagsskatt. Realt sett lönsamma företag kan visserligen undgå bolagsskatt i
samma ulslräckning som tidigare men träffas då i stället av vinstdelningsskatt,
i vart fall om de reala vinsterna är av någon betydelse.

Det finns alltså vissa skäl som talar för en
kombination av bolagsskatt och vinstdelningsskall. Samlidigt är det lätl alt se
nackdelarna. Flera skattebaser kan l.ex. göra del svårt för företagen att
bedöma skatteeffekterna av ett visst handlande och kan också försvåra
skatlemyndighelernas kontroUarbete. Den omständigheten att bolagsskatten och
vinstdelningsskatlen är inbördes avdragsgilla komplicerar naturligtvis också
systemet.

Den inbördes avdragsrätten gör att merbeskatlningen
fill följd av vinst

delningsskatten ofta är betydligt lägre än den formella skattesatsen (20%)

antyder. För ett företag som befinner sig i ett sådant vinslläge atl det på

marginalen betalar både bolagsskatt och vinsidelningsskall kan den sam- 31

maniagda skattesatsen med
vissa antaganden beräknas öka från 52% till Prop. 1986/87:42

57%. Det extra
skatteuttaget begränsar sig alltså i det fallet till ca fem

procentenheter. För ett
företag som under överskådlig tid inte kommer atl

betala bolagsskatt utgår
emellerlid vinstdelningsskatlen med fulla 20%.

Skatteuttaget kan alltså i
praktiken sägas variera mellan 5 och 20%. Av

detta följer att en
frikoppling av vinstdelningsskatlen från bolagsskatten —

och en samtidig sänkning
av skattesatsen för vinstdelningen - skulle ge en

helt
annan fördelning av skatieuttaget än de nuvarande reglerna. Frågan

om avdragsrält eller inle
är således inle bara teknisk.

Från teknisk synpunkt är naturligtvis en
sammanslagning eller åtminstone en frikoppling av de båda skatterna önskvärd.
En sådan grundläggande ändring har emellertid inte övervägts i den promemoria
som upprättats inom finansdepartemenlel (Ds Fi 1986:19). Även andra cenirala
frågor har lämnals utanför översynen.

Vid remissbehandlingen har förslagen i promemorian
fått etl relativt positivt mottagande. Flera remissinstanser anser dock att översynen
borde ha omfattat vinstdelningssystemet i dess helhet. Även dessa remissinstanser
tillstyrker dock i allmänhel de föreslagna ändringarna.

Som redan nämnts pågår ett arbete med att reformera
företagsbeskattningen inom ramen för en särskild kommitté. Det är en uppgift
för den kommittén att ta ställning lill om och i vilken mån
företagsbeskattningen skall baseras på ell realt vinstbegrepp (Dir 1985:30).
Enligt min mening bör man därför tills vidare avstå från mer ingripande
ändringar i vinstdelningssystemet. De i promemorian föreslagna ändringarna är
inte av detta slag ochjag anser att de bör genomföras med vissa mindre
justeringar.

I promemorian liksom i åtskilliga remissyttranden
diskuteras behandlingen av pågående arbeten. Det gäller närmare bestämt i
vilken mån sättet att redovisa indirekta kostnader vid arbelen lill fast pris
skall påverka skatteutfallet. Jag delar bedömningen i promemorian att reglerna
på denna punkt inte bör ändras nu. Vid remissbehandlingen har också framförts önskemål
om klarlägganden beträffande frågor där det i taxeringsarbetet förekommit olika
meningar. Del får - som framhåUits i promemorian -lämnas åt praxis att avgöra
dessa tolkningsfrågor. RSV:s vägledande uttalanden kommer naturligtvis ocksä
att bidra till en enhetlig tillämpning av reglerna.

Lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt, VDL,
omfattar svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbanker och ömsesidiga
skadeförsäk-ringsanstaller. Undantagna är livförsäkringsanstalter,
schablonbeskattade bostadsföretag och ett fålal företag som betalar statlig
inkomstskatt enbart på faslighelsinkomster. Under den tid vinstdelningsskatten
funnits har i olika sammanhang framförls krav på att även andra företag skall
undantas från vinsidelningsskall. Jag är emellertid inte beredd atl nu ta
iniliafiv fill atl krelsen av skattskyldiga företag ändras.

En fråga som tagits upp i bl.a. LRF:s
remissyttrande är skattereglerna

för s.k. prisregleringsföreningar. Frisregleringsföreningarna är ekonomis

ka föreningar som efter direkfiv av statens jordbruksnämnd har tiU uppgift

alt genom marknadsreglerande åtgärder medverka till att den av statsmak

terna fastställda prisnivån upprätthålls på prisreglerade jordbrukspro- 32

dukter och fisk.
Föreningarna är i princip oinskränkt skattskyldiga tiU stadig inkomstskatt men
särskilda regler gör det möjligt för föreningarna all med avdragsrält föra över
överskott på regleringsverksamheten lUl en lill resp. förening knuien sliftelse
(konjunktumtjämningsfond). Jag anser att dessa specieUa regler - som kom till
år 1954 - bör slopas och att föreningarna i stället fr.o.m. 1987 års taxering
skall hänföras fill den kategori av skattskyldiga som inkomstbeskatlas enbart
för faslighelsinkomster. Genomförs denna ändring behöver föreningarna inte
heller betala någon vinsidelningsskall. Jag avser all återkomma i denna fråga.

I det följande behandlar jag de skattefrågor som
tagils upp i promemorian. Jag inleder med etl förslag fill höjning av det
fasta fribeloppet (avsnitt 3.2) och fortsätter sedan med begreppet
intressegemenskap (avsnitt 3.3), resultatutjämning inom koncerner (avsnitt
3.4), behandlingen av kommissionärsförelag (avsnitt 3.5) och särskilda regler
för vissa typer av omstmktureringar (avsnitt 3.6).

Prop. 1986/87:42

3.2 Det fasta fribeloppet

Mitt förslag: Del fasta
fribeloppet höjs från 500 000 kr. till 1 milj. kr.

Promemorieförslaget:
Överensslämmer med milt.

Remissinstanserna: Förslaget tiUstyrks allmänt. Lö
tiUstyrker dock endast en höjning till 600 000 kr. Några
näringsUvsorganisationer anser att fribeloppet i framtiden skall justeras i
takt med förändringar i penningvärdet. Sveriges industriförbund anser alt
vaije företag - även i koncernför-håUanden och liknande - skall ha rält fill
ett egel fast fribelopp (se bil. 3 avsnitt 3).

Skälen för mitt förslag: Det fasta fribeloppet (500
000 kr.) utnyttjas av de mindre företagen medan företag med ett stort antal
anslällda använder det lönebaserade fribeloppet (6% av lönesumman). En höjning
av del fasta fribeloppet är till särskild nytta för små, expanderande företag
med goda vinsler och för företag som har en stor andel lånat kapital (l.ex.
fastighetsförvaltande företag).

En höjning av del fasta fribeloppet till 1 milj.
kr. ger klara förenklingsvinster. Denna möjlighet fill förenkling bör tas tiU
vara. Höjningen kan beräknas leda till alt antalet företag som betalar
vinsidelningsskall minskar med närmare en tredjedel samfidigl som skallebortfallel
blir relativt margineUt.

Vid remissbehandlingen har framförts önskemål om
att del fasta fribeloppet skall justeras löpande i takt med inflafionen.
Tanken är inte ny. Liksom tidigare (prop. 1983/84:50 del A s. 86) anserjag del
är enklare och naturligare att vid behov höja fribeloppet. Jag vill erinra om
atl den höjning jag nu föreslår väsenlligl översiiger penningvärdeförändringen
sedan VDL:s fiUkomsl.

För elt företag som tillhör en företagsgmpp gäller
vissa begränsningar i rätten att utnyttja det fasta fribeloppet. Företagen i
gruppen får tillsam-

33

3
Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 42

mans utnyttja högst etl
fast fribelopp. Syflel med regeln är atl hindra att verksamheten av skatteskäl
delas upp på flera förelag. Även om en sådan uppdelning ofta är förenad med
Vietydande kostnader och besvär behöver det inte alltid vara fallet. Jag är
därför inte beredd att föreslå att regeln slopas (vissa preciseringar av regeln
föreslås i avsnitt 3.3).

Prop. 1986/87:42

3.3 Begreppet intressegemenskap

Mitt förslag: En
precisering görs av begreppel intressegemenskap. Intressegemenskap skaU allfid
anses föreligga i koncerner och vissa koncernliknande företagsgrupper och
dessutom i andra fall om företagen - mol bakgmnd av vem som har det faktiska
inflytandet över företagen - kan anses slå under i huvudsak gemensam ledning.
För stats- och kommunägda företag skall dessulom företagens huvudsakliga
verksamhet vara av samma eller likarlat slag. En uttrycklig bestämmelse om
företagens uppgiftsskyldighei införs.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt med
undantag för förslaget om uppgiftsskyldighei.

Remissinstanserna: Remissutfallet är positivi i
storl. Några remissinslanser anser att bestämmelserna fått en alltför vag
utformning. Kritik riktas mot regeln om statliga och kommunala företag. Från
administrativ sida framhålls viklen av att företagens uppgiftslämnande
förbättras.

Skälen för mitt förslag: Det finns i VDL två regler
som tar sikle på företag mellan vilka det råder intressegemenskap.

Den ena regeln gäller det fasta fribeloppet (jfr
avsnitt 3.2). Regeln syftar till atl hindra att en verksamhet av skatteskal
delas upp på flera företag. I 2§ andra slycket VDL föreskrivs därför att
"förelag meUan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag
eller företag under i huvudsak gemensam ledning)" får tillgodoräknas högst
ett fast fribelopp.

Den andra regeln avser inflationsavdraget för
monetära tillgångar. I princip skall storleken av de monetära tillgångarna (och
skulderna) bestämmas efter förhållandena vid beskattningsårets ingång. Etl
undantag gäller för externt kapital som uppbärs i samband med en nyemission
eller en ökning av insatskapital (6§ femte stycket VDL). Här räcker det med atl
beloppet uppburits någon gång under årel. Det har däremoi inle ansells
motiverat all på motsvarande sätt gynna en överflyttning av kapital mellan
förelag som slår i intressegemenskap till varandra.

Erfarenhelerna från taxeringsarbetel visar alt
tolkningen av begreppet intressegemenskap vållat problem vid den praktiska
tillämpningen. Frågan får naturiiglvis en ökad belydelse om det fasta
fribeloppel höjs i enlighet med vad jag nyss föreslagit. Det är därför
angeläget att åstadkomma någon form av precisering av begreppet.

Till alt börja med är det länripligt alt knyta an
tUl det civUrällsliga koncernbegreppet. I lagtexten bör slås fast att det
alllid råder intressegemenskap mellan företag som tillhör samma koncern. Detta
gäller oavsett

34

om moderföretaget är t.ex.
ett aktiebolag, en ekonomisk förening, en Prop. 1986/87:42 rörelsedrivande
fysisk person eller ett handelsbolag. Innehas aktierna eller andelarna av en
stiftelse eller en utländsk juridisk person bör företagen också aUtid anses slå
i intressegemenskap med varandra och detla trots atl del då inte är fråga om en
formell koncern.

Del är emellertid uppenbart atl intressegemenskap
kan föreligga också i andra fall än de nu nämnda. Spärteglerna bör också Iräffa
de fall där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer
direkl eller indirekl har det bestämmande inflytandet över två eller flera
skattskyldiga företag. Avgörande vid bedömningen måsle vara hur det faktiska
inflytandet över företagen ulövas. Även om det skulle vara önskvärt att på ett
exakt och uttömmande sätl beskriva de fall som avses, är detta med hänsyn till
de skiftande förhållandena knappast möjligt. Del blir nödvändigt att falla
tillbaka på en allmänt hållen beskrivning. Uttrycket "under i huvudsak
gemensam ledning" får i princip godtas. I lagtexten bör markeras att det
faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena skaU vara avgörande. I
och för sig torde bedömningen ofta bli densamma oavsett om den grundas på det
ena eller andra kriieriet. Atl - som någon remissinstans varit inne på -
uteslutande ta fasta på ägarförhållandena skulle enligt min uppfattning kunna
ge elt materiellt otillfredsställande resultat och locka till mer eller mindre
fiktiva överlåtelser av aktie- och andelsposter.

Villkoren och förutsättningarna för den slatliga
och kommunala företagsamheten skiljer sig i flera hänseenden från vad som
gäller på den privata sidan. Del övergripande ansvaret för olika
samhällsfunktioner gör det nödvändigt för siaten och ofta också för kommunerna
att engagera sig i skilda verksamheter som saknar egentligt samband. Delta är
bakgrunden till atl det i promemorian föreslagits en något snävare definition
av begreppet intressegemenskap för offentlig verksamhel. Endasl sådana stats-
eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller likartade verksamhetsområden
skall behandlas som en enhel vid vinsldelningsbeskatt-ningen.

Förslaget om en särskild regel för offentlig
verksamhel har mötts av kriiik vid remissbehandlingen. Kritikerna menar att
särregeln ger de offentligt ägda företagen en konkurrensfördel framför de
privalägda förelagen. Enligl min mening beaktar man då inte att de ifrågavarande
statliga och kommunala "koncernerna" typiskt selt är av en annan
karaktär än de som förekommer på den privata sidan. Jag anser att
promemorieförslaget bör genomföras även i denna del.

I sammanhangei uppkommer också frågan vilken
tidpunkt som skall

vara avgörande för bedömningen av om intressegemenskap föreligger eller

inle. Jag delar de uppfattningar som framförts i promemorian. Vad gäller

begränsningen i rätten till fast fribelopp i 2§ andra slyckel VDL bör

bedömningen ske med hänsyn till förhållandena vid utgången av beskatt

ningsåren för de berörda företagen. För tillämpning av emissionsregeln i

6§ femte slycket bör det vara tillräckligt alt intressegemenskap föreligger

före eller efter ökningen av aktiekapitalet (insatskapitalet). Lagtexten bör

preciseras i dessa hänseenden. 35

Ett
företag som är skattskyldigi till vinsidelningsskall enligt 1 § VDL skall lämna
de uppgifter som behövs för att taxeringsnämnden skall kunna bestämma
vinstdelningsunderlagel. Uppgiftsskyldigheten regleras i 9§ VDL och omfaltar
"uppgifter till ledning för beräkning av vinstdelningsunderlag".
Redovisningen skall göras på en särskild blankett (RSV 3102) som en bilaga till
självdeklarationen. Uppgifler om förhållanden som har betydelse för
tillämpningen av begreppet intressegemenskap är avsedda att lämnas som en
upplysning. Från länsslyrelsehåll har man anmärkt att förelagen generellt visar
brister i uppgiftslämnandet. Särskilt framhålls att dessa inte är lillräckligl
uppmärksamma när del gäller all lämna upplysningar för att bedöma om
intressegemenskap föreligger. Utelämnandet av sådana uppgifter medför alt
granskningen blir tidsödande eftersom taxeringsnämnderna då är hänvisade till
att vända sig till förelagen för att få kompletteringar.

Det är viktigt att granskningsarbelel inle
försvåras i onödan. Av belydelse i det sammanhanget är att uppgifter om
intressegemenskap verkligen lämnas av företagen. Jag föreslår därför att
lagtexten i 9§ VDL förtydligas så atl av denna klarl framgår att bl.a.
uppgifter avseende eventuell intressegemenskap skall lämnas.

Prop. 1986/87:42

3.4 Resultatutjämning inom koncerner

Mitt förslag:
Förelag skall vid vinstdelningsbeskattningen helt eller delvis kunna få bortse
från koncernbidrag. En förutsätlning är att del företag som mottagit bidraget
inte vid inkomsttaxeringen fått avdrag för något utgivet bidrag.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer med milt.

Remissinstanserna: Allmänt anses alt en
resultatutjämningsmöjlighet bör införas. Endast allmänna ombudet för
mellankommunala mål är negativ. Vissa näringslivsorganisationer anser all
inskränkningarna vid etappvisa koncernbidrag bör las bort. Sveriges
industriförbund föreslår en annan teknik för resultatutjämningen. Enligt
förbundel bör moderföretaget i en koncern vid sin beräkning av
vinsldelningsunderiag få beakta övriga koncernbolags posifiva och negafiva
vinstdelningsunderlag (se bil. 3 avsnitt 5).

Skälen för mitt förslag: Vid inkomstbeskattningen
finns regler som avser atl göra det möjligt för koncernförelag att genom
resultaluljämning åsladkomma att skattebelastningen för koncernen som helhet
inte blir störte än om förelagens verksamheter hade bedrivits av ett enda företag.

Inför
tillkomsten av VDL diskulerades olika möjligheter tUl utjämning inom koncerner.
En sådan innebar att det - vid sidan av systemet vid inkomstbeskattningen -
skulle införas särskilda koncernbidrag vid vinsl-delningsbeskaltningen. Etl
annat sätt var atl göra en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Båda
metoderna avvisades emellertid av bl.a. administrativa skäl.

Den
resultatutjämning som finns i det nuvarande systemel innebär alt

36

koncernbidrag
som godtagils vid inkomsttaxeringen accepleras också vid Prop. 1986/87:42
vinstdelningsbeskaltningen. Det är emellertid inte aUlid möjligl alt genom
koncernbidrag utjämna vinster och förluster i båda systemen samtidigt.
Anledningen är att skatterna har olika baser och att ett koncernbidrag alllid
får verkan vid båda taxeringarna. De jusleringar av inkomstskatteunderlaget
som görs vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget kan medföra atl underlaget
avviker - i posifiv eller negativ riktning - från vad som beräknals vid
inkomsttaxeringen.

Från näringslivels sida har man framhållit att
nuvarande regler för utjämning inom koncerner är otiUräckliga. Jag delar denna
uppfattning och anser att möjligheterna till en ökad resultaluljämning bör
prövas. En utjämning mellan olika företag bör dock inle komma i fråga i andra
fall än då koncernbidrag kan godlas vid inkomstbeskattningen. Med en annan
lösning skulle man enligl min mening i alltför hög grad avvika från nuvarande
principer.

Frågan om en särskild resultatutjämning behandlas
utförligt i promemorian. En för koncernföretagen gemensam vinstberäkning
undersöks och avvisas på nytt. Som ett mindre långtgående alternativ diskuleras
att låta reala vinster föras över från ell koncernförelag till etl annal vid
laxeringen fill vinsidelningsskall. Överföringen skuUe ske på de villkor som
gäller för koncernbidrag och med den prövning som detta fömtsätter. Det skulle
vara fråga om en ren taxeringsålgärd. Del befaras i promemorian alt sådana
vinstöverföringar skulle få minsl samma omfattning som koncem-bidragen men alt
de ofta skulle gå i en annan riklning än dessa. Företag och myndigheler skuUe
således få hantera två olika system för överföring. Antalet kontrollmoment
fömtses öka avsevärt liksom risken för misslag vid taxeringen. Inle heller
denna metod bedöms vara genomförbar.

Möjligheterna alt använda systemet i en något
begränsad form diskuleras också i promemorian. Exempelvis skuUe
vinstöverföring inte få ske med slörre belopp än som behövs för att täcka real
förlust och outnyttjat lönebaserat fribelopp hos det moltagande företagel.
Alternativt skulle de vinstgivande koncernföretagen kunna få utnyttja andra
koncernförelags förlusler och outnyttjade fribelopp.

Det framhålls i promemorian att införande av beloppsgränser
skuUe medföra nya problem. Det skuUe bli nödvändigt alt se tiU alt del tUlåtna
utrymmet för överföringar inte överskreds genom samfidiga "bidrag"
från flera koncernföretag eller - vid den alternativa utformningen av systemet
- att förluster och fribélopp inte utnyttjades dubbelt inom koncemen. Särskilt
när flera koncernföretag var berörda samlidigt och förlustföretagets
deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen eller i högre
instans skulle betydande fillämpnings- och kontrollproblem uppkomma.
Slutsatsen som dras i promemorian är därför alt denna form av resultatutjämning
inom vinsldelningssystemet inte är godlagbar från administrativ synpunkt.

Bl.a. Sveriges industriförbund har ytterligare
utvecklat de förslag som

diskuteras i promemorian. Industriförbundels förslag all all uljämning

skall kunna få ske hos moderförelagel innebär i prakliken all en form av

särskilda koncernbidrag införs. Dessa bidrag är inle kopplade till någon 37

direkt
förmögenhetsöverföring. Däremoi medför bidragen all skyldighelen att betala
skatl flyttas över från elt koncernföretag till ett annat. Till sin slorlek
begränsas bidragen fill del över- eUer underskott som resp. koncernföretag
redovisar vid laxeringen lill vinstdelningsskatt. Genom atl låla ett på visst
sätt definierat modetföretag vara den ena parten (givare eller mottagare)
uppnås onekligen vissa förenklingar. Det är emellertid i princip fråga om samma
system som beskrivits i promemorian. De synpunkter som framförts i promemorian
mot denna form av resultaluljämning är i alll väsentligl giltiga även i detla
fali. Jag anser därför att industriförbundets förslag inle bör genomföras.

Det som med dagens regler framstår som mest
besvärande är atl elt koncernbidrag som getts i inkomstutjämnande syfte kan
skapa eller förstärka en olikhet i vinstdelningsunderlagen, öm man vid
vinstdelningsbeskaltningen inför en möjlighet att helt eller delvis få bortse
från koncernbidrag (ålerläggning) undanröjs deivna effekl. Administrafiva
hänsyn gör del emellertid enligl min mening nödvändigl all begränsa systemet.
För att återiäggning av koncernbidrag vid vinstdelningsbeskattningen skall få
ske bör därför - som förordats i promemorian - krävas att det mottagande
företaget inle har fått avdrag vid inkomsttaxeringen för koncernbidrag till
något annat företag.

Jag anser att utökade möjligheter till
resultaluljämning inom koncerner bör införas i enlighet med vad jag nu anfört.
Någon ytterligare rätl lill resultaluljämning - t.ex. i form av fri fördelning
av det lönebaserade fribeloppet - bör inle komma i fråga.

Prop.
1986/87:42

3.5 Kommissionärsförelag

Mitt förslag:
Några särskilda regler om inflationskortigering m.m. i
kommissionärsförhållanden införs inte i VDL. Däremoi görs en jusiering av
inkomstskallereglerna.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer med milt.

Remissinstanserna:
Några länsstyrelser anser alt uttryckliga regler beträffande
kommissionärsförhållanden bör införas i VDL. Förslaget till ändring i SIL
tillstyrks (se bU. 3 avsnitt 6).

Skälen
för mitt förslag: Vid inkomsttaxeringen gäller all rätten till resultatöverföring
i kommissionärsförhållanden är beroende av bl.a. att förutsättningarna för
avdrag för koncernbidrag är uppfyllda (2§ 2mom, första stycket e SIL). En fråga
som uppkommit är om man vid tiUämpningen av koncernbidragsvillkoret skall
bestämma kommiltentföretagets huvudsakliga verksamhet med eller utan beaktande
av den rörelse som kommissionären enligt ett ingånget avtal skall bedriva för
kommiltentföretagets räkning. Det har från något håU hävdals alt bedömningen
skall göras med bortseende från kommissionärsrörelsen. Denna lolkning innebär
att kommis-sionärsrörelsen skall räknas in i kommiltentföretagets verksamhet
endast om och när det har kunnal konstateras alt förulsältningarna för alt
godla

38

kommissionärsförhållandet
- däribland koncernbidragsvillkorel - redan är uppfyllda. Mot detta har sagts
alt en sådan lolkning skulle strida mot syftet med lagstiftningen och medföra
en inte avsedd begränsning i möjligheterna atl driva rörelse genom
kommissionärsförelag.

Det
rimliga är enligl min uppfattning alt vid bedömningen av vad som är den
huvudsakliga verksamhelen behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av
moderföretaget. Ett sådanl beaklande av kommissionärsrörelsen slår också bäst
i överensslämmelse med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid
avgränsningen av begreppel förvaltningsföretag (jfr RÅ 1986 ref 72).
Bestämmelserna i 2§ 2mom. SIL bör därför kompletteras med en regel som
uttryckligen anger atl man vid prövningen av koncernbidragsvillkoret skall
räkna den av kommissionärsföretaget bedrivna rörelsen som en del av
kommiltentföretagets verksamhel. Åven kommissionärsföretaget skall
naturligtvis, liksom hittills, räknas som rörelsedrivande.

Den inkomstskatterättsliga frågan får betydelse
även för vinstdelnings-skattens del. Resultatöverföringen till
kommittenlförelaget vid inkomsttaxeringen beaklas nämligen också vid
vinstdelningsbeskaltningen. Vissa frågor som enbart gäller denna skalt har
också aktualiserats. Jag syflar på inflalionskortigeringen och beräkningen av
det lönebaserade fribeloppet i kommissionärsförhållanden. Några bestämmelser
som uttryckligen reglerar dessa frågor finns inte i VDL. I promemorian
konstateras alt de lösningar som förordas där bör rymmas inom ramen för
nuvarande regler. Jag ansluter mig till de bedömningar som gjorts i
promemorian. Någon lagreglering är enligt min mening inle nödvändig.

Prop. 1986/87:42

3.6 Omstruktureringar

Mitt förslag:
Regler införs som innebär all en överlålelse av elt nedskrivet lager inte skall
behöva leda lill atl vinsldelningsunderlagen för de inblandade företagen
ändras. Som villkor gäller bl.a. atl både överiåtare och mottagare är
skallskyldiga till vinstdelnings-skatt, all det nedskrivna värdet godlas som
vederlag vid inkomst-laxeringen trots att värdet undersfiger marknadspriset
saml att överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i en
rörelse eller rörelsegren. Redovisar moltagaren lagret till nedskrivet värde
(utan någon lagerreserv på skuldsidan) medges ett särskilt avdrag under
förutsättning att överiåtaren tar upp motsvarande belopp som en tillkommande
posl. Avdraget får utnyttjas överföringsåret och det följande året. I princip
gäller reglerna också vid fusion.

Promemorieförslaget:
Överensslämmer i huvudsak med mitt. I slället för villkoret att vederiagel
godtagits vid inkomstbeskattningen uppställs (utom vid fusion) som villkor att
intressegemenskap råder mellan överlåtaren och moltagaren.

Remissinstanserna:
Remissinslanserna är positiva. I vissa yttranden från

39

näringslivsorganisationer
framhålls att kontinuitelsreglerna också bör gälla Prop. 1986/87:42

enslaka lagertillgångar
samt resultatutjämningsfond och inlernvinslkonlo,

att villkoret om
intressegemenskap - som uppställts för andra fall än

fusioner - är onödigt och
att tiden för att utnyttja del särskilda avdragel

bör vara längre än två år.
Från administrativt håll framförs synpunkter på

kontrollen och förordas
att det särskilda avdraget inte skall få utnyttjas

efler överföringsåret (se
bil. 3 avsnitt 7 och 8).

Skälen för mitt förslag: Inom företagssektorn sker
en fortlöpande omslruklurering. Ofta ingår som ell led i omstruktureringen all
en hel verksamhet, en verksamhetsgren eller särskilda tillgångar förs över
från ett företag till ett annat.

Omfattar överföringen lagertillgångar gäUer i
princip de vanliga reglerna för beskattning av rörelseinkomster. Vid en
överlåtelse till marknadspris träffas företaget således av skatt på skillnaden
mellan detta pris och det skatlemässiga restvärdet (normalt lagrets
anskaffningsvärde minskat med lagerteserven). När lagertillgångar överförs
mellan företag fill ell värde som understiger tillgångarnas marknadspris
tillåts ofta att lagrets skatlemässiga restvärde används som avräkningsvärde
även om del är uppenbari alt marknadspriset är högre. En förutsättning är alt
tillgångarna behåller sin karaktär av lagertillgångar. Vidare får i princip
tillgångarna inle föras från ett dubbelbeskaltat till ett enkelbeskattat subjekt.
I vilken mån ytterligare förutsättningar skall vara uppfyllda är inle helt
klart.

Det som här har sagts har tagil sikle på
inkomstbeskattningen. Vid vinstdelningsbeskattningen blir effekterna vid en
överlåtelse av ett nedskrivet lager annorlunda. Detta beror på att
förändringar i lagerreservens slorlek behandlas på olika sätt i inkomstskatten
och vinstdelningsskatlen. För det överlåtande företagel leder överlåtelsen till
alt vid beräkningen av det nominella resultatet (vid
vinstdelningsbeskaltningen) den beskattningsbara inkomsten skall reduceras med
ett belopp som motsvarar den upplösta lagerreserven (3§ första stycket 7 VDL).
För det övertagande företagel blir det en motsvarande ökning, aniingen direkt
eller i takt med att lagret omsätts. En ulföriig redovisning av dessa
förhållanden har lämnats i promemorian.

Enligt min mening är det otillfredsställande all en
överlålelse av lager i samband med en omstrukturering som i det ena systemel
kan ske utan skatlemässiga verkningar leder till skatteeffekter i del andra
systemel. Som framgålt av bl.a. framslällningar till finansdepartementet kan
följden bli atl i och för sig angelägna omstruktureringar inte genomförs. Jag
anser därför att reglerna bör ändras. Reglerna bör ulformas så alt del blir
möjligt att ulan skatteeffekter ta över etl nedskrivet lager inte bara vid
inkomstbeskattningen utan också vid vinstdelningsbeskattningen.

En sådan kontinuitet vid vinstdelningsbeskaltningen
förutsälter till alt

börja med atl det överlåtande företaget neutraliserar avdragsposten (den

upplösta lagerreserven) med en motsvarande tillkommande post. Samma

belopp skall sedan tillgodoräknas det övertagande företaget. Tillgodoräk

nandet får ske på olika sätt beroende på om lagret - för att använda

lerminologin i promemorian - redovisas enligt netto/netlo-meloden eller

netlo/brutto-metoden. 40

Nettolnetto-metoden innebär atl del övertagande
förelaget lar upp lagret Prop. 1986/87:42 fill skattemässigt reslvärde och inte
gör någon nedskrivning. När lagret säljs kommer en vinst fram som höjer både
den beskattningsbara inkomsten och underlaget för vinsidelningsskall.
Engångseffeklen kan här undvikas genom att företaget får elt särskilt avdrag
vid beräkning av det nominella resultatet. Avdraget skall molsvara en
lillkommande post hos del överlåtande företaget. Avdraget bör få ulnylljas
fritt under det beskattningsår då övertagandel ägl rum och del närmasl
följande beskattningsåret.

När netlo/brutto-metoden lillämpas redovisar del
övertagande företaget efter överföringen en lika slor liUgångspost (lagret) och
skuldpost (lagerteserven) som tidigare redovisals hos del överlåtande
företagel. Skattemässigt kan detta uttryckas som att lagret övertagits lill
nedskrivet värde och att lagret därefler blivil föremål för både uppskrivning
och nedskrivning. Uppskrivningen ökar den beskattningsbara inkomsten liksom det
nominella resultatet. Nedskrivningen minskar den beskattningsbara inkomsien
men däremoi inle del nomineUa resullatet. Tillgodoräknandet kan här ske mer
formlöst. Det räcker med alt slå fast att den lagerreserv som tUlkommil hos
det övertagande företaget inle skall beaklas vid beräkning av nominellt
resultat.

För atl de nya reglerna skall få tillämpas bör det
vara fråga om en reeU omstmkturering. Delta fömlsälter i sin tur alt
överlåtelsen avser en hel rörelse eller rörelsegren och inte enslaka
tillgångar. I likhet med flera remissinslanser anser jag däremot att det inte
finns fillräckliga skäl att upprätthålla etl krav på all intressegemenskap
skall föreligga mellan de båda förelagen. Elt sådanl krav kan i några fall leda
till atl bedömningen blir olika vid inkomstbeskattningen och
vinstdelningsbeskaltningen. Utgångspunkten bör i stället vara atl en överföring
som sker fiU skattemässigt restvärde - eller annat värde som understiger
marknadspriset - skall godtas vid vinstdelningsbeskaltningen om den godtas vid
inkomstbeskattningen. De nya reglerna bör gälla - fömtom lager - också
pågående arbeten men däremot inte några andra poster.

Reglerna bör i princip gäUa också vid fusioner. När
det gäller fusioner bör även några frågor om inflationskorrigering
uppmärksammas. Den inflation skorrigering som ett förelag gör vid laxeringen
fill vinstdelningsskatt skall avse företagels inveniarier och lager saml
monetära tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Tillgångar som
har förvärvats och skulder som har uppkommil under beskattningsåret beaktas
således inte. I fusionsfallen betyder detta att det mottagande förelagel inle
får beakla de vid fusionen övertagna fillgångarna och skulderna vid sin
laxering för fusionsåret. De beaklas i slället vid den laxering av det
överlåtande företaget som i princip skall göras för samma år.

Vid många fusioner avtalas om att överlagandet
skall ske med verkan

retroaktivt från fusionsårets ingång. Eftersom hela resultatet av fusions

årets verksamhet i dessa faU redovisas av det mottagande förelagel, lalar

slarka maleriella skäl för all detta företag - och inte överlåtaren - skall

räkna in de lillgångar och skulder som fanns vid årels ingång i sill underlag

för inflalionskorrigering. Har övertagandel däremoi fåll effekl först vid en 41

senare lidpunkl bör
inflationskorrigering göras enligt vanliga regler.

När det gäller byggnader och miukanläggningar skall
reala värdeminsknings- och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn tiU
prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra atl
kontinuiteten bryts. Del övertagande förelagel bör få beräkna de reala avdragen
med utgångspunkt i det år då överlåtaren anskaffade liligångarna.

De
allmänna reglerna om omstrukturering och de särskilda reglerna för
fusionsfallen bör las in i två olika paragrafer (7 a och 7 b §§). I 7 b § bör
vidare anges att belopp som i samband med fusion utskiftats fill förelagels
ägare inte skall räknas som monetär skuld enligl 6 § Iredje stycket.

Prop.
1986/87:42

4 Uppskrivning av anläggningstillgångar

Mitt förslag:
Efter uppskrivning av anläggningstillgångar i ell akliebolag får
uppskrivningsbeloppet utnyttjas för täckning av föriusl enligt fastställd
balansräkning, om förlusten inle kan läckas av fritl eget kapital. Inom tre år
från beslut om sådan förlusttäckning får vinstutdelning beslutas endast om
rätlen ger tillstånd tiU det eUer om aktiekapitalet har ökats med minst elt
belopp som motsvarar förlust-täckningen.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer i huvudsak med mitl.

Remissinstanserna: Samtliga remissinstanser utom
Sveriges advokatsamfund tillslyrker i huvudsak förslaget eller lämnar det ulan
erinran. FAR undersiryker vikten av att de nya reglerna inte ulformas så att
uppskrivningsbeloppet kan redovisas som intäkt i resultaträkningen (se bil. 3
avsnitt 10).

Skälen
för mitt förslag: Som framgår av promemorian får enligl gällande rätl inte
uppskrivningsbelopp - vare sig omedelbart eller via en uppskrivningsfond -
användas för alt täcka förluster. Bakgmnden till denna ordning är alt en
uppskrivning utgör en orealiserad värdestegring. Ett aktiebolag, som redovisar
föriuster men som har en i realiteten god ekonomisk ställning, har dock även
enligl nu gällande regler viss möjlighet atl begagna sig av uppskrivningsbelopp
för att läcka sina föriuster. Detla förutsätter emellertid alt bolagel efter
uppskrivning av någon anläggningstillgång avsätter uppskrivningsbeloppel till
en uppskrivningsfond som därefter används för en höjning av aktiekapitalet
(alternativt kan uppskrivningsbeloppel användas omedelbart till fond- eller
nyemission). Eventuella balanserade föriuster kan sedan täckas genom att
aktiekapitalet sätts ned. Jag anser - efter atl ha samråti med chefen för
justitiedepartementet - alt detla förfaringssätt är onödigl krångligt och atl
reglerna bör förenklas.

Behovel av att förenkla reglerna på detta område
har ökat med införandet av vinstdelningsskatlen och dess reala vinstbegrepp.
Vid beräkning av vinsldelningsunderiagel beaktar man att skulder som uttrycks i
etl nominellt belopp blir allt mindre betungande vid inflation. Detta sker
genom atl

42

ett
inflafionstillägg beräknas på skuldsumman, öm skuldema hänför sig fill Prop.
1986/87:42 t.ex. uthyrda fastigheter balanseras tillägget inte av något
inflationsavdrag (bortsett från den beloppsmässigt betydligt mindre
uppräkningen av värdeminskningsavdragen). Ger verksamheten i övrigt elt
noUresultat (hyresintäkterna motsvarar summan av räntor och andra
driftkosinader) kan infla-fionstillägget leda fill vinstdelningsskatt och till
atl bolaget måste redovisa en föriusl. öm detta upprepas kan det egna kapitalet
enligt balansräkningen urholkas så att frågan om atl upprätta en
kontrollbalansräkning enligt bestämmelserna i 13 kap. 2§ ABL aktualiseras.
Delta skulle i regel inte behöva inträffa, om bolaget fick möjlighel alt på ett
enklare säll än nu kvitta bort balanserade förlusler mol en försiktig
uppskrivning av anlägg-ningstUlgångarna.

Övervägande skäl talar därför enligl min mening för
att ABL förenklas så atl uppskrivna medel kan användas för läckning av
förlusler utan föregående höjning och nedsältning av aktiekapitalet. En
fömtsättning för att ett sådant förenklal förfarande skall godtas är
emellertid, som framhålls i promemorian, alt förfarandet kan kringgärdas med
regler som motsvarar dem som nu gäller vid nedsättning av aktiekapital. Stränga
restriktioner måste alltså gälla i fråga om dispositionen av
uppskrivningsbeloppet. Jag vill här erinra om alt riksdagen nyligen har understrukit
vikten av atl inte ändra den nuvarande regleringen så all man därmed öppnar
vägar för att föra ut medel ur företagen till nackdel för borgenärer,
aklieägare och andra (LU 1985/86:6 s. 13).

SärskUt viktigt är det enligl min mening atl
vinstutdelning inte får ske inom viss tid efter det att föriusttäckning med
uppskrivningsbelopp har ägl mm, såvida inle rätten ger tillstånd till det.
Uppskrivningen skulle i annat fall indirekt — om den senare följs av vinster -
kunna skapa en utdelningsbar vinst. Uppskrivningsbeloppel bör inte heUer i
någon annan form än vinstutdelning få föras ut ur förelaget. De nya
bestämmelserna kan följaktligen komma i fråga endasl för företag som är
underkastade stränga krav när det gäller bundel eget kapital. Jag delar därför
uppfattningen i promemorian att möjligheten till förlusttäckning med
uppskrivningsbelopp bör begränsas till att avse enbart akfiebolag.

Med en lösning enligt de riktlinjer som jag nu
angett är det enligt min mening möjligt att skapa lillfredsställande garantier
för att uppskrivningsbeloppet inle förs ut ur aktiebolaget. Jag kan därför
inle ansluta mig till Sveriges advokatsamfunds uppfattning, att den nya
möjligheten till förlusttäckning kan leda lill en urholkning av ABL:s krav på
eget kapital.

De närmare villkor som bör ställas upp för att etl
akfiebolag skall få använda ett uppskrivningsbelopp lill täckning av förluster
behandlas i författningskommentarerna (avsnitt 7.3).

Redovisningslekniskt bör förlusttäckningen kunna
göras via en uppskrivningsfond. Frågan är emellerlid om uppskrivningsbeloppet
i enlighet med förslagel i promemorian även omedelbart skall få användas för
läckning av förlust.

Enligt god redovisningssed får en uppskrivning inle
redovisas som intäkt

i resultaträkningen, eftersom uppskrivningar inte får användas till vinstut

delning (jfr prop. 1975:103 s. 444 och FAR:s rekommendation i redovis- 43

ningsfrågor
nr 3, Redovisning av materiella anläggningslillgångar). För alt de nya reglerna
inle skall kunna leda till en otillåten intäktsredovisning av
uppskrivningsbeloppet, bör enligl FAR förlusttäckningen alltid ske via en
uppskrivningsfond.

Föregen
del ansluter jag mig fiU FAR:s uppfattning. Del bör alltså enligt min mening
inte vara tillåtet atl använda uppskrivningsbeloppet omedelbart till
föriusttäckning. I stället bör beloppet redovisningslekniskt sell alllid föras
lill en uppskrivningsfond som i sin tur får tas i anspråk för
föriusttäckningen. Jämfört med omedelbar föriusttäckning lorde ett sådanl
förfarande inte innebära någon praklisk olägenhet för företagen.

Prop. 1986/87:42

5 Ikraftträdande

Mitt
förslag: De nya bestämmelserna träder i krafl den 1 januari 1987. Vad gäller
vinstdelningsskatten tillämpas reglerna om omstruktureringar fr.o.m. 1985 års
taxering, reglerna om återiäggning av koncernbidrag fr.o.m. 1988 års taxering
och övriga regler fr. o. m. 1987 års taxering. De nya skattereglerna för
fusioner lillämpas fr.o.m. 1988 års laxering.

Promemorieförslagen:
Överensstämmer i huvudsak med mitt.

Remissinstanserna: Från näringslivels sida anser
man all ålerläggning av koncernbidrag skall fä ske redan vid 1987 års laxering.
I övrigl görs inga erinringar (se bil. 3 avsnill 11).

Skälen för mitt förslag: De nya banklagarna
föreslås träda i krafl den I januari 1987. De nya inkomstskallereglerna vid
fusion bör därför tillämpas första gången vid 1988 års taxering.

Även förslaget om resultaluljämning inom koncerner
vid vinstdelningsbeskattningen bör tillämpas första gången vid 1988 års
taxering. Tillräckliga skäl alt börja lillämpa reglerna redan vid 1987 års
taxering anserjag inte föreligga. Vad gäller beskattningen vid fusioner och
andra omstmktureringar har del rått en betydande osäkerhet om hur de nuvarande
reglerna skall tillämpas. Jag anser det rimligt att de företag som efter
tillkomsten av VDL genomfört fusioner och andra omstruktureringar får en
möjlighet att dra nytta av de nya reglerna. Reglerna bör därför tillämpas redan
fr.o.m. 1985 års taxering (jfr avsnitt 7.2).

I fråga om övriga ändringar på
vinsldelningsskatlens område - och justeringen för kommissionärsföretagen i SIL
- är det angeläget att nya regler kan lillämpas redan vid 1987 års laxering.

Ändringen
av värderingsreglerna i ABL bör träda i kraft den 1 januari 1987.

6
Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu
har anfört har inom finansdepartemenlel upprättats förslag till

44

1. lag om ändring i lagen (1947:576) om stafiig inkomstskatt, Prop.
1986/87:42

2. lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall,

3. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

4. lag om ändring i förordningen (1927:321) om skatl vid utskiftning av
akliebolags tUlgångar,

5. lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6. lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7. lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på tiUfälligt vinstkonlo,

8. lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbelalning på särskUt invesleringskonlo,

9. lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto,

10. lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för
avsättning liU fond för återanskaffning av fastighet,

11. lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

Del under 3 angivna förslagel har upprättats i
samråd med chefen för justitiedepartementet.

Förslagen
bör fogas till protokollet i delta ärende som bilaga 4K

1 Författningskommentarer

7.1 Lagen om statlig inkomstskatt

2§

2 mom.
Redan i dag gäller all kommissionärsrörelsen skall beiraktas som

en del av kommissionärsförelagels verksamhel. Tillägget i 2mom., som är

all se som elt förtydligande, innebär all rörelsen också skall räknas in i

kommillenlföretagels verksamhet vid prövningen av om koncernbidrags

villkoret i första stycket e är uppfyllt.

4 mom. I samband med att den kommunala taxeringen
av juridiska personer avskaffades sammanfördes ett stort antal fusionsregler i
KL tiU 2§ 4mom. SIL. Bestämmelserna finns för närvarande i de första åtta
styckena av momentet.

I förslaget har de nya fusionsreglerna arbetats in.
Hänvisningar görs tUl de aktuella paragraferna i förslaget tUl nya banklagar
(prop. 1986/87:12). Vidare har lagtexten redigerats om i väsenfliga delar.
Samtidigt har den nuvarande bestämmelsen i 2§ 4mom. Qärde stycket tagils bort.
Enligt denna bestämmelse skall intäkt av rörelse för de i fusionen deltagande
företagen beräknas utan avseende på de i fusionsavlalet angivna värdena på
övertagna fillgångar m.m. Bestämmelsen är närmasl avsedd all uttrycka atl det
överlåtande förelagel inle skall beskattas i anledning av fusionen (jfr avsnitt
2). Slopandet av bestämmelsen innebär ingen ändring i förhållande till vad som
nu gäller.

'
Av bilagan har här endast tagits med 2 § fjärde stycket, 6 § femte stycket och
7 a §

lagen om vinstdelningsskatt. I övrigt är de remitterade lagförslagen frånsett
redak

tionella ändringar likalydande med dem som är fogade till propositionen. 45

I
första stycket anges de olika fusioner för vilka momentets bestämmel- Prop.
1986/87:42 ser gäller. Vid fusioner enligt ABL och FL gäller liksom nu att
reglerna inte är tillämpliga om något av de fusionerande företagen bedriver
handel med fasligheler eUer penningrörelse. De ekonomiska föreningarnas sparkasseverksamhet
är dock inte diskvalificerande i det här sammanhangei.

De nuvarande bestämmelserna i 2§ 4mom. SIL är inte
i alla delar tillämpliga på sparbanksfusioner. För sparbankernas del gäller
enbari reglerna om avdrag för påförd resp. skatteplikt för restiluerad
vinstdelningsskatt m. m. och reglerna om kontinuiiet vid
realisationsvinstbeskattningen. Enligt förslaget skaU bestämmelserna i momentet
bli tillämpliga fullt ut på alla de ifrågavarande fusionsformerna, således även
på sparbanksfusioner.

Av andra stycket framgår indirekt all fusionen
normalt inle skall utlösa någon beskattning. Övertagandet av lager m.m. får ske
till skattemässigt restvärde hos del överlåtande förelaget, dvs. i förekommande
fall exkl. lagerreserv eller motsvarande. Om det övertagande förelaget lar upp
tillgångarna till högre värde beskaltas företaget för skillnadsbeloppet.

I tredje—femle styckena anges vilka regler som skall
gälla vid överföring av andra typer av tiUgångar. Av sjätte stycket, som
motsvarar nuvarande andra slycket, framgår att fusionen i sig inte utan vidare
föranleder någon definitiv återföring av avdrag för avsättningar för framlida
ulgifter. Den föreslagna lagtexten innebär inle någon saklig ändring.

För närvarande gäller vissa av fusionsreglema också
när ett bankaktiebolag övertar ett annat bankbolags hela bankrörelse. Den
övertagande banken träder i den överlåtande bankens ställe vad gäller avdrag
och skatteplikt för vinsidelningsskall och beräkning av realisationsvinst eUer
realisationsförlust vid försäljning av övertagna tUlgångar. Eftersom det nu
öppnas en möjlighet för bankaktiebolag att gå samman genom fusion har dessa
kontinuilelsregler vid övertagande av bankrörelse utan fusion slopats.
Beslämmelsema i sjunde och åttonde styckena, som motsvarar nuvarande åttonde
resp. tredje stycket, skall alltså bara gälla i fusionsfallen.

I tionde stycket finns en bestämmelse som innebär
atl utskiftning av rörelsetillgångar kan ufiösa inkomstbeskattning hos det
utskiftande företaget. Undantag görs när utskiftningen sker genom fusion som
avses i 2§ 4mom. första stycket. Bestämmelsen har formulerats om så att det
klart skaU framgå att en utskiftning av fusionsvederlag tiU delägarna i del
överlåtande företagel inte skall jämställas; med en försäljning.

Övergångsbestämmelserna

I
punkt 1 anges alt ändringarna i SIL Iräder i kraft den 1 januari 1987.
Tidpunkten sammanfaller med den tidpunkt för ikraftlrädande som föreslagits
beträffande de nya banklagarna. Av punkt 2 framgår att de nya fusionsskattereglerna
tUlämpas fr.o. m. 1988 års taxering.

Enligl punkt 3 skall de nya reglerna lillämpas även
på sådana fusioner

enligt 87§ 1 mom. lagen (1956:216) om jordbmkskasserörelsen som omfat

tas av de tidigare bestämmelserna i 2§ 4mom. Åven de fusioner som efter

ikraftträdandet genomförs enligl den äldre lagstiftningen kommer atl

täckas av de nya reglerna. 46

Särskilda regler gäller för närvarande vid fusion
enligt 78 § lagen Prop. 1986/87:42 (1955:256) om sparbanker. Av punkl 4 följer
alt dessa särregler skall tillämpas även fortsättningsvis när fusionen sker
enligt den lagen. Motsvarande särregler vid vissa samgåenden mellan bankaktiebolag
skall även de fortsätta alt tillämpas, dock bara om övertagandet av
bankrörelsen sketl före den 1 januari 1987.

7.2 Lagen om vinstdelningsskatt

Förslagen
föranleder ändringar i 2, 3 och 6§§. De nya bestämmelserna om beskattningen vid
omstruktureringar och fusion har samlats i två nya paragrafer, 7 a och 7 b §§.
Dessutom föreslås vissa jämkningar av 9§.

2§

Ändringarna
avser höjningen av del fasta fribeloppet och begreppet intressegemenskap. I
andra slycket anges vilken lidpunkt som är relevani för bedömningen av om
intressegemenskap föreligger eller ej. Denna tidpunkt är ulgången av
beskattningsåret för vart och ett av de berörda företagen. Öm beskattningsåren
för två förelag ulgår t.ex. den 30 juni 1987 resp. den 31 december 1987
föreligger alltså intressegemenskap bara om företagen vid båda dessa tidpunkter
står i sådan relation fill varandra som anges i andra stycket. Taxeras ett
företag samtidigt för resultatet under ett bmtet räkenskapsår och för vissa
inkomster som enligt 3 § KL skaU redovisas per kalenderår (l.ex.
realisationsvinster) bör avseende fästas vid de förhållanden som förelåg vid
räkenskapsårets uigång.

Definilionen av begreppel intressegemenskap har
lagils in i del nya fiärde stycket. Enligl försia meningen skall
intressegemenskap alltid anses föreligga i koncerner (med ell svenskl förelag
som moderförelag). Detta led motsvarar uttrycket "moder- och
dotterföretag" i den nuvarande definilionen. Koncernregler finns i ABL,
FL och lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag men också i
t.ex. banklagarna. I det här sammanhanget räknas som koncerner också
företagsgrupper med en stiftelse eller en ulländsk juridisk person som
moderförelag. Bestämmelserna i tredje meningen avser de faU där något
koncernförhållande av det här angivna slaget inle föreligger. Uttrycket
"under i huvudsak gemensam ledning" har behållits men elt tillägg har
gjorts för atl markera att det är det fakiiska inflytandet och inle de formella
förhållandena som skall vara avgörande.

När det gäller förelag där siaten eller en kommun
har det besiämmande

inflytandet fömtsätts för intressegemenskap dessulom atl förelagens hu

vudsakliga verksamhel är av "samma eller likartat slag". Avsikten är
att

verksamhelsarten i första hand skaU bestämmas med ledning av den svens

ka slandarden för näringsgrensindelning (SNl). Till gmnd för bedömningen

bör läggas indelningen i nio oUka näringar. För t.ex. kommunernas del

betyder detta alt de företag som ombesörjer samfärdsel (fillhör näring 7)

normall skall anses ha intressegemenskap med varandra men att de där

emot skall anses som fristående från förelag som svarar för el-, gas-, 47

värme- och
vattenförsörjning (näring 4) eller bedriver holellverksamhel Prop.
1986/87:42

(näring 6). Uttrycket
"likartat slag" ger dock utrymme för en något friare

bedömning där hänsyn tas
till olika funktionella och ekonomiska samband.

I regel bör l.ex. ell
rörelsedrivande förelag anses ha intressegemenskap

med ett företag som
förvallar den fastighet på vilken rörelsen bedrivs. I

lagtexten anges
uttryckligen all ifrågavarande beslämmelse är fillämplig

även beträffande
landslingskommuner. Med kommun avses inte kyrklig

kommun.

3§

Del
nya andra stycket innehåller bestämmelserna om återiäggning av koncernbidrag.
Frågan om återiäggning blir naturligtvis aktueU endast i de fall där
koncernbidraget har beakiats vid inkomsttaxeringen. Som villkor för
återläggningen gäller atl mottagaren inte i sin lur har fått avdrag vid
inkomsttaxeringen för något utgivet koncernbidrag. Har företaget fått koncernbidrag
från flera givare, finns det inte något som hindrar att återläggningen
omfaltar samtliga bidrag men den kan också, om förelagen så önskar, begränsas
till att avse nägot eller några av bidragen (eller delar av dem). Ett
ytterligare krav är atl både givare och moltagare yrkar att återiäggning skall
ske.

I del nya tredje stycket har lagils in en erinran
om att det nominella resultatet påverkas om företag som berörs av
omslruklureringen utnyttjar bestämmelserna i 7 a eller 7 b § om
tillgodoräknande.

6§

Beträffande
belopp som har utskiftats tiU delägare erinras i tredje stycket om det undantag
som enligt den nya 7 b § skall gälla vid de där avsedda fusionerna.

Av femle stycket framgår att bedömningen av om
intressegemenskap föreligger skall göras med hänsyn till förhållandena vid
emissionstillfäUet. Det erlagda beloppet får inle räknas som monetär fillgång
om det råder intressegemenskap antingen före eller efter emissionen. Förslagel
innebär en kodifiering av vad som uttalades; i förarbelena fiU VDL.

7a§

Paragrafen
innehåller de bestämmelser om tillgodoräknande som har föreslagils i avsnitt
3.6. Bestämmelserna går ut på att etl företag, som har förvärvat nedskrivna
lagertillgångar, i vissa fall skall få lillgodoräkna sig ett belopp som i
princip motsvarar den upplösning av lagerreserv som på grund av överiåielsen
skelt hos det överiåtande företaget.

I försia slycket anges de allmänna
förutsättningarna för etl sådant tillgo

doräknande. Kravel all det skall vara fräga om nedskrivna fiUgångar

innebär atl bestämmelserna blir tilllämpliga bara på fillgångar som det

överlåtande förelagel innehade vid ingången av överlåtelseåret. För att

bestämmelserna skall få tillämpas fordras vidare att vederiagel har under- 48

stigit tUlgångarnas
bmttovärde hos överiåtaren, såsom detta utiryck har Prop. 1986/87:42
definierats i sisla meningen.

Av första stycket framgår också hur man skaU
fastställa det belopp som får tillgodoräknas det övertagande företaget. Del är
i första hand fråga om den lagerreserv som är hänförlig till de överlåtna
liUgångarna, dvs. skUlnaden mellan dessa tillgångars brutto- och nettovärde.
Har vederlaget överstigit nettovärdet, är del dock bara skillnaden mellan
bmitovärdet och vederlaget som får utnyttjas av det överlagande förelaget.
Uppgifl om storleken av lagerteserven kan hämias från föregående års utgående
balansräkning. I många fall måsle del naturUgtvis inlräffa att en del av
tillgångarna har hunnit säljas ul eller förbmkas.före den inlerna överlåtelsen
eller all denna inle omfallar hela del lager som finns vid
överlåtelsetUl-fället, I sådana fall blir del nödvändigl alt lill en början
faslställa hur slor den i bokslutet gjorda lagernedskrivningen var i
förhållande till det utgående lagrets bmttovärde. Den procentsats för
nedskrivningen som då erhålls får sedan appliceras på bruttovärdet av de
tillgångar som omfattas av internöverlålelsen. Har olika grupper av lagertillgångar
behandlats enligt olika principer (för vissa varor har t.ex. de särskilda
reglerna för rå-och stapelvaror fillämpats) måsle en molsvarande beräkning
göras särskUl för varje varuslag. Del skall slutligen framhållas att förelagen,
sedan det belopp som får tillgodoräknas mottagaren har räknats fram, har att
välja mellan att överföra hela beloppet eller att avstå från en tillämpning av
de nya reglerna. Avsikten är således inte att tiUåta etl partieUt utnyttjande.

I andra stycket anges de ytterligare villkor som
gäller för ett tillgodoräknande. Enligt punkt I fordras atl båda företagen är
skattskyldiga enligl 1 §. Det är däremot inte nödvändigt att de vid taxeringen
för överlåtelseårel faktiskt påförs någon vinsidelningsskall.

Av punkt 2 framgår alt överlåtelsen inte får
föranleda uttagsbeskattning hos det överlåtande företaget. Lagertillgångarna
får alltså inte - vilkel för övrigt också följer av inledningen tiU försia
stycket - i samband med överlåtelsen byta skatlemässig karaktär tUl
anläggningsfillgångar. Så långl överensstämmer punkt 2 med regleringen i
promemorian. DärtUl täcker punkt 2 också andra faU där uttagsbeskattning skulle
kunna bU aktueU. Som framgått tidigare (avsnitt 3.6) är innebörden av gällande
räll oklar. Genom bestämmelsen i punkt 2 vinner man dock att bedömningen blir
enhetlig vid inkomstbeskattningen och vinstdelningsbeskaltningen. En förutsättning
för att reglerna över huvud laget skall bli tillämpliga är - som framgår av
punkl 3 - all överiåielsen inte bara avser enstaka lagertillgångar.

Föreskriften i andra stycket punkl 4 förutsätter i
princip att det överlåtande förelagels vinsldelningsunderiag först beräknas
enligt vanliga regler, dvs. med tUlämpning av bl. a. återläggningsreglerna i 3
§, och alt det belopp som skall tillgodoräknas mottagaren därefter behandlas
som en fillkommande post hos överiåtaren.

I tredje och fiärde slyckena anges hur
fillgodoräknandet skall genomfö

ras. Har moltagaren tillämpat den s.k. netto/brutto-metoden, sker fillgo

doräknandet genom att metoden godtas vid vinstdelningsbeskaltningen.

Detta gäller dock endast i den mån mottagaren inte tar upp de övertagna 49

4 Riksdagen 1986/87. 1 saml. Nr 42

fillgångarna
fill högre värde än överlåtarens bmttovärde. Håller sig motta- Prop. 1986/87:42
garen inom denna ram skall någon uppskrivning av fillgångarna inte anses ha
skett. Tas tillgångarna upp till högre värde, betraklas däremot det
överskjutande beloppel som en uppskrivning. Har överföringen sketl enligt
netto/nelto-metoden får mottagaren utnyttja det tillgodoräknade beloppet som
ell särskilt avdrag. Avdraget är inle knutet fill vidareförsäljningen av
tillgångarna. Mottagaren får fritt fördela avdraget mellan överlagan-deåret och
det närmasl följande beskattningsåret.

Av femte slycket framgår all bestämmelserna är
tillämpliga också på en överlålelse av pågående arbeten som är nedskrivna hos
överlåtaren. Vad som sagts om lagertillgångar i rörelse gäller enligt samma
stycke även i fråga om lager i jordbmk och skogsbmk.

7b§

I
denna paragraf finns de särskilda bestämmelserna om beskattningen vid fusion.
Det övertagande företaget skall få lillgodoräkna sig ett belopp som motsvarar
den hos överlåtaren upplösta lagerreserven. Dessutom gäller särskilda regler
för företagets inflationskorrigering.

Enligl/ör5/a stycket gäller de rya reglerna
fusioner som omfattas av 2§ 4mom. första slycket SIL enligt momentels lydelse
fr.o.m. den 1 januari 1987. Reglerna kommer också alt bli tiUämpliga på bl.a.
sparbanksfusioner som genomförts eller genomförs; enligt ännu gällande
sparbankslag (se vidare nedan angående övergångsbestämmelserna).

Andra stycket innehåller bestämmelserna om
tillgodoräknande. Regleringen har kunnat göras betydligt enklare än i 7 a §. Hela
den upplösta reserven får genomgående tillgodoräknas det övertagande företaget.
När det är fråga om ett retroaktivt överlagande av verksamheten krävs inte alt
det överlåtande företaget tar upp det fillgodoräknade beloppet som en
lillkommande post.

I
iredje—femte styckena finns reglerna om inflationskorrigering.

9§

I
denna paragraf regleras skyldigheten alt lämna uppgifter till ledning för
beräkningen av vinstdelningsunderlag. Vissa ändringar föreslås nu i förtydligande
syfle. Bl.a. markeras all del är den subjekfiva skattskyldigheten enligt 1 § -
och inle skyldigheten att ett visst år faktiskt betala vinsidelningsskall -
som är avgörande för uppgiftsskyldighelen. Vidare slås fast atl
uppgiftsskyldigheten även omfaltar de uppgifter som behövs för att ta ställning
till om intressegemenskap föreligger mellan det ifrågavarande förelagel och
annal eller andra förelag.

Övergångsbestämmelserna

Som
framgår av punkt I skall de nya bestämmelserna träda i kraft den I

januari 1987. Huvudregeln är alt bestämmelserna skall fillämpas fr.o.m.

1987 års taxering. Reglerna om frivillig återiäggning av koncernbidrag skall 50

dock fillämpas fr.o.m.
1988 års taxering och de regler som gäller omstmk- Prop. 1986/87:42
tureringsfallen fr.o.m. 1985 års taxering. I fråga om omstruktureringarna
gäller dessutom reglerna i punkterna 2-4.

Enligt 7 a § andra stycket 4 får det övertagande
företaget fillämpa reglerna om tillgodoräknande endasl om det överlåtande
förelagel tagit upp en motsvarande tillkommande posl. Detta villkor bör inte
utan vidare tillämpas i fråga om överlåtelser som skett före ikraftträdandet,
bl.a. av den anledningen att posten skulle kunna leda till att det överlåtande
företagels skatt i efterhand höjdes. Av punkt 2 framgår hur villkoret skall behandlas
övergångsvis.

I promemorian har fömtsätts atl del överlåtande
företagel skall la upp en tillkommande post även om överlåtelsen sketl under
elt beskaltningsår som redan blivit föremål för laxering. Detta kan leda till processuella
problem. Här har i stället en annan lösning valts. Den innebär alt det
överlåtande företaget inte behöver ta upp någon lillkommande posl om
överiåielsen skett före ikraftträdandet, dvs. före den 1 januari 1987. I
stället skall man vid del övertagande företagets taxering göra en beräkning av
vilkel vinsldelningsunderiag del överlåtande företagel skulle ha fått om posten
hade lagils upp. Tillgodoräknande får inte ske alls om vinsldelningsunderiagel
från början var posifivt och bara delvis om vinstdelnings-underlaget från
början var negativt men genom lilläggel av den ifrågavarande posten blir
positivt.

I den tredje all-satsen klarläggs att villkoret i 7
a § andra stycket 1 - alt de företag som berörs av omstruktureringen är
skattskyldiga tiU vinsidelningsskall - inte hindrar alt de nya reglerna
tillämpas även om överlåtelsen skett under etl beskattningsår som inletts före
den 1 januari 1984. Bestämmelsen i den Qärde alt-satsen syflar fill atl undvika
retroaktiva effekter av de nya reglerna i 7 b § tredje stycket om
inflationskortigering vid fusion.

Enligt punki 3 får ett företag som vill fillämpa
bestämmelserna om tillgodoräknande besvära sig i särskild ordning över 1985 och
1986 års taxeringar. Beträffande sådana besvär gäller reglerna i 100 § taxeringslagen
(1956:623). Rätten att anföra extraordinära besvär är i detta fall oberoende av
om det är fråga om elt väsentligt skattebelopp eller (i fråga om 1986 års
taxering) om det framstår som ursäktligt atl besvären inte anförts inom den
ordinarie besvärstiden (jfr prop. 1985/86:131 s. 97).

Av punki 4 framgår att de nya reglerna i 7 b §
tillämpas också på fusioner som genomförts eller under ett övergångsskede
genomförs enligt den ännu gällande lagsiiftningen om sparbanker och
jordbmkskassor.

7.3 Aktiebolagslagen

Ändringarna
i försia stycket av 11 kap. 4§ innebär all en uppskrivnings

fond får tas i anspråk ocksä för täckning av förlust. En förutsättning för

delta är dock all förlusten inte kan läckas av fritl egel kapital. I praktiken

innebär denna ändring alt belopp som moisvarar det värde varmed en

anläggningstillgång har uppskrivits i vissa fall får användas för förlust-

täckning. 51

Beslut
om dispositioner beträffande ett aktiebolags vinst eller förlust Prop.
1986/87:42 enligt den fastställda balansräkningen skall fattas av ordinarie
bolagsstämma (se 9 kap. 5§). Det är således den ordinarie bolagsstämman som
skall fatta beslut om föriusttäckning enligl förevarande paragraf.

I andra slyckel anges närmare vilka förutsättningar
som gäller för föriusttäckningen.

I normalfallet kommer den av styrelsen upprättade
årsredovisningen alt innehålla förslag till uppskrivning och förlusttäckning. I
sådana fall får det i andra stycket/ör5/a meningen uppställda kravel på
revisorernas hörande anses uppfyllt genom den vanliga revisionsberättelsen. Om
den av styrelsen framlagda årsredovisningen saknar förslag i nu angivna
hänseenden eller slämman avviker från dessa förslag, måsle revisorerna däremot
höras innan stämman beslutar om föriusttäckningen. Revisorernas ullalande skall
därvid avse huruvida ett visst förslag till föriusttäckning slår i överensstämmelse
med bestämmelserna i förevarande paragraf.

Föreskrifterna i 20§ första slycket punkt 3
bokföringslagen (1976:125) och 11 kap. 8§ första slycket punkt 3 ABL innebär
att upplysning om uppskrivning och avsättning lill uppskrivningsfond skall
lämnas i årsredovisningen. Det sistnämnda lagmmmet innebär även att upplysning
skall lämnas i årsredovisning om att en uppskrivningsfond tas i anspråk. Genom
de angivna bestämmelserna tillgodoses behovet av upplysningar i årsredovisningen
om beslul atl läcka förluster med uppskrivningsbelopp.

Bestämmelserna i andra stycket andra meningen om
begränsningar i möjlighelen att dela ut vinst efter beslut om föriusttäckning
har en förebild i 6kap. 5§. Vad belräffar rättens tUlstånd gäller enligt iredje
meningen 6kap. 6§ tredje-femte styckena. Rätten skall alltså utfärda kallelse
på kända och okända borgenärer och tillstånd till vinstutdelning skall meddelas,
om fordringsägarna inle bestrider ansökan eller får betalning eller betryggande
säkerhet.

7.4 Övriga författningar

Förordningen
(1927:321) om skall vid uiskiftning av aktiebolags tillgångar

Författningen
bör i fortsättningen benämnas "Lag om utskiftningsskatt". I 1§ 2mom.
har den nya dispensregeln tagits in. Dispensfrågan prövas inte - som fallel är
vid vanliga fusioner mellan moderbolag och helägda dotterbolag - av RSV utan av
regeringen.

Lagen
(1960:63) om förlustavdrag

Ändringarna
i 10 § föranleds av de nya bestämmelserna om fusion i 2 § 4 mom. SIL. Åndringar
av redaklionell karaktär har ocksä gjorts.

Vissa
fondförfatiningar

De
nya fusionsformerna föranleder följdändringar i 11§ lagen (1979:609)

om
allmän investeringsfond, 11 § lagen (1980:456) om insättning på tillfäl- 52

ligt vinstkonlo, 11 §
lagen (1982:1185) om inbelalning på särskilt investe- Prop. 1986/87:42
ringskonto, 11§ lagen (1984:1090) om inbelalning på förnyelsekonto, 8§ lagen
(1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning fill fond för
åleranskaffning av faslighet saml 8§ lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

8 Hemställan

Jag
hemsläller att lagrådets yllrande inhämtas över förslagen till

1. lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

2. lag om ändring i lagen (1983:1086) om vinstdelningsskatt,

3. lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385),

4. lag om ändring i förordningen (1927:321) om skatl vid utskiftning av
aktiebolags tillgångar,

5. lag om ändring i lagen (1960:63) om förlustavdrag,

6. lag om ändring i lagen (1979:609) om allmän investeringsfond,

7. lag om ändring i lagen (1980:456) om insättning på lUlfälligl
vinstkonlo,

8. lag om ändring i lagen (1982:1185) om inbelalning på särskilt
invesleringskonlo,

9. lag om ändring i lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto,

10. lag om ändring i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för
avsättning till fond för åleranskaffning av faslighel,

11. lag om ändring i lagen (1981:296) om eldsvådefonder.

9 Beslut

Regeringen
beslutar i enlighel med föredragandens hemsläUan.

53

Bilagal
Prop. 1986/87:42

Sammanställning av remissyttranden över avsnittet om
skatteregler vid fusion i promemorian (Ds Fi 1985:15) Ny banklagstiftning
-ikraftträdande m.m.

1 Remissinstanserna

Efter
remiss har yttranden över avsnittet om skatleregler vid fusion i promemorian
(Ds Fi 1985:15) Ny banklagstiftning - ikraftträdande m.m. avgelts av
fullmäktige i riksbanken, kammarrätten i Siockholm, bankinspektionen,
försäkringsinspektionen, riksskatteverket. Svenska bankföreningen. Svenska
sparbanksföreningen och Sveriges föreningsbankers förbund. Post- och
kredilbanken, PK-banken, har instämt i Svenska bankföreningens yttrande.

2 Den huvudsakliga inställningen

Förslagen
har fått ett i huvudsak positivt moltagande. Förslagen fiUslyrks helt eller
lämnas utan erinran av fuUmäktige i riksbanken, bankinspektionen, försäkringsinspektionen,
riksskatteverket och Sveriges föreningsbankers förbund. Även övriga
remissinstanser har godtagit det mesla av vad som förts fram ulan erinringar.
De avvikande synpunkterna redovisas nedan.

3 Fusion mellan bankaktiebolag eller sparbank och helägt
dotterbolag

Svenska
bankföreningen motsätter sig att fusionsreglerna i 2 § 4 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt inte avses omfatta fusion mellan ett bankakfiebolag och
ett helägt dotterbolag.

Svenska
bankföreningen anför:

När
fusionen gäller en sparbank eller föreningsbank, förs tillgångar från ett

dubbelbeskaltat subjekt till ett subjekt, vilket beskattas enligt andra prin

ciper. Enligt promemorian bör i detla faU av systematiska skäl motsvaran

de regler gälla när moderföretaget är elt bankaktiebolag. Ell sådanl skäl

kan enligt bankföreningens uppfiittning inte godtas. Enhetliga regler är

visserligen i och för sig eftersträvansvärda; regelsystemet blir enkelt och

lällillämpal. Men konsekvensen fåir inte bli atl samma regler skall tillämpas

på områden, där verkligheten är olikartad. I detla fall finns inga sakliga

moliv att införa den föreslagna ordningen för fall där bankaktiebolag är

moderbolag. Öm den skallemässiga karaktären på tillgångarna i resp rörel

se inle förändras till följd av fusionen bör, Uksom i fråga om fusion av 54

bankaktiebolag, inga
skattekonsekvenser uppstå. Endast de systemafiska Prop. 1986/87:42 skäl som
anförts kan enligt bankföreningen inle motivera den skatlemässiga försämring
för berörda banker som förslagel skulle innebära. Bankföreningen motsätter sig
aUlså delta förslag.

Svenska
sparbanksföreningen anför:

I
förslaget fill ny sparbankslag upptas regler som möjliggör fusion meUan
sparbank och helägt dotleraktiebolag. Enligl stencUen skaU 2 § 4 mom SIL inte
gälla fusion mellan sparbank och dess helägda dotterakfiebolag. Den mofivering
härför som anförs på sid 64 i stencilen är inte övertygande. Däremot kan starka
skäl anföras för att 2 § 4 mom SIL skall gälla fusion mellan sparbank och
helägt dotleraktiebolag. Ell skäl är naturligtvis alt en sparbank, som enligl
sina överväganden funnil det vettigt all driva verksamhet i dotterbolag, inte
skall komma i sämre läge om det vUl fusionera verksamhelen än en sparbank som
från början behållit verksamheten inom sig. Häri ligger också alt
fusionsskatlereglerna inte bör på etl så avgörande säll få styra sparbankens
val av organisationsform för sin verksamhet. Föreningen anser således inte alt
del föreligger några principiella skäl mot atl 2 § 4 mom skall omfatta fusion
mellan sparbank och helägt dotleraktiebolag. Följaktligen skall enligt
föreningens uppfattning 2 § 4 mom SIL gälla även fusion mellan sparbank och
dess dotterbolag.

4 1971 års riksdagsbemyndigande

Enligt
etl bemyndigande av riksdagen från år 1971 får regeringen vid samgående meUan
bankaktiebolag — utan fusion - befria från eller medge uppskov med betalning av
utskiftningsskatt. I promemorian sägs alt det ligger närmast till hands att
bemyndigandel upphävs.

Kammarrätten
i Stockholm anför:

I
promemorian erinras (s 59) om atl enligt banklagsutredningens förslag en
bankrörelse även i fortsättningen skall kunna övertas utan fusion. Domstolen
anser att i så fall 1971 års riksdagsbemyndigande för regeringen — alt befria
från eller medge uppskov med betalning av utskiftningsskatt — bör behållas för
sådana faU (jfr s 64 f).

5 Övrigt

Kammarrätten
i Siockholm anför i fråga om förslaget lill ändring i lagen (1967:752) om
avdrag vid inkomsttaxeringen för avsätining till fond för åleranskaffning av
fastighet:

Tredje
stycket i 8 § i förslaget bör omformuleras enligl följande: Vid sådan

----- avsatts hos det överlagande företaget under det år då det överlå

tandeförelaget avsatte medlen.

55

Bilaga 2 Prop. 1986/87:42 FINANSDEPARTEMENTET

ÖVERSYN AV VINSTDELNINGSSKATTEN

DsFi 1986:19

56

Innehåll Prop. 1986/87:42

2.1
Lagen om vinstdelningsskatt ........................ 58

4 Det fasta fribeloppet ........................................ 59

5 Närstående företag ......................................... 60

5.1 Inledning .................................................. 60

5.2 Begreppet intressegemenskap ....................... .. 62

5.2.1 Nuvarande regler ................................. .. 62

5.2.2 Behovet av översyn ............................. .. 64

5.2.3 Överväganden och förslag ...................... .. 64

5.3 Resultaluljämning
inom koncerner..................... .. 70

5.3.1 Nuvarande regler ................................. .. 70

5.3.2 Behovet av översyn ............................. .. 72

5.3.3 Överväganden och förslag ....................... .. 73

5.4 Kommissionärsförelag..................................... .. 76

5.4.1 Nuvarande regler ................................. 76

5.4.2 Behovet av översyn ............................. 78

5.4.3 Överväganden och förslag ....................... .. 79

6 Omstruktureringar ........................................... 80

6.1 Inledning .................................................. .. 80

6.2 Behandlingen av lagerteserver m. m.................. .. 82

6.2.1 Nuvarande regler ................................. .. 82

6.2.2 Behovel av översyn .............................. .. 85

6.2.3 Överväganden och förslag ...................... .. 93

6.3 Fusion
..................................................... 100

6.3.1 Nuvarande regler ................................. 100

6.3.2 Behovet av översyn ............................. 103

6.3.3 Överväganden och förslag ....................... 105

7 Värdering av
anläggningslillgångar ...................... 107

57

2.1 Lagen om
vinstdelningsskall

Lagen
(1983:1086) om vinsidelningsskall, VDL, omfattar aktiebolag, ekonomiska
föreningar, sparbanker och ömsesidiga skadeförsäkringsanstalter. Undantag har
gjorts för livförsäkringsföretag, schablonbeskattade bostadsföretag och vissa
aktiebolag som är skattskyldiga bara för fastighetsinkomster.

Vinstdelningsskatlen tillfaller staten och förs tUl
allmänna pensionsfonden. Vad gäller taxerings- och uppbördsförfarandet
behandlas vinstdelningsskatlen i princip på samma säll som den vanliga
inkomstskatten för juridiska personer (bolagsskatten). Reglerna om
skattetillägg och förseningsavgift gäller dock inle.

Underlaget för vinstdelningsskatt bestäms av
taxeringsnämnden. De vanliga besvärsreglerna tillämpas. Sedan år 1985 är del
vidare möjligt att få förhandsbesked från riksskatteverkets rättsnämnd i frågor
som gäller vinstdelningsskallen.

VDL omfattar bara lio paragrafer. All VDL inle är
mer omfattande än så hänger bl.a. samman med alt den stafligt beskattningsbara
inkomsten bildar utgångspunkt för beräkning av underlaget för vinstdelningsskatlen.

Vid ulformningen av vinstdelningsskatlen har man
lagl vikt vid att skatten — i högre grad än som är faUet med bolagsskatten -
skall träffa förelagets "verkliga" vinsl. Medan underiagel för
bolagsskatten beräknas helt nominellt ligger en real vinstberäkning till gmnd
för vinstdelningsskatlen. Vidare godlas inte bokslulsdisposilioner i samma
ulslräckning som i bolagsskatten. En annan skillnad är atl bolagsskatten är
helt proportionell medan vinster upp till elt visst belopp (fribeloppet)
undantas från vinstdelningsskatt.

Utgångspunkten vid beräkning av underlaget för
vinsidelningsskall är aUtså den statligt beskattningsbara inkomsten. Efter
justeringar i tre steg får man fram etl underlag för vinstdelningsskatt.
Skatten är 20 % av detta underlag.

Vinstdelningsskallen är med ell års förskjutning
avdragsgill vid beräkning av den statligt beskattningsbara inkomsten.
Samfidigl är årels inkomstskatt - utan förskjutning - avdragsgill vid
beräkning av vinsldelningsunderiag. Inkomstskatten beräknas schablonmässigt
lill 52 % av den beskaitningsbara inkomsien. I del försia steget görs också
andra justeringar. Förlustavdrag liksom Annell-avdrag, invesleringsavdrag och
andra s.k. stimulansavdrag återiäggs. Vidare görs ett lillägg om lagerreserv, resultaluljämningsfond
och annan liknande reserv har ökal och etl avdrag om en reserv av delta slag
har minskat. Vad som återstår efter dessa justeringar utgör del nominella
resultatet.

Vid beräkningen av det nominella resullatet görs
alltså en justering för vissa typer av bokslutsdispositioner. Någon justering
görs däremot inte för s.k. överavskrivningar på inventcirier och avsättningar
till invesleringsfonder. Koncernbidrag godtas också enligl samma regler som
vid inkomsttaxeringen. Atl inte alla bokslulsdisposilioner återiäggs vid
vinstdelningsbeskaltningen skall ses bl.a. mol bakgrund av alt VDL inte
innehåller

58

några särskilda regler om
utjämning av vinsldelningsunderiag mellan olika Prop. 1986/87:42
beskattningsår eller mellan olika koncernföretag.

I del andra steget beräknas den reala vinsten. För
byggnader och markanläggningar beräknas reala värdeminskningsavdrag med hjälp
av omräkningstal som visar utvecklingen av konsumenlpriserna från anskaffningsåret
(som anskaffningsår räknas år 1973 om egendomen anskaffats detta år eller
fidigare). Skillnaden mellan de reala och de nominella värdeminskningsavdragen
tillgodoförs företagel som etl inflationsavdrag. Av praktiska skäl beräknas
inflationsavdraget för inveniarier på elt annat sätt. Det för året fastställda
inflationstalet multipliceras med inventariernas skatlemässiga reslvärde vid
beskattningsårets början.

Åven för lager är del ingående värdet avgörande
(före avsättning till lagerreserv). Motsvarande gäller för monetära tillgångar
och skulder. De ingående värdena multipliceras med årets inflafionstal. För
lager och monetära fillgångar blir det fråga om elt inflationsavdrag och för
monetära skulder ett inflationstillägg. Årets nominella resultat räknas som en
monetär tUlgång (om det är positivt) liksom belopp som uppburits i samband med
ökning av aktie- eller andelskapital.

Från den reala vinsten skall slufligen dras
fribeloppel. Fribeloppel är antingen fast eller lönebaserat. Del fasta
fribeloppet är 500000 kr. (om beskattningsåret är tolv månader). Ingår
företaget i en grupp av förelag mellan vilka intressegemenskap föreligger får
företagen i gmppen inle lillgodoräknas mer än ett fast fribelopp. Har någol av
förelagen utnyitjai det lönebaserade fribeloppet - 6 % av lönesumman - får de
andra förelagen i gruppen inte utnyttja del fasta fribeloppet.

Vad som återstår av den reala vinsten sedan
fribeloppet dragits av ulgör underlag för vinsidelningsskall.

4 Det fasta fribeloppet

Reala
vinster upp till en viss nivå (fribeloppel) är undantagna från vinsidelningsskall.
Fribeloppet är antingen lönebaseral eller fast. Det lönebaserade fribeloppel
är 6 % av lönesumman och del fasta fribeloppet 500000 kr (2 § andra slycket
VDL).

Företag med ett stort antal anställda utnyttjar del
lönebaserade fribeloppet medan de mindre företagen utnyttjar del fasla
fribeloppel. Med en genomsnittlig lönesumma per anställd om IIOOOO kr. går
gränsen vid 75 anställda.

För etl företag som tillhör en företagsgrupp
(moder- och dotterföretag

eller företag under i huvudsak gemensam ledning) gäller vissa begränsning

ar i fråga om möjlighelen att utnyttja del fasla fribeloppet. I dessa fall av

intressegemenskap får del fasta fribeloppet inte utnyttjas så snart något

företag inom gruppen utnytijar det lönebaserade fribeloppet. Vidare gäller

att de företag som tillhör gruppen får tillgodoräkna sig sammanlagt högst

ett fast fribelopp. Dessa regler avser atl hindra att en uppdelning av 59

verksamheten på flera
formellt frislående företag skaU medföra inte av- Prop. 1986/87:42 sedda
skallelättnader.

öm förelagen inom en koncern e.d. utnyttjar del
fasta fribeloppet får de själva bestämma hur det skall fördelas, öm inget annat
yrkas skall fribeloppet i första hand tillgodoräknas del företag som har den
slörsta reala vinslen. Kan detta förelag inte utnyttja hela beloppet får
återstoden tiUgodoräknas det företag som har näst störst vinst osv..

Omfaltar räkenskapsåret längre period än tolv
månader skall det fasla fribeloppet justeras. År räkenskapsårel t.ex. arton
månader blir det fasla fribeloppet (18/12 x 500000 =) 750000 kr. Motsvarande
jusiering görs om räkenskapsåret är kortare än tolv månader (7 § tredje stycket
VDL).

Reglerna om fribelopp syftar tiU att definiera den
del av vinsten ("nor-malvinslen") som inte skall bli föremål för
vinstdelning. I förarbelena fill VDL framhölls alt ett fribelopp om 6 % av
lönesumman normalt var tillräckligt för att etl större industriföretag skulle
kunna behålla sin reala kapacitet och lillgodose aktiemarknadens
avkastningskrav utan att Iräffas av vinstdelningen.

Från principiell synpunkt har det lönebaserade
fribeloppet störst belydelse. Från andra synpunkter är emellertid del fasla
fribeloppet viktigare. Ell stort antal förelag undanlas genom det fasla
fribeloppel från vinsidelningsskall. De företag som undantas måste i och för
sig lämna uppgifler i sin deklaration om vinstdelningsskatten men
uppgiftslämnandet kan i allmänhet begränsas. Deklarationsblanketten är
nämligen uiformad så alt avdragsposterna (inflationsavdrag för byggnader m. m.)
inte behöver fyllas i om summan av del nominella resultatet och
inflationstillägget för monetära skulder inte överstiger fribeloppel.

En höjning av del fasla fribeloppet skulle således
förenkla deklarations-och taxeringsförfarandet. Samtidigt skulle villkoren
förbältras för mindre företag som befinner sig i ett expansionsskede. Beloppet
bör därför höjas och höjningen bör inte begränsas till en ren
inflationsuppräkning av det nuvarande beloppet. Lämpligen bör beloppet
bestämmas lill / milj. kr. Antalet företag som betalar vinstdelningsskatt kan
därmed antas minska med närmare en iredjedel men den totala vinstdelningsskatten
inte med merän ca 5 % (dvs. med 75 milj. kr. om skallen ger 1500 milj. kr.).

En höjning av det fasta fribeloppet från 500000 kr.
till 1 milj. kr. släller störte krav på en enheilig tolkning av begreppet
intressegemenskap i 2 § VDL. I ett följande avsnitt (avsnitt 5.2) diskuteras
vilka möjligheter det finns atl precisera begreppet.

5 Närstående företag

5.1 Inledning

Även
om elt företag ingår i en koncern eller någon annan företagsgrupp

behandlas det vid inkomsttaxeringen i princip som elt självständigt skatte

subjekt. Någon taxering av koncernen eller företagsgruppen som helhet

förekommer inle. 60

Inkomstskattesyslemet innehåUer emellertid många
regler som på olika Prop. 1986/87:42 sätl tar hänsyn fill att det råder
intressegemenskap mellan formellt frislående företag. Särskilt när det har
varil fråga om moderförelag och helägda dotterbolag eller om andra förelag med
ett kvalificerat koncernförhållande har skattelagstiftaren ofta gelt ultryck
för ståndpunkten alt skattebelastningen för koncernen som helhet och dess
ägare inte bör vara störte än om koncernföretagens verksamheter hade bedrivits
av ett enda företag. Önskemålel all beskatlningen skall vara neutral i
förhållande liU företagens organisafionsform var ett huvudmofiv när
akliebolagen och de ekonomiska föreningarna ursprungligen generellt frikaUades
från skattskyldighet för utdelning från andra bolag och föreningar och samma
mofiv ligger fiU grund för nuvarande regler om uldelningsbeskatlning.
Sirävandena efler en neutral beskattning har också kommii fill uttryck i
bestämmelserna om öppna koncernbidrag.

Genom bl.a. koncernbidragsreglerna har vissa
närstående förelag fått möjligheter alt utjämna resultatet av en inom
företagsgruppen pågående verksamhet. Skattelagsliftaren har också på olika sätt
försökt tiUse atl beskatlningen inte skall hindra omstmktureringar inom
näringslivet. Som exempel kan nämnas de regler som gör det möjligt all utan
omedelbar realisationsvinstbeskattning överlåta vissa slag av aktier inom en
koncern (2 § 4 mom. nionde slyckel lagen /1947:576/ om stafiig inkomslskall,
SIL), fondförfaltningarnas beslämmelser om överföring av invesleringsfonder
o.d. saml reglerna om beskattning vid fusion.

Vid ulformningen av de nu berörda reglerna har del
anseits nödvändigt att sätta upp särskilda spärtar för atl hindra missbmk. Åven
i andra sammanhang har lagstiftaren haft anledning att uppmärksamma att uppdelningen
av en verksamhet meUan flera närstående men formelll frislående förelag kan
utnyttjas för alt uppnå opåkallade skattelättnader. Här kan nämnas
bestämmelserna i 43 § 1 mom. och 57 § 3 mom.' kommunalskallelagen (1928:370),
KL, som är riklade mot vissa vinstöverföringar liU utlandet resp. över
kommungränsema, saml de regler som har införts för alt hindra atl
reserveringsmöjligheterna utnyttjas på ett sätt som inte har varit avsett
(punkt 2 sjunde och eU"te styckena av anvisningarna tUl 41 § KL).

I VDL finns endast ett par regler som särskiU rör
beskatlningen av närstående förelag. Den viktigaste är den som begränsar
närstående företags rätt till fast fribelopp (2 § andra stycket VDL). Den
andra hindrar att den likvid som etl närstående företag belalar för
nyemitterade aktier räknas som monetär tUlgång redan under inbetalningsåret (6
§ femte stycket VDL). Den definition av närståendekretsen som dessa regler
bygger på har hämtats från KL. Vid den praktiska tillämpningen har vissa
tolknings- och fiUämpningsproblem uppkommit. Möjligheterna att precisera
definitionen diskuleras i avsnitt 5.2.

Bortsett från de nu berörda spärreglerna innehåller
VDL således inte några särskilda regler för beskattningen av koncernförelag
eUer andra

'
57 § 3 mom. KL upphävs med verkan fr.o.m. 1988 års taxering (jfr prop.

1985/86:150
bil. 1). 61

närstående
företag. Det betyder inte att koncernförhållanden eUer andra Prop. 1986/87:42
slag av intressegemenskap behöver bli obeaktade vid vinstdelningsbeskattningen.
Denna utgår från det underlag som fastställs vid inkomsttaxeringen, öm ett
moderföretag inte har inkomstbeskattats för den utdelning som uppburits från
etl dotterbolag, kommer utdelningen inle heller alt ingå i
vinstdelningsunderlaget. Har etl koncernbidrag godtagils vid inkomsttaxeringen,
dvs. medfört avdragsrält för givaren och skalteplikl för mottagaren, kvarstår
dessa resultatutjämnande effekter vid vinstdelningsbeskattningen. Vid denna
görs emeUertid i andra hänseenden etl stort anlal jusleringar av
inkomstskatteunderlaget. Dessa justeringar kan i vissa faU medföra atl de
resultatutjämnande åtgärder som har gjorts inom en koncern med verkan vid
inkomsttaxeringen inle ger avsedda effekler vid vinstdelningsbeskaltningen.
Frågan om det av denna anledning är påkallal att införa särskilda koncernbeskattningsregler
i VDL behandlas i avsnitt 5.3.

En nära sammanhängande fråga, nämligen hur
beskatlningen skall ske i de fall då en rörelse bedrivs genom elt s. k.
kommissionärsförelag, tas upp i del följande avsnillel 5.4.

Vid vinstdelningsbeskaltningen uppkommer särskUda
problem i samband med fusioner och andra omstmktureringar. Eftersom dessa
frågor kan beröra inte endasl närstående företag utan även i viss omfattning
förelag som inte har någon intressegemenskap, behandlas de för sig i kap. 6.

5.2 Begreppet intressegemenskap

5.2.1
Nuvarande regler

Alllsedan
KL:s tillkomst har i 57 § 3 mom. funnits bestämmelser som har till syfte alt
upprätthåUa det kommunala beskatlningsintressel i situationer där närslående
förelag som är verksamma i olika kommuner har tillämpat en oriktig prissättning
vid sina inbördes affärer. Den närslåendekrets som bestämmelserna tar sikte på
har definierats som "näringsidkare mellan vilka intressegemenskap råder
(moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning)".
Senare har samma definition införts i de bestämmelser som skall hindra missbmk
av KL:s reserveringsregler (punkt 2 sjunde och elfte styckena av anvisningarna
tUl 41 § KL). Av definitionens lydelse framgår att den kan omfatta både äkta
och oäkta koncernförhållanden. När det gäller att närmare avgränsa
tillämpningsområdet ger däremot varken lagtexi: eller förarbeten någon säker
ledning. Frågan har också blivit sparsamt belyst i praxis (se dock från senare
tid RÅ83 Aa 225 = RSV/FB Dt 1984:20).

Åven de beslämmelser i KL som ger korrektiv mot
vinstöverföringar till

utlandet innehåUer etl krav på intressegemenskap (43 § 1 mom.) Bestäm

melserna har visserligen en annan utformning och funkiion än de nyss

berörda men en jämförelse kan ändå bidra till att konkretisera det när

ståendebegrepp som brukar användas i KL. Enligt den ursprungliga lydel

sen kunde ingripande göras när en i Sverige skattskyldig näringsidkare 62

hade
fillämpat oriktig prissättning e.d. gentemot "någon, som är ekono- Prop.
1986/87:42 miskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva inflytande på
dess ledning". År 1965 omarbetades bestämmelserna. I anvisningarna fill 43
§ KL infördes i det sammanhanget en beskrivning av de närståendefall som
avsågs. Enligl denna skulle bestämmelserna gälla "bland annal när en
näringsidkare direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen av
en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital liksom
när samma personer direkt eller indirekl deltaga i ledningen eller
övervakningen av de båda förelagen eller äga del i dessa företags
kapital". Bestämmelserna har åter ändrals år 1983. Numera krävs enligt 43
§ 1 mom. KL att "ekonomisk intressegemenskap" föreligger meUan förelagen.
Beskrivningen i anvisningama till 43 § KL har emellertid lämnats i sak
oförändrad.

Som tidigare nämnls finns det i VDL två spärregler
som lar sikte på närstående företag. Den ena avser del fasla fribeloppet och
den andra inbetalningar som utgör likvid för nyemitterade akiier.

I förarbetena fill VDL framhölls atl ett fast
fribelopp för varje enskilt företag skulle kunna leda lill atl det blev
intressant att dela upp en vinstgivande verksamhet på flera mindre företag i
syfte alt komma i åtnjutande av mer än elt fribelopp (Ds Fi 1983:13 s. 44 och
59, jfr prop. 1983/84:50 del A s. 86). För alt hindra detta föreskrevs i 2 §
andra stycket VDL att "företag mellan vilka intressegemenskap råder
(moder- och dotterföretag eller förelag under i huvudsak gemensam
ledning)" får tillgodoräknas högst elt fast fribelopp. I försia hand skall
beloppet fillgodoräknas det företag inom gruppen som har den största reala
vinsten men företagen har rält alt fördela beloppet på annat sätl. En
ytterligare begränsning gäller. Har något förelag i gruppen utnyttjat det
lönebaserade fribeloppet, får inle någol av de övriga använda del fasla
fribeloppel.

Den andra spärregeln finns i 6 § femle slyckel VDL.
För alt främja anskaffningen av riskvilligt kapital har föreskrivits att belopp
som etl företag har uppburit under beskattningsåret för aktier som getts ut i
samband med ökning av dess aktiekapital skall räknas som monetär fillgång
(motsvarande gäller vid ökning av insatskapitalet i en ekonomisk förening).
Det har emellerfid inte ansetts mofiverat att premiera en överflyttning av
kapital från elt företag till ett annat inom en företagsgmpp (Ds Fi 1983:13 s.
77, prop. 1983/84:50 del A s. 98). Av delta skäl har undanlag gjorts för
inbetalningar från företag som har "intressegemenskap" med det
emitterande företagel. Sådana inbetalningar räknas alltså inle som monetär
tillgång redan under inbelalningsåret. Enligl ell uttalande i propositionen (s.
98) är det lillräckligt alt intressegemenskap föreligger före eller efter
ökningen av akfiekapitalet (eller andelskapitalet).

VDL:s definition av begreppel intressegemenskap
har, som framgått,

hämtats från KL. I förarbelena till VDL har gjorts några uttalanden om

begreppets innebörd. Det ansågs helt klart att begreppel omfaltade inte

endast företag som ingår i samma koncern ulan även s.k. oäkta koncerner,

t.ex. två akliebolag som ägs av samma fysiska person. Samtidigt under

ströks att det saknar betydelse i sammanhanget om företagen bedriver

verksamhel av samma slag eller verksamheier som inle har någol samband 63

med
varandra (Ds Fi 1983:13 s. 60, prop. 1983/84:50 del A s. 86). Vid Prop.
1986/87:42 remissbehandlingen av beiänkandei tog Sveriges föreningsbankers förbund
upp frågan hur en organisation av den typ föreningsbanksrörelsen ulgör skulle
bedömas. Organisalionen består av lokala föreningsbanker (kooperaliva
föreningar) anslutna till regionala föreningsbanker som i sin tur bildar
förbundet. Departementschefen anslöt sig lill förbundels uppfattning atl varje
förening inom en organisation av detta slag skall anses uigöra en självsländig
enhet och att någon gemensam beräkning av fribelopp följaklligen inte skall ske
(prop. 1983/84:50 del A s. 86).

5.2.2
Behovet av översyn

Vid
remissbehandlingen av vinstdelningsgruppens betänkande uppehöll sig några
statliga remissinstanser vid begreppet intressegemenskap såsom det används i 2
§ andra slycket VDL (prop. 1983/84:50 del B s. 149 f.). De framhöll bl.a. att
bestämmelserna om fast fribelopp - till skillnad från de regler i KL som bygger
på samma begrepp - leder till en definitiv skattebefrielse och atl
avgränsningen därmed får större betydelse vid vinstdelningsbeskaltningen än
den har haft vid inkomsttaxeringen. Av denna anledning efterlyste
remissinslanserna en yllerligare precisering av begreppel, i lagtexten eller i
propositionen. Vidare förutsåg de atl del i praktiken skulle bli svårt atl
konlrollera efterlevnaden av den aklueUa bestämmelsen i VDL.

De rapporter som har erhållits om erfarenheterna
vid 1985 års taxering besannar remissinstansernas farhågor. Det har sagts alt
både skattskyldiga och granskare i vissa fall haft svårigheter alt avgöra om
intressegemenskap föreligger. Särskilt stor har osäkerheten varit när det har
gällt stats- eller kommunägda företag. Man har också understrukit atl de
prakfiska problemen har varit stora, bl.a. därför att deklarationerna ibland
inte innehåller tillräckliga uppgtfler om vilka företag som ingår i en oäkta
koncern. I detta sammanhang har också ställts frågan vilken fidpunkt som skall
vara avgörande vid bedömningen av om intressegemenskap föreligger och vidare
frågan hur fribeloppet skall beräknas när de närstående företagen har olika
långa räkenskapsår.

Svenska kommunförbundet har i en skrivelse till
finansdepartementet tagit upp frågan om tillämpningen av den aktuella
bestämmelsen i 2 § andra stycket VDL. Enligt skrivelsen visar uppgifler från
kommunerna att bestämmelsen kan medföra belydande svårigheler för de kommunala
företagen och att det finns risk för atl en kommuns samtliga akliebolag och
ekonomiska föreningar bedöms som ingående "i en koncern". Förbundet
anser atl varje kommunägt företag bör behandlas som en självständig enhel.

5.2.3
Överväganden och förslag

Syftet
med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är, såsom tidigare

berörts, att tillse atl beskatlningen blir neutral i förhållande till
förelagens

organisationsform. Förelag som kan ge och ta koncernbidrag mellan sig 64

med
verkan vid inkomsttaxeringen - och därmed i princip också vid Prop. 1986/87:42
vinstdelningsbeskaltningen - kan genom bidragen åstadkomma alt de bUr
beskaltade som en enhel. Med hänsyn tiU neutralilelskravel är del motiverat a«
i dessa faU göra en gemensam beräkning av del fasta fribeloppet. En ordning som
medgav all vaije koncernförelag fick elt egel fast fribelopp skuUe gynna en
organisalionsform framför en annan.

Om detta var del enda motivet bakom spärtegeln i 2
§ andra slyckel VDL, skulle regeln kunna ges samma relafivt snäva och
väldefinierade tillämpningsområde som koncernbidragsreglerna. Av del lidigare
sagda framgår emellertid all spärregelns syfle i försia hand är ett annal,
nämligen alt förhindra atl elt förelag skaffar sig skattefördelar genom atl
dela upp sin verksamhel på flera formellt fristående företag. Med ett fast
fribelopp av någon betydenhet är del nödvändigt alt eliminera sådana effekter.
Det är uppenbart alt tillämpningsområdet med denna ulgångspunkl inte kan begränsas
till koncernbidragsfallen. Ell stort antal olika situationer måste fångas in.

Vid ulformningen av nya skalleregler är det
naturligtvis en fördel att kunna faUa tiUbaka på redan inarbetade begrepp. Den
definiiion av intressegemenskap som görs i 2 § andra slycket VDL har sedan
länge funnits i 57 § 3 mom. KL. Att den där har kunnat användas ulan några mer
belydande fiUämpningsproblem torde sammanhänga med regelns i övrigt snäva
fillämpningsområde och dess relativt begränsade funktion. Del är möjligl att
definitionen kan komma alt vålla större svårigheter sedan den numera har
överförts tiU reserveringsreglerna i punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL (jfr
det förut omnämnda rättsfallet RÅ83 Aa 225) men även dessa regler har trots
allt en ganska begränsad funktion. Saken kommer i ell annat läge när det är
fråga om att vid den åriiga taxeringen definitivt undanta viss inkomst från
beskaltning genom etl fribelopp. Erfarenhetema från 1985 års taxering visar att
definilionen av intressegemenskap i 2 § andra stycket VDL vållat problem vid
den praktiska tiUämpningen. Frågan får naturiiglvis en ökad betydelse om
fribeloppet höjs i enlighet med förslaget i kap. 4.

Mot denna bakgmnd finns det skäl atl ännu en gång
pröva möjligheterna alt på ett tydligare sätt avgränsa begreppet intressegemenskap.
För det ändamålet är det inle nödvändigt att göra någon mer ingående analys av
den hittills använda, från KL hämtade definilionen. Det är mer ändamålsenligl
atl ulifrån del syfle som bär upp spärtegeln i 2 § andra stycket VDL undersöka
vilka förelagsgrupper som bör omfattas om detta syfte skaU kunna tiUgodoses.

Spärregeln har införts i första hand för att hindra
att en uppdelning av en pågående verksamhet skall medföra skattelättnader i
form av flera fasta fribelopp. Med denna utgångspunkt är det önskvärt att
spärregeln träffar de fall där samma person eller grupp av personer har ett
sådant inflylande över verksamhelen i två eller flera företag atl de kan avgöra
hur denna skall vara organiserad.

Del finns anledning att här anknyta till det
civilräUsliga koncernbegrep

pet. Som koncern räknas eU moderföretag (moderbolag) och dess dotter

företag. Om etl akfiebolag äger så många aktier eUer andelar i en svensk 65

5
Riksdagen 1986/87. I saml. nr 42

eller
ulländsk juridisk person alt det har mer än hälflen av rösterna för Prop.
1986/87:42 samtliga akiier eller andelar, är aktiebolaget enligl 1 kap. 2 §
aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, moderbolag och denjuridiska personen
dotterföretag. Som dotterföretag räknas också företag i vUka ett eller flera
dotterföretag eUer moderbolaget tUlsammans med ett eUer flera dotterföretag
behärskar mer än hälften av rösterna. Åven i andra fall räknas etl akliebolag
som moderförelag till en annan juridisk person, om bolaget på gmnd av aktie-
eller andelsinnehav eller avtal ensamt har etl bestämmande inflytande över
denjuridiska personen och en belydande andel i resultatet av dess verksamhet.
Motsvarande definitioner finns i 1 a § lagen (1951:308) om ekonomiska
föreningar', FL, och 1 § lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa
förelag, ÅRL. Bestämmelserna innebär att en ekonomisk förening resp. ell
handelsbolag under nyss angivna fömlsätlningar beträffande rösletal eUer
inflylande och resullatandel kan utgöra moderföretag i en koncern. Enligt I §
ÅRL kan dessulom enskilda näringsidkare och vissa andra juridiska personer än
de hittills nämnda vara moderföretag, dock endast om näringsidkaren resp. den
juridiska personen är skyldig att upprätta årsbokslut enligl bokföringslagen
(1976:125), BFL.

Det civilrältsliga koncernbegreppet tar således
sikte på just de fall där någon har ett besiämmande inflytande över ett eller
flera företag. Med hänsyn till vad som tidigare har sagts om syflel med
spärregeln i 2 § andra stycket VDL och den önskvärda omfattningen av dess
tillämpningsområde är del klarl att de företag som lillhör en och samma koncern
i civilrältslig mening också bör anses ha intressegemenskap enligt VDL. Den
definition av närståendekretsen som skall användas vid vinstdelningsbeskaltningen
bör således i första hand kunna bygga på koncernbegreppet i ABL, FL och ÅRL.

Del måste samtidigt konstateras att detla begrepp
inle är lillräckligt omfattande för det här aktuella ändamålet. Utanför faUer
bl.a. de fall där en sliftelse eller en ulländsk juridisk person har det
bestämmande inflytandet över två eller flera företag som är skattskyldiga till
vinsidelningsskall. Även dessa fall måste inbegripas. Lagtekniskl kan della
åsladkommas genom en föreskrifl atl sliftelser och utländska juridiska personer
skall liksläUas med handelsbolag vid fillämpningen av 1 § ÅRL.

Om det civilrättsliga koncernbegreppet, med den nu
angivna kompletteringen, hade varit tillräckligt omfattande, skuUe
definitionen av närståendekretsen få en tillfredsställande precision. Vid
närmare övervägande visar det sig emellerlid alt så inte är fallet. Utanför
definitionen i 1 § ÅRL ligger l.ex. de fall där en fysisk person har elt
bestämmande inflytande över två eller flera företag men inte själv är atl
belrakta som näringsidkare eller inte är skyldig atl upprätta årsbokslut.
Definitionen täcker inte heller de fall där staten eller en kommun äger ett
anlal formelll fristående förelag.

Vad först belräffar företag inom den privata
seklorn är det uppenbart alt spärtegeln bör kunna Iräffa ell slort anlal fall
där en fysisk person eller en grupp av närstående fysiska personer direkl eUer
indirekt har det bestäm-

'
Ett förslag till ny lagstiftning finns i lagrådsremiss den 20 mars 1986 om
ekonomis

ka föreningar, 66

mande
inflytandet över två eller flera skattskyldiga företag. Del är således Prop.
1986/87:42 inte bara fråga om sådana företagsgrupper som omfattas av 1 § ÅRL.
Avgörande vid bedömningen måste vara hur del fakiiska inflytandet över
företagen utövas, inte vem som formellt slår som aklieägare eller ingår i
slyrelsen. Även om del skulle vara önskvärt att på etl exakt och uttömmande
sätt beskriva de fall som avses, är delta med hänsyn lill de skiftande
förhållandena knappasl möjligl. Del blir nödvändigt att falla tUlbaka på en
allmänt hållen beskrivning. Uttrycket "under i huvudsak gemensam ledning"
får i princip godlas. I lagtexten bör dock markeras all del faktiska
inflytandet och inle de formella förhäUandena skall vara avgörande för
bedömningen.

När det gäller de slalliga och kommunala företagen
bör fill en början erinras om dessa sektorers sammansättning och uppbyggnad.

Den statliga företagssektorn omfattar en mångfald
olika verksamhetsinriktningar, bl.a. industriföretag, kreditinstitut, förelag
med renodlat kultu-reU verksamhet och bolag som ålagts speciella uppgifter av
staten (t.ex. Systembolaget AB och Penninglotteriet AB). Många företag är
samlade i koncerner i ABL:s mening, l.ex. Procordiakoncernen samt Svenska Varv
AB och Domänföretagen AB med deras resp. dotterbolag. Moderbolagen i dessa
koncerner sorterar i regel under ell departement eller ett verk. Detsamma
gäller ett betydande antal statsägda företag som inte liUhör någon koncern (se
vidare 1985 års redogörelse för de statliga företagen. Skr. 1985/86:20).

En utförlig beskrivning av den kommunala verksamhel
som bedrivs i privaträtlslig form har lämnals av kommunalföretagskommittén i
betänkandet (SÖU 1982:13) Kommunalföretaget (se särskilt s. 35 ff.). Av beskrivningen
framgår att kommunerna år 1980 ägde (eller snarare hade del besiämmande
inflytandet i) närmare 800 aktiebolag och ekonomiska föreningar. Flertalet var
verksamma inom fastighetsförvaltning och bostadsförsörjning men elt slort
antal andra verksamhetsområden var representerade, alltifrån kommunikalioner
samt holell- och kioskrörelse lill ren tillverkningsindustri. När det gäller
ansvaret och ledningen kan noteras atl fullmäktiges befattning i regel var
begränsad tiU atl utse eller nominera styrelseledamöter och revisorer samt tiU
ställningstaganden i frågor av principiell eller stor ekonomisk betydelse.
Kommunstyrelsen bmkade bevaka kommunens rält vid bl.a. bolags- och
föreningsstämmor samt ha den fortlöpande tillsynen över företagen (SOU 1982:13
s. 71 ff.).

Frågan är nu om rekvisitet "under i huvudsak
gemensam ledning" bör

tillämpas även när det gäller alt bedöma om intressegemenskap föreligger

mellan två eller flera stats- eller kommunägda företag som inte tUlhör

samma koncern. Ser man till de faktiska förhållandena kan man beträffan

de de statsägda företagen hävda att en gemensam ledning utövas på depar

tements- eller verksnivå. Samtliga förelag som hör under ett visst departe

menl eller verk skulle således komma atl tillhöra samma enhet. När det

gäller de kommunägda företagen är det - med hänsyn till kommunfullmäk-

figes och kommunstyrelsens roller i beslulsprocessen och fillsynen -

sannolikt alt en kommuns samtliga företag i regel skulle anses stå "under
i

huvudsak gemensam ledning". Beträffande båda sektorerna kan starki 67

ifrågasättas om resultatet
är rimligl. Villkoren och förutsättningarna för Prop. 1986/87:42

den statliga och kommunala
företagsamheten skiljer sig i flera hänseenden

från vad som gäller på den
privata sidan. Det övergripande ansvaret för

olika samhällsfunktioner
gör det nödvändigt för staten och också ofta för

kommunerna atl engagera
sig i skilda verksamheter som saknar egentligt

samband.
Mot denna bakgrund är det motiverat att för de stats- och

kommunägda
företagens del ha en något snävare definition av begreppet

intressegemenskap.
Å andra sidan synes del inte möjligl att tillmötesgå

kommunförbundets
önskemål att varje kommunägt förelag skall behandlas

som
frislående. Det kan inte uteslutas att en del kommuner skuUe vilja

utnyttja
en sådan särregel för alt skaffa sina företag konkurtensfördelar

framför
de privatägda företagen.

I detta läge synes en framkomlig väg vara atl ta
fasta på verksamhetens arl. Bortsett från koncernföretagen skuUe med andra ord
endast sådana stals- eller kommunägda företag som är verksamma inom samma eller
nära besläktade verksamhetsområden behandlas som en enhel vid vinstdelningsbeskaltningen.
Svårigheten är att på ett tillfredsställande sätt definiera verksamhetsarten.
Etl alternativ skulle vara all anse två företags verksamheter besläktade endasl
under förulsältning att de har ett sådant samband med varandra all de skulle
uigöra en förvärvskälla i KL:s mening om de bedrevs inom ett enda företag. En
sådan teknik har använts vid utformningen av de lidigare berörda spärreglerna i
punkl 2 av anvisningarna tiU 41 § KL. En bestämmelse om förvärvskällesamband
blir emellertid ganska svårtillämpad och skulle dessulom innebära ett alllför
högt krav på integration mellan företagen. En friare bedömning måste göras där
hänsyn tas till om företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller
likartat slag. Till ledning för bedömningen bör läggas den av SCB fastställda standarden
för näringsgrensindelning, SNl (se SCB:s meddelanden i samordningsfrågor
1977:9). Indelningen görs där på flera olika nivåer. Som regel bör den försia
nivån, som ulgörs av nio s.k. näringar, vara avgörande. Den närmare innebörden
av detta kommer att belysas i författningskommentaren (kap. 9).

Del hitlills sagda kan sammanfattas enligt
följande. Intressegemenskap skall anses föreligga mellan företag som lillhör
samma koncern enligt 1 kap. 2 § ABL, 1 a § FL eller 1 § ÅRL. Stiftelser och
utländska juridiska personer skall vid tilllämpning av 1 § ÅRL likställas med
handelsbolag. I övrigt fordras för alt intressegemenskap skaU anses föreligga
mellan två företag att förelagen, med hänsyn till vem som har det bestämmande
inflytandet över deras organisalion och verksamhet, kan anses stå under i
huvudsak gemensam ledning. Beiräffande stats- och kommunägda förelag fordras
dessulom atl företagens huvudsakliga verksamhet är av samma eller likartat
slag.

Denna definition har utformats med tanke på
spärregeln i 2 § andra stycket VDL. En definition av närslåendekrelsen behövs
också för tillämpningen av emissionsregeln i 6 § femte slyckel VDL. För del
ändamålet skulle möjligen en snävare definiiion vara tillräcklig. Även del
förslag som läggs fram i avsnitt 6.2 fordrar emellerlid en definition av
begreppet intressegemenskap. Som där kommer atl framgå är den redan föreslagna

68

definitionen användbar i
det sammanhanget. Eftersom det är önskvärt alt Prop. 1986/87:42 ett
enhetligt begrepp används i vinstdelningsbeskattningen bör den ovan föreslagna
definitionen ligga lill gmnd även för tillämpningen av emissionsregeln.

Vid den prakfiska fillämpningen har uppkommit
frågan om vUken lidpunkt som skall vara avgörande för bedömningen. För
emissionsregeln i 6 § femle stycket VDL framslår den i prop. 1983/84:50 (del A
s. 98) anvisade lösningen som ändamålsenlig. Det bör således vara tUlräckligt
alt intressegemenskap föreligger före eller efter ökningen av aktiekapitalet.
Inte heller förslagel i avsnitt 6.2 bereder i detta hänseende några svårigheter.
Förslaget avser effekterna vid en överlåtelse av rörelsefillgångar mellan
närslående företag och förutsälter alt intressegemenskap föreligger vid
överlåtelsefiUfället.

I fråga om begränsningarna i rätten till fast
fribelopp är del svårare atl besvara frågan. Nära tiU hands ligger att se till
förhållandena under större delen av beskattningsåret (eller kanske hela året).
Argument kan också anföras för en lösning som innebär att förhållandena vid en
viss lidpunkt -ingången eller ulgången av beskallningsårel - får vara
utslagsgivande. När dessa olika alternativ bedöms måsle man hålla i minnet att
de företag som ingår i en grupp kan ha räkenskapsår som inte sammanfaUer. Det kan
inte vara lämpligl att ell förelag, som har lUlhört en sådan gmpp och har
överlåfits under elt löpande beskattningsår, vid taxeringen kan komma all
behandlas som ingående i två olika gmpper samfidigl. Skall detta resullal
undvikas måsle frågan huruvida två förelag har intressegemenskap eller ej
bedömas med hänsyn till förhållandena vid ingången eller ulgången eller under
slörre delen av beskattningsåret för båda företagen.

Från materiell synpunki måsle det i normalfallet
vara motiverat all la hänsyn liU förhållandena under slörre delen av (eller
hela) beskallningsårel. Har ell företag förvärvat ett annat strax efter
ingången av beskattningsåret eller sålt del på årets sista dag är del
principielll mindre tUlfredsställande att med hänsyn fill förhållandena vid
ingången (i det första fallel) eller utgången (i det andra fallet) av
beskattningsåret helt bortse från den intressegemenskap som har förelegal under
reslen av året. En undersökning av vilka förhållanden som har rått under
slörre delen av beskattningsåret för två eller flera företag kan dock bli
administrativt belungande om företagen har räkenskapsår som inle sammanfaller.
Den här ifrågasatta regeln kan också leda till en inle önskvärd fördröjning.
Anlag alt förelaget A har kalenderåret och företagel B perioden 1 maj-30 april
som räkenskapsår och att B i november eller december år 1 köps upp av A eller
dess ägare. Den därmed föreliggande intressegemenskapen skulle bli beaktad
först vid laxeringen år 4.

Administrativa skäl lalar för en mer schablonmässig
lösning. Från prak

fisk synpunkt är de två lidigare nämnda alternativen, beskattningsårets

ingång resp. dess utgång, likvärdiga. FörhäUandena vid årets ingång har

avgörande betydelse vid den inflafionskorrigering som skaU göras enligl

4-6 §§ VDL. De överväganden som har legal fiU gmnd för delta är dock

knappast relevanta för den nu akluella frågan. En regel som innebär att

förhållandena vid årets ingång skaU vara utslagsgivande skulle kunna med- 69

föra all ett förelag
skaffade sig opåkallade skaitdätlnader genom att efter Prop. 1986/87:42
årets ingång köpa upp ett annat företag och på det överföra en del av
verksamheten. Denna risk föreligger inte om förhållandena vid årets utgång får
vara avgörande.

Etl för samtliga allernaliv gemensamt problem
uppkommer om intressegemenskap har förelegal under den period eUer vid den
lidpunkt som är utslagsgivande men har upphört vid tiden för deklaration och
taxering. Trots att förelagen vid den senare lidpunkten har skilda ägare kommer
det ena företagets rätt till fast fribelopp att vara helt beroende av om det
andra utnytijar det lönebaserade fribeloppel eller ej. En fördelning av det
fasta fribeloppet mellan företagen förutsätter dessutom att de kan enas om hur
fördelningen skall ske. Risken för alt problem av detta slag skall uppkomma
blir minst om förhäUandena vid beskattningsårets uigång läggs till grund för
bedömningen.

Slutsatsen av del sagda är att det sistnämnda
alternativet är att föredra och att således förhållandena vid ulgången av
beskattningsåren för de berörda förelagen bör vara avgörande vid lillämpningen
av spärregeln i 2 § andra stycket VDL.

Ytterligare en fråga som har aktualiserats vid 1985
års taxering bör tas upp här. Omfattar beskattningsåret annan lid än lolv
månader, skall del fasla fribeloppet enligl 7 § tredje stycket VDL justeras så
alt del per månad motsvarar en tolftedel av det för helår gällande beloppet.
Frågan är hur denna regel skall fiUämpas när de företag som ingår i en grupp har
olika långa räkenskapsår. Del förefaller rimligl all låla del längsla
räkenskapsåret vara bestämmande. Har någol av förelagen ett räkenskapsår som
omfattar t.ex. 18 månader, blir del gemensamma fasta fribeloppet för gruppen
som helhel således 18/12 av det annars gällande beloppet. Delta resultat synes
kunna uppnås redan med nuvarande regler Ofr RSV:s handledning för rörelse- och
jordbruksbeskattning 1986 s. 601). Det torde vidare stå klart att ett företag
inte för egen del kan utnyttja ett större belopp än vad företagel skulle ha
varit berättigat lill om del hade varil frislående. Någon lagreglering av de
akluella frågorna är därför inle påkallad.

5.3 Resultatutjämning inom koncerner

5.3.1
Nuvarande regler

Elt
företag som bedriver t.ex. rörelse eller fastighetsförvaltning har räll till
avdrag för utbetalningar till andra företag - närstående eller ej - om
utbetalningen är att betrakta som driftkostnad i verksamheten. Genom
bestämmelserna om öppna koncernbidrag har de företag som lillhör en och samma koncern
fått möjligheter atl med verkan vid inkomsttaxeringen -dvs. med avdragsrätt för
givaren och skatteplikt för mottagaren - ge bidrag till andra koncernföretag
trots att bidraget inte ulgör driftkostnad i givarens verksamhel.

Koncernbidragsreglerna infördes år 1965. De har
därefter reviderats vid

några tillfällen och finns numera i 2 § 3 mom. SIL. Avsikten med reglerna

är, såsom redan framhållils, att göra det möjligt för koncernföretagen att 70

genom
resultatutjämning åsladkomma atl skattebelastningen för koncer- Prop.
1986/87:42 nen som helhel inte blir slörre än om företagens verksamheter hade
bedrivits av ett enda företag. Ett koncernbidrag är en förmögenhetsöverföring
från del givande lill del moltagande förelaget. Den kan ske i form av t.ex. en
vederlagsfri överlålelse av vissa tillgångar men det accepteras också alt den
verkställs i samband med bokslutet på det sättet att givaren lar upp en skuld
och mottagaren en molsvarande fordran. En formell förutsättning för att
bidraget skall beaklas vid taxeringen är alt båda företagen redovisar bidraget
öppel i sin självdeklaration eller i en bilaga till denna.

Möjligheten till resultatutjämning genom öppna
koncernbidrag omfattar inte alla koncernföretag. Man har ansett alt den bör
begränsas fill de faU där företagen på grund av ägarförhållandena står varandra
så nära alt del verkligen är befogal att behandla dem som en enhet. För att ett
öppet koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen fordras därför atl elt
s. k. kvalificerat koncernförhållande har förelegal mellan givare och moltagare
under hela beskattningsåret för båda företagen. Bidrag tillåts i första hand
inom den grupp av företag som består av ett moderförelag (svenskt akliebolag,
svensk ekonomisk förening eller svensk ömsesidig skadeförsäkringsanstalt) och
dess lill mer än 90 % ägda dotterbolag. Moderföretaget kan också ge bidrag
lill etl företag längre ner i koncernen, t.ex. ett dotterdotterbolag, om
ägarförhållandena är sådana alt moltagaren genom en eller flera fusioner kan
fås att gå upp i moderföretaget. Det finns inte någol som hindrar atl t.ex. ell
dotterbolag, som har fått koncernbidrag från silt moderföretag, i sin tur
lämnar koncernbidrag till ett systerbolag, ell eget dotterbolag eller - enligl
den nyssnämnda fusionsregeln - elt bolag längre ner i koncernen. Finns del i
ett visst fall förutsättningar för alt på detta sätl slussa koncernbidrag i
flera led från en urspmnglig givare till en slutlig mottagare, är det tillåtet atl
i stället låta bidraget gå direkl meUan de två sistnämnda förelagen.

En genomgående förutsättning för att öppna
koncernbidrag skall godtas vid inkomsttaxeringen är att den huvudsakliga
verksamheten för såväl givare som mottagare avser jordbmksfastighet, annan
fastighet eller rörelse (dock inte livförsäkringsrörelse). Ett
förvaltningsföretag kan således inte ge eller la emot koncernbidrag. Vidare
finns spärregler som har fill syfle atl förhindra alt bestämmelserna om
utdelningsbeskattning kringgås. Om ett moderföretag skulle vara skattskyldigi
för utdelning från ett visst dotterbolag, får detta dotterbolag inte avdrag för
koncernbidrag som lämnas till moderföretaget. För atl dotterbolaget i elt
sådant fall skall få avdrag för koncernbidrag lill ett systerbolag fordras atl
moderföretaget är skatt-skyldigt också för utdelning från syslerbolagel. Det
kan slutligen nämnas atl en särskild spärregel ytterligare begränsar
möjligheterna för fastighetsförvaltande fåmansbolag atl ge koncernbidrag med
verkan vid inkomsttaxeringen.

I del föregående har underslmkits alt VDL, bortsett
från de spärregler

som behandlades i föregående avsnitt, inte innehåller några särskilda

regler om koncernbeskaltning. Koncernbidrag som har godtagits vid in

komsttaxeringen skall emellertid inle ålerläggas vid taxeringen till vinsi

delningsskall. Har etl förelag reduceral sin beskattningsbara inkomsi ge- 71

nom ell koncernbidrag,
kvarstår således denna effekt vid vinstdelningsbe- Prop. 1986/87:42
skattningen. För mottagaren gäller på motsvarande sätl atl bidraget räknas in i
inkomstskatteunderlaget och därmed också i underiagel för vinsidelningsskall.

I sammanhanget bör framhållas alt det lönebaserade
fribeloppet — till skillnad mol det fasla - inte får frilt fördelas mellan
närstående företag. Beloppet beräknas individuellt för varje företag och får
således, även om förelaget inle kan utnyttja del, inte föras över till något
annat företag.

5.3.2
Behovet av översyn

En
förlust som etl förelag redovisar vid inkomsttaxeringen kan i princip inte
utnyttjas av någol annat företag. Ingår förelaget i en koncern kan föriuslen
dock ofta jämnas ut genom koncernbidrag från ett annat företag inom koncernen.
Alternativt kan företaget utnyttja förlusten etl senare år enligl lagen
(1960:63) om förlustavdrag.

Vid vinstdelningsbeskattningen gäller på
motsvarande sätt atl en real förlust hos ett företag inte kan utnylljas för
avdrag hos etl annat företag. Som framhölls i föregående avsnitt kan inte
heller ett outnyttjat lönebaserat fribelopp föras över liU någon annan. Enligl
nuvarande regler gäller dessulom att etl förlustföretag inte har någon
möjlighet att utnyttja sin förlust ett senare år. I detta läge har koncernerna
naturligtvis inlresse av alt också inom vinstdelningssystemet kunna utjämna de
olika koncernföretagens resullal. Detta kan i många fall åstadkommas med hjälp
av koncernbidragen.

Det är emellertid inle alllid möjligt alt genom
koncernbidrag utjämna föriuster i båda syslemen samtidigt. Anledningen är atl
skatterna har olika baser och atl ett koncernbidrag alltid får verkan vid båda
taxeringarna. Den justering av inkomstskalleunderlagel som görs vid
vinstdelningsbeskaltningen - genom återiäggning av bl.a. avsättningar till
lagerreserv enligt 3 § VDL och genom inflationskorrigering enligt 4-6 §§ VDL —
kan medföra att det resultat som beräknas enligt VDL avviker i posiliv eller
negativ riklning från det underlag som beräknats vid inkomsttaxeringen. Ett
företag som redovisar föriusl vid inkomsttaxeringen kan ha elt betydande
vinstdelningsunderlag och vice versa. Om ett koncernbidrag lämnas för all
utjämna en förlust vid inkomsttaxeringen, slår del således igenom också vid
vinstdelningsbeskaltningen och kan där skapa eller öka en real förlust hos del
givande förelagel. På molsvarande säll kan del inlräffa all ett koncernbidrag
som skall jämna ul resultatet vid vinstdelningsbeskaltningen skapar eller
förstärker ojämnheter vid inkomsttaxeringen.

Behovet av vinstutjämning inom koncernerna
uppmärksammades i di

rektiven till vinstdelningsgruppen. Där uttalades att syftet kunde nås ge

nom att man vid vinstberäkningen antingen gör en sammanläggning av alla

ingående koncernbolag eller tillåter en särskild typ av koncernbidrag (Ds

Fi 1983:13 s. 28). I siU betänkande föreslog vinsldelningsgmppen att de

vid inkomsttaxeringen accepterade koncernbidragen skulle godlas också

vid vinstdelningsbeskaltningen. Gruppen konstaterade samfidigl all skUl

naderna i vinslbegreppen kunde medföra atl koncernbidrag inte alltid kan 72

utnyttjas
opfimall i båda systemen. Enligt gruppen hade emeUertid de två i Prop.
1986/87:42 direktiven berörda metoderna för resultaluljämning klara nackdelar.
Koncernbidrag som är avdragsgUla i del ena men inte i det andra systemet
befarades göra reglerna svåröverblickbara och leda fiU misslag vid laxeringen.
Metoden med en gemensam vinstberäkning för hela koncernen borde enligt gmppens
mening inte komma i fråga så länge vinstberäkningen i inkomstskattesyslemet
gmndas på resultatet i varje företagsenhet för sig (Ds Fi 1983:13 s. 49 f.). Av
administrativa skäl avvisade gmppen därför tanken på all införa nya
utjämningsmöjligheter.

Vid remissbehandUngen av vinsldelningsgmppens förslag
pekade några remissinslanser på de begränsningar som finns i rätten fiU avdrag
för koncernbidrag och framhöll all förslaget skulle få till effekl atl
organisalionen inom en koncern ofta blir avgörande för vinstdelningsskattens
storlek (se prop. 1983/84:50 del B s. 132 f.). I proposilionen anslöl sig
departementschefen till vinsldelningsgmppens förslag aU koncernbidragen skulle
få verkan även inom vinsldelningssystemet. Han konslalerade också att det i
vissa faU skulle kunna vara tiU fördel för företagen alt kunna lämna
koncernbidrag i särskild ordning för vinsldelningsskatlens del men fann i
likhet med gmppen atl de lösningar som var länkbara skulle medföra sådana
administrafiva komplikationer att de måste avvisas (prop. 1983/84:50dd As. 64).

I skrivelser lill finansdepartementet har bl.a.
ASEA och Telefon AB L M Ericsson tagit upp frågan om koncernbeskatiningen inom
vinsldelningssystemet. De framhåller alt nuvarande regler kan medföra alt den
sammanlagda skatten för koncernföretagen blir högre än om verksamheten hade
bedrivits i ett enda företag. Systemet kan enligl båda skrivelserna vålla
siörningar och förhindra eller avsevärt fördyra rationeUa organisationsförändringar.
I den ena skrivelsen yrkas bl.a. alt real förlust hos ett företag skaU få
utnyttjas av andra företag i samma koncem, i den andra att möjligheter tiU en
koncerngemensam resultatberäkning skall införas.

5.3.3
Överväganden och förslag

I
föregående avsnitt konstaterades att det inle allfid är möjligt för koncernerna
att med hjälp av koncernbidragen utjämna vinster och förluster samtidigt i
inkomslskatle- och vinsldelningssystemen. En ofuUsländig resultaluljämning
inom en koncern kan få lill följd alt den sammanlagda skattebelastningen blir
störte än om koncernföretagens verksamheter hade varil samlade i etl enda
företag. Skattens slorlek kan bli beroende av sådana omsiändigheter som var de
olika verksamhetsgrenarna är förlagda inom koncemen, hur tillgångar och skulder
är fördelade mellan företagen och - bl.a. på grund av konstruktionen av det
lönebaserade fribeloppet -var personalen är placerad.

Från materiell synpunkt är det naturligtvis
önskvärt att beskattningen är

neutral i förhållande tiU företagens organisationsform. Del är samlidigt

angeläget alt reglerna för resultaluljämning inom koncernerna inte ändras

på ell sätl som medför någon mer betydande merbelastning vad gäller

adminislralion och kontroll. I detta Ugger bl. a. att man inte bör genomföra 73

ändringar
som alltför mycket ökar strömmen av koncernbidrag inom kon- Prop. 1986/87:42
cernerna. I förarbetena till VDL vägdes de materiella och administrativa
synpunkterna mol varandra. Slutsatsen blev, som redan nämnts, atl önskemålet
om resultaluljämning borde lillgodoses såtillvida att koncernbidragen godtogs
även vid vinstdelningsbeskaltningen men alt ytterligare åtgärder av
administrativa skäl inte borde vidtas. Vad som anförts i de tidigare nämnda
framställningarna och de uppgifler som i övrigt lämnats om erfarenhelerna vid
1985 års laxering ger anledning atl ännu en gång la upp frågan.

Till en början diskuteras här möjligheterna till en
särskild form av resultatutjämning vid vinslddningsbeskattningen. En
utgångspunkt för denna diskussion är alt en utjämning inte bör medges i andra
situationer än de som godlas vid inkomsttaxeringen. Vid beräkningen av
vinstdelnings-underlaget görs visserligen i andra hänseenden avvikelser från
inkomsttaxeringen men de skäl som ligger bakom dessa avvikelser motiverar inte
atl möjligheterna till resultaluljämning mellan koncernföretagen är större i
vinstdelningssystemet än vid inkomstbeskattningen. De spärrar som har ställts
upp för att t.ex. hindra att företagen med hjälp av koncernbidrag kringgår
utdelningsreglerna bör med andra ord beaktas även vid vinstdelningsbeskaltningen.
Har ett dotterbolag på gmnd av spärreglerna inle rält till avdrag för
koncernbidrag till silt moderförelag, skall dotterbolaget således inte heller
kunna föra över vinst lill moderföretaget med verkan vid
vinstdelningsbeskaltningen.

I förarbetena fill VDL har möjligheterna till en
för koncernföretagen gemensam vinstberäkning berörts. Enligl del nyss sagda bör
en sådan beräkning inle få leda lill resultat som strider mol
koncernbidragsreglerna. Redan av detta skäl är del — med lanke på de fall där
koncernbidrag kan lämnas från ell företag till ett annat men inte i motsatt
riktning - knappast möjligt att på ett godtagbart sätt avgränsa den grupp av
företag som skulle omfattas av den gemensamma beräkningen. Huvudinvändningen är
dock atl inkomsttaxeringen, som är utgångspunkt för beräkningen av vinstdelningsunderlag,
för närvarande görs individuelll för varie företag. En koncerngemensam
beräkning enbart vid vinstdelningsbeskaltningen fömtsätter således all elt
hell nyll syslem ulformas, i vilket bl.a. inlernvinster samt interna fordringar
och skulder elimineras. Det är uppenbart alt en sådan utbyggnad måsle avvisas i
nuvarande läge, inle minsl av administrativa skäl.

Ett någol mindre långtgående alternativ skulle vara
alt - på de villkor

som gäller för koncernbidrag - låta reala vinster föras över från etl

koncernförelag lill elt annal vid taxeringen till vinsidelningsskall. Det

skulle vara fråga om en ren taxeringsåtgärd som - till skillnad från vad

som är fallet med koncernbidragen - inte återspeglade någon verklig

förmögenhetsöverföring under beskattningsåret. Vid en närmare analys

visar sig även detta alternativ väcka starka betänkligheter från administra

tiv synpunkt. Koncernbidragen släller redan i dag stora krav på admini

strationen och kontrollen, särskilt i de fall då koncernföretagen är verk

samma i olika län och bidragen slussas i många led genom koncernen. Det

kan antas alt de nya vinstöverföringarna skuUe få minst samma omfaUning 74

som koncernbidragen men
att de ofta skulle gå i en annan riktning än Prop. 1986/87:42 dessa.
Företag och myndigheter skulle således få hanlera två olika system för
överföring, av vilka det ena ofta hade till uppgift atl vid någon av
taxeringarna molverka effekterna av del andra. Antalet kontrollmoment skuUe öka
avsevärt och risken för misslag vid laxeringen är uppenbar.

Även den nu diskuterade meloden måsle därför
avvisas av administrativa skäl. Det är möjligt atl systemel skulle kunna bli
något mer hanlerbart om det begränsades ytterligare. Man kunde l.ex. föreskriva
att vinstöverföring inte fick ske med större belopp än som behövs för atl
täcka real föriust och outnyttjat lönebaseral fribelopp hos det
"mottagande" förelagel. Alternativt kunde systemel innefatta en rätl
för de vinstgivande koncernföretagen att utnyttja andra koncernföretags
förlusler och outnyttjade fribelopp. Åven med sådana begränsningar skulle de
nya reglerna i realiteten innebära att en ny form av vinstöverföring godtogs
vid sidan av koncernbidragen. Beloppsgränserna skulle kanske göra alt
omfattningen av de nya överföringarna blev mindre, men de skulle å andra sidan
medföra nya kontroUproblem. Det skulle vara nödvändigt alt tillse alt det
tillåtna utrymmel för överföringar inle överskreds genom samtidiga
"bidrag" från flera koncernföretag eller - vid den alternativa
utformningen av systemet - att förluster och fribelopp inte utnyttjades dubbell
inom koncernen. Särskilt när flera koncernföretag var berörda samtidigt och
förlustförelagets deklarerade resultat ändrades vid den ordinarie taxeringen
eller i högre instans skulle betydande tillämpnings- och kontrollproblem uppkomma.
Slutsatsen är därför att en särskild form av resultaluljämning inom
vinstdelningssystemet inte är godtagbar från administrativ synpunkt ens med de
nu ifrågasatta begränsningarna.

Det
nu sagda har avsett möjligheterna till en särskild form av resultalul

jämning vid vinstdelningsbeskattningen. I viss utsträckning skulle behovel

av resultatutjämning kunna tillgodoses om företagen i stället fick möjlighet

alt ge de nuvarande koncernbidragen med verkan enbart vid inkomsttaxe

ringen. Det finns anledning att ytteriigare belysa detta. Antag alt koncern-

företagel A redovisar vinst och koncernföretaget B förlust vid inkomsttax

eringen men alt båda - på grund av inflationskorrigering m.m. - har

nollresuUal vid vinstdelningsbeskattningen. Om A ger koncernbidrag till B

för alt jämna ut resultatet vid inkomsttaxeringen, leder nuvarande regler

till att A får förlust och B vinst vid taxeringen till vinsidelningsskall.

Utjämning kan således i detla faU inle uppnås i båda syslemen samfidigl. I

den tidigare nämnda skrivelsen från Telefon AB L M Ericsson ges etl

annat exempel som kan ulvecklas enligt följande. A har etl varulager som

är bokfört till 400 milj. kr. och en lagerreserv på 200 milj. kr. Lagret säljs

lill B för 400 milj. kr. Försäljningen skulle på grund av upplösningen av

lagerreserven medföra att A får en beskattningsbar inkomsi på 200 milj.

kr. Denna elimineras genom alt ell koncernbidrag på samma belopp läm

nas lill B. Hos detta företag kvittas koncernbidraget mol en lagernedskriv

ning på 200 milj. kr. Försäljningen utlöser således inte någon inkomstbe

skattning hos de deltagande företagen. Eflersom koncernbidragen slår

igenom vid vinstdelningsbeskattningen och ändringarna i lagerreserven

inte skall beaktas vid denna, kommer transaktionerna att leda till att A får 75

ett
negativt (-200) och B elt positivt (-1-200) vinsldelningsunderiag.

I
situationer som de nu beskrivna skulle den av förelagen eftersträvade Prop.
1986/87:42 resullatuljämningen kunna uppnås om koncernbidraget lilläls få
verkan bara vid inkomsttaxeringen. Bidragen skulle med andra ord ålerläggas vid
beräkningen av vinstdelningsunderlaget. Frågan är om en sådan ordning kan
genomföras.

En förutsättning för alt avdrag för koncernbidrag
skall medges vid inkomsttaxeringen är att bidraget har redovisats öppet av både
givande och mollagande företag i självdeklarationen eller i en
deklarationsbilaga (se avsnitt 5.3.1). Den nu ifrågasatta ändringen av
bestämmelserna skulle innebära att företagen fick möjlighet atl vid
deklaralionstillfällel bestämma om bidraget skall ha verkan vid båda
taxeringarna eller ej. Vill ell förelag att bidragel skall beaktas endast vid
inkomsttaxeringen, skulle det uttryckligen yrka detta och återlägga bidraget
vid sin beräkning av vinstdelningsunderlaget.

Vid första påseende framstår en regel om frivillig
återiäggning av koncernbidragen som en ganska begränsad ändring. Några nya
maleriella regler införs inte. I situationer som de nyss beskrivna, där del är
fråga om två företag som har utjämnat sitt resultat vid inkomsttaxeringen med
hjälp av ett koncernbidrag, innebär återläggningen inle något annal merarbete
för laxeringsmyndighelerna än att kontrollera alt båda förelagen genomfört
återläggningen på ett korrekt sätt. En närmare analys visar emellertid all en
återläggningsregel skulle ge koncernerna avsevärt ökade möjligheter att uppnå
resultaluljämning vid vinstdelningsbeskaltningen. Ett optimalt ulnyttjande
skulle ofta leda till att nya koncernbidrag - dvs. bidrag som inte var
moliverade från inkomstskatlesynpunkt - skuUe slussas i flera led genom
koncernen varefler den eftersträvade utjämningen av vinstdelnings-underlag
skulle uppnås genom återiäggning i något enstaka led i kedjan. Det kan således
förutses att en obegränsad rätt lill återiäggning skulle ge upphov till
belydande nya strömmar av koncernbidrag inom åtminslone de större koncernerna.
Härigenom skulle återläggningen indirekt medföra en avsevärd merbelastning på
administration och kontroll. Skall detta resultat undvikas, måste en
begränsning göras. Som villkor för återiäggning bör fordras att del moltagande
företagel inte har fätl avdrag vid inkomsttaxeringen för koncernbidrag till
någct annal företag. Med en sådan inskränkning synes systemel få tiUräcklig
stadga för att kunna accepteras från administrativ synpunkt.

Slutsatsen är atl en beslämmelse bör införas som medger
alt elt koncernbidrag hell eller delvis får ålerläggas vid
vinstdelningsbeskaltningen, dock endast under förutsättning alt det företag som
har mottagit bidraget inte vid inkomsttaxeringen har fått avdrag för något
utgivet bidrag.

5.4 Kommissionärsförelag

5.4.1
Nuvarande regler

De
skatterättsliga reglerna om kommissionärsförelag har systematiskt etl

nära samband med koncernbidragsreglerna. De innebär alt resultatet av en

rörelse som har bedrivits av ett företag (kommissionärsföretaget) fär redo- 76

visas hos ett annat
företag (kommitlentföretaget). Beroende på om verk- Prop. 1986/87:42
samheten ger överskott eller underskott godtas därmed en vinstöverföring lill
eller från kommillenlförelagel.

Etl kommissionärsförelag i skatterättslig mening
skiljer sig i regel avsevärt från en kommissionär i civilrältslig mening.
Kommissionärsförelagel är i normalfaUet ett helt osjälvständigt dotterförelag,
som ofta saknar såväl egna tillgångar som egen personal. En skatterättslig
reglering gjordes första gången år 1965. Reglerna ändrades väsentligl genom
lagstiftning år 1979 och har numera förts över tiU 2 § 2 mom. SIL. Begreppet
kommissionärsförelag definieras där som ell svenskt aktiebolag eller en svensk
ekonomisk förening som driver rörelse i egel namn uteslutande för ett eller
flera andra sådana bolags eller föreningars (kommitlentföretags) räkning.

Del vanligaste torde vara att
kommissionärsföretaget är verksami för ett enda kommitlentföretag. Denna
situation regleras i 2 § 2 mom. försia slycket SIL. För att resultatet av
rörelsen i delta faU skall få redovisas hos kommitlentföretaget fordras

a) att kommissionärsförhåUandel är grundat på ett
skriflligl avtal,

b) all kommissionärsföretaget inle under beskattningsåret
har drivii verksamhel i nämnvärd omfattning vid sidan av ifrågavarande rörelse,

c) atl rörelsen har bedrivits på del angivna sättet
under hela beskattningsåret för båda företagen eller sedan
kommissionärsföretaget började bedriva verksamhet av någol slag,

d) all beskattningsåren för båda förelagen utgått
vid samma tidpunkt

samt

e) att båda förelagen skulle ha rätt fill avdrag
för koncernbidrag som

under beskattningsåret hade lämnats fill det andra företaget.

Villkoret under e innebär bl.a. alt en resultatöverföring
godtas endast i de fall där de båda företagen har ett sådant kvalificerat
ägarsamband som fordras enligl koncernbidragsreglerna (se avsnitt 5.3.1). I
villkoret ligger också - vilket har särskilt intresse för den fortsatla
framställningen - atl den huvudsakliga verksamhelen för båda förelagen skall
avse rörelse eller fastighet.

Etl kommissionärsförelag kan också vara verksami
för två eller flera kommitlentföretag samtidigt. Enligt Iredje stycket i del
aktuella lagmmmet gäller i princip samma krav i della fall. Villkoret i första
stycket e hindrar normall all två eller flera förelag driver rörelse genom elt
gemensaml ägt kommissionärsförelag. Med lanke på alt sådana samarbelsformer
ibland kan bäras upp av starka organisatoriska eller marknadstekniska skäl har
en möjlighet öppnats för RSV att dispensera från koncernbidrags villkoret.

Bestämmelserna i 2 § 2 mom. SIL har utformats så
att det skall framgå att kommissionärsföretaget trots inkomslöverflyttningen är
att betrakta som elt rörelsedrivande förelag. I Qärde stycket har dessulom
föreskrivils all inkomsi, som enligt försia eller iredje slyckel redovisas hos
kommillenlförelagel, skall behandlas hos detta företag som om företagel självl
hade bedrivit rörelsen. Godtas kommissionärsförhållandet behandlas således
båda företagen som rörelsedrivande.

I VDL finns inte några särregler om
kommissionärsförelag. Del betyder

bl.a. alt en resultatöverföring tiU ell kommitlentföretag som godtas vid 77

inkomsttaxeringen kommer
all beaklas också vid beräkningen av vinsl- Prop. 1986/87:42
delningsunderlag.

5.4.2
Behovet av översyn

Till
en början bör uppmärksammas ett problem som har uppkommil vid
inkomsttaxeringen. Frågan gäller tillämpningen av koncernbidragsvillkoret i 2
§ 2 mom. första slycket e SIL.

Villkoret infördes år 1979. I förarbetena framhölls
att särskilda spärrar har ställts upp för att hindra all bestämmelserna om
uldelningsbeskatlning kringgås med hjälp av koncernbidrag och för atl förebygga
risken för missbruk av annal slag. Det ansågs anmärkningsvärt att företagen
genom att ingå kommissionärsavtal kunde sätta spärreglerna helt ur spel. Av
denna anledning gjordes rätten till resultatöverföring i kommissionärsförhållanden
beroende av att fömtsättningarna för avdrag för koncembidrag var uppfyllda
(prop. 1978/79:210 s. 170 ff.).

Etl genomgående krav för att koncernbidrag skall
kunna ges och las med verkan vid inkomsttaxeringen är all den huvudsakliga
verksamhelen för både givare och mottagare avser rörelse eller fastighet (2 § 3
mom. första stycket a SIL). Den fråga som har aktualiserats är om man vid
tillämpningen av koncernbidragsvUlkorel skall beslämma kommitlentföretagels huvudsakliga
verksamhet med eller ulan beaklande av den rörelse som kommissionären enligl
ett ingånget avtal skall bedriva för kommiltentföretagets räkning. En
uppfallning, som har hävdats av en taxeringsmyndighet vid 1985 års taxering, är
alt bedömningen skall göras med bortseende från kommissionärsrörelsen. Denna
tolkning innebär att kommissionärsrörelsen skall räknas in i
kommiltentföretagets verksamhet (jfr 2 § 2 mom. fjärde stycket SIL) endast om
och när det har kunnat konstateras att förutsättningarna för att godta
kommissionärsförhållandet - däribland koncernbidragsvillkorel - redan är
uppfyllda. Enligl en annan uppfallning skulle denna tolkning strida mot syftet
med 1979 års lagstiftning och medföra en av lagstiftaren inle avsedd
begränsning i möjligheterna atl driva rörelse genom kommissionärsförelag.

Den inkomstskatterättsliga frågan får naturligtvis
betydelse även för vinstdelningsbeskaltningens del. Blir elt
kommissionärsförhållande underkänt vid inkomsttaxeringen på den grunden all
koncernbidragsviUkorel inle är uppfyllt, kommer förhållandel all underkännas
också vid vinstdelningsbeskaltningen.

Vidare råder viss osäkerhet om hur reglerna i VDL
skall lillämpas i de fall där kommissionärsförhållandet godtas. Bestämmelserna
i 2 § 2 mom. SIL reglerar endast beskatlningen av rörelseinkomsten. Vid
vinstdelningsbeskattningen skall också tillgångar och skulder
inflationskorrigeras och del lönebaserade fribeloppet beräknas. Frågan har
ställts om kommittenlförelaget vid dessa beräkningar får eller skall beakta
tillgångar och skulder hos kommissionärsföretaget och löner till personal som
formellt är anställd hos delta företag.

78

5.4.3 Överväganden och
förslag Prop. 1986/87:42

Av
föregäende avsnitt framgår atl det råder delade meningar om hur elt av de
grundläggande kraven i bestämmelserna om kommissionärsförelag -nämligen
koncernbidragsvillkorel - skall tillämpas. Det är angelägel att i det nu
akluella sammanhanget ta ställning i frågan.

Ordalydelsen av bestämmelserna i 2 § 2 mom. SIL ger
möjligen stöd för den tolkning som enligt det föregående har hävdats från en
taxeringsmyndighets sida. Enligt fjärde stycket gäller att inkomst som
enligtförsia eller Iredje stycket redovisas hos kommittenlförelaget skall
behandlas hos detla företag som om det självl hade bedrivit rörelsen. I första
stycket anges de villkor som skall vara uppfyllda för atl inkomsten verkligen
skall få redovisas hos kommillenlförelagel. Till dessa villkor hör
koncernbidragsvillkoret, som i sin lur fordrar atl kommittentens huvudsakliga
verksamhet avser rörelse eller faslighel. Dessa regler kan läsas så alt
koncernbidragsvillkoret skall prövas utan hänsyn lill kommissionärsrörelsen.

Konsekvensen av denna tolkning skulle bli att etl
kommissionärsförhållande kan godtas endast om kommitlenten vid sidan av
kommissionärsrörelsen bedriver en verksamhet som huvudsakligen avser rörelse
(eller fastighet). Möjligen skulle det vara tillräckligt att företagel bedrev
sådan verksamhet vid den tidpunkt då kommissionärsavtalel ingicks. Den historiska
bakgrunden skulle då få betydelse.

Del kunde tyckas att tolkningen skulle medföra en
stark begränsning i möjligheterna atl utnyttja kommissionärsinslitutel. Så är
dock knappast fallet. Detta sammanhänger med den förskjutning som under senare
tid har skelt i praxis när det har gällt atl dra gränsen mellan
förvaltningsföretag och rörelsedrivande företag. RSV (nämnden för rättsärenden)
har vid sin prövning av ansökningar om dispens enligt 7 § 8 mom. åttonde
stycket SIL och om förhandsbesked funnit alt elt moderföretag, som i inte
obetydlig omfattning fullgör koncerngemensamma uppgifter (l.ex.
företagsledning, administration, redovisning eller finansiering) för
rörelsedrivande dotterföretags räkning, skall anses delta i den inom koncernen
bedrivna rörelsen på ett sådant sätt att även den koncerngemensamma funktionen
är alt belrakta som rörelse i skatterättslig mening. Regeringsrätten har
godtagit della synsätt (se särskilt regeringsrättens dom den 10 mars 1986 i mål
nr 4862-1985). Det kan med fog antas atl många kommitlentföretag fullgör just
sådana koncerngemensamma funktioner som enligt denna praxis utgör rörelse och
att de därför - även med bortseende från den rörelse som bedrivs genom
kommissionärsföretaget - uppfyUer koncernbidragsvillkorel. Detla hindrar dock
inte alt det fortfarande kan tänkas förekomma fall där elt kommitlentföretag
inte uppfyller vUlkorel om man vid bedömningen av dess verksamhet bortser från
kommissionärsrörelsen.

Frågan är då vilka krav som med hänsyn lill
lagstiftningens syfte bör

slällas på kommittenlförelaget. Koncernbidragsvillkoret infördes, såsom

redan nämnls, för att hindra all spärreglerna i koncernbidragssystemel

kringgås genom kommissionärsavtal. SkaU delta syfte tillgodoses bör man

alltjämt kräva atl det föreligger ett sådanl kvalificerat koncemförhållande

mellan kommittent och kommissionär som fordras för att de skaU kunna ge

koncembidrag tUl varandra. I princip är det också motiverat alt upprälthål- '°

la
kravet att kommiltentföretagets huvudsakliga verksamhet skall avse Prop.
1986/87:42 rörelse (eller fastighet). Det bör således inte godtas att
resultatöverföring sker till etl moderförelag vars verksamhet huvudsakligen
avser t.ex. värdepappersförvallning. Däremot synes det inte föreligga något
skäl mot atl vid bedömningen av vad som är den huvudsakliga verksamheten
behandla kommissionärsrörelsen som om den bedrevs av moderförelagel. Etl sådanl
beaktande av kommissionärsrörelsen synes tvärtom slå bäst i överensslämmelse
med den koncernsyn som praxis numera har anlagt vid avgränsningen av begreppet
förvaltningsförelag.

I enlighel med del anförda bör bestämmelserna i 2 §
2 mom. SIL komplelleras med en regel som uttryckligen anger atl man vid
prövningen av koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget
bedrivna rörelsen som en del av kommiltentföretagets verksamhel. Även
kommissionärsföretaget får naturiiglvis, liksom hittills, räkna in rörelsen i
sin verksamhet.

Härefter återstår frågan hur reglerna i VDL skall
tiUämpas på de kommissionärsförhållanden som godtas vid inkomsttaxeringen. Det
har redan lidigare konslalerals atl resullalöverföringen lill
kommitlentföretaget skall beaktas också vid vinstdelningsbeskaltningen. Vad
frågan gäller är närmasl hur inflationskorrigeringen och beräkningen av det
lönebaserade fribeloppet skall genomföras.

Det förekommer all den personal som är sysselsatt i
rörelsen formellt inte är anställd hos kommitlentföretaget utan hos kommissionärsföretaget.
Eftersom hela resultatet av rörelsen skall redovisas hos kommillenlförelagel,
är del rimligt alt detta företag, oavsett de formella anställningsförhållandena,
får beakta samtliga lönekostnader som är hänförliga tiU rörelsen vid sin beräkning
av del lönebaserade fribeloppet. När det gäller inflationskorrigeringen är ett
liknande betraktelsesätt motiverat. Åtminslone som huvudregel bör gälla atl
kommittenlförelaget får beakta de lillgångar och skulder som hör till rörelsen.
Poster som inte har samband med denna bör däremoi inle beaktas (några mer
betydande sådana posler lär normalt inte förekomma, eflersom
kommissionärsföretaget enligt 2 § 2 mom. SIL inte får driva annan rörelse än
kommissionärsrörelsen och inte heller får bedriva verksamhel "i nämnvärd
omfattning" vid sidan av rörelsen). Det som nu har sagts om del
lönebaserade fribeloppet och inflationskorrigeringen synes kunna uppnås redan
inom ramen för nuvarande regler (jfr RSV:s handledning för rörelse- och
jordbruksbeskaltning 1986 s. 602). Någon lagreglering synes inte erforderlig.

6 Omstruktureringar

6.1 Inledning

Inom
förelagssektorn sker en fortlöpande omstrukturering. Del kan vara

fråga om en omorganisalion inorn en beslående koncern, elt samgående

mellan tidigare fristående företag, en delning av etl företag (s.k. fission)

eller etl byte av företagsform (t.ex. en övergång från enskUd firma till 80

aktiebolag).
Ett viktigt led i omslmklureringen är i många fall att något av Prop.
1986/87:42 de berörda förelagen överlåter hela sin verksamhet, en
verksamhelsgren eller särskilda tillgångar tUl ett annat. Enligt vanliga regler
skulle överlåtelsen ofta utlösa inkomstbeskattning. Del kan finnas risk för
alt en sådan beskattning hindrar eller försvårar omstruktureringarna. I
lagstiftning och praxis har utvecklats ell regelsyslem som har lill syfte atl
eliminera sådana effekter (i det följande bortses från de
lagstiflningsingripanden som i preventivt syfle har gjorls mol vissa
föreleelser inom fåmansbolagssektorn, l.ex. inlerna aklieöverlåtelser och
vinslbolagstransaklioner).

En genomgående princip vid
realisafionsvinslbeskatlningen är alt någon beskattning av s. k. förtäckt
reaUsafionsvinsl inlé skaU förekomma. Vid en överlåtelse av en tiUgång som
omfattas av realisationsvinstreglerna skall det faktiskt befingade vederlaget
ligga tiU gmnd för vinstberäkningen även om del understiger tillgångens
marknadsvärde. Genom atl överlåta tUlgångar av del slag som nu avses tiU elt
pris som inte översiiger anskaffningsvärdet (eller snarare det
omkoslnadsbelopp som beräknas enligt realisalionsvinstreglerna) kan företagen
förhindra alt överlåtelsen ufiöser inkomstbeskattning. I 2 § 4 mom. nionde
stycket SIL finns dessulom särskilda beslämmelser som gör det möjligl all inom
en koncem överiåla bl. a. organisalionsaklier till ell högre pris än
anskaffningsvärdet ulan alt överlåtelsen leder tUl omedelbar
realisafionsvinslbeskaltning.

När del är fråga om lager, inveniarier och andra
lillgångar vars avyttring skaU behandlas enligt rörelsereglerna gäller
generelll all en försäljning fiU etl pris som översiiger det skallemässiga
restvärdet leder liU inkomstbeskattning. Om överlåtelsen sker mellan svenska
företag som fiUhör samma koncern kan beskatlningen ofta eUmineras genom
koncernbidrag. I om-slmklureringsfallen är del emellerlid vanligl all prisei
bestäms tUl elt belopp som inle överstiger överiålarens skatlemässiga reslvärde
eller -vid vissa fusioner - atl någol vederlag inle bestäms. Om vanliga regler
tillämpades, skulle även sådana överlåtelser kunna utlösa en inkomstbeskattning
som baserades på marknadspriset (s.k. uttagsbeskattning). Genom SärskUda
bestämmelser har lagstiftaren setl till att vissa former av fusioner kan
genomföras ulan sådan beskattning. För övriga omstmklure-ringsfall har i praxis
utvecklats regler som innebär att uttagsbeskattning också i dessa fall ofta kan
underlåtas.

Vinstdelningsbeskaltningen utgår från det underlag
som beräknas vid inkomsttaxeringen. Det betyder att en överlålelse som inte
leder tiU inkomstbeskattning i princip inte heller ufiöser någon
vinstdelningsbeskalt-ning. Hell undantagslöst gäller emellerlid inle detla. De
justeringar av underlaget som görs vid vinstdelningsbeskaltningen kan medföra
alt en överlåtelse som är inkomstskattemässigl neutral medför etl ökal uttag av
vinsidelningsskall hos de berörda förelagen. Särskild betydelse i delta
hänseende har bestämmelserna i 3 § VDL om behandlingen av förändringar i
lagerreserver och reserver för pågående arbeten.

I delta kapitel diskuteras i första hand
möjligheterna atl genom ändringar

i VDL eliminera den merbeskaltning som överlåtelser i samband med

omstruktureringar kan ge upphov lill. I avsnill 6.2 uppmärksammas be

handlingen av lagerreserver och reserver för pågående arbeten vid om- 81

6 Riksdagen 1986/87. 1 saml. nr 42

stmkturering
inom en beslående företagsgmpp. Vad som där sägs har i Prop. 1986/87:42 princip
tillämplighet på samtliga omstmktureringsfaU, även fusionema. Av både
systematiska och framställningslekniska skäl har emellertid frågan om
beskattningen vid fusion brutits ut. Den behandlas separal i avsnitt 6.3.
Återläggningsreglerna i 3 § VDIL omfallar också andra poster, nämligen
ändringar som avser resullaluljärnningsfonder och internvinstkonton. De
effekler som återläggningen av dessa posler kan medföra är emellertid inle
specifika för omstruktureringarna och förbigås i det följande.

6.2 Behandlingen av lagerreserver m.m.

6.2.1
Nuvarande regler

Den
merbeskaltning som kan inträda i samband med omslmklureringama beror, som
nämnts i inledningen, främst på de beslämmelser i 3 § VDL som anger hur
förändringar i lagerreserver och reserver för pågående arbeten skall behandlas.
Här görs lill en början en sammanfallning av de bestämmelser i
inkomstskatleförfattningarna och VDL som reglerar dessa poster. En mer
delaljerad analys aiV vissa effekler redovisas i näsla avsnitt.

Lager

Den
ersällning som erhåUs för avyttrade lagertillgångar är skattepliktig oavsell om
avyttringen omfaltar enbart sådana lillgångar eller ulgör etl led i en
avveckling eller överlålelse av hela rörelsen. Hela kostnaden för anskaffning
(inköp, tillverkning m.m.) är avdragsgiU enligt 29 § 1 mom. KL men värdet av
utgående lager skall beaktas enligt 41 § samma lag. Innebörden av regelsystemet
kan i själva verket beskrivas på följande sätl. Ulgiften för anskaffning skall
periodiseras. Huvudregeln är att avdrag skall göras när de inköpta
lagertUlgångarna eller de förädlade produklerna avyttras (eller utrangeras
eller förbrukas). Under innehavet medges dock avdrag för värdenedgång, oavsett
om denna beror på ändrade marknadspriser eller inkurans. Dessutom har
företagen betydande möjligheter till konsolidering genom nedskrivning. En
nedskrivning innebär atl avdrag görs "i förväg", dvs. innan
tillgångarna har avyttrats. Enligt huvudregeln i punkl 2 av anvisningarna fill
41 § KL får avdrag göras för nedskrivning med högst 50 % av lägsla värdet (det
lägsta av anskaffnings- och återan-skaffningsvärdena) minskat med inkurans (här
förbigås de s. k. supplemen-tärteglerna och de särskilda regler som gäller för
lager av fastigheter och värdepapper). Det belopp varmed nedskrivning har
gjorts utgör lagerteserven. När nedskrivna lagertillgångar avyttras, skall det
avdrag som då medges begränsas lill den inte redan konsumerade delen av
anskaffningsvärdet. Detla åstadkoms genom att de lidigare gjorda
nedskrivningarna återförs (lagerteserven upplöses).

Om lagertillgångar överlåts till någon närstående
utan vederlag eller för

ett pris som understiger marknadsvärdet, är huvudregeln att beskattning

skall ske som om en försäljning tiU marknadspris hade ägt rum, s.k.

uttagsbeskattning (här bortses från de fall där hela förvärvskällan överförs 82

genom en överlåtelse som
skattemässigt betraktas som gåva; i dessa faU Prop. 1986/87:42 sker inte
någon uttagsbeskattning eflersom gåvolagaren i inkomslskatle-hänseende - dvs.
med avseende på bl.a. avskrivningsunderlag och restvärden — anses träda i
givarens ställe).

Utgångspunkten är således alt en överlåtelse av
lagertUlgångar fiU närstående för underpris skall leda fill uttagsbeskattning.
Som berörls i inledningen medger dock praxis all undanlag i vissa fall görs
från denna princip (se fill del följande Thorell, Skattefrågor vid byle av
förelagsform. Skattenytt 1985 s. 369 ff., med hänvisningar). En första
fömtsättning för atl uttagsbeskattning skall underlåtas är atl lagerlUlgången
inle i och med överlåtelsen byter skatlemässig karaklär. Kommer den i
mottagarens hand alt bli anläggningslillgång, skall överlåtaren i princip
utlagsbeskaltas. Vidare fordras alt tillgången inte förs över från ett
dubbelbeskaltat till etl enkelbeskattat subjekt. Underläts ultagsbeskattning i
etl sådant fall, skuUe reglerna om dubbelbeskattning kunna kringgås. Slutligen
krävs alt det föreligger en viss grad av ägarsamband eller intressegemenskap
mellan överiåtare och förvärvare.

Innebörden av del sistnämnda kravet är inte helt
klar. Om överlåtelsen sker mellan två koncernföretag och fömtsättningar finns
atl medge överlåtaren avdrag för öppet koncernbidrag till förvärvaren, har
uttagsbeskattning av naturliga skäl ansetts kunna underlåtas. Även i andra
fall har dock en överlålelse kunnal ske utan uttagsbeskattning. Etl exempel
erbjuder rättsfallet RÅ80 Aa 126 (= RSV/FB Dt 1981:12), där vissa
omsättningstillgångar överfördes från elt akliebolag lill ett annat som ägdes
av samma fysiska personer. Ett i praxis ofta förekommande fall är att en fysisk
person överför omsätlningslillgångar till etl närslående akfiebolag som avses
fortsätta rörelsen. I regel har det varit fråga om elt av överiåtaren helägt
bolag (jfr det ofta åberopade RÅ83 1:35). Praxis har dock inle upprätthållit
något krav på ägaridenlitel. I RÅ80 Aa 61 (= RSV/FB Dt 1981:10) godtogs en
överlåtelse tiU etl aktiebolag som ägdes av överiåtaren och hans barn. I några
opublicerade förhandsbesked har ullalats att en överlåtelse kan ske ulan
uttagsbeskattning lill elt aktiebolag som ägs av överlåtaren eller av honom
närstående personer.

Det skall tilläggas alt uttagsbeskattning har
underlåtits inte endast i de fall där överlåtelsen har omfattat en hel rörelse
eller rörelsegren utan även när enstaka lagertUlgångar (eller inventarier) har
förts över. Nyssnämnda RÅ80 Aa 61 och även RÅ82 Aa 218 är exempel på detla. De
opublicerade förhandsbeskeden ger ytterligare exempel på samma sak.

Det hittills sagda har avsett villkoren för att
underiåla uttagsbeskattning,

dvs. en beskattning som träffar del belopp varmed marknadsvärdet över

stiger köpeskillingen för de överlåtna lagertillgångarna. Åven om dessa

villkor är uppfyllda, är därmed inte sagt att köpeskillingen i andra hänseen

den skall godtas vid inkomsttaxeringen. Antag alt köpeskillingen under

stiger de överförda lagertillgångarnas nettovärde (lägsla värdet minskat

med inkuransavdrag och nedskrivning; se nästa avsnitt angående termino

login). Försäljningen leder därmed - även sedan upplösningen av lagerte

serven beaktats - till en föriusl för överlåtaren. Får denna utnyttjas för

avdrag mot andra intäkter? I praxis har godtagits atl fastigheter som utgör 83

omsättningstillgångar
överlåts till elt pris som motsvarar nämnda nelto- Prop. 1986/87:42 värde
minskat med det belopp varmed värdeminskningsavdrag har gjorts i förvärvskällan
annan fastighet (se bl.a. RÅ79 1:29 och RÅ83 1:35). Detta kan uttryckas så att
förlusten på grund av försäljningen har fått kvittas mot den återföring av
värdeminskningsavdrag som skall göras på gmnd av försäljningen. Det är inte
hell klart om - och i så fall under vilka förutsättningar - en förlust av
delta slag i övrigl kan utnyttjas vid taxeringen. En annan fråga gäller
förvärvarens beskattning. För denne ulgör den överenskomna köpeskillingen
lagrets anskaffningsvärde. Det är ovisst om förvärvaren alltid får basera sin
lagernedskrivning på detla värde eller om hänsyn skall tas även till
överlåtarens förhållanden. Antag att överlåtaren har anskaffat
lagertillgångarna för 1000 och gjort en nedskrivning med 500 samt alt
överlåtelsen sker till elt pris motsvarande nettovärdet 500. Frågan om
förvärvaren har rätt atl göra ytterligare nedskrivning med 250 synes ännu inte
ha besvarats i praxis.

I VDL finns inle några särbestämmelser om
överlåtelser mellan närstående företag. Har uttagsbeskattning underlåtits vid
inkomsttaxeringen, sker inle någon sådan vid beräkningen av
vinsldelningsunderiagel. När del gäller behandlingen av lagerreserver innebär däremoi
bestämmelserna i 3 § första stycket 6 och 7 VDL att ett betydande avsteg görs
från inkomsttaxeringen. Den grundläggande principen är att
bokslutsdispositioner (fria reserveringar) inte skall påverka
vinsldelningsunderiagel (Ds Fi 1983:13 s. 31 och 63, prop. 1983/84:50 del A s.
60 och 88 f.) och atl förändringar i lagerteserven följaktligen inle skall få
slå igenom vid vinstdelningsbeskaltningen. Det betyder alt ett avdrag för
lagernedskrivning som har medgetts vid inkomsttaxeringen skall återföras vid
beräkningen av vinstdelningsunderlag (punkl 6) och att å andra sidan en
reservupplösning som beaktats vid inkomsttaxeringen skall räknas av från
vinstdelningsunderlaget (punkt 7). Konsekvenserna av dessa beiitämmelser skaU
belysas mer utförligt i nästa avsnitt.

Pågående
arbelen

Detla
uttryck syftar på sådana arbeten för annans räkning som elt företag har
påbörjat men inte avslutat vid räkenskapsårets uigång. Företaget har haft
utgifter för arbetet men har samtidigt skaffat sig elt anspråk på ersättning.
Värdel av det utförda arbelet är en tillgång som kan ses som ett mellanting
mellan en fordran och en lagertillgång.

För vissa verksamheier, nämligen byggnads-,
hantverks-, anläggnings-och konsultrörelser, har frågan om behandlingen av
pågående arbeten numera reglerats i punkt 3 a av anvisningarna till 41 § KL.
Bestämmelserna skiljer mellan arbete på löpande räkning och arbete till fast
pris.

Vid arbele på löpande räkning i lagstiftningens
mening (se definitionen i anvisningspunktens andra stycke) behöver utgifterna
inte lill någon del aktiveras ulan får belasta rörelsens resultat löpande.
Intäktema beskattas i takt med faktureringen.

Av störte intresse med tanke på
vinstdelningsbeskattningen är betäm

melserna om arbete till fast pris. Här gäller alt de indirekla kostnaderna 84

inte
behöver aktiveras. Det föreskrivs nämligen alt värdel av pågående Prop.
1986/87:42 arbeten skall tas upp till lägsl 85 % av nedlagda direkta kosinader
såvitt avser byggnads-, anläggnings- och hanlverksrörelse och till 100 % av direkta
kostnader minskat med etl basbelopp när det är fråga om konsultrörelse. Detla
betyder för t.ex. byggnadsföretagens del atl del finns ett reserveringsutrymme
molsvarande samfiiga indirekla och 15 % av de direkta kosinaderna. I prop.
1980/81:68 s. 144 framhöUs att del inte finns något som hindrar all etl förelag
i sina räkenskaper aktiverar samtliga direkta och indirekla kostnader och
därefler gör en öppen reservering i form av en bokslutsdisposilion om delta
överensslämmer med tiUämpad praxis.

Av förarbetena till VDL framgår att en nedskrivning
av värdet av pågående arbelen i princip omfattas av återläggningsreglerna i 3
§ första slyckel 6 och 7. Ell vid laxeringen medgivet avdrag för nedskrivning
skall återföras vid beräkningen av vinstdelningsunderlag och en reservupplösning
skall räknas av från detta underlag. Enligt elt uttalande i prop. 1983/84:50
del A s. 90 bör återföringen avse nedskrivningen av direkla kostnader och
dessutom, om även ett belopp molsvarande indirekla kostnader redovisas som en
obeskattad reserv i bokslulel, de sisinämnda kostnadema. Det framhölls
samlidigt att någon återföring inle skall äga mm om förelaget kan visa att
nedskrivningen har varit nödvändig för atl uppfylla kravet på god
redovisningssed.

6.2.2
Behovet av översyn

Åven
i detla avsnill behandlas lager och pågående arbeten var för sig.

Lager

I
skrivelser tiU finansdepartementet från Telefon AB L M Ericsson (se även
avsnitt 5.3.2) och FAR har framhållils all reglerna i VDL kan ge oönskade
effekler när lagertillgångar förs över mellan förelag inom en koncern. Samma
fråga har lagils upp i riksdagen och i den allmänna debatten saml vid olika
företags underhandskontakter med departementet.

I del följande skaU de påtalade effeklerna belysas
med några schematiska exempel. Först måste dock terminologin klargöras. Frågan
diskuteras lämpligen i anslulning fiU periodiseringsreglema i punkl 2 av anvisningarna
lill 41 § KL.

Dessa regler har formen av föreskrifier om del
lägsta värde fiU vUket

lagret vid beskattningsårels uigång får tas upp. De inneliggande lagertiU-

gångarna skall först identifieras med lillämpning av principen först in -

först ul. Därefler skall del lägsla av anskaffnings- och återanskaffningsvär-

dena för lillgångama fastställas och avdrag för eventuell inkurans göras.

Det värde som då framkommer kaUas här bruttovärdet. Enligt huvudregeln

i anvisningspunkten får lagret inle las upp fill lägre belopp än 50 % av

bmitovärdet. Nedskrivning får med andra ord göras med högst 50 %. Det

värde som återstår efter nedskrivning kallas i fortsättningen lagrets netto

värde. Lagerteserven är således skiUnaden mellan brutto- och nellovärdel. 85

Som intäkt vid en försäljning av lagerfillgångar
tas upp det vederlag som Prop. 1986/87:42 erhålls vid försäljningen, oavsett om
del beslår av t.ex. kontanter eUer en fordran på köparen eller ges i den formen
atl köparen övertar betalningsansvaret för vissa skulder (etl "övertagande"
av en lagerreserv kan däremot inte betraklas som elt "vederlag", se
mera nedan). Avdrag får göras för den utgift som säljaren hafl för
anskaffningen av de sålda tillgångarna i den mån avdrag inle redan fidigare har
gjorts för värdenedgång (l.ex. inkurans) eller nedskrivning. Om tillgångarna
har anskaffats elt tidigare år, vilket förutsätts i exemplen nedan, är deras
bruttovärde vid beskattningsårets ingång en avgående post och den på
tillgångarna belöpande lagerteserven en tUlkommande post. Med tanke på
vinstdelningsbeskaltningen är det viktigt atl hålla isär dessa poster. Med
residtatet av försäljningen menas i exemplen försäljningspriset minskat med
bruttovärdet. Den lillkommande posten kallas upplösning av lagerreserven.

Det var lidigare vanligt att lagemedskrivningarna
bokfördes enligl metoden för direkl nedskrivning. Den innebar bl.a. att
resuhalräkningen belastades med en posl som i princip var sammansatt av
anskaffningsvärdet för sålda varor och förändringen i lagerreserven. Vidare
innebar den atl lagrets nettovärde logs upp som lillgång i balansräkningen och
atl lagerreserven inte redovisades öppet. Numera skaU varje bokföringsskyldig
enligt 14 § tredje stycket BFL redovisa lagerteserven öppel i bokslutet Gfr däremot
beträffande den offentliga årsredovisningen 11 kap. 5 § ABL och 2 kap. 5 §
ÅRL). Detla medför i princip atl lagernedskrivningen görs enligt metoden för
indirekt nedskrivning. Resultaträkningen påverkas av två separata poster, av
vilka den ena avser anskaffningsvärdet av sålda varor (bmitovärdet) och den
andra förändringen av lagerreserven. I balansräkningen redovisas del
kvarliggande lagrets bmttovärde som tillgång och lagerteserven som en skuld
(obeskattad reserv).

Del står helt klarl att resultatet vid
vinslddningsbeskattningen inte skall påverkas av vilken nedskrivningsmetod som
har använts. Även om ett företag skulle underlåta att redovisa lagerreserven
öppet, måste ändå vid beräkningen av vinstdelningsunderlag klargöras vilka
ändringar som har skett i lagerreserven Ofr definifionen av lagerreserv i prop.
1983/84:50 del A s. 89). Fömtsatt atl ändringarna har påverkat
inkomsttaxeringen skall de ålerläggas enligl 3 § försia slyckel 6 eUer 7 VDL. I
det följande antas för enkelhetens skuU alt lagerteserven redovisas öppet.

Avsikten med de följande exemplen är att belysa de
effekter som inträder när etl förelag som innehar lagertillgångar för över
dessa tiU ett närstående företag innan en exlern försäljning sker. Det antas
alt del överlåtande företaget (överiåtaren i exemplen) under ett tidigare år
har anskaffat tillgångama för 1000, vilkel också utgör lagrets bmttovärde vid
årels ingång, och gjort avsättning till lagerteserv (nedskrivning) med 500.

Beskatlningsresultatel när den externa
försäljningen föregås av en över

föring till ett närstående förelag (mottagaren i exemplen) bör jämföras med

det som skulle ha erhållits om överlåtaren hade valt att i stället göra en

direkl externförsäljning. Antag atl denna sker till ett oförändrat pris,

1000 kr. Resultatet av försäljningen, såsom det nyss definierats, blir -HO.

Samlidigt sker en uppläsning av lagerreserven (-1-500). Resultatet vid in- 86

komsttaxering och
vinsldelningsbeskattning kan sammanfallas enligl föl- Prop. 1986/87:42 jande.

Resultat
av försäljningen ± O

Upplösning
av lagerteserven +500

Inkomsttaxering -1-500'

Återiäggning
enligt VDL -500

Vinsldelningsunderiag ± O

Överiåtaren har på grund av den tidigare
nedskrivningen redan fått avdrag vid inkomsttaxeringen för halva
anskaffningsvärdet. Upplösningen av lagerteserven medför atl det netloavdrag
som erhålls på gmnd av försäljningen inle översiiger den reslerande hälften.
Eftersom avdrag för lagernedskrivning inte har medgetts vid
vinstdelningsbeskaltningen, skall inte heller upplösningen av reserven räknas
in i vinsldelningsunderiagel. Delta påverkas således varken av upplösningen
eller av den tidigare nedskrivningen.

Frågan är alltså vad som händer om den externa
försäljningen föregås av en överföring av lagret till elt närstående företag.
Med hänsyn till de exempel som har lämnals i de fidigare berörda
framställningarna finns det anledning att belysa tre olika alternativ. En
gemensam ulgångspunkl är alt förelagen vill genomföra den interna överlåtelsen
på elt sådant sätt att den inle utlöser någon inkomstbeskattning hos
överiåtaren. Del antas atl fömtsättningarna för all underiåla
uttagsbeskattning är uppfyllda (jfr avsnill 6.2.1) och all priset vid den
exierna försäljningen är oförändrat 1000. TiUs vidare antas också all
omständigheterna är sådana att överlåtaren kan få avdrag för koncernbidrag till
mollagaren.

Alternaiiv
1

Den
interna överlåtelsen sker till ett pris som moisvarar lagrets nettovärde.
Mottagaren bokför detia som anskaffningsvärde och gör inie någon nedskrivning
(netto/netto-metoden)

Hos överlåtaren medför den interna överlåtelsen —
på samma sätt som den direkta externförsäljningen — en upplösning av
lagerreserven som skall beaktas vid förelagets inkomsttaxering och därmed också
skall föranleda avdrag enligt 3 § första stycket 7 VDL. Mottagarens
ingångsvärde på lagret är 500. Den efterföljande externa försäljningen (till
priset 1000) medför inte någon reservupplösning hos mottagaren. Resultatet blir
följande.

'
I detta och de följande exemplen har bortsetts från att den beskattnings

bara inkomsten vid beräkningen av vinstdelningsunderlag skall minskas

med årets inkomstskau (52 %). 87

Överlåtaren Prop. 1986/87:42

Resultat av den inlerna
överlåtelsen -500

Upplösning
av lagerteserven +500

Inkomsttaxering ± O

Återiäggning enligt VDL -500

Vinstdelningsunderlag -500

Mottagaren

Resultat av den exierna
försäljningen +500

Upplösning
av lagerreserv -_

Inkomsttaxering +500

Ålerläggning enligl VDL

Vinstdelningsunderlag +500

Företagen kan således åstadkomma att
inkomstbeskattningen skjuts upp till dess den externa försäljningen sker.
Förfarandet är emellertid inte neutralt i vinsldelningshänseende. Överiåtaren
får en negativ post och mottagaren en motsvarande positiv (det senare kommer
inte fram förtån externförsäljningen sker). Kan överiåtaren inte utnyttja den
negativa posten, medför transaktionerna atl koncernen träffas av en
vinstdelningsskatt som inte skulle ha utgått om överiåtaren hade gjort externförsäljningen
direkt (se ovan).

Det har hävdats att lagerreserven (skiUnaden mellan
bmtto- och nettovärdet) från koncernens synpunki inte blir upplöst förrän
mottagaren säljer lagret externt och att den återiäggning som i exemplet leder
liU negativt vinstdelningsunderlag för överlåtaren därför i stället borde göras
hos mottagaren när detla företag genomför externförsäljningen. I sin nuvarande
utformning synes emellertid bestämmelserna i 3 § VDL inte ge utrymme för en
sådan tillämpning. Överlåtaren och mottagaren är två skilda skattesubjekt.
Formellt sker hos överlåtaren en lagerupplösning som påverkar dess
inkomsttaxering (resultatet skulle annars bli -500) och därför enligt 3 §
första stycket 7 ger rätl till molsvarande avdrag vid beräkningen av vinstdelningsunderlag.
Utan slöd av uttryckliga regler kan inte detta avdrag "sparas" och i
stället tillgodoföras etl annat skattesubjekt, mottagaren. Det nu sagda har
stöd i ett opublicerat förhandsbesked.

Aliernativ
2

Den
inlerna överiåielsen sker UU ett pris som motsvarar lagrets bruttovärde.
Mottagaren bokför detta som anskaffningsvärde och gör en avsättning till
lagerreserv (brulto/brutlo-meloden)

Detla fall har diskuierats i avsnitt 5.3.3.
Inkomstbeskattning hos överiåtaren undviks genom all koncernbidrag ges lill
moltagaren. Det antas all den inlerna överiåielsen sker år I och alt mottagaren
gör den externa försäljningen år 2 (till prisei 1000).

överlåtaren Prop. 1986/87:42

Resultat
av den inlerna överlåtelsen ± O

Upplösning
av lagerteserven +500

Koncernbidrag -500

Inkomsttaxering ± O

Återiäggning
enligt VDL -500

Vinsldelningsunderiag -500

Motlagaren

Årl

Nedskrivning av lagret -500

Koncernbidrag +500

Inkomsttaxering ± O

Ålerläggning
enligt VDL +500

Vinstdelningsunderlag +500

År 2

Resultat av den externa försäljningen ± O

Upplösning av lagerreserven +500

Inkomsttaxering +500

Återiäggning enligl VDL -500

Vinstdelningsunderlag ± O

Liksom i alternativ 1 får
överlåtaren en negativ och mottagaren en molsvarande posifiv post vid
vinstdelningsbeskattningen. Av exemplet framgår alt effekten hos mottagaren
inträder redan år 1 även om den externa försäljningen skjuts upp lUl etl senare
år. Det bör filläggas atl snedfördelningseffeklerna i exemplet elimineras om
koncembidrag får ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen på det sätl som har
föreslagils i avsnill 5.3.3.

Allernaliv 3

Den intema överlåtelsen sker till eti pris som motsvarar
lagrets nettovärde. Mottagaren bokför emellertid bruttovärdet som anskaffningsvärde
och balanserar deiia med en samiidigi bokförd lagerreserv
(netto/brutto--metoden)

Enligl uppgifl har denna melod
använts vid några förelagsöverlåtelser under senare år. FAR:s inledningsvis
nämnda skrivelse ulgår från etl exempel som bygger på samma melod.

Vad först beträffar överlåtarens
beskattning är utgångspunkten all den

interna överlåtelsen sker fill ett pris som moisvarar lagrets netlovärde. Det

betyder atl del vederlag som lillförs överiåtaren (i form av kontanter, en

fordran på moltagaren, ett övertagande av betalningsansvaret för skulder

e.d.) inle överstiger nettovärdet (500). För överiåtaren leder den interna

överlåtelsen därmed fill en förlust (-500) som vid inkomsttaxeringen ba

lanseras av upplösningen av lagerreserven (+500). Effekterna har redan

beskrivits vid diskussionen av alternativ 1. Enligt 3 § försia stycket 7 VDL 89

har
överlåtaren rätt att vid beräkningen av sitt vinsldelningsunderiag räkna Prop.
1986/87:42 av ett belopp som moisvarar reservupplösningen. Man kan enligl
gäUande bestämmelser inle vägra förelaget detta "avdrag". Det går
t.ex. inle alt hävda atl del "övertagande" av reserven som sker hos
moltagaren (se mera nedan) är en form av "vederlag" som skaU
inkomstbeskatlas hos överiåtaren i slället för upplösningen av lagerreserven
(all "överta" en obeskattad reserv är inte detsamma som all överta
betalningsansvaret för en skuld). Inom ramen för nuvarande regler är det inte
heller möjligt alt på begäran av överiåtaren föra över "avdragel" för
reservupplösningen lill mottagaren (jfr diskussionen av alternativ 1). För
överiåtaren ger överföringen av lagret således upphov till en negativ post
(-500) vid vinstdelningsbeskaltningen .

När det gäller mottagarens förhållanden är osäkerheien
störte. Det har hävdals att bruttoredovisningen av del övertagna lagret och den
samtidiga bokföringen av en "övertagen" kigerreserv står i
överensslämmelse med god redovisningssed. Meningarna synes dock vara delade på
denna punkl. Det råder också oUka uppfattningar om vilken betydelse som skaU
lilläggas förfarandel vid mottagarens beskattning. Enligl en uppfattning bör
man skattemässigt acceptera all anskaffningsvärdet 1000 och lagerreserven 500
har "övertagils". Finns lagret kvar hos mollagaren vid ulgången av
det år då den interna överlåtelsen har ägt mm (år 1) och förs den övertagna
reserven då till den utgående balansräkningen, anses företaget inle ha gjort
någon egen lagernedskrivning. Någon återföring skall då inte heller göras vid
vinstdelningsbeskaltningen.' Det år då den externa försäljningen sker (år 2)
erhålls följande resultat.

Resultat
av den externa försäljningen ± O

Upplösning
av den "övertagna" reserven +500

Inkomsttaxering +500

Återiäggning
enligt VDL -500

Vinstdelningsunderlag ± O

Enligl en annan uppfattning måsle bokföringen av
lagret lill värdel 1000 betraktas som en uppskrivning. "Övertagandel"
av reserven godlas inte skattemässigt. Om den externa försäljningen sker samma
år som den inlerna (år 1), inträffar detta:

Uppskrivning +500

Resultat
av den externa försäljningen ±_ O

Inkomsttaxering +500

Återiäggning
enligt VDL __

Vinstdelningsunderlag +500

' En konsekvens av detta
synsätt är också att moUagarens rätt till nedskrivning bestäms med utgångspunkt
i anskaffningsvärdet 1000. Den intema överlåtelsen skapar således inte något
utrymme för ytterligare lagernedskrivning inom koncemen (jfr avsnitt 6.2.1).

90

Finns
lagret kvar vid ulgången av år 1 och lar mollagaren då upp den Prop.
1986/87:42 "övertagna" reserven i sin ulgående balansräkning, skall
förelaget enligt den nu återgivna uppfaltningen anses ha gjort en egen
nedskrivning av lagret, öm del antas alt den exierna försäljningen sker år 2,
gäller följande.

Årl

Uppskrivning +500

Nedskrivning -500

Inkomsttaxering ± O

Ålerläggning
enligl VDL +500

Vinsldelningsunderiag +500

År
2

Resultat
av försäljningen ± O

Upplösning
av lagerreserven +500

Inkomsttaxering +500

Återiäggning
enligt VDL -500

Vinstdelningsunderlag ± O

Den försia uppfatlningen, nämligen all
"övertagandet" av reserven skall godlas skattemässigt, innebär
således alt förfarandet inte utlöser någon vinsldelningsbeskattning hos
motlagaren. Enligt den andra får mottagaren, oavsett om den externa
försäljningen sker samma år som den inlerna eller skjuts upp, redan det första
året ett posifivt vinstdelningsunderlag (+500). Vid etl stäUningstagande måste
beaktas vad som nyss sagls om överiålarens beskattning. Denna skall beslämmas
med utgångspunkt i ell vederlag som motsvarar lagrets nettovärde, vilket för
della företag leder till en "avdragsposl" vid
vinstdelningsbeskaltningen. Konsekvensen fordrar all man även vid mottagarens
beskattning belraklar nettovärdet (500) som utgivet vederlag för lagret. Bokför
moltagaren detla värde som anskaffningsvärde, kommer det negaliva
vinstdelningsunderlaget hos överlåtaren att balanseras av en motsvarande
posiliv post hos mottagaren (se alternativ 1). Om del senare företaget kunde
undvika denna effekt genom en bokföring enligt netto/bruttomeloden (allernaliv
3), skuUe den inlerna överlåtelsen från koncernens synpunkt medföra ell
underskott vid vinstdelningsbeskaltningen (—500 för överiåtaren, +0 för
mollagaren). En sådan konsekvens kan inle accepleras.

Slutsatsen är alt det med nuvarande regler inle kan
accepleras all ett "övertagande" av lagerreserven får de konsekvenser
som hävdas enligt den först återgivna uppfattningen. Åven om motlagaren bokför
övertagandel enligl allernaliv 3, måsle den interna lageröverlåtelsen leda tiU
atl företaget får etl posifivt vinsldelningsunderiag av samma storlek som det
negativa belopp som framkommer vid överlåtarens vinsldelningsbeskattning.

91

Det kan således konstateras aU en inlern
överiåtelse av lagertUlgångar, Prop. 1986/87:42 om den genomförs på ett sädant
sätt att den inte utlöser inkomstbeskattning hos överlåtaren, får
snedfördelningseffekter vid vinstdelningsbeskattningen. På grund av
överföringen av lagret får överiåtaren en negaliv och motlagaren en lika stor
posifiv posl vid vinstdelningsbeskaltningen. Förtit-satt att överiåtaren kan
utnyttja den negativa posten för kvittning mol andra inkomsler medför
överföringen från koncernens synpunki inte någon ökad skattebelastning. En
omstrukturering innebär emellertid ofta att det överlåtande företagel avvecklar
sin rörelse och övergår tiU annan verksamhet. Det kan i sädana fall inlräffa
alt överlåtaren inte kan utnyttja den negativa posten för kvittning mot andra inkomster
vid den vinsldelningsbeskattning som sker för överlåtelseårel. Resultatet blir
då alt koncernen träffas av cn merbeskaltning, eftersom överiålarens reala
förlust inte får sparas tiU ett senare år och inte heller får utnyttjas av
andra koncernföretag.

Det hitfills sagda har avsett överiålelser nieUan
företag inom en koncern. Samma snedfördelningseffekter kan naturligtvis inträda
också vid lager-överlåtelser mellan andra företag, Ett specialfall är
fusionerna; dessa behandlas separat i avsnitt 6,3. Det kan också vara fräga om
t.ex, en överlåtelse meUan två aktiebolag i cn s.k. oäkta koncern. Som framgår
av avsnitt 6.2.1 behöver en lageröverlåtelse mellan sådana företag, om den
genomförs enligt alternativ 1 eller 3 ovan, enligt praxis inte ufiösa någon
uttagsbeskattning hos överlåtaren. Ett annat exempel är att en fysisk person -
t.ex. som ett led i ett byte av företagsform - för över lagertillgångar liU
ett helägt (eller ell tillsammans med närstående ägt) aktiebolag. Inte heller i
detta fall behöver en överlåtelse som görs enligt alternativ 1 eller 3 medföra
någon uttagsbeskattning (avsnitt 6.2.1). Överlåtaren är inte skattskyldig till
vinstdelningsskatt men för mottagaren leder överlåtelsen till en
vinstdelningsbeskattning som inte skulle ha ägt mm om överlåtaren hade gjort en
direkl exlernförsäljning.

I de inledningsvis nämnda skrivelserna m. m. har de
nu berörda effekterna påtalats. Det har hävdats att återläggningsreglerna i 3
§ VDL leder till elt resultat som slrider mot lagstiftningens syfte och att
effekterna kan vara ett allvarligt hinder mol omstruktureringar som är
önskvärda från företagsekonomiska synpunkter. Exempel har lämnats på koncerner
som på gmnd av beskaltningskonsekvenserna har avstått från planerade
ralionaliseringsålgärder. Det finns också exempel på företag som under de
senasle åren har genomfört omstruktureringar och nu befarar alt ställas inför
betydande skattekrav som inle fömtsågs när transaktionerna genomfördes.

Pågående
arbeten

I
avsnitt 6.2.1 har framhållits att en nedskrivning av pågående arbeten i

princip omfallas av återläggnings.reglerna i 3 § VDL. Del betyder all

samma effekter som vid en lageröverlåtelse kan inlräffa när t.ex. ett

byggnadsföretag överför sina rättigheter och skyldigheter med avseende

på pågående arbelen lill ett närstående företag. I den delen räcker det

således alt hänvisa till den redan lämnade redogörelsen. 92

I förarbelena lill VDL uppmärksammades särskilt
frågan om återlägg- Prop. 1986/87:42 ningsreglernas tiUämpning på
nedskrivningen av indirekta kostnader. Två olika redovisningsmeloder kan
användas. Etl förelag kan räkna in även de indirekta kosinaderna i värdel på
pågående arbelen (aklivering) och göra en öppen nedskrivning (obeskattad
reserv). Alternativt kan företagel välja all inle aklivera de indirekla
kostnadema ulan i stället omedelbart koslnadsföra dem. Med denna metod kommer
således nedskrivningen av indirekla kosinader inle alt redovisas öppet som en
obeskattad reserv.

I prop. 1983/84:50 inlogs ståndpunkten att
nedskrivningen i det förstnämnda men inle i del sisinämnda fallel skall
ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen (se avsnill 6.2.1). Denna
uppfallning har krifiserals. Det har hävdats alt god redovisningssed kräver -
eller alt det i vart fall står bäst i överensslämmelse med god redovisningssed
- all redovisa även nedskrivningen av indirekta kosinader öppel som en
obeskattad reserv. Den i förarbetena förordade lillämpningen av 3 § VDL medför
emellertid all förelagen har inlresse av all välja meloden för direkl
kostnadsföring. Beskattningsreglerna skulle därmed kunna leda tiU en
redovisningspraxis som står i strid mol god redovisningssed.

6.2.3
Överväganden och förslag

En
redogörelse har nyss lämnals för de effekler som kan inträda på gmnd av att
nedskrivningen av lager och pågående arbeten saml upplösningen av motsvarande
reserver behandlas olika i inkomstskatte- och vinstdelningssystemen. I detta
avsnill diskuleras behovel av ålgärder för all eliminera dessa effekler vid
överiålelser som ulgör led i en omstmkturering mellan närstående förelag.

Reglerna om inflationskortigering i 4-6 §§ VDL
lenderar all i vissa faU förstärka effekterna. När det gäller omstruktureringar
inom en beslående företagsgmpp är det dock knappasl motiverai att överväga
några ändringar beträffande inflationskorrigeringen. Saken kommer i ett annat
läge när omstmktureringen sker genom fusion. I avsnitt 6.3, som behandlar
be-skatlningsproblemen vid fusion, kommer även effekterna av inflationskorrigeringen
att uppmärksammas.

Lager

Det
förhåUandet att inkomstskatte- och vinstdelningssystemen har olika

baser märks inte minsl vid en försäljning av lagertillgångar. Vid inkomst

taxeringen medges konsolidering genom nedskrivning av lagret. Del bety

der alt utgiften för anskaffning får dras av tUl viss del "i förväg",
dvs.

redan innan tillgångarna har avyttrats. Vid en försäljning återförs lagerte

serven lill beskattning, vilket medför att det avdrag som företagel då får

göra begränsas till den tidigare inte konsumerade delen av anskaffnings

värdet. Vinstdelningsskatlen, däremot, är avsedd alt Iräffa det
"verkliga"

resultatet. Avdrag för lagernedskrivning medges inle (del vid inkomsttax

eringen medgivna avdraget återiäggs). Hela utgiften för anskaffningen får i 93

stället dras av på en gång
vid försäljningstillfället (den upplösning av Prop. 1986/87:42
lagerreserven som påverkat inkomsttaxeringen återiäggs).

Följden av alt lagernedskrivningarna behandlas på
olika sätt i de båda systemen blir att det framräknade resultatet av en
försäljning av ett nedskrivet lager genomgående blir högre vid
inkomsttaxeringen än vid vinstdelningsbeskattningen. Med den terminologi som
har använts i föregående avsnitt kan saken uttryckas så att
inkomstbeskattningen kommer atl träffa försäljningspriset minskat med lagrets
nettovärde medan underiaget för vinstdelningsskatt utgörs av försäljningspriset
minskal med bmitovärdet. Dessa skillnader är således en konsekvens av att
systemen har olika principiell uppbyggnad. Avsiklen är inte att här ompröva de
grundläggande principerna bakom VDL:s återiäggningsregler. Vad som skall
diskuteras är en mer begränsad justering för atl eliminera de effekter som kan
vara särskilt besvärande i omstruktureringsfallen.

Vid en omstrukturering inom en företagsgrupp brukar
företagen av naturliga skäl försöka se lill all den interna överföringen av
lagertUlgångar inle ufiöser någon inkomstbeskattning hos överlåtaren. Detta kan
åstadkommas på olika sätl. Ibland sker del genom alt prisei vid
internöverlåtelsen bestäms så att del inle översiiger lagrets skallemässiga
restvärde hos överlåtaren, dvs. överlåtelsen sker till netlovärde (se
alternativen 1 och 3 i föregående avsnitt). I andra fall kan priset sättas
högre och den vinst som då framkommer vid lageröverlåtelsen i stället
elimineras av andra poster, l.ex. koncernbidrag (se allernaliv 2 i föregående
avsnill).

Med tanke på effeklerna vid
vinstdelningsbeskaltningen finns det anledning all här först se på de fall där
priset vid internöverlålelsen understiger lagrets bruttovärde (i allmänhel
anskaffningsvärdet). Vid inkomsttaxeringen medges under vissa förutsättningar
att en sådan överlåtelse får genomföras utan s.k. uttagsbeskattning (se
avsnitt 6.2.1). Detla betyder alt den del av överiålarens lagerteserv som
motsvarar skillnaden mellan lagrets bruttovärde och priset vid
internöverlålelsen (hela reserven i alternativ 1) inle blir föremål för
inkomstbeskattning i samband med överlåtelsen. Beloppet kommer i stället fram
lill beskattning när motlagaren säljer lagret vidare fill utomstående. Även om
överlåtarens hela lagerreserv formellt blir upplöst redan vid
internöverlålelsen kan förfarandet från företagsgmppens synpunkt sägas
innebära alt reserven hell (i alternativ 1) eller delvis "övertas" av
mottagaren.

Vid vinstdelningsbeskaltningen gäller emellertid,
såsom redan framhållits, att lagrets hela bruttovärde dras av på en gång vid
inlernförsäljningen. En försäljning på de förulsatia villkoren medför således
genomgående alt en förlust (internprisel minus det högre bruttovärdet)
framkommer vid vinstdelningsbeskaltningen. När mottagaren säljer lagret vidare
externt Iräffas hela skillnaden mellan externpriset och det pris som lUlämpades
vid internöverlålelsen av såväl inkomsi- som vinsldelningsbeskattning'. Vid
diskussionen av allernaliv 1 uttrycktes delta så atl överiåtaren får en negativ
och mottagaren en motsvarande positiv post vid vinslddningsbeskattningen.

'
Liksom i det föregäende bortses här från att den beskattningsbara inkomsten vid

beräkningen
av vinstdelningsunderlaj; skall minskas med årets inkomstskatt. 94

Om överiåtaren kan utnyttja den förlust som
framkommer vid inlern- Prop. 1986/87:42 överlåtelsen för kvittning mot andra
posler blir företagsgruppen kompenserad. Omstmktureringen medför inte någon
merbeskaltning för gmppen som sådan. I många fall, t. ex. när del överlåtande
förelaget i samband med omstmktureringen upphör att driva rörelse, kan del dock
inträffa atl överlåtaren inte kan utnyttja den negativa posten. Den reala
förlust som dä framkommer hos överlåtaren får inte utnyttjas av andra företag
inom gruppen och kan inte heller utnyttjas för avdrag ett senare år. Omstmktureringen
leder med andra ord till en merbeskaltning. I några av de fall som rapporterats
liU finansdepartementet har del rört sig om avsevärda skattebelopp.

Beskattningsreglerna bör så långt möjligt ges en
sådan utformning att de inle hindrar eller allvarligt försvårar
omstruktureringar som från andra synpunkier är önskvärda. Del är därför
angeläget alt försöka jusiera återläggningsreglerna i 3 § VDL så att de
beskrivna effekterna elimineras i omslruktureringsfallen. Anledningen tiU alt
inlemöverlåielsen i de hitfills behandlade fallen leder till etl negaiivt
resultat vid överlåtarens vinsldelningsbeskattning är, som framgått av den
redan lämnade redogörelsen, atl hela anskaffningsvärdet för lagret
(bruttovärdet) dras av på en gång vid internförsäljningen. Den närmast lill
hands liggande lösningen är därför att låta förelagsgmppen "spara"
den del av avdraget som överiåtaren inte behöver utnyttja lill dess mottagaren
säljer lagret vidare. Om inlernförsäljningen sker till nettovärde (alternativ
1 i föregående avsnUt) bör således elt belopp motsvarande hela den hos
överlåtaren formellt upplösta lagerreserven få "sparas" för ett
senare utnyttjande hos moltagaren. Har internöverlålelsen sketl till ell pris
som visserUgen översiiger det överlåtna lagrets netlovärde men inte motsvarar
hela dess bruttovärde, bör skillnaden mellan bruttovärdet och internprisel få
"sparas" på molsvarande sätt.

Del hillills sagda har avseit de faU där
internprisel understiger lagrets bruttovärde hos överiåtaren. Lägel blir ett
annat när priset uppgår tiU eller översiiger bruttovärdet. Vid
inkomsttaxeringen kommer överlåtarens hela lagerreserv i detta fall att Iräffas
av beskaltning i samband med internöverlåtelsen. Man kan inte - som i de fömt
behandlade fallen - hävda alt någon del av reserven "överias" av
moltagaren. Internförsäljningen leder inle till förlust vid överlåtarens
vinstdelningsbeskattning trols atl hela anskaffningsvärdet (bmitovärdet) dras av
på en gång. Den beskattning som sker hos moltagaren vid en senare
vidareförsäljning av lagret träffar inte heller något annat än förelagsgruppens
"verkliga" vinst. De skäl som i det föregående har ansetts motivera
att gmppen får "spara" viss del av det avdrag som tillkommer
överiåtaren föreligger således inte längre.

Detta hindrar i och för sig inte att förelagen även
i de nu avsedda fallen

skulle kunna ha inlresse av all få utjämna sina resullal vid vinstdelnings

beskaltningen. Ell exempel kan belysa della. Antag alt ett företag har

anskaffat sitt lager för 1000, skrivit ner det med 500 och nu överlåter del

fill elt närstående företag för etl pris som motsvarar bmitovärdet 1000.

Antag vidare att företagel vid sidan av lagerförsäljningen redovisar ett

underskott med 500 vid såväl inkomst- som vinstdelningsbeskaltningen.

Resultatet blir då följande. 95

Resultat av
lagerförsäljningen + O Prop. 1986/87:42

Upplösning av
lagerteserven +500

Underskott av "annan
verksamhet" -500

Inkomsttaxering ± o

Återiäggning enligt VDL -500

Vinstdelningsunderlag -500

I exemplet har lagerförsäljningen som sådan inle
skapat del negativa vinsldelningsunderiagel. Skillnaderna i underlagen för
inkomsi- och vinstdelningsbeskattning beror visserligen även i detta faU på
att lagernedskrivningarna behandlas på olika sätt i de båda systemen men
effekterna är inte specifika för omstruktureringsfallen utan kan lika väl
inlräffa när lagret säljs externt till marknadspris. Exemplet illustrerar
närmast det generella förhållandel att företagen - på gmnd av att systemen har
olika baser -kan ha behov av särskild resultaluljämning vid
vinstdelningsbeskaltningen. I avsnitt 5.3.3. har frågan om resultaluljämning
inom koncernerna behandlals. Del har föreslagils atl koncernbidrag skall få
ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen. Beror den negativa posten i exemplet
på att överlåtaren har gjort avdrag för koncernbidrag, kan ojämnheterna således
elimineras genom en sådan återiäggning. Del finns inte anledning att i detta
sammanhang överväga ytterligare åtgärder.

Slutsatsen av det hittills anförda är atl särskUda
regler är mofiverade

endast för de fall då elt nedskrivet lager överförs till ett närstående företag

för elt pris som understiger lagrets bmttovärde. I sådana fall bör överiå

taren få möjlighel alt lill förmån för motlagaren avstå från avdrag för den

del av bruttovärdet som översfiger priset vid internförsäljningen. Av admi- ~

nistrativa
skäl bör gälla att etl avslående måste avse delta avdrag i dess helhet.
Företagen får alltså välja mellan att låta avdraget (återläggningen) ske hos
överlåtaren enligt vanliga regler och all tillgodoföra mottagaren hela det
belopp varmed bmitovärdet överstiger internprisel.

Frågan är nu när och på vilket sätt motlagaren
skall få tillgodogöra sig beloppet vid sin vinsldelningsbeskattning.

Vid diskussionen av den frågan antas lill en börian
att mottagaren

redovisar det övertagna lagret netlo, dvs. till det pris som har tillämpats

vid internförsäljningen (alternativ 1 i föregående avsnitt). Avdraget borde

under denna fömtsättning i princip utnyttjas när det övertagna lagret

avyttras (eller utrangeras). Detta medför inga speciella problem när lagret

omsätts relativt kort tid efter öveilagandet. Vissa lagertillgångar kan dock

komma atl behållas av moltagaren under en avsevärd lid. Ju längre tid som

förflyter mellan den interna överlåtelsen och externförsäljningen, desto

större blir svårigheterna alt vid det senare tillfället bedöma om samtliga

villkor för överföring av avdraget (se vidare nedan) är uppfyllda och att

bestämma vilket avdragsulrymme som finns tillgängligt. Valel synes stå

mellan all föreskriva att avdragsbeloppel skall fastställas särskilt redan i

samband med internöverlåtelsen och atl kräva atl avdraget utnyttjas inom

så korl tid efter internöverlålelsen alt samtliga relevanta uppgifler finns
lätt

åtkomliga för taxeringsmyndigheten vid avdragstillfället. Det förfaller inte

lämpligt atl för det nu aktuella ändamålel belasta systemet med någon form 96

av
fastställelseförfarande. Del andra alternativet är därför att föredra. Prop.
1986/87:42 Mottagaren bör få utnyttja avdraget del beskattningsår då
internöverlålelsen sker eller det närmast följande året. Denna tvåårsregel
torde normall ge förelagen tiUräckliga möjligheter att utnyttja avdraget.
Avyltras inte lagertillgångarna under tvåårsperioden och har förelaget inte i
övrigt tillräckligt vinstdelningsunderlag för alt utnyttja avdraget, kan
förelagel - i den mån det är förenligt med god redovisningssed - välja att
skriva upp lagret och samtidigt göra en lika stor nedskrivning. Den senare
skall ålerläggas vid vinstdelningsbeskaltningen men kan då kvittas mot det
övertagna avdragel.

Härefter återstår frågan hur man skall förfara när
motlagaren bmltore-dovisar del övertagna lagret, dvs. lar upp det tiU fulla
bmitovärdet och samtidigt bokför en "övertagen" reserv som motsvarar
skUlnaden meUan bmitovärdet och priset vid internöverlålelsen. Denna redovisningsmelod
har diskuierats i föregående avsnitt (ahernaliv 3, den s. k.
nelto/bmlto-me-toden). Där hävdades att det med nuvarande regler inle är
möjligl alt godla meloden vid vinstdelningsbeskaltningen. Ståndpunkten innebar
närmare bestämi följande. Bruttoredovisningen av det övertagna lagret skaU i
vinstdelningshänseende anses innebära att en uppskrivning har gjorts.
"Övertagandet" av reserven godtas inle. Om mottagaren i bokslutet
för över den "övertagna" reserven eller del av denna till utgående
balans skall företaget därmed anses ha gjort en egen nedskrivning. Delta kan
också uttryckas så atl man vid fastställande av vilken ändring i lagerreserven
som har sketl i förhållande till föregående år bortser från den kreditering av
kontot för lagerteserv som gjordes vid övertagandel av lagret. Frågan är nu hur
del här diskulerade övertagandet av överlåtarens avdrag skall genomföras.
Närmasl lill hands ligger all i detta fall hell enkelt godta
netlo/bmlto-meto-den. Lagrets bmttovärde godlas som anskaffningsvärde för mollagaren
och den "övertagna" reserven behandlas som om den hade redovisals av
moltagaren redan vid ingången av överlåtelseårel.

Framställningen har hittills rört endast de
allmänna grunderna för atl medge elt "sparande" av överlätarens
avdrag och formen för utnyttjandet hos mottagaren. Det är nödvändigt atl nu
ytterligare precisera fömtsättningarna. Först sedan det har skelt kan avgöras
om reglerna bör få formen av generellt verkande föreskrifter eller om det är
nödvändigt att låla rätten till sparande genomgående vara beroende av dispens.

Följande
punkter måste uppmärksammas.

- Enligt nuvarande regler skall överiåtaren vid
vinstdelningsbeskaltningen räkna av hela anskaffningsvärdet (bruttovärdet) för
det överlåtna lagret, dvs. atl återlägga upplösningen av lagerreserven. En
förutsätlning för att avdraget i stället skall tillgodoräknas mottagaren måsle
vara atl överiåtaren i sin deklaration återför avdraget, dvs. tar upp ett
belopp motsvarande det "överlåtna" avdraget som en fillkommande post.

Det kunde övervägas alt också kräva att
förhållandena är sådana all del

överlåtande företaget inte självt kan utnyttja avdraget. Ett avdrag skulle

med andra ord få sparas endast i den mån överiåtaren vid ett eget utnytt

jande av avdraget får en real föriusl (möjligen skulle hänsyn få tas också fill

outnyttjat lönebaserat fribelopp). Varje sådant ytterligare krav kompli- 97

7
Riksdagen 1986/87.1 saml. Nr 42

cerar emeUertid
fillämpningen. Eflersom man kan räkna med atl överiå- Prop. 1986/87:42
tåren normalt inte avstår från ett avdrag som förelagel självt har nytta av är
det knappast motiverat att ställa upp något uttryckligt krav i det nu berörda
hänseendel.

- Den föreslagna ordningen för "sparande"
av överiålarens avdrag bygger givetvis på förutsättningen att de överlåtna
tillgångarna behåller sin karaktär av lagertiUgångar i mottagarens hand. Som
nämnts i avsnitt 6.2.1 är detta också cn gmndförutsättning för att man vid
inkomsttaxeringen skall underlåta uttagsbeskattning i de situafioner som här är
aktuella.

- Av redogörelsen i avsnitt 6.2.1 har framgått att
uttagsbeskattning i praxis har ansetts kunna underlåtas även i de fall där
internöveriåtelsen inte omfattar en hel rörelse eller rörelsegrcn utan bara enstaka
lagertillgångar (eller inventarier). De undantagsregler som nu är aktueUa för
vinst-delningsskattcns del behöver dock knappast vara lika generösa på denna
punkt. Syftet är i första hand att undanröja visssa hinder för sådana
överlåtelser som verkligen utgör led i en "omstrukturering" inom en
grupp närstående förelag. Mot denna bakgmnd bör krävas att det avdrag som skall
"sparas" hänför sig fill hela eller den huvudsakliga delen av överlåtarens
lager. Är verksamheten uppdelad pä flera separata grenar, bör det dock vara
tillräckligt alt inlemöverlåielsen avser hela eUer den huvudsakliga delen av
lagret i en rörelsegren.

- En genomgående förutsättning för de hitfills förda
resonemangen har varit att överföringen av lagertUlgångar sker mellan företag som
tillhör samma grupp eller på annat sätt har intressegemenskap. Detta krav måste
preciseras. I de förut nämnda framställningarna till finansdepartementet och i
debatten är det i första hand lageröverlåtelser mellan företag inom en och
samma koncern som har uppmärksammats. Det är sannolikt också så att behovel av
etl "sparande" av överlåtarens avdrag är mest påtagligt i
koncernfallen. Man kan å andra sidan inte bortse från alt nog så angelägna
omstmktureringar kan aktualiseras i andra företagsgmpper, t.ex. inom en oäkta
koncern. I praxis har, som lidigare nämnts, ultagsbeskattning underlåtits vid
överlåtelser inom oäkta koncerner. Övervägande skäl synes tala för alt även de
nu diskulerade undantagsreglerna får tillämpas vid sådana överiålelser. Det bör
vara tillräckligt att intressegemenskap av det slag som har definierats i
avsnill 5.2.3 föreligger.

Det hittills sagda har avsett de fall där både
överiåtare och mottagare är

skattskyldiga lill vinstdelningsskatt. I sammanhanget bör även uppmärk

sammas de effekter som inlräder när en fysisk person överför sin rörelse

till ell helägt (eller ett tillsammans med närstående ägl) aktiebolag. Även

dessa överlåtelser får i praxis ske ulan uttagsbeskattning. Överiåtaren är i

detla fall inte skattskyldig till viinstdelningsskatt. Som påpekats tidigare

kommer en överiåtelse av lagret till nettovärde att medföra att bolagel vid

en senare externförsäljning Iräffas. av en vinsldelningsbeskattning som inte

skulle ha skett om överiåtaren hade sålt lagret direkt fill en utomstående.

Detla förhållande synes dock inle utgöra lillräckligl skäl för atl låla även

överiålelser från fysiska personer omfattas av den nya regeln. Etl rimligl

krav för att avdrag skall få tillgodoräknas mottagaren måste vara att både

överiåtare och mottagare är skatl;;kyldiga enligt VDL. 98

Förslagen
i detta avsnitt kan sammanfallas enligl följande. Prop. 1986/87:42

De föreslagna reglerna tar sikte på de fall där
nedskrivna lagertiUgångar har överlåtits lill elt pris som understiger
lillgångarnas bmttovärde (lagrets värde enligl räkenskaperna före avsällning
fiU lagerteserv, se 5 § försia stycket VDL). I dessa fall får ett belopp som
moisvarar den liU tillgångarna hänförliga lagerreserven, dock högsl skillnaden mellan
lillgångarnas bruttovärde och prisei vid överlåtelsen, tillgodoräknas
mottagaren vid dennes laxering till vinsidelningsskall. Detta gäller dock
endast under förutsättning

a) atl både överiåtare och mottagare är skattskyldiga
tiU vinstdelnings-skatt,

b) all del vid överlålelselillfället råder
intressegemenskap (definierat i avsnitt 5.2.3) mellan överlåtaren och
motlagaren,

c) atl överlåtelsen avser hela eller den huvudsakliga
delen av lagret i rörelse eUer gren av en rörelse som överlåtaren bedrev vid
tiden för överlåtelsen,

d) att de överlåtna tillgångarna behåller sin
karaklär av lagertillgångar i

mottagarens hand och

e) atl överlåtaren tar upp del belopp som skall
lillgodoräknas motta-

gaien som en tillkommande posl vid sin beräkning av vinstdelningsunder

lag.

Har mollagaren redovisat övertagandel enligl
netto/bmtto-metoden, sker tillgodoräknandet på så säll atl bruttovärdet godtas
som mottagarens anskaffningsvärde för det övertagna lagret och den övertagna
reserven behandlas som om den hade redovisats av mollagaren redan vid ingången
av det år då överlagandet sker. I andra fall får moltagaren ett särskilt avdrag
som skall utnylljas vid laxeringen för övertagandeårel eller del närmast
följande beskallningsårel.

Härefter återstår frågan om bestämmelserna kan
göras generella eller om de bör få formen av dispensregler. Det kan inte
bestridas att reglerna blir ganska komplicerade. Svårigheterna ligger
emellerlid inte så mycket i att pröva de materiella förutsättningarna som i att
kontrollera alt del överförda avdraget utnyttjas på rätt sätl vid mottagarens
laxering. Konirollsvårigheterna blir knappast mindre efter elt
dispensförfarande. Eflersom generella regler från andra synpunkter är atl
föredra, förordas del alternativet.

Pågående
arbeten

Nedskrivning
av pågående arbelen som utförs lill fast pris skall, som

nämnts i avsnitt 6.2.1, enligt nuvarande regler i princip behandlas på

samma sätl som en lagernedskrivning. Del betyder atl avdrag för nedskriv

ningen inte medges vid vinstdelningsbeskaltningen (det vid inkomsttaxe

ringen medgivna avdraget återiäggs) och alt i stället de nedlagda kostna

derna i sin helhel får dras av i samband med slutredovisningen (den

reservupplösning som påverkar inkomsttaxeringen återiäggs). öm elt före

tags rättigheter och skyldigheter med avseende på pågående arbeten över

förs tiU ett närslående företag kan således samma effekler som vid en 99

lageröverlåtelse inlräffa.
De nyss föreslagna reglerna bör därför få tilläm- Prop. 1986/87:42 pas
också beträffande pågående arbeten.

I detta sammanhang finns det anledning atl också
beröra frågan om behandlingen av indirekta kosinader. Den ordning som
förordades i prop. 1983/84:50 (se avsnitt 6.2.1) innebär att den redovisningsmelod
som företagel använder tillmäts slor betydelse. En direkt kostnadsföring skall
inte ålerläggas. Används den meloden kommer avdrag således att medges vid
vinstdelningsbeskaltningen i samma takt som vid inkomsttaxeringen, öm de
indirekta kostnaderna i stäUet aktiveras och nedskrivningen görs i form av en
bokslutsdisposition (obeskattad reserv), skall återiäggning ske om inle
förelagel kan visa atl nedskrivningen är nödvändig för all lillgodose kravet på
god redovisningssed (dvs. moisvarar en påvisbar föriuslrisk). Denna ordning har
kritiserats. Man har hävdat att företagen med den nu beskrivna tillämpningen av
bestämmelserna får elt incitament att välja metoden för direkt kostnadsföring
trols all en aklivering och öppen nedskrivning stämmer bättre överens med god
redovisningssed.

Kritiken ger anledning tUl följande synpunkter. Det
är i och för sig olyckligt om beskattningsreglerna skulle få lill effekt att
redovisningen styrs i en inte önskvärd riktning. Samiidigi måsle konstateras
alt det är en grundläggande princip vid vinstdelningsbeskaltningen atl ålgärder
som företagen redovisar som bokslucsdispositioner inte skall påverka vinsldelningsunderiagel.
Väljer elt företag att inte belasla rörelseresultatet med en viss post ulan att
i stället redovisa den som en obeskattad reserv måste presumlionen vid
vinstdelningsbeskaltningen vara atl poslen skall omfattas av
återläggningsreglerna i 3 § VDL. Tillräckliga skäl att nu föreslå någon ändring
föreligger inte.

6.3 Fusion

6.3.1
Nuvarande regler

En
fusion är ett förfarande som innebär atl etl eller flera företag för över sina
lillgångar och skulder lill etl annat företag och i samband därmed upplöses
ulan likvidation. I detla avsnitt görs en kort sammanfattning av de civil- och
skatteräitsliga reglema. Tillämpningen av effekterna av några
beskattningsregler kommer atl belysas något mer utföriigt i nästa avsnitt.

CivUrätl

I 14
kap. 1 § ABL regleras den Fusionsform som kallas absorption. Den

innebär att ett aktiebolag går upp i etl annal. Del behöver inte ha förelegat

någon ägar- eller intressegemen;>kap mellan bolagen före fusionen. Fu

sionsvederlagel kan beslå av aktier i det moUagande företagel eller utgå i

annan form. Den andra huvudformen av fusion, s.k. kombinalion, regleras

i 14 kap. 2 § ABL. Det är här fräga om två eller flera aktiebolag som

överför sina tiUgångar till eU nybildal akliebolag mol akiier i della bolag

(apport). Inte heller i detta fall behöver någon intressegemenskap ha före

legat. Vid båda fusionsformerna gäller atl lillgångar och skulder går över 100

fill moltagaren vid den
tidpunkt då rättens lagakraftvunna beslut om tUl- Prop. 1986/87:42 slånd
fill fusionen har registrerats. Därefter skaU fusionsvederlaget skiftas ut tUl
aklieägarna i det eUer de överlåtande bolagen. När sedan slulredovisningen har
lagls fram på bolagsslämma anses dessa bolag upplösta.

Etl specialfall av absorption - och den i praktiken
enda förekommande eller i vart fall hell dominerande formen av fusion mellan
akfiebolag - är alt etl helägt dotterbolag går upp i sitl moderbolag. Detta faU
regleras i 14 kap. 8 § ABL. Något vederlag behöver inte beslänimas. TUlgångar
och skulder övergår och dotterbolaget anses upplöst när rätlens beslut om
fillstånd till fusionen har registrerats.

I 96-98 §§ FL finns beslämmelser om fusion mellan
ekonomiska föreningar. Det är här fråga om en absorption vid vilken tillgångar
och skulder överförs och medlemmarna samiidigi går över från den överlåtande
tUl den moltagande föreningen. Samma beslämmelser lillämpas i huvudsak vid
fusion mellan föreningsbanker enligt 87 § lagen (1956:216) om jordbmkskasserörelsen.

Åven mellan sparbanker kan fusion äga mm genom
absorption. Bestämmelser om detla finns i 78 § lagen (1955:416) om sparbanker,
SpL. Fusionsavtal träffas mellan de berörda bankerna och skall godkännas av
huvudmännen i den överlåtande banken. En sparbank har inte några ägare och
något fusionsvederlag utgår följaktligen inte. När rättens lagakraftvunna
beslut om lUlslånd har registrerats anses den överlåtande banken upplöst och
dess tUlgångar och skulder övertagna. Åven om bestämmelserna i 78 § SpL - i
likhei med absorplionsreglerna i ABL och FL - reglerar endasl del fallet då eit
företag går upp i elt annal, finns del självfaUet inte någol hinder mol all
flera överlåtande sparbanker samiidigi träffar fusionsavlal med en och samma
övertagande bank. Etl sådant samgående mellan flera sparbanker har varit en
inte ovanlig föreleelse under senare år.

Ekonomiska föreningar, föreningsbanker och
sparbanker har således i dag möjlighel lUl fusion genom absorption. De kan
däremot inte använda fusionsformen kombinafion. För bankaktiebolagen finns för
närvarande inga fusionsregler. I lagrådsremisser som beslutals under våren har
föreslagils alt de båda fusionsformerna i framtiden skall kunna användas såväl
av de ekonomiska föreningarna som av de tre typerna av banker. Enligl förslag i
Ds Fi 1985:15 skaU de nya reglerna för bankernas del träda i krafl den 1
januari 1987.

Skatterätt

Ett
vikligl led i en fusion är således all del överlåtande företagels tUlgångar

och skulder förs över till mottagaren. Skalterättsligt betraklas överföring

en som en avyttring som i princip kan utlösa inkomstbeskattning hos

överlåtaren enligl rörelse- eller realisalionsvinstreglerna. Utskiftningen av

fusionsvederlag i de faU som avses i 14 kap. 1 och 2 §§ ABL resp. den

överföring från dotterbolag till moderbolag som sker vid fusion enligl

14 kap. 8 § ABL skuUe dessulom enligt vanliga regler kunna utlösa både

ulskiflningsbeskatlning hos överiåtaren och realisationsvinstbeskattning

hos aklieägarna (moderbolagel). En sådan beskaltning skulle kunna uigöra 101

ell hinder mol fusion.
Särskilda undanlagsregler har därför införts för vissa Prop. 1986/87:42
fusionsfaU. De beslämmelser sorn reglerar inkomstbeskattningen vid fusion har
numera samlats i 2 § 4 mom. SIL. Undanlagen vid ulskiftningsbeskattningen kan
här förbigås.

Det bör till en början framhållas att
bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL inte reglerar annat än
beskattningskonsekvenserna av själva överlåtelsen av tillgångar och skulder.
Sker en fusion under elt löpande beskattningsår, skall den inkomst som
överlåtaren har förvärvat före överlåtelsen i princip beskattas hos del
förelagel enligl vanliga regler (retroaktiva övertaganden har dock i många fall
godtagils). Det betyder atl överlåtaren efler fusionen skall åsättas taxering
även för det beskattningsår då fusionen har ägt rum.

Vid fusion mellan dotter- och moderbolag enligt 14
kap. 8 § ABL (ulom i de fall då dotterbolaget bedriver penningrörelse eller
handel med fastigheter) och vid fusion mellan ekonomiska föreningar (med i
princip samma undantag) och mellan föreningsbanker gäller i huvudsak följande
vid inkomsttaxeringen. Den grundläggande principen är atl fusionen skall kunna
genomföras utan atl ufiösa någon inkomstbeskattning hos de deltagande företagen
och utan att i övrigt - t.ex. beträffande restvärden och avskriv-ningsunderiag
- medföra någon ändring i deras inkomstskattemässiga siluation. Beiräffande
"lager, fordringar och Uknande tiUgångar i rörelse" föreskrivs i 2 §
4 mom. första stycket SIL att det övertagande företaget som intäkt skall ta upp
det belopp varmed dessa tillgångar i företagets räkenskaper vid fusionstillfällel
las upp över de hos överlåtaren "i beskattningsavseende gällande
värdena" vid samma tUlfälle. Även om det inte sägs uttryckligen, är
innebörden bl.a. atl överiåtaren inle skall beskattas på gmnd av överlåtelsen
av sådana lillgångar. Detla kan också uttryckas så att överlåtaren - oberoende
av vad som står i fusionsavlalet - skaU behandlas som om överiåielsen hade
skelt till vad som i föregående avsnitt har kallats nettovärde. När det gäller
det övertagande företagets inkomstbeskattning är läget på en punkt oklart.
Enligt en uppfattning får nettovärdet av överlåtna lagertillgångar, även om
överlåtaren har gjort maximal nedskrivning, ligga lill gmnd för ytterligare
nedskrivning hos mottagaren. Denna uppfattning är dock inle obestridd. I fråga
om inventarier, byggnader och andra anläggningstillgångar gäUer enligt femle
slyckel att man vid beräkningen av mottagarens värdeminskningsavdrag m.m. skall
fillämpa den s.k. enhetsprincipen, dvs. vid beräkningen skaU "så anses som
om bolagen eller föreningarna ulgjorl en skatlskyldig". I detta ligger att
inte heller en överlåtelse av l.ex. inventarier skall utlösa rörelsebeskattning
hos överlåtaren. Vidare föreskrivs i åttonde slyckel att fusionen inle i något
fall skall utlösa reaUsationsvinstbeskattning för någol av de deltagande
företagen. När mollagaren avyttrar övertagna lillgångar som faller under
realisalionsvinstreglerna skaU enhelsprincipen liUämpas vid bestämmande av
innehavstid och anskaffningsvärde. Slutligen finns särskilda beslämmelser, som
här kan förbigås, om bl.a. behandlingen av avsättningar för framtida utgifter
och av påförda resp. restituerade skatter.

När det gäller fusioner mellan .sparbanker var
lagstiftarens ståndpunkt

urspmngligen att några särregler inte behövdes. Eftersom några ägar

intressen inte finns i dessa fall ansågs det att en fusion även utan särtegler 102

borde
kunna genomföras till bokförda värden ulan skattekonsekvenser. Prop. 1986/87:42
Senare har del visal sig påkallat alt göra de bestämmelser som medger undantag
från realisationsvinstbeskattning och reglerar behandlingen av påförda resp.
restituerade skatter tillämpliga också på sparbanksfusionerna. I övrigl gäller
bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL forlfarande inte vid dessa fusioner.

I anslutning till banklagsutredningens ovannämnda
slutbetänkande har i Ds Fi 1985:15 föreslagits alt fusionsreglerna i 2 § 4 mom.
SIL skall göras genereUt tillämpliga på fusioner mellan bl.a. sparbanker och
bankaktiebolag. De nya reglerna är avsedda atl gälla fr.o.m. 1988 års
laxering. I VDL finns inle några särbestämmelser om beskatlningen vid fusion.
Frågan berördes inle i förarbetena.

6.3.2
Behovet av översyn

Svenska
sparbanksföreningen har i en skrivelse till regeringen framhållil all återläggningsreglerna
i 3 § VDL, tolkade efler sin ordalydelse, kan få orimliga konsekvenser vid
sparbanksfusioner. I underhandskontakter med finansdepartemenlel och i debatten
har hävdats alt VDL:s brist på särregler för fusionerna kan få besvärande
effekter även i andra fusionsfall. Förutom återläggningsreglerna har
bestämmelserna om inflationskorrigering ansetts ha särskild betydelse i
sammanhanget.

Återläggningsreglerna

Sparbankernas
förhållanden skaU först uppmärksammas. I regel har spar

bankerna gjort betydande avsättningar till lagerreserver, s.k. värderegle

ringskonlon. Av dessa synes värderegleringskonlol för utlåning ha störst

betydelse. Dessutom förekommer värderegleringskonlon för ufiändsk va

luta och för obligationer (i balansräkningen bmkar obligationerna dock

redovisas netlo, dvs. de tas upp tiU belopp motsvarande bmtlobokförings-

värdet minskat med värderegleringskonlol för obligationer). Av spar

banksföreningens skrivelse och de kompletlerande uppgifter som har läm

nats under hand framgår bl. a. följande. En fusion som genomförs under elt

löpande räkenskapsår bmkar ges verkan retroaktivt från årets ingång. I

fusionsavtalet föreskrivs nämligen atl den eller de överlåtande bankerna

från den lidpunkten skaU anses ha bedrivit sin rörelse för den mottagande

bankens räkning. De deltagande bankerna gör var sitl bokslut för del

närmasl föregående räkenskapsårel. Den moltagande bankens ingående

balans ökas per den 1 januari fusionsåret med de överlåtande bankernas

ulgående tillgångar och skulder. Normalt flyttas balansräkningarna över

"post för posl", vilket innebär alt fillgångar och skulder - inkl.
värdereg

leringskonlon och andra obeskaltade reserver - förs över liU de värden

som redovisals i de överlåtande bankernas ulgående balansräkningar. Det

har dock förekommit alt man - med tanke jusl på VDL:s återiäggnings

regler — har valt att i stället föra över omsättningstillgångarna till nettovär

den och således har avstått från atl låta mottagaren ta över värderegle

ringskontona. Vid de fusioner som har genomförts under de senasle åren - 103

fyra under 1984, sju under
1985 och hittUls en under 1986 - har den Prop. 1986/87:42 sisinämnda
meloden använls i två fall. Vid fyra fusioner har mer än en överlåtande bank
deltagit. De överförda värderegleringskontona har ofta avsett betydande belopp,
i ett fall mer än 130 milj. kr.

De överlåtande bankerna torde inle ha redovisat
någon skattepliktig intäkt på grund av överlåtelsen av omsättningstillgångar.
Med den terminologi som har använts i avsnitt 5.2 kan förhållandel beskrivas
så atl överlåtaren har handlat som om överlåtelsen har sketl lill nettovärde
medan motlagaren i regel har bokfört övertagandet enligt netto/brutto-metoden.
Sparbanksföreningen befarar atl den ökning av lagerteserverna som mottagaren
med denna metod redovisar vid ulgången av fusionsåret skall ålerläggas vid
vinstdelningsbeskaltningen. Anlagandel stämmer med den uppfattning om
rättsläget som har redovisats i avsnitt 6.2.2. Fusionema kan med denna
fiUämpning av återläggningsreglerna medföra mycket betydande skattekostnader
för de moltagande sparbanker som har använl netlo/brutto-metoden. Åven de
sparbanker som har tillämpat netto/nettometoden kommer emellertid, om än på
ett senare stadium, alt träffas av en motsvarande merbeskaltning.

Del hittiUs sagda har avseit sparbanksfusionerna.
Samma effekter inträder i andra fusionsfall. För de fusioner som avses i 2 § 4
mom. första stycket SIL - dvs. fusioner mellan moder- och dotterbolag enligl 14
kap. 8 § ABL saml mellan ekonomiska föreningar och mellan föreningsbanker — har
uttryckligen föreskrivits att motlagaren skall beskattas om övertagna
omsättningstillgångar vid fusionstillfället tas upp till belopp som överstiger
de hos överiåtaren "i beskattningsavseende gällande värdena".
Eftersom bestämmelserna gmndas på förutsättningen att överlåtelsen inte skaU
ufiösa någon inkomstbeskattning hos överlåtaren, måste det citerade uttrycket
syfta på lagertillgångarnas netlovärde. Det har hävdats att mottagaren inte
skall anses ha överskridit detta värde om de övertagna tillgångarna
visserligen las upp till bruttovärde men detta balanseras med en
"övertagen" lagerreserv. Av skäl som har redovisats i avsnitt 6.2.2
lorde detla synsält inte kunna accepteras vid vinstdelningsbeskattningen.

Inflalionskorrigering

Den
inflationskortigering som skall göras med avseende på värdet av inventarier,
lager samt monetära tillgångar och skulder utgår från de poster som den
skattskyldige har redovisal vid ingången av beskattningsåret. Åven om rörelsen
har överlåtils under årel är det alltså överlåtaren - och inte motlagaren - som
vid taxeringen för överlåtelseårel skall beakta posterna vid
inflationskorrigeringen. Det nu sagda måsle i princip antas gälla även i de
fall då överlåtelsen har genomförts med verkan från årels försia dag.
Åtminstone vid sparbanksfusionerna kan detla få lill följd att de dellagande
bankerna förlorar elt inflationsavdrag.

För byggnader och markanläggningar gäUer enligt 4 §
VDL atl reala

värdeminsknings- och utrangeringsavdrag skall beräknas med hänsyn lill

prisutvecklingen från del år då byggnaden eUer markanläggningen anskaf

fades. VDL innehåller till skillnad mot 2 § 4 mom. SIL inte någon före- 104

skrift
om atl den s.k. enhelsprincipen (se föregående avsnitt) skaU tUläm- Prop.
1986/87:42 pas. Delta kan möjligen uppfattas så att ett förelag, som vid en
fusion har övertagil byggnader eller markanläggningar, vid sin beräkning av
reala avdrag för de övertagna tillgångarna inte får ta hänsyn till den
prisutveckling som har skett under åren före fusionsåret. Den i 2 § 4 mom. SIL
fömtsätta kontinuiteten skulle med andra ord inte upprätthållas vid vinstdelningsbeskattningen.

Enligl 6 § Iredje stycket VDL skall som monetär
skuld räknas belopp som under beskattningsåret har utskiftats tUl förelagets
ägare. Bestämmelsen är enligl förarbetena en "konsekvens" av alt
inbelalning för nyemitterade aktier får räknas som monetär tUlgång (Ds Fi
1983:13 s. 75, prop. 1983/84:50 del A s. 97). Det har hävdats att bestämmelsen
saknar gmnd i fusionsfallen.

6.3.3
överväganden och förslag

De
problem som Svenska sparbanksföreningen har beskrivit är inte specifika för
fusionema. Återläggningsreglerna i 3 § VDL ger i princip samma effekter vid
andra omstmktureringar. De synpunkier på behandlingen av lagerreserver m.m. som
redovisades i avsnitt 6.2.3 har därför sin giltighet även vid diskussionen av
fusionsproblemen. En fusion innebär emellertid alllid atl det överlåtande
företagets samtliga lillgångar och skulder förs över och alt förelagel efler
överföringen inle kommer all bedriva någon som helsl verksamhel utan i stället
upplöses. Av denna anledning finns det i fusionsfallen behov av vissa ändringar
också i beslämmelsema om inflationskorrigering.

En utgångspunkt för den fortsatla diskussionen är
att de nya reglerna skall omfatta sparbanksfusionerna, de fusioner som för
närvarande regleras i 2 § 4 mom. försia stycket SIL (moder- och dotterbolag,
ekonomiska föreningar och föreningsbanker) samt även de fusioner i övrigl som
enligt förslaget i Ds Fi 1985:15 kan komma alt omfattas av lagrummet.

A
terläggningsreglerna

De
förslag som har lagls fram i avsnitt 6.2.3 bör således i princip tUlämpas även
i fusionsfallen. Frågan i det följande är närmasl om de föreslagna reglerna
behöver modifieras med lanke på de särskUda förhållandena vid fusion.

Som nyss framhölls måsle bestämmelserna i 2 § 4
mom. första stycket

SIL anses innebära atl de i fusionen deltagande företagen skall behandlas

som om överlåtelsen av lagertillgångar m.m. hade sketl fill nettovärde

(överlåtelsen skuUe annars utlösa inkomstbeskattning hos överlåtaren).

Enligt förslagel i Ds Fi 1985:15 kommer bestämmelserna alt bU tiUämpliga

även på sparbanksfusionerna men oavsell delta måsle samma synsätt

anläggas i dessa fall om överiåtaren skall undgå inkomstbeskattning. Det

nu sagda betyder atl ett belopp motsvarande hela den hos överlåtaren

redovisade lagerteserven i samfiiga nu aktuella fusionsfall bör få lillgodo

räknas del mollagande förelagel. Del krav som i avsnill 6.2.3 föreslogs 105

beiräffande vederiagel vid
överlåtelsen saknar således aktualitet i fusions- Prop. 1986/87:42 fallen.

Som viUkor för fillgodoräknandet föreslogs i det
föregående atl båda företagen skaU vara skallskyldiga tiU vinsidelningsskall
och atl överlåtelsen skall omfalta hela eUer den huvudsakliga delen av lagret
i rörelse eller gren av rörelse som bedrevs av överlåtaren. Båda dessa villkor
kommer genomgående att vara uppfyllda i f jsionsfallen.

Kravet atl lagertillgångarna skaU behålla denna
karaktär i det övertagande företagets hand måste upprätthållas även i
fusionsfallen. När det gäller villkoret att överlåtaren skall la upp del tillgodoräknade
beloppet som en tillkommande post vid sin taxering blir bedömningen beroende på
omständigheterna. Sker överlåtelsen under ell löpande beskattningsår och utan
retroaktiv verkan, skaU del överlåtande företaget taxeras för resultatet av
sin verksamhet under tiden fram fill överlåtelsen. I ett sådanl fall måste
villkoret upprätthållas. Om överlåtelsen däremot enligt fusionsavtalet har
verkan från ingången av fusionsåret, bör villkoret inte gälla. Någon
vinstdelningsbeskattning av överlåtaren blir då inte aktuell vid taxeringen för
fusionsåret (se vidare nedan angående inflationskorrigeringen).

I flertalet sparbanksfusioner och säkerligen vid
många andra fusioner bokför mottagaren de övertagna tillgångama enligt
netlo/brutto-metoden, dvs. tar upp tillgångarna till bmttovärde och bokför
samlidigt en "övertagen" reserv. Enligt förslaget i avsnitt 6.2.3
sker tillgodoräknandet i dessa fall genom atl metoden godtas skattemässigt. Om
motlagaren i slället lillämpar netto/netlo-meloden, får det överförda beloppet
enligt förslaget utnyttjas som etl särskilt avdrag vid laxeringen för
fusionsåret eUer det närmasl följande beskattningsåret. De i avsnitt 6.2.3
anvisade formerna för tillgodoräknande kan således lillämpas även i
fusionsfaUen.

Inflationskorrigeringen

Den
inflalionskorrigering som elt förelag gör vid laxeringen fill vinsidelningsskall
skall, som lidigare nämnts, avse företagets inventarier och lager saml monetära
tillgångar och skulder vid beskattningsårets ingång. Tillgångar som har
förvärvats och skulder som har uppkommit under beskattningsåret beaktas
således inle. I fusionsfallen betyder detta alt det moltagande företaget inte
får beakta de vid fusionen övertagna tillgångarna och skulderna vid sin
taxering för fusionsåret. De beaktas i stället vid den taxering av det
överlåtande företagel som i princip skall göras för samma år. Betydelsen av
detta förhållande för de berörda företagen blir beroende av omständigheterna i
det enskilda fallet.

Vid sparbanksfusionerna har överlagandet
regelmässigt sketl med ver

kan retroaktivt från fusionsårets ingång. Åven vid många andra fusioner

torde övertagandel göras retroaktivt. Eftersom hela resultatet av fusions-

årets verksamhet i dessa fall redovisas av del mottagande företaget, talar

slarka maleriella skäl för all detla företag - och inte överlåtaren - skall

räkna in de lillgångar och skulder som fanns vid årets ingång i silt underiag

för inflationskorrigering. Har övertagandet däremoi fått effekl först vid en

senare tidpunkt blir bedömningen en annan. Det överiåtande förelaget 106

skall då taxeras för
resultatet av den verksamhel som förelaget har bedrivit Prop. 1986/87:42
fram till övertagandet och bör därvid göra inflafionskortigering enligl vanliga
regler.

När del gäller byggnader och markanläggningar skall
reala värdeminsknings- och utrangeringsavdrag beräknas med hänsyn tiU
prisutvecklingen från anskaffningsåret. En fusion bör inte medföra att
kontinuiteten bryts. Del övertagande förelaget bör få beräkna de reala avdragen
med utgångspunkt i del år då överlåtaren anskaffade tillgångarna.

En fusion enligt 14 kap. 8 § ABL innefattar en
utskiftning från dotter- tiU moderbolagel. Åven vid eh fusion mellan ekonomiska
föreningar kan en form av utskiftning ske lill medlemmarna i den överlåtande
föreningen (jfr 38 § 1 mom. sisla slyckel KL). I 6 § iredje stycket VDL
föreskrivs generelll att de belopp som under beskattningsåret har utskiftats
tiU företagets ägare skall räknas som monetär skuld. De moliv som föranledde
att bestämmelsen infördes (se föregående avsnitt) synes sakna relevans i fusionsfaUen.
Belopp som har utskiftats i samband med fusion bör således uttryckligen
undanlas.

De ändringar som enligt det nu sagda bör vidtas
beträffande inflalionskortigeringen kan sammanfattas enligt följande. Har
övertagandet av tillgångar och skulder enligt fusionsavtalet sketl med verkan
från ingången av fusionsåret, skall de tillgångar och skulder som del
överlåtande förelagel vid den lidpunkten innehade beaktas enligl 4-6 §§ VDL vid
mottagarens taxering för fusionsåret. Reala värdeminsknings- och
utrangeringsavdrag för övertagna byggnader och markanläggningar skall av
mottagaren beräknas med hjälp av omräkningstalet för det beskaltningsår då
överlåtaren anskaffade tillgångarna (dock enligt ikraftlrädandebestämmelserna
tUl VDL ej för tidigare år än 1973). Bestämmelsen i 6 § tredje stycket VDL
skall inle tillämpas på belopp som har utskiftats i samband med fusionen.

7 Värdering av anläggningstillgångar

Enligt
BFL får en anläggningstillgång normalt tas upp tiU högst anskaffningsvärdet.
Högre värde än värdet i närmasl föregående fastställda balansräkning godtas i
princip inte. Mofivet för dessa regler är alt etl förelag inte skall kunna
skapa utdelningsbar vinsl genom atl skriva upp värdel på anläggningstillgångar.
Om en anläggningstillgång kan anses ha ell beslående väsentligt övervärde, får
emellertid uppskrivning av tillgången ske under förutsättning atl
uppskrivningsbeloppet används tiU erforderlig nedskrivning av värdet på andra
anläggningstillgångar och särskilda skäl föreligger för sådan uljämning. Fast
egendom, som åsälts taxeringsvärde, får dock inte skrivas upp över
laxeringsvärdei (15 § BFL).

I ABL finns särskilda regler som lar över regleringen
i BFL. Utan hinder

av BFL:s bestämmelser får uppskrivningsbeloppel användas också till

ökning av aktiekapitalet genom nyemission eller fondemission eller tiU

avsättning till uppskrivningsfond (11 kap. 4 § ABL). Medel som avsätts till

en uppskrivningsfond får senare tas i anspråk till erforderiig nedskrivning

av värdet på andra anläggningstillgångar om det finns särskilda skäl för en

sådan uljämning. Medlen får också nyttjas för ökning av aktiekapitalet 107

genom nyemission eller
fondemission. Uppskrivningsfonden tillhör bola- Prop. 1986/87:42 gets
bundna egna kapital (11 kap. 7 § ABL).

En fondemission kan ske genom överföring till
aktiekapitalet av bl.a. medel i uppskrivningsfond eller genom uppskrivning av
anläggningsliU-gångs värde (4 kap. 16 § ABL). Beslut om fondemission, som skall
fattas av ordinarie bolagsstämma då balansräkningen fastställs, får ej
verkställas förrän del registrerats.

Nedsättning av aktiekapitalet fiir enligl 6 kap. 1
§ ABL ske för avsättning till reservfond eller för omedelbar täckning av
förlust enligt fastställd balansräkning under förulsältning alt förlusten inte
kan täckas av fritl eget kapital. Beslut om dispositioner beträffande bolagets
vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen skall fattas av
ordinarie bolagsstämma (9 kap. 5 §). Av 6 kap. 5 ? ■
framgår att aktiekapitalet är nedsatt när beslutet om nedsätlning registrerats.
Innan tre år förflulil från registreringen får vinstutdelning beslutas endasl
om rätten ger tillstånd därtiU eller om aktiekapitalet ökats med minst
nedsättningsbeloppet.

I ABL finns vidare bestämmelser om
tvångslikvidation (13 kap.). Så snart del finns skäl att anta att bolagets eget
kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet skall en
särskild balansräkning (kontrollbalansräkning) upprättas. Vid upprättandet av
konlrollbalansräkningen skall inom linjen anmärkas den ökning av tillgångarnas
sammanlagda värde som skuUe följa om de redovisades lill försäljningsvärdet med
avdrag för försäljningskostnaderna. Efter en sådan marknadsvärdering av
fillgångarna står det ofta klart att någon likvidationsskyldighel inte
föreligger och förfarandel kan då avbrytas.

Ett aktiebolag som redovisar föriuster men som har
en i reaUteten god ekonomisk ställning kan undvika att hamna i en situation där
bolaget blir skyldigt alt upprätta en konlrollbalansräkning. Detta förutsälter
emellertid att bolaget skriver upp tillgångarna och avsätter beloppet lill en
uppskrivningsfond som därefler används för en höjning av akfiekapitalet genom
fond- eller nyemission (alternativt kan uppskrivna medel användas omedelbart
lill fond- eller nyemission). EventueUa balanserade förlusler kan sedan läckas
genom alt aktiekapitalet sätts ned. Från flera håll har framhållits alt etl
sådanl förfaringssätt är krångligl, byråkratiskt och onödigt kostsamt. Man har
i stället föreslaigit att ABL skaU ändras så att täckning av förluster kan ske
genom uppskrivning eller via en uppskrivningsfond.

Det finns alltså skäl att pröva vilka möjligheter
det finns alt förenkla

reglerna på detta område. Behovet av en förenkling har ökat med införan

det av vinstdelningsskatlen och dess reala vinstbegrepp. Vid beräkning av

vinstdelningsunderlaget beaktar man all skulder som uttrycks i etl nomi

nellt belopp blir allt mindre betungande vid inflation. Detta sker genom att

ett inflalionslillägg beräknas på skuldsumman. Om skulderna hänför sig till

t.ex. uthyrda fastigheter balanseras lilläggel inle av något inflalionsavdrag

(bortsett från den beloppsmässigt betydligt mindre uppräkningen av värde

minskningsavdragen). Ger verksamheten i övrigt ett nollresultat (hyresin

täkterna moisvarar summan av ränlor och andra driftkostnader) kan infla-

lionsfilläggel leda fill vinstdelningsskall och fiU alt bolagel måsle redovisa

en förlust. Om delta upprepas kan det egna kapitalet enligt balansräkning- 108

en urholkas så att bolaget
bUr skyldigt atl upprätta en kontroUbalansräk- Prop. 1986/87:42 ning. Samtidigt
kan de bokförda värdena på fastigheterna ligga långt under marknadsvärdenivån.
Någon kontrollbalansräkning skulle inte behöva upprättas om bolaget fick
möjlighet alt kvitta bort de balanserade förlusterna mol en försiktig
uppskrivning av fastigheterna.

Övervägande skäl talar för att ABL förenklas så att
uppskrivna medel — antingen omedelbarl eUer via en uppskrivningsfond - kan
användas direkt till täckning av förluster. En förutsättning för atl ett sådant
förfarande skall kunna godtas är emellerlid alt del kan kringgärdas med regler
som motsvarar dem som nu gäller vid nedsättning av aktiekapital. Stränga
reslriktioner måste alltså gälla i fråga om disposifionen av
uppskrivningsbeloppet. Riksdagen har också nyligen understrukil viklen av att
inte ändra den nuvarande regleringen så alt man därmed öppnar vägar för att
föra medel ut ur förelagen till nackdel för borgenärer, akfieägare och andra
(LU 1985/86:6 s. 13).

Tillräckliga garantier mot missbmk torde skapas, om
följande villkor stäUs upp för att elt aktiebolag skall få använda uppskrivna
medel tUl täckning av förlusler.

- Uppskrivning av en anläggningsfillgång får användas
för kvittning av en förlust om företaget saknar fritt egel kapital atl täcka
förlusten med.

- Förutsättning för en sådan uppskrivning är vidare
att företagets revisor/revisorer i en särskUd handling har uttalat alt
uppskrivningen ligger inom tillgångens bestående värde.

- Uppskrivningen för alt kvitta föriuslen skall
särskilt anmärkas i årsredovisningen.

- Vinstutdelning får inle ske inom viss tid efter det
att uppskrivning har sken.

Om uppskrivning av en anläggningstUlgång skall få
användas för kvittning av en föriusl är del särskilt viktigt alt
vinstutdelning inte får ske inom viss tid efler det att uppskrivningen har
skett. Uppskrivningen skulle i annat fall indirekt — om uppskrivningen följs av
vinster — kunna skapa en utdelningsbar vinst. Det belopp som uppskrivningen
avser bör inte heller i någon annan form än vinstutdelning få föras ul ur
förelagel. Den nya uppskrivningsmöjligheten bör därför komma i fråga endast för
förelagsformer med bundet kapital. TUl dessa företagsformer hör aktiebolag och
ekonomiska föreningar.

Ekonomiska föreningar kan liksom andra
förelagsformer utnyttja reglerna i 15 § BFL om uppskrivning av
anläggningstillgång och samtidig nedskrivning av andra anläggningstillgångar.
Dessutom kan ekonomiska föreningar - liksom aktiebolag - sätta av
uppskrivningsbeloppet fill en uppskrivningsfond. Denna hänförs fill föreningens
bundna kapital (se 39 och 41 §§ FL) och får bara användas för de ändamål som
anges i 15 § BFL.

En ekonomisk förening kan alltså inte utnyttja elt
uppskrivningsbelopp

tUl "fondemission" av medlemsinsalser. Denna skiUnad i förhållande
tiU

akfiebolagsrälten beror på atl medlemsinsatskapitalet i en ekonomisk före

ning inte är bundet på samma säll som aktiekapitalet i ett aktiebolag.

Insatskapitalet är i viss mån rörligt. Vidare kan överskottet av verksamhe

ten komma medlemmarna till godo även i annan form än traditionell 109

vinstutdelning och etl
eventuellt utdelningsförbud blir därför i praktiken Prop. 1986/87:42 svårt
all upprätthålla. Den nya uppskrivningsmöjlighelen bör mol denna bakgrund
begränsas fill all gälla enbart akfiebolag.

110

Bilaga
3 Prop. 1986/87:42

Sammanställning av remissyttranden över promemorian (Ds Fi
1986:19) Översyn av vinstdelningsskatten

1 Remissinstanserna

Efter
remiss har yttranden över promemorian (Ds Fi 1986:19) Översyn av
vinstdelningsskatten avgetls av kammarrällen i Siockholm, bokföringsnämnden
(BFN), riksskatieverkel (RSV), länsslyrelserna i Stockholms, Jönköpings,
Göteborgs och Bohus, Väslmanlands och Västerbottens län, allmänna ombudet för
mellankommunala mål, slatens induslriverk (SIND), Centralorganisationen SACÖ/SR
(SACO/SR), Föreningen Aukloriserade revisorer FAR (FAR), Kooperativa förbundet
(KF), Landsorganisationen i Sverige (Lö), Landstingsförbundet, Lantbrukarnas
riksförbund (LRF), Svensk industriförening. Svenska arbetsgivareföreningen
(SAF), Svenska kommunförbundet, Svenska revisorsamfundel SRS, Svenska
sparbanksföreningen, Sveriges advokaisamfund, Sveriges fastighetsägareförbund,
SHIO-Familjeföretagen, Sveriges industriförbund, Sveriges köpmannaförbund,
Sveriges redovisningskonsullers förbund och Taxeringsnämndsordförandenas
riksförbund. LRF har såsom eget yttrande hänvisat till ett inom Lantbmkamas
skattedelegation upprättat utlåtande. Svensk induslriförening, SHIO-Familjeföretagen
och Svenska köpmannaförbundet har avgetl elt gemensamt yttrande. Yttranden har
också kommit in från slatens vattenfalls verk. Entreprenörföreningen,
Nordbanken, Sveriges hotell- och restaurangförbund, från investmentbolag vars
aktier är noterade på Stockholms fondbörs (gemensamt) samt från AB Electrolux.

2 Allmänna synpunkter

Förslagen
i promemorian har fått etl i huvudsak posifivt mottagande. Förslagen fillstyrks
hell eller lämnas utan erinran av RSV, länsslyrelserna i Väslmanlands och
Västerbottens län, SIND, Landstingsförbundet och Svenska sparbanksföreningen.
Flertalet övriga remissinslanser har godtagit förslagen med endast smärre
synpunkier. Näringslivsorganisationerna förordar mer långtgående ålgärder medan
skatteadministrationen framhåller att lagsiiftningen blir mer komplex och att
kontrollproblemen ökar.

Kammarrälten
i Stockholm anför:

Som
utredningen har konslalerat medför kombinationen bolagsskatt —

vinsidelningsskall sådana svårigheter. Dessa båda skatter tas ul på olika

underlag och kräver därför var och en särskild redovisning. Eftersom

skattesubjektet är detsamma fordras också en samordning mellan syste

men för atl inle leda till oönskade skatteeffekter. Sådana effekler har

uppmärksammats under den fid vinstdelningsskatlen fillämpats och syftet 111

med
de nu akluella förslagen är alt undanröja vissa av dessa genom Prop. 1986/87:42
ändringar i vinstdelningsskattelagen (VDL). Mot den angivna bakgrunden är del
lillfredsställande att notera alt ulredningen om reformerad företagsbeskattning
(Dir 1985:30) kommer atl la sig an samordningsproblemen och därvid bl.a.
studera och belysa de olika vinstbegreppen i de båda systemen. Eftersom
företagsskalteutredningens arbele är mera långsiktigt, är det dock givetvis
angeläget atl man på sätt som skelt i föreliggande betänkande försöker komma
lill rätta med de delproblem som upplevs vålla svårigheter vid tillämpningen av
nuvarande VDL.

Med hänsyn till den förhållandevis korta tid som
stått till förfogande för granskningen av betänkandet, har kammarrätten inte
kunnal bedöma konsekvenserna av förslagen i dess detaljer. De olika förslagen
synes i och för sig logiski uppbyggda. De Ijänar, såvitt kammarrätien kan
bedöma, syftet att lösa vissa av samordningsproblemen mellan bolags- och
vinstdelningsskatten och innehåller också förenklingselemenl (framför allt
höjningen av fribeloppet), vilket hälsas med tUlfredsstäUelse. Kammarrälten kan
dock inte underlåta att påpeka att vissa av de föreslagna ändringarna verkar i
komplicerande riklning (t.ex. i fråga om koncernbidragens behandling) medan
andra (exempelvis beträffande begreppet "intressegemenskap") inte kan
sägas fuUt ut lösa de tolknings- och tillämpningsproblem som förelegal.

BFN
anför:

Belänkandet
innefaltar en teknisk översyn av vinstdelningsskatten. De mer principiella
frågorna kring skattens beräknande skall behandlas av den nu sittande
företagsskalleulredningen. Nämnden vill ändå inledningsvis undersiryka de
svårigheler vinstdelningsskatlen föranlett ur redovisningssynpunkt. I huvudsak
uppkommer två vikliga olägenheter till följd av atl vinslddningsskatten bygger
på ett realt resultatbegrepp i ett i övrigt nominellt skattesystem. Dels
komplicerar detta avsevärt arbelet med utvecklingen av god redovisningssed,
dels försvåras företagens inkomslskattekal-kyler.

Länsstyrelsen
i Stockholms län anför:

Förslagen
avseende underlaget för vinstdelningsskatlen inom koncerner och vid
omstruktureringar leder lill ökade kontrollsvårigheter vid deklarationsgranskningen.
Andra förslag, såsom höjningen av fribeloppet, leder däremot till minskade
kontrollproblem.

Länsstyrelsen finner dock att de förslag som leder
till ökade konlrollsvå-righeter är av sådan arl atl de framförda kraven på
ändringar är berättigade.

Sammanfattningsvis har länsstyrelsen inga
invändningar mot de förslag som framförs i betänkandet. Det finns dock skäl
till vissa smärre kompletteringar.

Länssiyrelsen
i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsstyrelsen
anser att en rejäl översyn i stället borde ha gjorls, för all undvika
deländringar i lagen. Dylika ändringar får lill följd administrativa
kontrollproblem mellan olika beskattningsår för taxeringsmyndigheterna. Vidare
blir regelkomplexet mer betungande för näringslivet än vad som skulle vara
nödvändigt.

112

Länsstyrelsen i
Väslmanlands län anför: Prop. 1986/87:42

De
förslag lill ändringar av lagen om vinstdelningsskall som läggs fram i
promemorian löser en del av de problem som framkommit i den prakliska
taxeringsverksamheten. Länsstyrelsen har inle något alt invända mot arbetsgmppens
förslag.

Allmänna
ombudet för mellankommunala mål anför:

Lagen
(1983:1086) om vinsidelningsskall gäller fr.o.m. 1985 års laxering. Den har
inneburit ett markant merarbete både för taxeringsnämnderna och
taxeringsintendenier i samband med skalleprocesser. Åven domstolarnas
arbetssituation påverkas givelvis. Del finns en påtaglig risk alt en yllerligare
komplicering av systemet leder liU att nödvändig kontroU inte kan
upprällhållas. Jag viU i della sammanhang specieUt påpeka de svårigheler som
kan uppkomma i koncerner där förelagen lämnar deklaralioner i olika län. Del
måsle i sådana fall finnas någon myndighet som har del övergripande ansvaret
för kontroUen. För närvarande ligger detta ansvar hos allmänna ombudet för
mellankommunala mål (AÖ). Skatleprocesser i första instans för dessa mål förs
hos mellankommunala skatterätten (MKSR). Både AÖs och MKSRs framtida situafion
är under ulredning hos finansdepartementet.

Mot bakgmnd av det anförda kan endast sådana
förändringar accepteras som är synnerligen moliverade ur materieUa synpunkier
enligt min mening. Del kan inle förnekas, alt de nuvarande maleriella reglerna
i vissa fall leder tiU icke önskvärda konsekvenser och atl vissa lagändringar
därför bör ske.

SIND
anför:

SIND
har i elt fidigare remissvar avvisat förslaget om vinsidelningsskall (se
yttrande över Ds Fi 1983:13 "En modell för vinstdelning"). Däremot
har SIND från industripolitisk synpunki inga invändningar mol att marginella
redovisningstekniska förbättringar sker av nuvarande lagsliftning. Positivt är
alt i föreliggande promemoria det s. k. fasla fribeloppel föreslås bli
fördubblat tUl I miljon kronor varvid anlalet förelag som skall betala
vinsidelningsskall uppskattningsvis reduceras med 1/3.

SACOISR
anför:

SACÖ/SR
har inget all erinra mol de föreslagna förändringarna av vinstdelningsskallen
men vill påpeka de negativa konsekvenserna av atl de offenfiigägda företagen
särbehandlas.

KF
anför:

113

Redan
från början kunde det antas att lagen om vinsidelningsskall skulle förorsaka
företagen ell betydande merarbeie vid bokslulsdisposilioner och
skatteberäkningar. Dessa farhågor har vid den prakfiska fillämpningen i hög
grad besannats. Del nu föreliggande förslaget får anses syfla lill all
neutralisera vissa av ofullkomligheterna. Andra kvarstår emellerlid. KF vUl
betona vikten av all den ytterligare översyn som förutskickas i promemorian
verkligen kommer lill slånd, även om del återstår en begränsad lid då
vinstdelningsskatlen är tänkt att ulgå. Del kan l.ex. inte slå i
överensstämmelse med lagens syfte att skuld-

8 Riksdagen 1986187. I saml. Nr 42

tyngda företag skall eriägga
vinsidelningsskall så snart de visar viss resul- Prop. 1986/87:42
talförbätlring. Möjligheter atl modifiera inflationskorrigeringen i dessa fall
bör finnas. En höjning av fribelopipel skulle visserligen verka i rält riklning
men undanröjer på intet säll problemet.

Det förhållandet att vinstdelningsskatlen är
beroende av inkomstskatten och vice versa ställer till stora bekymmer. Det är
olyckligt att företagsskat-lekommitténs belänkande om företagsbeskattningen i
sin helhet och efterföljande lagstiftningsarbete skall behöva avvakias innan
en ändring på denna punkt kan komma lill slånd.

Lanibrukarnas
skaiteddegation anför:

Skatledelegationen
ser i huvudsak posilivi på de framlagda förslagen. Arbetsgmppen har i en del
väsenfliga frågor beaklal den kriiik som riktals mol lagen och dess i många
fall orimliga effekler. Del kan emellertid konstateras atl arbetsgmppen dra:git
gränserna för sin översyn av lagen väl snävl. Ändringsförslagen berör områden
där det i och för sig är angeläget med skyndsamma åtgärder, men borde ha gjorts
heltäckande med en lotal inventering av de problem som tillämpningen av lagen
medför.

Skälel lill atl översynen begränsats till de frågor
som redovisats i promemorian anger arbetsgmppen vara att en särskild kommitté
arbetar med reformeringen av företagsbeskattningen (Dir 1985:30). Nämnda
kommitté väntas framlägga silt förslag vid årsskiftet 1987-1988. Efter
sedvanlig remissbehandling kan en eventueU lagstiftning tidigast träda i kraft
vid 1990 års taxering. Skatledelegationen anser att de cenirala frågorna inom
vinstdelningsskatten (del reala vinslbegreppel m.m.) måsle lösas omgående.

SAF
kritiserar atl den utredning som remissbehandlats avser endast en genomgång av
etl anlal detaljer i vinstdelningslagstiftningen i stället för att behandla den
cenirala frågan om löntagarfondssyslemet bidragil tiU all realisera de mål som
regeringen angav i sin proposition om löntagarfonder. SAF är också mycket
negativ till atl de effekler av det reala vinslbegreppel i vinstdelningsskatlen
som medför att t.ex. bostadsförelag och förlustförelag Ivingas beiala
vinstdclningsskatt inte alls las upp i översynen. SAF anför vidare:

Mol
bakgmnd av Svenska Arbetsgivareföreningens definitiva motstånd mol införandel
av löntagarfonderna och vinstdelningsskatlen har föreningen givetvis inga
invändningar mot att det fasla fribeloppet höjs eller mot korrigeringar av
oklarheter och tekniska brister i vinstdelningsskattelag-sliftningen för all
förhindra ell inte avsett uttag av vinsidelningsskall. Samtidigt noterar vi
dock, alt de föreslagna förändringarna leder till, att en redan från början
långt ifrån lättillämpad lagsliflning blir än mer komplicerad. Som ett mått på
detta kan noteras, att textmassan i vinstdelningsskattelagen genom de
föreslagna tilläggen ökar med ca 40 procent.

Svenska Arbetsgivareföreningens remissvar i
löntagarfondsfrågan år

1983 avslutades med en vädjan fill regeringen "att inle genomdriva de ur

avgörande synpunkter destruktiva löntagarfonderna mot elt enat närings

liv. ---- Ett undanröjande av löntagarfondshotet är den vikti

gaste ekonomiska åtgärden för alt ge Sverige en ljusare framtid." Delta
har

fortfarande giltighet.

114

Svenska
kommunförbundei (majoriteten), som inte har några erinringar Prop.
1986/87:42 mot förslagen, anför:

För
kommunal verksamhel gäller självkostnadsprincipen. Denna princip innebär atl
kommunen inle får ta ut taxor och avgifter av sådan storiek att vinst
uppkommer. Åven när kommunal verksamhet bedrivs i bolagsform gäller
självkostnadsprincipen. Kommunema väljer ibland att bedriva delar av sin
verksamhet i bolagsform. Delta betingas oftast av organisatoriska skäl. Enligt
styrelsen bör kommunal verksamhel även om den bedrivs i bolagsform inte
omfattas av vinstdelningsskatten.

Kommunala bolag kan arbeta med mycket små egna
kapital vilket innebär att inflationslillägget som beräknas på skulderna blir
relafivt sell betydligt större för kommunala bolag än för vanliga
näringslivsföretag. Della berör del reala vinslbegreppel som inle behandlals
vid den nu gjorda översynen. Slyrelsen anser alt även del reala vinslbegreppel
borde ha omfattats av översynen.

En
minoriiei (c, fp, m) inom kommunförbundets styrelse anför:

Förslagel
om en översyn av vinstdelningsskallen innebär en förbättring mot det nuvarande
systemet. I sak har vinstdelningsskatten skapat alla de problem som
motståndarna till vinstdelningen anfört.

Förbundsstyrelsen föreslår därför all
vinstdelningsskall omgående avskaffas. Detta ger fördelar både för
samhällsekonomin och sysselsätlningen.

Svenska
sparbanksföreningen anför:

Föreningen
har i skrivelse till regeringen den 21 oklober 1985 påtalat bl.a. att vissa
regler i lagen om vinsidelningsskall (LVsk) har sådana orimliga och sannolikt
inte förutsedda konsekvenser vid fusion, att elt flertal slörre, även ur
samhällssynpunkt, önskvärda sparbanksfusioner inte kan komma lill stånd.
Föreningen hemställde om sådana ändringar i LVsk att sparbanksfusioner inte
hindrades. Den arbetsgrupp inom finansdepartementet som gjort översynen av
LVsk, har på elt utmärkt och grundligt sätt analyserat föreliggande problem och
föreslagit sådana ändringar som, om de antas av riksdagen, medför atl arbetet
med de planerade slora sparbanksfusionerna kan återupptas och fusionerna
genomföras. I stencilen beaktas även att angivna icke fömtsedda effekter kunnal
inträda även tidigare. Därför föreslås regler av en posiliv, retroaktiv
innebörd så att de föreslagna reglerna skall kunna tillämpas även för lidigare
år. Föreningen tillstyrker förslaget och förväntar sig att proposition i ämnet
överlämnas till riksdagen snarast. Föreningen tillstyrker även övriga i
stencilen framförda förslag.

Sveriges
advokatsamfund anför:

115

Betänkandet
anges utgöra den översyn av vinsldelningsskatlens konstruktion och effekter
som fömtskickades redan när löntagarfondsförslaget lades fram. Översynen har
emellerlid fått en begränsad omfattning och berör inte de grundläggande
principer på vilka vinstdelningsskatlen vilar. Detta har lett till atl
åtskilliga frågor, vilka ej alls eller endast ofuUständigt analyserades då
lagstiftningen ursprungligen genomfördes, fortfarande inle tillräckligt
belysts. De nu framlagda förslagen får därmed karaklär av nödlösningar på
speciella problem vars rot ligger i att den urspmngliga

lagsiiftningen om
vinstdelningsskatt fåll en djupt olämplig ulformning. Prop. 1986/87:42

Vinstdelningsskattelagens
(VDL) karaktär av hybrid mellan nominell och

real beskattning leder
till påtagliga hanleringssvårigheter. Samfundet vill

här bara peka på de
problem, som uppkommer när den nomineUa vinslen

exkluderar rörelser i fria
reserver men inkluderar en skatteeffekt om 52

procent på en skattebas
som tar hänsyn till dessa rörelser.

Det olämpliga i att VDL-systernel hittills bortsett
från berättigade krav på hänsynstagande lill föriustuljämning är uppenbart. De
motiveringar som 1983 framfördes för att investmentföretag och andra
förvaltningsföretag skulle ingå i VDL-systemet, framslår i ljuset av senare
vunna erfarenheter - se lill exempel tabell 6 på sidan 35 i det nu remitterade
förslaget - som grundlösa. VDL har dessutom lett tUl påtagliga orättvisor för
sådana förelag som driver sin verksamhel i koncern och därvid med speciella och
opåräkneliga effekter för sådana koncerner som omfattar utländska dotterbolag.
Det måste ifrågasättas om inte koncernbalansräkningar och
kon-cernresuliaträkningar skulle vara en bättre utgångspunkt för beräkningen av
de i koncernen ingående svenska förelagens vinstdelningsskatlegmn-dande
resultat än när som nu beräkningen sker för varje företag för sig.

Samfundet vUl lor sin del peka på några möjliga
enkla ändringar som dramatiskt skulle förenkla systemet utan att göra det
väsentligt annoriunda. En ändring vnrc att tills viaare inte särbehandla s. k.
fria reserver, detta tUl dess en genomgående översyn av samspelet och
effekterna av cn sammaniiliiBniny av de två systemen prövats av den kommiué
(Dir. 1985:30) som redan synes arbeta med frågan. En annan möjlig ändring vore
att behandla akiier i dotterbolag som monetär tillgång. Detta skulle bland
annat innebära att svenska företag ej på grUnd av VDL nödgas återgå till det i
sig inte särskilt lyckade systemel med s.k. kommissionärsförhållande.

Sveriges
fastighetsägareförbund anför:

Det
är beklagansvärt att vinstdelningsskatlen har fått verka under så lång lid att
en översyn blivit nödvändig. När nu ändå en sådan översyn har vidtagits är det
anmärkningsvärt atl denna varit så begränsad. Cenirala och viktiga frågor har
lämnats utanför översynen. Hit hör det reala vinstbegreppet och sambandet
mellan vinstdelningsskatten och den vanliga inkomstskatten. Till yttermera
visso har vinstdelningsskattens effekter inom fastighetssektorn hell utelämnats.,
trots att en sådan översyn fömtskickades i förarbelena fill lagen (1983:1086)
om vinsidelningsskall (VDL) samt all bostadskommittén förutsatte alt de
bostadspolitiska hänsynstagandena tillgodosågs i översynen. Över huvud tagel
saknas i översynen en analys av vinsldelningsskatlens effekter inom olika
seklorer av det svenska näringslivet och samhällsekonomin i stort.

Redovisningen (i kap. 2) har, enligt förbundets
mening, främst två svagheter. För det första avspegler den endasl
förhållandena del försia år som vinstdelningsskatten har tillämpats. Delta
snedvrider resultaten på ett sådant sätt att det blir omöjligt all dra kortekla
slutsatser därav. Skatteut-fallet under en längre lidsperiod måsle rimligen
läggas till grund för en kortekt analys.

För det andra saknar förbundet en redovisning av
skattens storlek i

förhållande till andra faktorer än antalet anställda. Hur har skatten påver

kal bolagens lönsamhel, likviditel etc? Eftersom översynen, enligt vad

som framfördes i prop. 1983/84::50 del A s. 64, skulle omfatta vinsldel- 116

ningsskattens
konsimktion och effekter finner förbundel det anmärknings- Prop. 1986/87:42
värt all effeklerna av skatten inle redovisas eller analyseras.

I della sammanhang bör del än en gång påpekas alt
de bostadspolitiska effekter av vinstdelningsskatten som bosladskommiitén har
redovisat i sitt slutbetänkande över huvud inle lagls lUl gmnd för översynen.
Denna fråga, som urspmngligen behandlades i den ovan nämnda proposifionen och
som hänvisades lill arbetsgmppen av bostadskommittén, har inle ens hållils vid
liv genom att visas vidare lill något pågående eller tiUtänkt utredningsarbete.
Förbundet fömlsälter därför alt denna fråga behandlas i det lagstiftningsarbete
som eventueUt följer på arbetsgmppens översyn. Hit hör l.ex. frågan om del
reala vinslbegreppets inverkan på en så kapitalintensiv marknad som
fastighetsmarknaden samt det orimliga förhållandet all den hyresledande
allmännyttan inte omfattas av skatten.

Svensk
industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmannaförbundet anför:

Familjeföretagens
skalteberedning (FAMS) bevakar familjeföretagens skattefrågor för
SHIO-Familjeföretagen, Sveriges Köpmannaförbund, Svensk Induslriförening och
Svenska Arbetsgivareföreningen. FAMS har gjort en sludie om familjeföretagens
ekonomiska situation på gmndval av SCBs finansslafistik.

I en jämförelse mellan dem som betalar
vinsidelningsskall visar det sig enligl undersökningen att mindre
familjeföretag betalade högre andel av resultatet i vinstdelningsskaU än de
större. Vinstdelande familjeföretag med 5-19 anställda belalade 8,0 procent och
förelag med 20-49 anslällda 3,8 procenl. Familjeföretag med över 200 anstäUda
belalade 2,9 procent av resultatet i vinstdelningsskall. Övriga förelag, som
inte är familjeföretag, betalade 3,2 procenl av resultatet i
vinsidelningsskall.

Del är således de mindre företagen som bär den
tyngsta bördan av skallen. Detta är anmärkningsvärt mol bakgmnd av alt det i
den föregående debatten om löntagarfonderna framfördes alt syftet med fonderna
var alt dra in s. k. övervinster från storföretagen.

- Vinstdelningsskallen ger en rad skeva effekter
som speciellt missgyn

nar småföretagen. Exempelvis slår infiationsfilläggel speciellt hårt mot

småföretagen eflersom dessa regelmässigl har en lägre soliditet, dvs. är

mer beroende av främmande kapital, än övriga företag.

Vinstdelningsskatlen har också visal sig ha svagt
samband med räntabiliteten. Dåligt konsoliderade och svaga förelag, exempelvis
expanderande mindre förelag med hög skuldsättning, drabbas hårt av skallen.

- Vinstdelningsskatten missgynnar generellt
serviceföretag i jämförelse

med förelag med annan verksamhel. Della beror på alt serviceföretagen

inte har samma skatleplaneringsmöjligheler eflersom dessa i prakfiken

endasl kan utnyttja resultaluljämningsfond för vinslreglering. En sådan

vinstreglering har inle någon effekt för beräkningen av vinsldelningsunder

iagel.

FAMS sludie visar att av de undersökta branscherna hade
familjeföretagen inom detaljhandeln den högsia vinstdelningsskallen. Företag
med fler än 20 anslällda betalade 7,8 procent av resultatet i
vinstdelningsskatt medan t.ex. förelag i industrin betalade 3,6 procent.

- Vinstdelningsskallens konsimktion har lett till
alt generationsskiften

ytterligare försvårats. Detta beror på atl aktiema vid s.k. interna aktie

överlåtelser inte är en sådan monetär tillgång som skall inflationsjusleras

vid
beräkningen av vinstdelningsskatt. 117

- Sammanfattningsvis framstår vinstdelningsskatten
som en konstlad Prop. 1986/87:42 form för att ur förelagen ta mede! tiU
systemet med löntagarfonder. Skallen medför nackdelar för näringslivet.
Småföretagen är specielll missgynnade. Beskattningen till löntagarfonderna
medför sfigande kapitalkostnader och en sjunkande avkaslning på del egna
kapitalel. Detta får negativa effekter för investeringar och sysselsättning.

Sveriges
industriförbund anför:

De
ur renl skatteteknisk synvinkel i och för sig angelägna förändringar som
föreslagils är därför helt otiUräckliga för att komma tiU rätta med de
Ukformighets- och rältviseproblem som vinstdelningsskatten innehåller. Sålunda
löser förslaget beträffande koncernbidrag, omstruktureringar och fusioner icke
de generella resultatutjämningsproblem som är en konsekvens av att negativa
och positiva underlag inte får kvittas mellan olika beskaltningsår och mellan
olika koncernbolag. Även om förslaget genomförs kommer därför
vinstdelningsskatten atl innehålla mycket aUvarliga brisier ur
konkurrensneutralitets- och rättvisesynpunkt. Ur såväl skatteadministrationens
som berörda företags synvinkel kommer dessutom ett genomförande av förslagel
att leda fill ökad arbelsbelaslning i fråga om kontroll och skatteplanering.
Detla gäUer inte minst på grund av de begränsningar som föreslås beträffande
den frivilliga återläggningen av koncernbidrag. Redan förekomslen av två olika
skattesystem inom akliebo-lagsseklorn gör alt företagens skalteredovisning är
myckel belungande.

Alla förändringar av vinstdelningsskatten måste
därför inriktas på atl förenkla reglerna, göra dem neutrala i förhåUande till
olika företagsformer och möjliggöra full resultalutjämniing mellan olika
beskattningsår.

Sveriges
redovisningskonsuliers förbund anför:

Såväl
våra ledamöier som de flesla av deras kunder är motståndare lill
löntagarfonder. Trots att ledamöternas kundkrets består av små förelag
förekommer del att den drabbas av vinstdelningsskatt, ett förhållande som inte
avsetts vid skattens införande.

I promemorian föreslås vissa förändringar. Dessa
äro vi positivt instäUda fiU.

Taxeringsnämndsordförandenas
riksförbund anför:

De
administrativa svårigheter som kunde förutses när systemel med vinsidelningsskall
infördes har uppkommil. Del har även uppstått osäkerhet och debatt kring flera
tillämpningsfrågor (se t.ex. Skattenytt 1986 sid. 310).

I promemorian föreslås ändringar som medför
administrativa lättnader. Det finns även förslag till ändrade regler som
yllerligare kommer all komplicera systemet. TOR är fortfarande motståndare till
att ha ell vinstdelningssystem vid sidan av bolagsskatten. Mol bakgmnd av atl
ulredningen om reformerad företagsbeskattning skall ta stäUning tiU om
vinstdelningsskatlen och bolagsskatten skall slås samman lillslyrker TOR ändå
alt samtliga förslag i promemorian genomförs.

Enlreprenörföreningen
anser all en mer gmndläggande översyn av vinst

delningsskatlen bör genomföras ulan alt först avvakla atl kommillén som

ser över företagsbeskattningen avslular sitl arbete. Det är enligt förening- 1 jg

ens
mening angeläget atl åtgärder vidtas för att förbättra situationen för de

enskilda
fastighelsförelagen som missgynnas i det nuvarande systemel. Prop.
1986/87:42 Föreningen anför vidare:

Över
huvud tagel finns enligl Enlreprenörföreningens mening skäl all företa en mera
grundläggande översyn av lagen om vinstdelningsskall. All lagen kommer alt
upphöra om några år är inget skäl för all acceptera bristfälligheler i den.
Bland de brister som bör rättas fill är atl vinstdelningsskatlen och dess
beräkning av real vinsl t.ex. inte tar hänsyn lill atl inkomstbeskattningens
regler för beräkning av realisafionsvinsl vid försäljning av faslighet inte
medger indexuppräkning för de fyra första innehavsåren av en fastighet. Vidare
anser föreningen atl den genereUa inflationsuppräkningen av ett förelags
skulder - som alltså är en tiUäggspost vid beräkning av vinstdelningsskatt -
måste ses över. Föreningen anser över huvud atl vinstdelningsskattens metod att
beräkna en "real vinst" inte ger elt korrekt och tillfredsställande
ultryck för vad som egentligen är etl företags reala vinsl.

Sveriges
hotell- och reslaurangförbund anför:

Vid
införandet av vinstdelningsskatten kom företag som arbetar med en stor andel
fast egendom av de toiala tillgångarna alt beskattas hårdare än förelag med
exempelvis stor andel lager eller maskiner.

HoteU- och restaurangföretag har begränsade
möjligheter lill konsolidering, samiidigi som en fasfighel ofta ingår som en
ren produktionsfaktor i rörelsen.

Vidare kom vid vinstdelningsskattens införande
företag som äger lånefinansierad fast egendom att beskattas hårdare än företag
som hyr motsvarande egendom. Därigenom påverkas konkurrensförhållandel mellan
branschens företag på sikt.

SHR konstaierar att dessa för branschen ogynnsamma
effekter inle diskuterats i ovanstående promemoria.

3 Det fasta fribeloppet

Det
fasla fribeloppet föreslås i promemorian höjt från 500000 kr. till 1 milj. kr.
Förslaget tillstyrks. LO vill dock ha en mindre höjning och bl.a. SACÖ/SR en
större höjning.

Kammarrätien
i Siockholm anför:

Ulredningens
redovisning av utfallet vid 1985 års taxering (s. 30 ff.) visar atl den
företagna höjningen av det fasta fribeloppet skulle påtagligt förenkla
taxeringsförfarandel utan aU skaUebortfaUet skulle bli särskilt stort.
Höjningen lorde därjämte komma all medföra all en del företag med slor
skuldbelastning och som i själva verket går med föriusl men som genom
inflalionsjusleringen drabbats av vinsidelningsskall i fortsättningen undantas
från sådan beskattning. Kammarrätien lUlstyrker därför förslagel i denna del.

Länsstyrelserna
i Jönköpings samt Göteborgs och Bohus län har inget atl erinra mot förslagel.

119

Länsstyrelsen i
Västerbottens län anför: Prop. 1986/87:42

Enligl
ulredningen innebär höjningen av fribeloppel alt antalel företag som skall
betala vinsidelningsskall minskar med närmare 1/3 medan skattebortfallet
endasl blir ca 5 %. Förslagel innebär m.a.o. etl väsenlligl förenklal
deklarations- och taxeringsförfarande lill priset av ett måttligt skattebortfall.

Allmänna
ombudet för mellankommunala mål har inga erinringar mot förslaget.

Taxeringsnämndsordförandenas
riksförbund anför:

TOR
hälsar således med tillfredsställelse del från administrativ synpunkt
väsentliga förslaget att del fasla fribeloppet höjs från 500000 kr. tiU 1000000
kr. Höjningen kommer att medföra att ett stort antal företag befrias från vinsidelningsskall,
vilkel ur laxeringssynpunkt medför viss arbetslättnad.

LO
avstyrker som enda remissinstans förslaget. Organisationen anför:

Förslaget
lill höjning av fribeloppet avhandlas i promemorian på två sidor av lolall 145.
Argumenten för en böjning är också närmast obefintliga. Det är en truism alt
anföra atl antalet berörda företag ökar mer än minskningen i skatteintäkter.
Samma förhållande skulle inträffa om fribeloppet höjdes med ytterligare en
miljon, yllerligiire en, osv.

Till bilden hör också all den förevarande
ulvecklingen av vinstdelnings-skatten inte nämnvärt skiljer sig ifrån vad som
prognoslicerades i vinsldelningsgmppens belänkande (Ds Fi 1983:13). Mol
bakgmnd av all ambitionen i huvudsak var alt undanta små företag med produktiv
verksamhet synes de hittills vunna erfarenhelerna snarasl peka på att
vinstdelnings-skatten i delta avseende fått mildare konsekvenser än beräknat.

Små företag i meningen få antal anställda som
berörs av vinstdelningsskatten finns t.ex. så gott som uteslutande att söka i
kretsen fastighets-och kapitalförvallande företag. Nästan alla av dessa ingår
dessulom i en koncern. Små företag med få anställda som inte tillhör dessa
kategorier och inte ingår i någon koncern är mycket få. Farhågorna beträffande
mindre induslriföretag i ell expansionsskede synes därför knappast välgrundade.

Lö anser mol bakgmnd av delta atl
vinstdelningsskattens fribelopp inte bör höjas till del föreslagna beloppel. En
viss uppjustering med anledning av penningvärdeförsämringen bör dock vidtas.
600000 är då etl rimligt belopp.

SACO/SR
anför:

Gruppen
föreslår alt det fasla fribeloppel ökar från 0,5 miljoner kronor till 1 miljon
kronor. Skälen till denna förändring är huvudsakligen administrativa. SACO/SR
lillstyrker att fribeloppet höjs, men anser atl höjningen borde vara större.

Landstingsförbundet
anför:

Landstingsförbundet
tillslyrker en höjning av del fasta fribeloppet med 120

hänsyn Ull atl
deklarations- och taxeringsförfarandel förenklas och alt Prop. 1986/87:42
vUlkoren förbältras för mindre företag som befinner sig i elt expansionsskede.

FAR
tUlstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför.

En
höjning av fribeloppet är nödvändigt om de små företagen skaU undgå
vinsidelningsskall. Föreslaget belopp 1000000 kr. mot nuvarande 500000 kr. är
elt sleg i räll riklning. I princip anser vi dock att beloppsgränsen icke skall
vara fastställd i kronor utan i slället knytas lUl basbeloppet. Härigenom
kommer nivån att följa den aUmänna prisutvecklingen.

Svensk
industriförening, SHIO-Familjeföretagen och Svenska köpmannaförbundet anför:

Redan
i yttranden över förslagel till vinsidelningsskall påpekades att fribeloppel
föreföll atl vara godtyckligt vall. Delta har nu bekräftats när man vid en
översyn ulifrån prakliska ulgångspunkler vill göra förändringar av beloppets
storlek.

Organisalionema är i och för sig posiliva lill en
höjning av fribeloppet. Della motverkar en del av de negaliva konsekvenserna av
vinstdelningsskatlen av det enkla skälet att flera förelag blir undanlagna
från beskattningen.

Huvudskälet lill alt höja fribeloppel är enligl
promemorian alt deklara-fions- och taxeringsförfarandel förenklas. Även med den
föreslagna förändringen måste dock förelagen lämna uppgifter i deklarationen
lUl ledning för laxeringen av vinstdelningsskall. Inte ens för myndigheiema
innebär höjningen av fribeloppel någon större förenkUng eflersom de fortfarande
måsle utöva en kontroU av uppgiflerna.

Fribeloppet är konstruerat som ell gmndavdrag.
Penningvärdeförsämringen gör alt detla gmndavdrag urholkas över liden. Detta
innebär i realiteten en smygande skattehöjning. Därför borde fribeloppel vara
realt i stället för nomineUt. Fribeloppet kan exempelvis konstrueras som elt
visst antal basbelopp, l.ex. 50 basbelopp, som i stort sell moisvarar del i
promemorian föreslagna fribeloppel.

Vinstgruppen ansåg i sitt urspmngliga förslag tiU
vinstdelningsskatt atl ell realt fribelopp skulle vara aUlför komplicerat. Del
förefaller dock verklighetsfrämmande att på detta sätl avfärda ett realt
fribelopp. SpecieUt mot bakgrund av att lagen i övrigt är mycket komplicerad
och diffus. Dessutom är lagen som helhel uiformad med syfle all träffa en real
vinsl.

öm del föreslagna undantaget för småföretag inle
genomförs anser organisafionerna all fribeloppel skall höjas yllerligare
uiöver den i promemorian föreslagna nivån.

Sveriges
hotell- och reslaurangförbund anför:

SHR
anser alt den föreslagna ökningen av fribeloppet är ell steg i räll riklning
men beloppel är för lågl tilltaget.

PrincipieUl bör fribeloppel som nu är konstmerat
som ell grundavdrag göras realt så all inflationseffekler över liden
elimineras. Exempelvis skulle det kunna knytas lUl förändringar av nuvarande
basbelopp.

121

KF har inga invändningar
mot höjningen av fribeloppel men lUlägger: Prop. 1986/87:42

När
det gäller fribelopp, gmndavdrag eller liknande inom förelagsbeskattningen viU
KF emellerfid, liksom i tidigare sammanhang, påtala alt en sådan bestämmelse
missgynnar de företag, bl.a. konsumentföreningarna, som har ett stort anlal,
geografiskt spridda, verksamheier samlade inom den juridiska enheten. I de fall
det av olika skäl är motiverai att på elt schablonmässigt säll reducera
skaUebasen borde därför från konkurrenssynpunkt hänsyn tas även lUl anlalel
verksamhelsslällen.

Sveriges
industriförbund, som i och för sig lillslyrker förslagel, anser all varje
förelag bör få ell fast fribelopp, även om det ingår i en koncern e.d.
Induslriförbundel anför:

Skälel
till att endast ett fast fribelopp medges för koncerner är atl del ansetts atl
del annars skulle vara fördelaktigt att dela upp verksamheten på formelll
fristående företag. Denna invändning torde väl teoretiskt vara riktig men i
verkligheten lorde den lindring av vinstdelningsskatten som skulle kunna uppnås
inte uppvägas av de ökade kostnaderna och andra nackdelar som en icke
företagsekonomiskt motiverad bolagisering skulle medföra. Två betydligt
siarkare skäl för att samtliga koncernbolag skaU ha rätl fill fast fribelopp
bör man i stället la fasla på. Del ena är all man först härigenom skapar
konkurtensneutralitet mol andra verksamheier som inle ingår i koncernen. Det
andra är alt resultatutjämningsmöjligheterna inom koncernen är starkt
begränsade och att det därför bör finnas möjlighet för samfiiga koncernbolag
att genom del fasta fribeloppet uppnå åtminslone någon resultaluljämning. Detta
skulle också bättre överensstämma med intentionerna bakom vinstdelningsskatlen
nämligen atl endast "normal-vinsler" skall beskattas.

Sveriges
advokaisamfund tUlstyrker förslaget men ifrågasätter om inle elt fribelopp i
intervaUel 3-5 miljoner kunnat genomföras ulan att gmndvalar-na för VDL-system
rubbats.

Lanibrukarnas skaiteddegation anser att förslaget
kan läggas till gmnd för lagstiftning.

Sveriges
fastighelsägareförbund anför:

Fastighetsägareförbundet
ser positivt på en höjning av det fasta fribeloppet. Däremoi saknar förbundel
en analys av fribeloppets funkiion att undanta "normalvinst" från
vinstdelning. Det lönebaserade fribeloppet -6 % av lönesumman - ansågs
ursprungligen molsvara normalavkastningen på det egna kapitalel i
industriföretagen. Med hänsyn till atl faslighets-seklorn skiljer sig från
övrig näringsverksamhet när det gäller sysselsält-ningsintensitet saml graden
av egenfinansiering torde en analys av fribeloppets konstruktion och storlek
vara oundgänglig.

Entreprenörföreningen
anför:

Som
anförs i promemorian finns starka skäl för en höjning av det fasta fribeloppel.
Föreningen lillstyrker därför förslagel.

Vidare anser föreningen att ytteriigare höjningar
av det fasla fribeloppet

kan vara en väg, som ju också antyds av bostadskommittén, att komma lill

rätla med den ovan påtalade bristande neutralUelen mellan oUka faslig- j22

helsägarkalegorier.

4
Begreppet intressegemenskap Prop. 1986/87:42

Förslaget
innebär vissa preciseringar i fråga om begreppet intressegemenskap, öm
ledningen ulövas av stat eller kommun förutsätter intressegemenskap även alt
förelagens verksamhel är av samma eller likartat slag. Remissinslanserna
acceplerar förslagel i slort. Från adminislralivt håll framhåUs
kontrollproblemen och behovel av all förelagens uppgiftslämnande förbättras.
Främst från näringslivshåll framförs atl stafiiga och kommunala företag inte
skall särbehandlas.

Kammarrätten
i Stockholm anför:

Kammarrätien
viU för sin del tillstyrka en precisering av begreppet vilket för övrigt är
befogat oavsett höjningen av fribeloppel. Domstolen vill emellertid samtidigt
påpeka att en ej önskvärd konsekvens av den komplicerade lagstiftningen är att
man i VDL måste laborera med elt särskiU begrepp som skiljer sig från vad som
avses med begreppet i annan skattelagstiftning.

Den närmare preciseringen av begreppet
intressegemenskap inriktar sig i 7 c § andra stycket av förslagel på hur del
fakiiska inflytandet över företaget utövas. Utredningen konslalerar (s. 57) att
del knappast är möjligt att exakt och uttömmande beskriva de fall som avses
utan att det blir nödvändigl atl faUa fillbaka på en aUmänl hållen beskrivning
som för den privata sektorn fått utformningen "om företagen med hänsyn tiU
vem som har det bestämmande inflytandet över deras organisation och verksamhet
kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning".

Kammarrätten anser atl begreppsbestämningen dels är
alltför vag och till följd av detta kommer atl kräva omfattande
utredningsinsatser och föranleda gränsdragningsproblem. Kammartätten har inte
något klart utformat alternativ till annan formulering men ett sätt atl ge
begreppet mera stringens vore all kräva att intressegemenskap skall anses råda
"om företagen med hänsyn till vem som har det besiämmande inflytandet
över deras organisalion och verksamhel uppenbarligen slår under gemensam
ledning". Utredningen synes ha haft ambitionen att få begreppsbestämningen
heltäckande. Kammarrätten finner dock alt fördelen med en klar bestämmelse
skuUe uppväga nackdelen med alt eventuellt några enstaka fall, som inte täcks
av ordalydelsen, faller utanför.

Intressegemenskap inom den slalliga och kommunala
verksamhelssek-

lorn har föreslagits råda när "företagens huvudsakUga verksamhet är av

samma och likartat slag". Tolkningssvårigheterna torde här göra sig gäl

lande främst på den slatliga sidan där antalet verksamma bolag är stort och

innefaltar affärsdrivande verksamhel under sedvanliga marknadsmässiga

villkor. Vissa av dessa förelag driver verksamheten i företagsgrupper

under samma villkor som på den privala sidan drivs i koncernform och i

många faU i konkurtens med del privata näringslivel. I promemorian (s.

141) uppges atl uttrycket "likartal slag" i den föreslagna lagtexten
skulle

ge utrymme för en någol friare bedömning än ren näringsgrensindelning

där hänsyn tas fill olika funktionella och ekonomiska samband. Kammar

rälten anser dels atl förslagel även i denna del är alltför vagt dels att del i

promemorian saknas maierial som skulle göra del möjligl alt bedöma

konsekvenserna av skilda begreppsbestämningar för de ohka förelagssek

torerna, bl.a. från konkurrenssynpunkt. Som exempel kan nämnas alt del

såväl i en koncern inom del privata näringslivel som inom den statliga

sektorns industriföretag förekommer divisionsindelningar med exempelvis 123

producerande bolag och
försäljningsbolag. Det vore önskvärt med en likvärdig bedömning oavsett ägare
förhållandena.

Prop.
1986/87:42

Länsstyrelsen
i Siockholms län anför:

Förtydligandet
av begreppel intressegemenskap och införandel av en uttrycklig tidpunkt för
avgörande om när intressegemenskap föreligger är bra. Det ar dock önskvärt med
ett förtydligande uttalande i propositionen av den innebörden att ett
aktieägande överstigande 50 % av röstantalet i etl bolag är ett tecken på ett
faktiskt inflytande.

Länsstyrelsen
finner atl det förslaget som lämnas i betänkandet om lidpunkten för
intressegemenskapens inträdande leder till att reglerna för vinsidelningsskall
kan kringgås vid ett års taxering.

Exempel:

ABA

Räk. år

1/7-30/6

ABB

Räk.år

1/1-31/12

860701 861231

1

870630 871231

880630 881231

AB
A förvärvar aktierna i AB B 1/10 1987. Enligt förslaget skaU intressegemenskap
anses föreligga först den 30/6 1988. Vid 1988 års taxering föreligger således
möjlighel att legalt kringgå reglerna för vinstdelningsskaU.

Länsstyrelsen i Jönköpings
län anför:

Åven
om vinstdelningsskatlen renl tekniskl i vissa avseenden kan uppfattas som
enkel i jämförelse med andra lagar inom skatteområdet, har den enligt
länsstyrelsens uppfattning skapat etl slörre merarbete än vad som ursprungligen
beräknades för respektive granskare. Erfarenheterna från granskningen av
deklarationer avseende taxeringsåret 1985 och hitintills avseende 1986 års
taxering i länet visar dels alt slora brister föreligger i själva
uppgiftslämnandet (= uppgifter för beräkning av vinstdelningsskatt saknas) dels
atl upplysningar saknas om förelag mellan vUka intressegemenskap föreligger.
En precisering av begreppel intressegemenskap är därför nödvändig.

Avsaknaden
av uppgifler om intressegemenskap torde bero på bl. a. den oklarhet som råder
kring begreppet. Den omständigheten atl sanklionsbe-stämmelserna i
taxeringslagen inte är tillämpliga kan också ha inneburit mindre noggrannhet i
uppgiftslämnandet. I taxeringsarbetet i försia instans ställs f.n. sådana krav
på effektivitet, oavsett hur denna mäts, att varje konlrollmomenl måsle vägas.
En kontroll av huruvida intressegemenskap föreligger är tidsödande, eflersom de
deklarationer som eventueUt kan inordnas i intressegemenskapen ofta är spridda
på flera granskningsmyndigheter i olika län. Ett viktigt effektiviletsmåtl är
de skattemedel som kan förvänlas som en följd av kontrollen. Slälll mol den
övriga intäktskontroll och kontroll av avdrag som sker utanför
vinstdelningsskattesystemet är den kontroll som sker exempelvis av
intressegemenskapen totalt sett tids-

124

ödande
och mindre effektiv. När kontroll sker finns det dessutom skäl att Prop.
1986/87:42 anla atl del går ul över angelägnare konlrollålgärder, ålminstone
setl från del ovannämnda effektivitetsmåttet. Även om höjningen av del fasta
fribeloppet kommer atl minska antalel förelag som belalar vinsidelningsskall
ökar betydelsen av begreppel intressegemenskap då det fasla fribeloppet
utnyttjas.

De rapporter som arbelsgruppen erhållil om
erfarenhelerna vid 1985 års taxering överensslämmer i ifrågavarande avseende
med erfarenhelerna från Jönköpings län. Ur ren kontrollsynpunkl anser
länsstyrelsen all ett sätt att göra de som omfattas av lagstiftningen mer
uppmärksamma på den upplysningsplikt som föreligger beträffande
intressegemenskapen, kan vara att införa en liknande uppgiftsskyldighei som
f.n. finns i 26 § laxeringslagen. Rent tekniskt kan uppgiftsskyldigheten
ulformas på flera olika säll aniingen på bilagan för vinstdelningsskall eller
på den aUmänna självdeklarationen.

Exempelvis - "Har vid beräkningen av underlag
för vinsidelningsskall avdrag gjorts för s. k. fast fribelopp och föreligger
intressegemenskap enligt 7 a § VDL. öm svaret är ja skall närmare uppgifler
lämnas på..."

Sammanfattning

Länsstyrelsen
har ingel att erinra mot förslaget. Dämtöver föreslår länsstyrelsen att
uppgiftsskyldighei införs avseende intressegemenskap då fast fribelopp
utnyttjas.

Länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län anför:

En
noggrann och utförlig definition av ovannämnda begrepp är av stort intresse för
såväl näringsliv och stats- och kommunalägda förelag som för
skattemyndigheterna.

I praktiken förekommer en mängd ägarkonstmklioner
som är hart när omöjliga atl greppa ur kontrollsynpunkl, eftersom någon fast
och utförlig definiiion av begreppet intressegemenskap ej funnits alt lUlgå i
vinsldd-ningsskattelagen.

I detla sammanhang borde RSV lidigare ha meddelat
anvisningar för en enheilig lillämpning av lagen om vinsldelningsskatt.

Ulredningen har knutit an lill del civilrältsliga
koncernbegreppet i akliebolagslagen, föreningslagen samt lagen om
årsredovisning i vissa företag, vilkel i slort bekräftar den praxis som
lidigare utvecklats vid kontrollverksamheten vid 1985 års laxering. Tillägget
beiräffande sliftelse eller ulländsk juridisk person finns ingel atl erinra
om.

Beiräffande privala seklorn och där en fysisk
person har besiämmande inflytande, men inle är näringsidkare eller inle är
skyldig alt upprätta bokslut går ulanför den definition som ovan nyss nämnts.
Här har utredningen föreslagit, atl uttrycket "under i huvudsak gemensam
ledning" skall gälla. Enligl ulredningen skall en avgörande betydelse
läggas på del fakfiska inflytandet och ej del formella.

En sådan bedömning torde dock medföra betydande
svårigheler ur konlroUsynpunkl vid fastställandet av intressegemenskap.
Härvidlag bör i stället huvudregeln vara att formella förhållanden skall
presumera det bestämmande inflytandet i första hand. Därefter kan även hänsyn
tas tUl del reella inflytandet om detta kan konstaleras (altemativregel).

Beiräffande stats- och kommunägda förelag föreslår
ulredningen en

snävare definition av begreppet intressegemenskap. Härvidlag har föreslå- 125

gits,
att en bedömning av förelagens verksamhel och en klassificering bör

ske efter SCB:s SNl
kodförteckning, första grundnivån. Faller förelagens Prop. 1986/87:42
verksamhet under samma SNI-gren skaU intressegemenskap anses föreligga.

Frågan har lidigare ej reglerats i vinstdelningsskallelagen.
Ej heller har man i prop. 1983/84 nr 50 kommenterat den offentliga seklorns
behandling i detla avseende. I oUka sammanhang har diskuterats de fall då
slalliga eller kommunala bolag hafl slal eller kommun som ägare. Härvidlag har
utbildats en praxis, där alla ägare utom staten har ansells innefattas i
reglerna för intressegemenskap. Ur konkurrenssynpunkt mellan näringsliv och offentliga
sektorn torde delta synsält vara del eftersträvansvärda altemativet.

Åven inom näringslivel förekommer all en koncern
kan omfalta företag vilka driver verksamhet som spänner över vitt skilda
områden och ej faller inom samma SNl begrepp som ovan föreslagils av
utredningen beiräffande den offenlliga sektorn.

Sammanfattningsvis föreslås, all endasl staten som
ägare skaU undantas från koncernlänkandel och reglerna om intressegemenskap.

- Enhelliga regler vid lillämpning av fribelopp och
vid emission som ulredningen föreslagil är önskvärda. Mot förslaget i denna del
finns inget alt erinra.

- Tidpunkter när intressegemenskap skall anses
föreligga bör bedömas vid räkenskapsårels uigång, vid fråga om fribelopp.

För bedömning av emissionsregel bör tidigare
uttalande i prop. 1983/84 nr 50 stå fast, nämligen "det är därvid
tillräckligt att intressegemenskap föreligger antingen före eller efter ökning
av aktiekapitalet".

Vid överlålelse av rörelsetillgångar mellan
närstående företag bedöms intressegemenskap vid överlåtelsefiUfället.

Utredningens
förslag enligt ovan kan godtas ulan erinran.

- På sidan 63 i departemenlsslencilen har
ulredningen behandiai frågan

om olika räkenskapsår för bolag i koncern och dess belydelse för jämkning

av fribelopp.

Ulredningen föreslår, att det längsta
räkenskapsåret bestämmer maximalt fribelopp och att inget bolag äger rätl tiU
slörre fribelopp än vad som skuUe bli fallet om bolaget var självständigt.
Samma synsätt läggs på de fall där etl bolag köps in fill koncemen. Ej heller
har del någon belydelse för fribeloppet om något av bolagen i koncernen driver
ringa eUer ingen verksamhet.

Mol ovannämnda förslag finns inget alt erinra, då
den stadfäster lillämpad praxis vid 1985 års laxering.

Länssiyrelsen
i Västerbottens län, som tillslyrker förslaget, anför:

Beiräffande
fribeloppel föreligger dock för närvarande svårigheler all kontrollera hur det
fasta fribeloppet fördelats mellan företag i intressegemenskap. Vid
taxeringsarbetet använder granskarna elt särskUt uppräftat frågeformulär som
utsänds tiU berörda förelag. Länsstyrelsen föreslår att företagen redan i
deklarationen åläggs all lämna för kontrollen nödvändiga uppgifter.

Allmänna
ombudeiför mellankommunala mål anför:

I
§ 7 c sker en precisering av begreppet intressegemenskap, vilket är

behövligt. Begreppet kommun i sista slycket bör preciseras. Det bör anges

att med kommun förstås även landsiingskommun (jfr anv. lill 2 § lagen

(1968:430) om mervärdeskatt). Vidare bör anges om även kyrklig kommun 126

ingår (jfr RSV/FB IM
1981:7) samt om lagregeln kan fillämpas även vid Prop. 1986/87:42 samgående
mellan stal, kommun och privata företag.

Taxeringsnämndsordförandenas
riksförbund anför:

Förbundet
anser vidare att den precisering som görs av begreppet intressegemenskap är en
förbättring genom all större klarhet vinns när det gäller tillämpningen
beiräffande de slalliga och kommunala bolagen.

SACOISR
anför:

Promemorian
föreslår atl rätten att utnyttja det fasta fribeloppel för företag begränsas i
de fall då intressegemenskap finns mellan företag lill elt avdrag lolaU för
såväl äkta som oäkta koncerner. Principielll ansluter sig SACO/SR lill denna
spärregel för den privala seklorn, då den faktiska skillnaden mellan en koncern
enligt 1 kap. 2 § aktiebolagslagen (äkta) och ett antal fristående företag med
samma ägarkonslellafion (oäkta) är försumbar.

Reglerna för intressegemenskap mellan de kommunala
respektive slatliga förelagen skall enligt promemorian inte bygga på
ägarsituationen utan på branschtillhörighet i den mån de inte ingår i
etablerade offentligägda koncernbildningar.

Denna förmånligare behandling utifrån ägar- och
intressegemenskap gynnar slalliga och kommunala företag och har ingen annan
grund än alt det finns politiska motiv tUl en positiv särbehandling av de
offentligägda förelagen.

SACÖ/SR hävdar all konkurrensen mellan företag,
oavsell ägarslmktur, skall ske på lika villkor.

FAR
tillstyrker förslaget. Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen
precisering av vad som menas med intressegemenskap i samband med bedömandet av
om fast fribelopp kan utnyttjas bedömer vi som rikligt vad del avser försia
stycket i 7 c par. Andra stycket i nämnda paragraf kommer dock atl ge stora
möjligheter till olika åsikter mellan beskattande myndighet och deklaranten.
Detta stycke borde helt utgå.

LO
anför:

Slutsatsen
av 1985 års taxering är alt betydande svårigheler föreligger för både
skattskyldiga och granskare atl avgöra när intressegemenskap råder i lagens
mening. Åven tidpunkt och beräkning av fribelopp i närslående förelag med
skilda räkenskapsår har vållat problem. Som Kommunalarbetareförbundet påpekar
i sitt remissvar är det rimligt att stats- och kommunalägda företag med
verksamhet som är av samma eller likartat slag behandlas som en enhet.

LO finner därför de förslag lill klargöranden som
ställs i promemorian vara tillfredsställande.

Lanibrukarnas
skalledelegation har vissa synpunkter på kravet alt intressegemenskap skall
föreligga vid omstmktureringar (se avsnitt 7). Delegationen anför:

Skalledelegationen
kan av lagiextförslaget inle ufiäsa att definitionen i 127

andra
stycket skuUe innebära någon nämnvärd uividgning av begreppet i

sak frånsell vad som sägs
om slal och kommun. Enär det är viktigt att Prop. 1986/87:42 begreppet
definieras entydigt bör del preciseras ytterligare.

SAF
refererar innehållet i lagtexten och motiveringarna i promemorian. SAF
tillägger:

Så
långt torde preciseringen kunna sägas vara ett förtydligande av intentionerna
bakom vinstdelningsskatlen. HärtiU föreslås emellertid också en särbestämmelse
för stafligt och kommunalt ägda företag: intressegemenskap skall i det fallet
anses föreligga endasl om "företagens huvudsakliga verksamhet är av samma
eller likaital slag". Enligt Svenska Arbetsgivareföreningens uppfattning
kan det inle anses mer orimligl att två kommunall ägda företag med olika
verksamhetsinriktning blotl får lillgodogöra sig ett fast fribelopp än att så
är fallet för två privatägda företag med "intressegemenskap" i samma
situation.

Sveriges
advokatsamfund anser att den i specialmotiveringen fill 2 § VDL intagna
bestämmelsen om att förhållanden vid räkenskapsårets utgång är avgörande bör
intas i lagtexten.

Sveriges
fastighetsägareförbund anför:

Det
är en fördel atl begreppet intressegemenskap preciseras. Arbetsgruppen har
dock vall atl behandla den slatliga och kommunala företagssektorn annorlunda än
den privata. För den förslnämnda kategorin krävs all förelagens huvudsakliga
verksamhet är av samma eller likartat slag. För privata företag görs inte
någon åtskillnad med hänsyn lUl verksamhetens art. Såväl siaten som kommunerna
bedriver verksamhet inom vitt skilda områden, ofta i bolagsform. Såvitt avser
den kommunala sektorn nämns i promemorian atl flertalet bolag var verksamma
inom faslighelsförvallning och bostadsförsöijning men även inom andra
verksamhetsområden såsom kommunikationer, hotell- och kioskrörelse samt ren
liUverkningsindustri. De flesta av dessa verksamhetsområden kan inte anses
uigöra sådana samhällsfunktioner som exklusivt åvilar dessa organ. Inom många
områden bedrivs verksamheten under identiska former som den privala företagssektorns.
Genom den snäva definitionen på intressegemenskap som arbetsgruppen föreslår
beträffande stats- och kommunägda företag kommer dessa att få gynnsammare
behandling i vinsldelningsskattehänseende än de molsvarande privata företagen.
De senare kan ju inte dela upp bolagen efter verksamhetsområde För atl på så
sätt komma i åtnjutande av individuella fribelopp.

Entreprenörföreningen
anser att det inte finns något behov av särskilda regler om intressegemenskap.
Föreningen anför:

Enlreprenörföreningen
anser inle att den föreslagna uttryckUga definitio

nen av begreppel eller vad som sägs i övrigl i promemorian innebär något

egentligt förtydligande. Såvitt Entreprenörföreningen kan finna innehåller

den föreslagna 7 c) § i lagen om vinsidelningsskall i princip inle någol

annat och mera upplysande än vad man kunnat sluta sig till eller som

framgårav doktrinen (se l.ex. "Beskattningav byggnadsrörelse", s.
121-

122). Enligt föreningen skulle del vara önskvärt med en klarare och preci

sare definition av intressegemenskapsbegreppet. Föreningen kan inte hel

ler dela den uppfattning som framförs i promemorian (s. 57 och 58) om att 128

inte det formella ägandet
skall vara avgörande för om intressegemenskap Prop. 1986/87:42

skall anses föreligga.
Enligl föreningens mening måste själva ägandet vara

den omständighet som
tillmäts störst betydelse eftersom del så goll som

alllid är själva ägandet
som ger den reella beslutanderätten. All lillmäla

andra fakiorer betydelse
riskerar enbart att öka tolknings- och tiUämp-

ningsproblemen.

Entreprenörföreningen kan inte heller dela
uppfaltningen atl del genereUt finns anledning tUl en snävare definifion av
inlressegemenskapsbe-greppel för statligt och kommunalt ägda förelag. I slället
riskerar della att leda lill konkurtensfördelar framför privalägda förelag.
Entreprenörföreningen anser därför att promemorians förslag i berört hänseende
inte bör genomföras.

Sveriges
industriförbund anför:

En
viklig princip inom all företagsbeskattning är atl beskattningen är neutral i
förhållande lill organisationsformerna. Vinsldelningsskatlens regler för det
fasla fribeloppel missgynnar verksamheter som bedrivs i olika koncernbolag
jämfört med verksamheter som inle ingår i en akliebolags koncern.

Förslagel innebär alt närslåendebegreppet blir
snävare för stafligt och kommunall ägda akliebolag än för privala aktiebolag.
Del gynnar alltså den offentliga sektorn.

Förslagel innebär i realiteten all statligt ägda
bolag, som konkurterar med privalägda bolag, skulle erbjudas lättnader i
vinstdelningsskallen som inle tiUkommer privata företag. Detla kan inle godlas.
Samma regler aniingen dessa ulgår från de som föreslås för den privala seklorn
eUer de som föreslås för statligt och kommunall ägda företag måste därför
gälla.

Del föreslagna närslåendebegreppet skiljer sig från
del som fillämpas vid inkomsttaxeringen. Vi har i och för sig ingenting att
erinra mot att närslåendebegreppet ges en klarare definition. Förslaget löser
emellertid inte de verkligt svåra tolkningsproblemen, nämligen när etl företag
i andra fall än de i lagtexten explicit angivna skall anses stå under "i
huvudsak gemensam ledning".

Vi vill emellertid starkt ifrågasätta om några
särregler över huvud taget behövs för närstående företag. Som vi ovan redovisal
bör del fasta fribeloppet få åtnjutas av alla akliebolag oavsett
ägareförhållande. Beträffande del andra skälel för särskilda regler för
närslående förelag, nämligen i fråga om rätten att behandla likvid vid
nyemission som monetär fillgång, bör följande beaklas. Den årliga volymen på
nyemissioner i Sverige har från loppåret 1984, då den uppgick till 4 miljarder
kronor, sjunkit kraftigt. Samiidigi har inflalionen också minskat krafligl lill
ca 4 procent. Eflersom endast en myckel ringa del av den toiala
nyemissionsvolymen avser likvider mellan företag i intressegemenskap torde
inflalionskortigeringen i samband med nyemissioner belöpa sig fill näsl inlill
försumbara belopp. Beaktar man dessulom alt den fakiiska vinstdelningsskatlen
uppgår till mindre än 10 procenl av underiagel framstår de särtegler som finns
för närstående förelag som hell obehövliga. Även om de förändras enligl del
föreliggande förslaget uppstår nämligen komplicerade tolkningsproblem.

Av förenklingsskäl och då del inte nämnvärt kommer
att påverka skatteullaget bör därför de specialregler som gäller för
närslående företag slopas.

129

9
Riksdagen 1986/87. I saml. Nr 42

5
Resultatutjämning inom koncerner Prop. 1986/87:42

Förslaget
innebär att en räll införs att vid vinstdelningsbeskaltningen få återlägga ell
koncernbidrag helt eUer delvis. Endast en remissinstans anser att en
resultaluljämningsmöjlighel inle bör införas. Vissa näringslivsorganisaiioner
anser all möjlighelen liU resultaluljämning bör göras slörre.

Länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län anför:

I
vinstdelningsskallelagen återfinns spärtegler för koncerner beträffande fast
fribelopp och vid emissioner. För en kontroll härav erfordras betydande
insatser, då en koncern kan ha förgreningar över hela landel. I anledning
härav lorde kanske koncernlanken inle te sig alllför främmande. Liknande
beskattningsregel återfinns vid aktievärderingen redan nu. Ur konlrollsynpunkt
vore en beskattning vid vinsidelningsskall för en koncern som helhel vara all
föredraga med lanke på frågor om fribelopp, emission saml klassificering av
olika fillgångars status.

Av utredningens fyra alternafiv är det föreslagna
alternativet och slufliga förslaget, att etl koncernbidrag helt eller delvis
kan frivilligt ålerläggas under förulsältning att bidraget inte slussals iväg
lill annat bolag samma beskattningsår, naturligtvis det enklaste alternalivel
utan att några störte ingrepp i vinstdelningsskallelagen behöver tillgripas.

Taxeringsnämndsordförandenas
riksförbund anför:

Enligt
förbundets mening framstår det som skäligt att den föreslagna regeln genomförs.
Åven om förslaget kommer atl medföra ökade granskningsinsatser vill TOR därför
inle motsätta sig denna ändring.

SACO/SR
har inget alt erinra mot förslaget.

LO
lillslyrker förslaget och anför:

Lö
inslämmer i att det är önskvärt att beskattningen är neutral i förhållande
till sättet att organisera verksamheten, dvs. den ena organisationsformen bör
inle beskattas högre än den andra. Som påpekas i promemorian kan det emellertid
finnas risk för att återiäggningsregeln kan komma att utnyttjas på ett icke
avsell sätl, t.ex. genom atl koncernbidrag slussas i flera led genom en koncern
med enda syfte att i något led undvika vinsidelningsskall. Detta måsle
givetvis förhindras och i promemorian föreslås därför alt ålerläggning får ske
endasl om del förelag som mottagit bidragel inte i sin tur får avdrag för
utgivet bidrag.

Sveriges
redovisningskonsulters förbund anför:

Föreslagen
förändring innebärande atl koncernbidrag kan vid beräkning av del nominella
resullatet av givare och moltagare fördelas dem emellan efler önskan är bra.
Härigenom undanröjes ell problem som påverkal intresset för koncernbidrag vid
tillfällen där negaliva effekter på den totala vinstdelningsskatlen uppståti
trois aU bidrag ur andra synpunkter t.ex. förelagsekonomiska eller samhälleliga
varil sakligt betingade.

Andra
remissinslanser framför krifik. 130

FAR
anser alt särskilda koncernbidrag eller en fördelning av del lönebase-
Prop. 1986/87:42 rade fribeloppet bör övervägas. FAR anför vidare:

I
de föreslagna ändringarna i lagen (1983:1086) om vinsidelningsskall har
inlagits en beslämmelse i 3 § 2 st. 2, 1 punkten, där del föreskrivs att
koncernbidragels mottagare inte för samma beskattningsår får ha lämnal
koncernbidrag om avdrag skall medges givaren. Molsvarande bestämmelse finns
inle längre i fråga om inkomstskatten, och anledning saknas all införa den
beiräffande vinstdelningsskatlen.

Sveriges
fastighetsägareförbund är också av uppfattningen att det lönebaserade
fribeloppel bör få fördelas.

KF
anför:

När
del gäller möjligheterna alt kunna korrigera de negativa effekler på det
samlade vinsldelningsunderiagel inom en koncern som koncernbidrag kan få, vill
KF förorda en annan lösning än den som föreslås i promemorian. Förslaget
innebär att förbudei mot s.k. etappvisa koncernbidrag äterinförs, något som
liU stor lättnad för företagen kunde utmönstras ur in-komstskatlelagstiftningen
när kommunalbeskattningen slopades. Argumenten är atl del ulan en sådan
begränsning vid tUlämpningen skulle ge företagen ökade möjligheter att uppnå
resultaluljämning vid vinstdelningsbeskaltningen samt atl del skulle medföra
merbelastning på administration och kontroll.

Själva syftet med koncernbidragen är att ge
möjlighet lill resultatutjämning. Man kan då fråga sig varför det någonstans
skaU sältas en gräns för detta. Huvudmotivet för ståUningstagandet i
promemorian får därför antas vara befarade kontrollproblem. Inle heller detla
argument är emellertid enligt KFs uppfattning bärande.

Om ett förelag vid inkomsttaxeringen yrkat avdrag
för ett koncernbidrag gör taxeringsnämnden - förutom kontroUen att
fömtsättningar för koncernbidrag över huvud tagel föreligger de två akluella
förelagen emellan -den kontrollen atl det mottagande förelaget tagit upp
koncernbidraget till beskaltning. Denna kontroll görs givetvis oavsett om de
båda förelagen har sina säten i olika län eller inte. Att samlidigt göra
erforderlig kontroU hos givaren för det fall det mottagande företaget utnyttjat
möjligheten lill avdrag enligt det föreslagna andra slycket av 3 § lagen om
vinsldelningsskatt kan inte kräva annat än en renl marginell arbelsinsats.

Denna ytterligare kontroll anses, enligt
promemorian, helt acceplabel i vissa situationer, nämligen i de fall då
motlagaren inle i sin lur givit koncernbidrag och yrkat avdrag för detla. Men
redan förekomslen av bestämmelsen i 3 § andra stycket p. 2 innebär ju ett
ytterligare kontrollmoment - det skall kontrolleras att denna lyp av etappvisa
koncernbidrag inte föreligger.

Promemorians argument att kontroUen inte bör bli
för omfattande leder alltså till en ny bestämmelse vars efterlevnad kräver
ytterligare kontroll. TUl detla kommer atl ell förbud mol etappvisa
koncernbidrag medför etl avsevärt krångel för de berörda förelagen. KF föreslår
därför alt kravet i p. 2 i del aktuella lagrummet utgår. Skulle bestämmelsen
ändå införas bör utformningen av lagtexten vara "erhållil avdrag vid
inkomsttaxeringen för

131

Sveriges advokatsamfund
anför: Prop. 1986/87:42

Därutöver
skulle man kunna tillåta "koncernbidrag" vid taxering till VDL, vilka
ej behöver ha någonting iitl göra med koncernbidrag enligl SIL. Denna lösning
har lidigare avvisats såsom administrativt komplicerad. Nu föreslår emellertid
det remitterade betänkandet atl koncernbidrag enligl SIL skall kunna negligeras
vid VDL-laxering. Det är svårt all se alt del blir mer adminislrativi
komplicerat om man även tillåter ett omvänl förfarande.

Sveriges
industriförbund anför:

Den
föreslagna principen atl koncernbidrag frivilligl skall ålerläggas är bra.
Förslaget innehåller emellertid en begränsning av innebörd atl del moltagande
bolagel inle för samma beskattningsår får ha erhållil avdrag för utgivet
koncernbidrag.

Skälet lill atl en sådan begränsning föreslås är
atl utredarna befarat att koncernbidrag i annat fall skulle användas för att
uppnå optimal utjämning av vinstdelningsunderlaget och alt kontrollen härav
skulle leda liU merbelastning för skattemyndighelerna.

Elt införande av en dylik begränsningsregel innebär
etl klart avsteg från de principer för företagsbeskattningen som riksdagen
beslutade om i samband med reformeringen av koncernbidragslagstiftningen 1981.
De grundläggande principerna för denna lagstiftning var atl beskattningen
skall vara neutral i förhållande till organisationsformerna och att därför
skattebelastningen skall vara densamma antiingen verksamheten inom en koncern
av organisatoriska skäl förlagts lill två eller flera formellt fristående
förelag eller verksamheten samlats i ett enda företag. För att förhindra
missbruk finns vid inkomsttaxeringen ett antal särregler. Genom slopandet av
den kommunala taxeringen av juridiska personer har dessa dock blivit färre och
förbudet mot s.k. slussning slopats. Slopandet av slussningsförbudet har inneburit
en planeringsmässig fördel genom att koncernbidrag kan "poolas" genom
t.ex. moderboUiget. Delta underlättar för såväl företagen som
skatteadministrationen. Alt nu åierinföra slussningsförbud är föga rationellt
och sakUgt selt omotiverat.

De grundläggande principer som gäller vid
inkomsttaxeringen att beskaltningen skall vara neutral oavsett
organisalionsform måste gälla även för vinstdelningsskatlen. Kravet på atl
mottagare under samma beskattningsår inte erhållit avdrag för utgivet
koncernbidrag strider mot neutralitetsprincipen. Som tidigare nämnts är del
merbelaslningen på skattemyndighelerna som utgjort del avgörande skälet för
den föreslagna begränsningsregeln. Detta motiv kan inte godlas.

I valel mellan skatteregler som brister i neutralitet
och regler som innebär merbelastning för skatteadministrationen är det ett
oeftergivligt krav - om man inle i stället väljer alt slopa skatten - atl
neutraliteten prioriteras. Alla skatter som brister i neutralitet upplevs som
orättvisa och leder ofrånkomligt till sofistikerad skatteplanering eller
skatteflykt vilket blir än mer belungande ur kontrollsynpunkl.

Den uppställda förulsällningen för
resultatutjämning av vinsidelnings

skall inom en koncern, nämligen alt samtidigt slussning av koncernbidrag

inle får ske inom inkomslskallesyslemel innebär en kraftigt ökad komplex

itet. Man måste hilta optimala direkla vägar för koncernbidrag mellan olika

koncernföretag med beaktande av den normala inkomstskatten och vinst

delningsskatlen och även la hänsyn lill all samtliga koncembidrag hell

eller delvis får ålerläggas vid beräkning av vinstdelningsskatlen. 132

Åven vid ett skattemässigt optimalt nätverk av
direkta koncernbidrag Prop. 1986/87:42 inom inkomslskallesyslemel vilka helt
eller delvis återlägges inom vinst-delningsskattesystemel kommer koncernföretag
fortfarande ofta alt sammanlagt bU högre beskaltade inom
vinstdelningsskattesyslemet än om verksamheten bedrives i etl enda företag. Det
är fel som angetts i betänkandet alt den uppställda förutsättningen är
nödvändig för skattemyndighelerna av administrativa skäl.

Begränsningen innebär därför tvärtemot vad som sägs
i betänkandet atl belastningen ökar på såväl administration som kontroll. Den
föreslagna begränsningen avvisas därför.

Industriförbundet
för fram etl alternativt förslag liU resultaluljämning. Industriförbundet
anför:

Som
fidigare nämnts är den gmndläggande principen för all företagsbeskattning atl
den skall vara neutral oavsett vUken organisationsform som väljs för
verksamheten. Inkomstbeskattningen bygger i huvudsak på denna princip och
avsteg härifrån har gjorts endast för alt undvika missbruk.

I direktiven tiU vinstdelningsgruppen angavs två
alternativ atl åsladkomma resultaluljämning inom koncerner. Det ena var atl
införa särskilda regler för koncernbidrag i vinstdelningssystemet och del andra
alt liUåta en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Vinsldelningsgmppen
avvisade båda alternativen och ansåg att nuvarande koncernbidragsmöjligheter
inom inkomstskattesyslemet gav lillräckliga möjligheter till vinstutjämning.

Det nu framlagda belänkandet visar att
vinsldelningsgmppens antagande var oriktigt. I stället föreslår utredarna nu
därför ett annat och komplicerat regelsystem som endast i mycket begränsad
omfattning löser de grundläggande problem som utgör hinder för en
konkurrensneutral vinsldelningsskatt.

Enda alternativet fiU hittills prövade alternafiv
är atl tiUåla en gemensam vinstberäkning för hela koncernen. Härigenom skulle
flertalel av de frågor som aktualiserats i beiänkandei och i vårt remissvar
lösas. Såväl koncernbidrags- som omstruktureringsproblematiken skuUe lösas
genom att negativa och positiva underlag kvittades på moderbolagsnivå.

Vinstdelningsgruppens avvisande motiverades med att
vinstberäkningen i inkomslskallesyslemel grundas på resullatet i varje
företagsenhet för sig. Vinstdelningsgruppens inställning synes bygga på
fömtsättningen att en gemensam inkomslskatteberäkning måste göras för hela
koncernen.

För att lösa problemet med resultaluljämning är
detta emellertid hell onödigt. I stället skulle moderbolaget inom koncernen vid
beräkning av del egna vinsldelningsunderiagel fä beakla övriga koncernbolags
posiliva och negaliva underlag för vinstdelningsskatlen. I prakliken skulle
därigenom de enskilda koncernbolagen på egen blankett redovisa sin
vinstdelnings-skatt med en nolering all moderbolaget skulle la upp underiagel
vid sin taxering.

AB
Electrolux har fört fram liknande synpunkter som industriförbundet. Statens
vallenfallsverk anför:

VattenfaU,
som affärsdrivande verk inom energisektorn, fömtsättes leva

under i princip samma konkurrensregler som verkets privala och kommu

nala konkurtenter. Detta framför allt om ekonomiskt meningsfulla effekli- .,,

viletsmått skall kunna slällas för jämförelse mellan de olika partema på

energisidan. Del är även
av största vikl atl olika skatter inte snedvrider Prop. 1986/87:42
kostnadsbilden, när nya energikällor prövas.

Som ledande inom energisektorn, har VattenfaU många
helägda produktions-, disiributions- och utvecklingsbolag. Dessutom är verkel
delägare i etl stort antal bolag, tUlsammans med näringsUvet och/eUer kommuner.

Enligt vinsldelningsskatlelagens definiiion ingår
som inlressebolag i "koncernen VattenfaU" alla de bolag där verkets
samlade röstvärde uppgår lill minst 50 %. För denna slora "koncern"
gäller begränsningar i fråga om möjlighelen all ulnyllja del fasla fribeloppel.
Högsl elt fribelopp får utnyttjas inom hela Vattenfalls förelagsgrupp. Denna
räll bortfaUer om någol företag hos Vattenfall utnyttjar del lönebaserade
fribeloppet. I de fall där Vattenfall är huvudaklieägare, missgynnas övriga
aklieägare av atl ha Vattenfall som huvudaklieägare, genom all dessa bolag inle
kan ulnyllja del fasla fribeloppel. Indirekl belastas de uiomslående
intressenterna av den omständigheten all Vattenfall som huvudakfieägare
"smittar" ner det gemensamma bolaget enligl vinstdelningsskalldagens
definiiion. Ur samhällssynpunkl kan del inle vara bra all ha en skall som kan
länkas påföras enbart av den omständigheten att huvudaklieägaren
definitionsmässigt är "intressebolag". Förutsatt atl huvudägarskapel
baseras på strikt affärsmässiga grunder.

Vattenfall har en organisatorisl; uppbyggnad som ur
vinsldelningsskalle-synpunkt misskrediterar verket i jämförelse med
näringslivel men även kommunerna. Verkel har etl verksamhetsområde, nämligen
energiproduktion med lillhörande distribution, varför den enligl förslagel
blir etl verksamhelsområde. Vidare ingår Vattenfall definitionsmässigt som
enhet i intressegruppen, utan möjlighet iUl utnyttja de lättnader som föreslås
vad gäller "rena koncerner" i fråga om atl frilt överföra reala
förlusler inom koncernen.

Avsikten med lagen kan inte vara alt diskriminera
den statliga företagsverksamhet som drivs av de affärsdrivande verken.

För alt eliminera ovanstående påtalade
konkurrenssnedvridning måste anfingen koncernbolag inom Valtenfallkoncernen
lagtekniskl enligt vinstdelningsskallelagen beiraktas som en enhet, med
möjlighet att mellan koncernbolagen internt fördela sitt reala resultat, eller
också kan man utöka möjligheten till alt erhålla fribelopp genom att ändra
begreppet verksamhelsområde.

AUmänna
ombudet för meUankommunala mål, som är avvisande fill förslagel, anför:

I
3 § har införts en ny regel som innebär att koncernbidrag som beskattats

vid inkomsttaxeringen heU eller delvis inte behöver beaktas vid beräkning

av VDS. Som framgår av beiänkandei (sid. 68) har koncernbidragens

ställning i vinsldelningsskaltesystemel diskuterats fidigare men inle föran

lett lagstifining. Enligt min mening kvarslår mofiven mot särskild lagsfift

ning i detta avseende. Koncernbidragen behandlas i inkomstskattesysle

met som en driftkostnad hos givaren och en intäkt hos motlagaren. De får

därför samma effekl som om exempelvis en försäljning av tjänsler skett

mellan förelagen. Alla ekonomiska mellanhavanden mellan företagen får

konsekvenser, vilket ligger i systemens uppbyggnad. Om koncernbidragen

specialbehandlas i vinstdelningss.kattesystemel skulle del vara motiverat

att beakta även andra resultalreglerande ålgärder såsom avsätining till

investeringsfonder m.m. En beslämmelse om koncernbidrag kommer såle

des alt medföra alt andra kombinationer av resultatutjämnande ålgärder

kommer atl vidlas för att på maximalt sätt kunna begränsa vinstskatten 134

och
inkomstskatten. Del är då inte uteslutet att andra problem uppstår som Prop.
1986/87:42 medför alt vinstdelningsskatten på någol annat sätt kan få olämpliga
inte förutsedda effekter. Det ligger i sakens nalur att vinslskatten med hänsyn
till den uppbyggnad som den har på ett eller annat sätt aUtid kommer atl
påverka resultatutjämningen inom en koncern. Enligt min uppfattning är det
således tveksamt om det bör införas en beslämmelse som exklusivt behandlar
koncernbidrag i förhållande tiU vinstdelningsskatten. Därtill kommer att det
uppstår administrativa och processuella problem. Vad händer t.ex. om ett bolag
efter yrkande av taxeringsintendent inte får avdrag för etl koncernbidrag.
Skall vinstdelningsskatten för mottagaren då räknas om? Med stöd av del anförda
anserjag att det är mycket tveksamt om förslaget om behandling av koncernbidrag
i vinstdelningsskattesyslemet bör genomföras, öm beredningens förslag i detta
hänseende ändå föranleder lagstiftning anför jag följande. I 2 § 3 mom. sjunde
stycket SIL beträffande koncernbidrag anges som ulredningskrav: Avdrag för koncernbidrag
får åtnjutas endast av den som visar att fömtsättningar för sådant avdrag
föreligger. Ett likartat utredningskrav bör ställas i anslutning lill de
föreslagna reglerna i texten under punkt 7 i 3 §. Jämför även texten rörande
ulredning beträffande koncernbidrag på sidan 4 i deklarationsformuläret.

6 Kommissionärsförelag

I
promemorian föreslås att man i SIL uttryckligen anger att man vid prövningen av
koncernbidragsvillkoret skall räkna den av kommissionärsföretaget bedrivna
rörelsen som en del av kommitlentföretagels verksamhet. Något förslag till
reglering i VDL av inflationskorrigering m.m. vid vinstdelningsbeskaltningen av
kommissionärsförhållanden lämnas inte. Remissinstanserna har inte någon erinran
mol förslaget om ändring i SIL. Två länsslyrelser anser all en reglering
beträffande kommissionärsföretagen bör ske i VDL.

Länsstyrelsen
i Jönköpings län anför:

Enligl
länsstyrelsens uppfattning kan skäl anföras för en utirycklig bestämmelse i
VDL avseende inflationskorrigeringen och det lönebaserade fribeloppet för
kommittenlförelaget. Främsta skälet härtill är att undvika tolkningar,
Ukarlade de som den ovannämnda föreslagna bestämmelsen i 2 § 2 mom. SIL ger
utiryck för.

Länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län anför:

Ulredningen
har återgelt de skatleregler som gäller för kommissionärsförelag och ansett
att någon lagreglering inte synes nödvändig, ulan endast hänvisat till
riksskalleverkels tolkning i handledning för rörelse- och jord-bmksbeskatlning
sid. 602 i 1986 års upplaga.

Enligl länsstyrelsens mening bör etl tUlägg tUl 2
paragrafen Qärde stycket lagen om vinstdelningsskatt ske, vari stadgas
ovannämnda förhållanden.

Sveriges
advokatsamfund och Sveriges industriförbund tillstyrker den fö

reslagna ändringen i SIL. 135

7
Omstruktureringar Prop. 1986/87:42

Regler
föreslås som möjliggör atl lager överförs lill bokförda värden mellan förelag
utan skatteeffekter vid vinstdelningsbeskaltningen. Remissinstanserna är
genomgående posiliva. Synpunkter på vissa smärre ändringar förs fram.

Länssiyrelsen
i Jönköpings län anför:

Liksom
utredningen anser länsstyrelsen att en lagstifining inte får vara så utformad
att den omöjliggör nödvändiga omstruktureringar inom näringslivet. Samlidigt
torde del knappasl vara möjligt att i en lag som VDL, utforma bestämmelser som
reglerar alla länkbara silualioner. Mol bakgrund av bl.a. praktiska
erfarenheter anser länsstyrelsen all de föreslagna reglerna i sig är
moliverade. Länsstyrelsen inslämmer därför i nödvändighelen atl försöka finna
former för en lagstiftning som är hanterbar både i materiellt hänseende och
från kontrollsynpunkl.

Förslagets innehåll är emellertid som utredningen
framhäller på sid. 114 "ganska komplicerad". Förslaget är visseriigen
utformat på ett sådant sätl att de maleriella förutsättningama är
"konslaterbara" även om lagtextens utformning är svårhanterlig och
medför tolkningssvårigheter. Ur kontrollsynpunkt ställer förslaget stora krav
på den kontrollerande myndigheten. Delta gäller inte minst genom att förslaget
avses vara tillämpligt på samtliga som omfattas av intressegemenskapen enligt
den föreslagna definitionen i 7 c §.

F. n. torde det vara omöjligt att närmare bedöma i
vilken utsträckning de föreslagna reglerna kommer att användas. Relativt setl
torde reglerna inte komma fill användning i någon slörre omfattning. Å andra
sidan finns del skäl att anta att den beloppsmässiga betydelsen kommer atl vara
stor då reglerna kan komma att användas. Ambitionsnivån vid granskning m.m. bör
i sådana fall vara hög. Den gällande företagsbeskattningens komplexitet medför
f.n. problem att hålla en ambitionsnivå som är tillfredsställande ur alla
synpunkter. Det är därför förenklingar som bör eftersträvas i slället för en
ökad administrativ belastning med ytterligare kontrollmoment.

Länsstyrelsen finner det därför angelägel att det i
det fortsatta lagsttftningsarbetet i denna fråga, beaktas om och i vilken
utsträckning kontroll-momentet skall ha en avgörande betydelse. I förslagels
nuvarande form föreligger det enligt länsstyrelsen stor risk att kontrollen, av
hur det till motlagaren överförda avdragel utnyttjas, blir otillräcklig.

Länsstyrelsen
i Göteborgs och Bohus län anför:

I
punkl a) anges alt både överiåtare och moltagare skall vara skallskyldiga till
vinstdelningsskatt.

Förslaget punkten a) bör enligt länsstyrelsens
mening i denna del ändras till atl även-omfatta överiåtare sorn f.n. är utanför
vinstdelningsskattesyslemet, vid l.ex. byte av förelagsform, då en fysisk
persons rörelse övergår till aktiebolagsform dvs. från ett enkelbeskattat till
ett dubbelbeskaltat subjekt. Moliveringen till detta skulle vara att molverka
hinder mot omstrukturering av näringslivel vad avser mindre företag. Denna
form av företagsbyte är mycket vanligen förekommande och medför ingen nackdel
ur beskaiiningssynpunkt.

136

Allmänna ombudei för
mellankommunala mål anför: Prop. 1986/87:42

Jag
godlar i huvudsak de förslag som lämnas i § 7 a.

Vad gäller ivåårsregeln 7 a § fjärde slyckel anser
jag dock all den bör utgå. Den fyller enligl min mening inle en funkiion då
förelagen själva genom bokföringsåtgärder kan disponera avdragel (jfr
föregående stycke på sid. 16 saml sid. 109). Tvåårsregdn bör omvandlas liU en
ettårsregel, dvs. jusiering bör ske samma år som övertagandet skelt.
Tvåårsregdn blir enbart administrativt betungande. Del är för övrigl inle klarl
hur lagregeln får användas om del av lagret säljes år 1 och resten år 2 eller
3. Kan i sådana fall en uppdelning ske av avdragel på år 1 och 2 och i så fall
efler förelagens fria val?

Taxeringsnärnndsordförandenas
riksförbund anför:

De
regler som föreslås för all undvika att omstruktureringar leder lill ökat uttag
av vinsidelningsskall är mycket komplicerade. I promemorian pekas också på en
del kontrollsvårigheter. Det kan således konstateras att även denna del av
förslagel kommer att leda till en ökad belaslning på granskningsorganisationen.
De materiella skälen som ligger till grund för förslaget framslår emellertid
som så tungt vägande atl TÖR tillstyrker förslaget.

BFN
anför:

Vad
gäller behandlingen av obeskattade reserver ges i betänkandet en rad exempel på
hur lagerreserven, och andra liknande reserver, skall behandlas (redovisas)
vid ombildningar av företag (s. 84 ff.). Nämnden välkomnar här det förslag som
möjliggör en överföring av lagerreserven i vissa fall (s. 103 ff.). God
redovisningssed är i myckel uppbyggd kring all redovisningen av olika
transaktioner skall ske så öppet som möjUgt. Överföringar i form av försäljningar
till nettovärden, där den skatlemässiga behandlingen av olika obeskaltade
reserver påverkal värdesältningen, kan leda lill en vilseledande redovisning
och en rad komplicerade redovisningsproblem. Skalleregler som möjliggör en
överföring av olika poster lill bmtlovärden är därför ur redovisningssynpunkl
önskvärda. På områden där man i praktiken redan tillåter transaktionen, om den
sker tiU nettovärden, är förändringar i reglerna naturiiglvis välmotiverade.

FAR
anför:

De
föreslagna bestämmelserna i lagen om vinsidelningsskall, 7 a § kan leda till
skillnad mellan den inkomstskattemässiga och den vinstdelnings-skaltemässiga
definilionen av inkurans. I ett företag där varulagrets verkliga inkurans
understiger 5 % är del god redovisningssed att från tillgångsvärdet endast dra
av den verkliga inkuransen och lägga skillnaden till lagerteserven. Den
schablonmässiga inkuransen accepteras för inkomst-beskaltningsändamål oberoende
av redovisningstekniken. Som 7 a § utformats i förslaget kan denna teknik
såvitt FAR kunnat finna ej användas. Inkuransberäkningen kan därför komma att
skilja sig mellan inkomstskatten och vinstdelningsskatlen, vUket redan i sig
framstår som opraktiskt. Dessutom kan det leda till ett betydande motstånd mot
utvecklingen av god redovisningssed, vilket vore olyckligt.

137

Svenska
revisorsamfundet SRS anför: Prop. 1986/87:42

Svensk skaltelagstiflning bygger på en stark koppling
mellan bokföring och beskattning. Redovisningslekniska bedömningar och ålgärder
ger således skatlemässiga effekler. Den slarka bindningen mellan bokföring och
beskattning kan i många fall påverka utformningen av förelagens redovisning på
ell sätl som inte är önskvärt för utvecklingen av god redovisningssed. Detta
gör sig gällande så mycket starkare, då redovisningen skall utgöra bas för två
olika skallesystem, som bygger på hell olika principer. Inkomstskatten är
neutral lill redovisningens ulformning och ger möjlighel atl göra korrekta
beräkningar av förelaget åvilande skalleskulder vid bok-slulstillfället. Den
Iradilionella inkomslskallen motverkar inle heller den informaliva öppenhet i
redovisningen, som är etl utiryck för god redovisningssed. I della avseende
har tUlämpningen av vinstdelningsskatten gått i rakt molsatl riktning, vilket
inle hell får sin lösning genom det föreliggande förslaget.

I belänkandet redovisas utförligt
olika alternativ för behandlingen av obeskattade reserver i samband med
ombildning av företag. Samfundel ser med tillfredsställelse på arbetsgruppens
förslag, som ger möjlighel fill öppen överföring av dold reserv i varulager i
dessa fall. Som tidigare framhållits är det önskvärt att skattesystemen släller
sig neutrala fill redovisningens utformning och i vart faU inte motverkar god
redovisningssed. Ur redovisningssynpunkt får en bmttoredovisning av varulager
med en öppen redovisning av dold reserv i varulagret vara att föredra framför
en nelioredovisning. Samfundel tillstyrker arbelsgmppens förslag på denna
punkl.

Sveriges redovisningskonsullers förbund ser posilivi på de
föreslagna reglerna.

SACO/SR lillstyrker förslaget.

LO anför:

Eftersom LO delar ståndpunkten atl beskaltningen bör vara
neutral oavsett organisalionsform tillstyrkes även delta förslag.

KF har ingel all invända mot förslagel.

Lanibrukarnas skattedelegation anför:

Delta ändringsförslag lar endast sikle på lagerreservens
behandling i om-slmktureringsfallen. Anledningen tiU att inle även motsvarande
ändringar beiräffande resultatutjämningsfonder och internvinstkonton föreslås
är, alt de effekter som åleriäggningen av dessa poster kan medföra, inle är
specifika för omstmktureringar.

Skatledelegationen delar inte denna
uppfattning eftersom resultatutjäm

ningsfondernas behandling kan vara elt problem för företagen i samband

med fusioner. Resullaluljämningsfonderna har tillskapats för atl bereda

även de löneinlensiva företagen möjligheter fill resultatutjämning och kon

solidering. Den fyller därmed samma funktion för dessa förelag som av

sättningen lill lagerteserv gör för produklionsintensiva företag. Reglerna

om avdrag för avsätining lill inlernvinslkonlo har också liknande funktion.

Skatledelegationen anser därför aU resullaluljämningsfonderna och intern-

vinstkontona skall omfattas av de föreslagna justeringarna av återlägg- 138

ningsreglerna.

-
En av förutsättningarna för alt mollagaren skall kunna lillgodoräknas Prop.
1986/87:42 den övertagna lagerreserven är, att överlåtelsen avser hela eller
den huvudsakliga delen av lagret i en rörelse eller rörelsegren som bedrivs av
del överlåtande företagel.

Som arbetsgruppen mycket riktigl konstaierar har
ultagsbeskattning ansetts kunna underlåtas också i de fall, där
internöverlålelsen inte omfattar en hel rörelse eller rörelsegren ulan bara
enslaka lagertillgångar. Arbetsgmppen anser dock all de föreslagna
undanlagsreglerna för vinsldelningsskatlens del inle behöver vara lika
generösa. Del avdrag som skall "sparas" måsle därför hänföra sig tiU
hela eller den huvudsakliga delen av överiålarens lager. År verksamheten
uppdelad på flera separata grenar, anses del dock vara tillräckligt atl
internöverlålelsen avser hela eller den huvudsakliga delen av lagret i en
rörelsegren.

Erfarenheten visar att det oftast är olyckligt att
samma företeelse drabbas av olika skatlemässig behandling i olika
beskaltningsformer. Det resulterar i osäkerhet om gäUande rätl och skapar
tUlämpningssvårigheter. Skatledelegationen anser alt särregler är onödiga. Vad
som gäller vid inkomstbeskattningen bör kunna accepteras även vid tillämpningen
av lagen om vinsidelningsskall.

Som ytterligare fömtsättning för tiUämpningen av
förslagel om lagerreservens behandling i omslruktureringsfallen anges all del
vid överlålelsetillfällel skall råda intressegemenskap mellan överlåtaren och
mollagaren. Begreppel intressegemenskap definieras i förslagel lill en ny
paragraf 7 c. I författningskommentaren anges all del civilrällsliga
koncernbegreppet skall tUlämpas enligt paragrafens försia siycke. Andra stycket
avser de faU där något koncernförhållande inte föreligger. Uttrycket
"under i huvudsak gemensam ledning" har behållits men ell tillägg har
gjorts för all markera alt det är det faktiska inflytandet och inte de formella
förhäUandena som skall vara avgörande.

Av lagtexten bör exempelvis klart kunna utläsas om
intressegemenskap föreligger i nedanstående fall.

De tre självständiga ekonomiska föreningarna
Skanek, KBS och Scan-KLS har under 1986 bildal etl gemensamt
förädlingsaktiebolag dil respeklive förenings förädlingsverksamhet överförts.
Bolagel ägs av föreningarna gemensaml med olika stora andelar.

Den nya organisationen är inte någon koncern,
varför den inte faller under definitionen i första slycket. Ingen av
föreningarna har någol bestämmande inflytande över vare sig de andra eller
förädlingsbolaget. De står heller inte "under i huvudsak gemensam
ledning" eftersom de tre delägarna i bolaget är helt självständiga. Det är
dock fråga om en renodlad strukturrationalisering där tre självsländiga parter
gemensaml söker uppnå raiionaliseringsfördelar genom att tillsammans bilda etl
rörelsedrivande akliebolag.

Denna form av omstruktureringar utmynnar i en
ingressegemenskap som enligl delegaiionens mening skall omfattas av begreppet i
vinsldelningsskattehänseende. Av den i andra stycket föreslagna definifionen
härav kan emellertid inte utläsas atl så skulle vara fallel.
Skattedelegationen anser därför att definilionen av begreppel intressegemenskap
skall utformas så atl också omstruktureringar av den lyp som delegationen
exemplifierat faller in under det utvidgade inlressegemenskapsbegreppet.

Sveriges
industriförbund anför:

Mol
förslaget - i vars syfte vi lill fullo instämmer - kan följande invänd

ningar riklas. Reglerna är alldeles för komplicerade och otillgängliga. Det 139

kan visserligen hävdas alt
de vänder sig till specialister med mycket goda Prop. 1986/87:42 insikter i
redovisning och tolkning av skattelagar men torde för en vanlig företagsledare
vara fullkomligt obegripliga. En skatt som nödvändiggör ett så invecklal
regelsystem för att komma lill rätta med de värsta bristerna måste snarasl
slopas.

Enligt förslaget måsle det överlåtande bolaget
avslå från avdragel i dess helhet. En sådan begränsning är hell onödig.
Övertagandet bör i stället kunna avse den del av avdraget som inte utnyttjas av
det överlåtande företaget.