Prop. 1987/88:62

Regeringens proposition 1987/88:62

om åtgärder mot viss skatteplanering

Prop, 1987/88:62

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har
tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 5 november 1987,

På regeringens vägnar Ingvar Carlsson

Kjell-Olof
Feldt

Propositionens huvudsakliga innehåll

1 propositionen föreslås att avdragsrätten för räntor som
har erlagts i förskott begränsas. Omedelbart avdrag skall inte längre medges
för räntor som belöper på tid efter det aktuella beskattningsåret.

Dessutom föreslås nya regler för avdrag för
räntekompensation vid förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar
i avkastningsfonder m,m. Avdrag för sådana utgifter skall enligt förslaget
medges först för det beskattningsår då den ränta kompensationen avser förfaller
till betalning.

Slutligen föreslås att realisationsförluster som
framkallas genom att fastigheter säljs för underpris till närstående inte skall
vara avdragsgilla vid inkomstberäkningen.

De nya reglerna om förskottsränta och räntekompensation
föreslås bli tillämpliga i fråga om ränta och räntekompensation som betalas
efter den 9 november 1987, Enligt förslaget skall de nya bestämmelserna om
avdragsrätt för förluster vid fastighetsförsäljningar till närstående gälla i
fråga om avyttringar efter den 9 november 1987,

1 Riksdagen 1987/88. 1 saml. Nr 62

Förslag till

Lag om
ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs att 41 §, punkt 4 av anvisningarna
till 36 § och punkt 2 av anvisningarna till 39 § kommunalskattelagen (1928:370)
skall ha följande lydelse.

Prop. 1987/88:62

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

41

Inkomst
av jordbruksfastighet eller rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga
grunder, i den mån dessa icke stå i strid med särskilda bestämmelser i denna
lag. Även inkomst av annan fastighet beräknas enligt bokföringsmässiga
grunder i de fall som angivas i punkt 1 av anvisningarna.

I andra
fall än som nu sagts eller som anges i punkt 4 a av anvisningarna skall intäkt
anses hava åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den
skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses
belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt
rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande
skatt enligt uppbördslagen, anses dock belöpa på det beskattningsår då den
slutliga eller tillkommande skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall
emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vilket skatten hänför sig.

I fråga om inkomst av annan fastighet som inte skall
beräknas enligt bokföringsmässiga grunder samt inkomst av kapital gäller
beträffande ränta som har erlagts i förskott att avdrag inte medges för den del
av räntan som belöper på tid efter taxeringsårets utgång. För ränta som enligt
denna bestämmelse inte kunnat dras av omedelbart medges avdrag med lika stora
belopp varje år under återstoden av den tid som förskottsbetalningen har
avsett.

I andra
fall än som nu sagts eller som anges i punkt 4 a av anvisningarna skall intäkt
anses ha åtnjutits det beskattningsår, under vilket intäkten blivit för den
skattskyldige tillgänglig för lyftning, och skall utgift eller omkostnad anses
belöpa på det beskattningsår, varunder utgiften betalats eller omkostnaden ägt
rum. Sådan speciell skatt, avgift eller ränta, som ingår i slutlig eller tillkommande
skatt enligt uppbördslagen, anses dock belöpa på det beskattningsår då den
slutliga eller tillkommande skatten påförts. Statlig fastighetsskatt skall
emellertid anses belöpa på det beskattningsår till vilket skatten hänför sig.
Beträffande avdrag för räntekompensation gäller särskilda bestämmelser i punkt
2 av anvisningarna till 39 §.

1 fråga om
inkomst av annan fastighet som inte skall beräknas enligt bokföringsmässiga
grunder samt inkomst av kapital gäller beträffande ränta som har erlagts i
förskott att avdrag inte medges för den del av räntan som belöper på tid efter
beskattningsårets utgång. För ränta som enligt denna bestämmelse inte kunnat
dras av omedelbart medges avdrag med lika stora belopp varje år under
återstoden av den tid som förskottsbetalningen har avsett.

Anvisningar

Ull 36 §

4.
Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt 3 ovan, får

4. Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt
3 ovan, får

' Senaste lydelse 1984:10.S4. Senaste lydelse 1986:1113.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1987/88:62

göras från realisationsvinst eller lot- göras från
realisationsvinst eller lot

terivinst, om inte annat följer av terivinst, om inte annat följer av

andra stycket. andra eller fjärde stycket.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av
premieobligationer, som har utfärdats här i riket, får göras endast från
realisationsvinst som har uppkommit vid avyttring av sådana premieobligationer.
Har de med förlust avyttrade premieobligationerna utfärdats år 1980 eller
tidigare, får dock avdrag för förlusten göras även från realisationsvinst vid
avyttring av

a)
sådan aktie i
svenskt aktiebolag som vid tidpunkten för avyttringen av aktien är
inregistrerad vid Stockholms fondbörs och

b) andel i sådan svensk aktiefond som,
vid ingången av det år då andelen avyttras, till minst två tredjedelar består
av vid Stockholms fondbörs inregistrerade aktier i svenska aktiebolag.

Avdrag för realisationsförlust skall i första hand göras
från den realisationsvinst eller lotterivinst som är hänförlig till samma
beskattningsår som realisationsförlusten. Haren förlust inte kunnat utnyttjas
för avdrag nämnda beskattningsår, får avdrag för förlusten göras ett senare
beskattningsår, dock senast sjätte beskattningsåret efter det till vilket föriusten
är hänförlig. En på detta sätt förskjuten realisationsförlust får dras av
endast mot den realisationsvinst eller lotterivinst som det senare
beskattningsåret återstår sedan avdrag har gjorts för de realisationsförluster
som är hänförliga till det året.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av en
fastighet till sådan närstående som avses i 35 § 3 mom. sista stycket får göras
endast i den mån fastighetens marknadspris vid avyttringen visas understiga de
omkostnader för vilka avdrag medges vid beräkning av realisationsförlusten.

Ull 39 §

2. Avdrag för ränta får fl//e«a5(5e 2.
Avdrag för ränta får göras för

för det beskattningsår, wnrtt/jterrän- det beskattningsår
då räntan beta-tan utbetalats, dock att i rörelse, lats.

varöver förts handelsböcker i enlig- I fråga om räntekompensation som

het med vad därom är särskilt siad- en förvärvare av ett
skuldebrev läm-

gat, ränteavdraget må göras efter nar överlåtaren för upplupen men

bokföringsmässiga grunder (jfr 41 § inte förfallen ränta får avdrag göras

jämte tillhörande anvisningar). först för det beskattningsår då räntan

enhgt skuldebrevet förfaller till betalning. Likaså skall
vid förvärv av enbart rätlen till avkastningen på skuldebrevet sådan
räntekompensation vara avdragsgdl först för del beskattningsår då räntan
förfaller hll betalning. På samma sån är räntekompensation vid förvärv av
andel i sådan aktiefond som avses i punkt 10 av anvisningarna till 38 §
avdragsgill först då avkastningen på andelen bli--vit tillgänglig för lyftning.
Har förvärvaren i sin tur, innan räntan eller

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop, 1987/88:62

utdelningen förfallit till betalning, överlåtit
skuldebrevet ullsammans med rätten till ränta, andelen i aktiefonden
tillsammans med rätten till utdelning eller överlåta rätten till räntan skall
dock utgiven räntekompensation vara avdragsgill för det beskattningsår
överlåtelsen ägde

1,
Denna lag
träder i kraft dagen efter den dag då lagen enligt uppgift på den utkom från
trycket i Svensk författningssamling,

2,
De nya
bestämmelserna i 41 § tredje stycket tillämpas i fråga om räntebetalningar som
har skett efter den 9 november 1987,

3,
De nya
bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 36 § tillämpas i fråga om avyttringar
som har skett efter den 9 november 1987,

4,
De nya
bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 39 § tillämpas i fråga om
räntekompensation som har lämnats efter den 9 november 1987,

Finansdepartementet Prop, 1987/88:62

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 5
november 1987

Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och
statsråden Feldt, Sigurdsen, Gustafsson, Leijon, Hjelm-Wallén, Bodström,
Göransson, Dahl, R, Carlsson, Holmberg, Hellström, Johansson, Hulterström,
Lindqvist, G, Andersson, Lönnqvist, Thalén

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om åtgärder mot viss skatteplanering

1 Inledning

Bankernas och finansbolagens nettoutlåning stiger regelmässigt
kraftigt i december varje år för att sedan minska efter årsskiftet. Den extra
långivningen över årsskiftet 1986-1987 som kan utläsas ur kreditmarknadsstatistiken
uppgick till cirka 20 miljarder kr, från bankerna och cirka 10 miljarder kr,
från finansbolagen. Jämfört med tidigare år rör det sig om en kraftig ökning.
Det finns inga säkra uppgifter om i vilken utsträckning denna långivning
används för transaktioner i syfte att undgå eller skjuta upp skatt. En
betydande del av dessa kortfristiga lån används dock tveklöst för skatteplaneringsåtgärder.

Upptagande av stora lån mot betalning av förskottsränta är
ett återkommande inslag i många skatteplaneringstransaktioner. Avdragsrätten
för räntan i kombination med åtgärder som går ut på att omvandla inkomster i
ett inkomstslag till inkomster i ett annat inkomstslag utnyttjas bl,a, för att
lindra beskattningen av realisationsvinster.

Genom att köpa värdepapper med upplupen ränta strax före
ett årsskifte kan den skattskyldige få omedelbart avdrag för den del av
köpeskillingen som utgör ersättning för upplupen ränta och detta oberoende av
om han själv har fått någon ränta under samma år. Hårtill kommer att förvärvet
av värdepapperen ofta finansierats genom lån med förskottsränta.

Ett sätt att undgå beskattning av realisationsvinster är
att genom försäljning av en fastighet för underpris till sina barn skaffa en kvittningsbar
förlust.

I det följande kommer jag att ta upp frågor om ändringar
av beskattningsreglerna i syfte att förhindra att transaktioner av det nu
antydda slaget kan utnyttjas för skatteplaneringsändamål. Jag har i ärendet
haft samråd med riksbankschefen och chefen för riksskatteverket.

2
Allmänna synpunkter

Prop, 1987/88:62

Enligt sina direktiv (Dir, 1987:29) skall den nyligen tillsatta
parlamentariska utredningen om reformerad inkomstbeskattning se över
inkomstskattesystemet i de delar som inte har direkt samband med
företagsbeskattningen. Syftet med översynen är att åstadkomma ett mera rättvist
och enkelt skattesystem som i förhållande till dagens innebär lägre
skattesatser för den statliga inkomstskatten, en breddad skattebas genom
minskade avdragsmöjligheter samt en mer enhetlig kapitalbeskattning som
stimulerar till ökat sparande och minskad skuldsättning.

Som framhålls i direktiven brister det svenska
skattesystemet i neutralitet och likformighet. Skilda slag av inkomster
beskattas på olika sätt. En följd av den bristande likformigheten i
beskattningen av olika inkomster har blivit att allt fler skattskyldiga genom
olika transaktioner minskar sin totala'skatt. Denna skatteplanering utförs
främst av välbeställda grupper som har ekonomiska och kunskapsmässiga
möjligheter att utnyttja skattesystemet till sin fördel. Ett välbekant resultat
av dessa skatteplaneringsaktiviteter är att många personer med mycket höga
bruttoinkomster betalar påfallande låg andel av inkomsterna i skatt. Dessa
förhållanden har med rätta kritiserats också från fördelningspolitiska
utgångspunkter.

Avsikten ined det nu påbörjade reformarbetet är att det
skall resultera i bestämmelser som är så utformade att de ininimerar utrymmet
för skatteplanering. Den reformerade inkomstbeskattningen kan emellertid inte
börja tillämpas förrän tidigast från och med 1991 ärs taxering. Att fram till
dess blunda för aktiviteterna på de områden som här behandlas är enligt min
mening inte försvarbart, Mina förslag i det följande tar sikte dels på vissa
transaktioner som i anslutning till årsskiftena systematiskt utnyttjas för att
skjuta upp beskattningen, dels på ett fall av framkallad realisationsförlust.
När det gäller den senare frågan vill jag påminna om att den är särskilt
uppmärksammad i direktiven till inkomstskatteutredningen (s, 12),

Jag vill inte hålla det för uteslutet att ytterligare
lagstiftningsåtgärder mot skatteplanering kan komma att krävas innan
reformarbetet resulterar i ett nytt inkomstskattesystem,

3 Avdrag för förskottsräntor

Mitt förslag: Avdrag för ränta som har erlagts i förskott
skall inte längre medges omedelbart för den del av räntan som belöper på tid
efter det aktuella beskattningsåret. Överskjutande belopp skall i stället
fördelas på återstoden av den tid som räntan avser.

Skälen för mitt förslag: Avdrag för räntekostnader skall
göras i den förvärvskälla där det upplånade kapitalet har använts. När inkomst
skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder medges avdrag för ränteutgifter
som belöper på beskattningsåret oavsett när betalning sker. Beräkn;is inkomsten
enligt den s.k. kontantprincipen är tidpunkten när betalning har skett
avgörande för avdragsrätten. Fram till 1982 års taxering kunde därför

avdrag för ränteutgifter som avsåg flera år medges när
betalning gjordes i Prop, 1987/88:62 förskott.

Fr, o.m, 1982 års taxering infördes en tidsbestämd
begränsning av avdragsrätten för förskottsräntor i inkomstslagen kapital och
konventionellt beskattad annan fastighet där inkomstberäkningen inte sker
enligt bokföringsmässiga grunder (prop, 1981/82:80, SkU 27, rskr, 130, SFS
1982:42), Begränsningen avsåg 1982-1985 års taxeringar och motiverades framför
allt av en önskan att förhindra åtgärder med syfte att fördröja effekterna av
de förändringar avseende underskottsavdragens skattemässiga värde som inkomstskattereformen
skulle medföra. Åtgärden ansågs dessutom motiverad med hänsyn till att det hade
uppmärksammats att förskottsräntor i vissa fall utnyttjades i skatteflyktsbetonade
arrangemang. Erfarenheterna från till-lämpningen av de tidsbegränsade reglerna
antogs kunna bidra till underlag för en framtida bedömning angående behovet av
mera bestående ändringar. För att undvika onödiga praktiska problem som ett
generellt avsteg från kontantprincipen skulle kunna ge upphov till medgavs
avdrag för förskottsräntor som hänförde sig till utgången av det aktuella
taxeringsåret.

Tidsbegränsningen i 1981 års lagstiftning har senare,
upphört (prop. 1984/85:23, SkU 11. rskr. 90, SFS 1984:1054). Utöver risken för
skatteflykts-åtgärder åberopades i det lagstiftningsärendet kontrollproblem vid
taxeringen.

De praktiska problemen med ett förbud mot avdrag för
förskottsräntor som avser tid efter utgången av beskattningsåret har framför
allt ansetts uppstå i samband med att räntor förfaller till betalning vid en
tidpunkt som inte sammanfaller med årsskiftet men ligger relativt nära detta.
Lån som har tagits utan att primärt syfta till att möjliggöra olika
skatteplaneringsåtgärder löper emellertid regelmässigt med ränta som betalas i
efterskott. Betalningsvillkoren brukar vidare vara sådana att avdrag under en flerårsperiod
kommer att medges för tolv månader i taget oavsett vilka förfallotider som
gäller för räntebetalningarna.

Erfarenheterna av begränsningen av avdragsrätten för
förskottsräntor bekräftar att tidigare vidtagna åtgärder har varit motiverade.
Det står emellertid numera klart att de inte är tillräckliga. Även möjligheten
att åtnjuta avdrag för ränta som belöper på taxeringsåret har utnyttjats på ett
sätt som inte bör godtas.

Jag anser inte att det finns några tungt vägande skäl att
behålla ens en begränsad rätt till avdrag för förskottsräntor i vissa
specialfall. Jag föreslår således att avdragsrätten för förskottsräntor som
avser tid efter beskattningsårets utgång helt avskaffas.

När förskottsränta har betalats bör den del av
ränteutgiften som inte blir omedelbart avdragsgill få dras av med lika stort
belopp för varje beskattningsår under den återstående tid som räntebetalningen
avser.

Mitt förslag, som föranleder ändring i 41 §
kommunalskattelagen (1928:370), KL, berör bara skattskyldiga för vilka kontantprincipen
gäller. När inkomst skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder behövs
ingen förändring.

4 Skattefrågor vid överlåtelse av obligationer m.m. Prop.
1987/88:62

Mitt förslag: Avdrag för kompensation för upplupen men
inte förfallen ränta vid förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt
andelar i avkastningsfonder får göras först för det beskattningsår då den ränta
kompensationen avser förfaller till betalning. Har förvärvaren i sin tur
överlåtit skuldebrevet eller andelen tillsammans med rätten till ränta eller utdelning
innan räntan eller utdelningen förfallit till betalning skall
räntekompensationen vara avdragsgill för det beskattningsår då denna
överlåtelse skett. Samma regler skall gälla för räntekompensation då rätten
till ränta förvärvas utan att samtidigt skuldebrevet förvärvas.

Bakgrunden till mitt förslag: Ränta på obligationer och
andra ränteinkomster liksom utdelning på aktier och andelar i aktiefonder och
ekonomiska föreningar samt inkomst vid överlåtelse av sådan utdelning beskattas
enligt 38 § 1 mom. KL som inkomst av kapital. Detta förutsatt att inkomsten
inte i stället är hänförlig till rörelse, jordbruk eller konventionellt
beskattad annan fastighet.

Någon definition av vad som är ränta finns inte i
skattelagstiftningen. I fråga om bankcertifikat, statsskuldväxlar och skattkammarväxlar.
gäller enligt särskild lagstiftning att all avkastning - även kursvinster och
kursförluster-skall betraktassom ränta (41 e § KL). Värdeförändringar på andra
skuldebrev beskattas normalt som realisationsvinst vid avyttring. I vissa fall
har dock förändringar i kapitalvärdet på skuldebrev ansetts utgöra ränta.
Värdeförändringarna har i dessa fall varit förutsebara vid förvärvet av
skuldebreven (se t. ex. RÅ 1969 Fi 1396, RÅ 1972 ref 51 och RÅ 82 Aa 152). Å
andra sidan beskattas värdeförändringar på skuldebrev, som getts ut till
parikurs men då kursen sedan sjunkit, enligt realisationsvinstreglerna.

Realisationsvinst vid försäljning av skuldebrev beskattas
i allmänhet enligt reglerna i 35 § 4 mom. KL. Hela vinsten är skattepliktig om
innehavstiden understiger två år. Den skattepliktiga vinsten reduceras sedan
enligt en fallande skala efter innehavstid. Om skuldebrevet innehafts i mer än
fem år är hela vinsten skattefri. Konvertibla skuldebrev, optionsrätt till
teckning av sådant skuldebrev och skuldebrev förenade med optionsrätt beskattas
efter lagstiftning år 1985 (prop. 1984/85:193, SkU 62. rskr. 353, SFS 1985:307)
enligt aktievinstreglerna, 35 § 3 mom. KL. I huvudsak innebär detta att hela
vinsten är skattepliktig vid en avyttring om innehavstiden understiger två år.
Uppgår innehavstiden till två år eller mer är 40 % av vinsten skattepliktig.

1 fråga om rätt beskattningsår för inkomst av kapital och tillfällig
förvärvsverksamhet gäller som huvudregel den s. k. kontantprincipen enligt 41 §
KL. Denna innebär att en inkomst skall tas upp för det år den blivit
tillgänglig för lyftning och en utgift eller oinkostnad för det år utgiften
betalats eller omkostnaden ägt rum. Vid s.k. årsskiftesbetalningar är det dock
i viss utsträckning möjligt att hänföra inkomster och utgifter till de år som
de belöper på. 1 fråga om bankränta som gottskrivs per den 31 december gäller
t. ex. att den anses uppburen den 31 december.

Vid köp av räntebärande papper gäller enligt 20 § lagen
(1905:38 s. 1) om Prop. 1987/88:62 köp och byte av lös egendom (köplagen) att
köparen äger uppbära upplupen inte förfallen ränta men har att utöver köpeskillingen
betala vad som svarar mot den upplupna räntan. Regeln, som är dispositiv - dvs.
den gäller endast om annat inte avtalats - avser inte fordran som sålts som
osäker. Vid aktieköp gäller däremot enligt 19 § köplagen - om annat inte
avtalats - att förvärvet även omfattar utdelning som ännu inte förfallit till
betalning.

Vid avyttring av obligationer och andra skuldebrev -
inbegripet konvertibla skuldebrev - beskattas överlåtaren enligt fast praxis
för den kompensation han erhåller för upplupen men inte förfallen ränta på
samma sätt som för ränta enligt huvudregeln i 38 § I mom. KL. För
värdeförändring på själva skuldebrevet kan därutöver
realisationsvinstbeskattning komma i fråga i enlighet med vad jag nyss angett.
När räntan blir tillgänglig för lyftning beskattas köparen för hela
räntebeloppet. Den räntekompensation köparen utgett är avdragsgill såsom
skuldränta för det beskattningsår kompensationen betalats (se t. ex. RÅ 83
1:79 och RÅ 84 Aa 81). På samma sätt har räntekompensation vid förvärv av andel
i en avkastningsfond behandlats (se RÅ 85 1:25). Det anförda gäller fall då
inkomsten beräknas enligt kontantprincipen.

En avkastningsfond är formellt en aktiefond enligt
aktiefondslagen (1974:341). Beskattning av vinst vid avyttring av andel i aktiefond
sker som nämnts normalt enligt realisationsvinstreglerna för aktier i 35 § 3
mom. KL. För sådana aktiefonder vars fondförmögenhet till mer än 25 % består av
eller, annat än tillfälligtvis, bestått av skuldebrev, s.k. avkastningsfonder,
infördes år 1986 särskilda bestämmelser (prop. 1986/87:40, SkU 6, rskr. 35, SFS
1986:971). Vinst eller förlust vid avyttring av andelar i avkastningsfonder
beskattas efter lagändringen som inkomst av kapital i stället för som tidigare
enligt realisationsvinstreglerna. Anledningen till lagstiftningsingripandet var
att avkastningsfonderna kunde utnyttjas till att framkalla fiktiva realisationsförluster.

Vid överlåtelse av aktier omfattar överlåtelsen, som nyss
nämnts, även utdelning som inte förfallit till betalning. Hela
försäljningspriset belöper på aktien och säljaren beskattas endast för
realisationsvinst.

överlåts däremot rätten till ränta eller utdelning separat
blir säljaren beskattad för ersättningen såsom för ränteinkomst resp. utdelning.
Hur förvärvaren av rätt till aktieutdelning skall beskattas regleras i 38 § 1
mom. och punkt 3 av anvisningarna till 38 § KL. Som intäkt skall tas upp det
belopp med vilket utdelningen överstiger förvärvspriset eller om förvärvaren i
sin tur överlåtit utdelningsrätten skillnaden mellan förvärvspriset och
försäljningspriset. Bestämmelserna gäller också bl. a. utdelningsrätt på andel
i aktiefond som förvärvats separat.

Någon
motsvarande reglering finns inte vid separata förvärv av rätt till

ränta. Regeringsrätten har i ett mål om förhandsbesked ansett att separat

förvärvade räntekuponger för ett obligationslån skall behandlas på likartat

sån (se RÅ 1986 ref 59 II). Riksskatteverkets
rättsnämnd uttalade i för

handsbeskedet att anskaffningskostnaden fick anses fördela sig med lika

delar på var och en av de förvärvade kupongerna och i beskattningshänseen

de utgöra en kostnad för ränteinkomsten i takt med att den uppkom.

Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet. Utgången
motiverades med att köparen förvärvat en rättighet som visserligen utgick från
obligationen men som kupongerna var självständiga bärare av.

Skälen för mitt förslag: Som jag redan konstaterat
utnyttjas förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar'i
aktiefonder i skatteplaneringssammanhang på ett sätt som närmast kan betecknas
som handel med ränteavdrag. Denna ger en obefogad möjlighet att skjuta upp
beskattningen. Av min redogörelse för bakgrunden till förslaget framgår vidare
att avdraget för räntekompensation medges som ett avdrag från den förvärvade
räntan när denna blir tillgänglig för lyftning i de fall räntekuponger
förvärvats fristående utan att själva obligationen förvärvats. Motsvarande
gäller också separat förvärv av rätt till utdelning på avkastningsfond enligt
uttryckliga bestämmelser. Enligt min mening bör detsamma gälla också vid
förvärv av själva skuldebrevet resp. andel i avkastningsfonden liksom vid alla
slags separata förvärv av rätt till ränta. Ett undantag från den nu angivna
huvudregeln krävs för det fall att förvärvaren i sin tur överlåtit
skuldebrevet, andelen i avkastningsfonden eller rätten till ränta innan räntan
eller utdelningen förfallit till betalning. Har överlåtelsen avsett ett
skuldebrev eller en fondandel skall detta undantag givetvis gälla endast i det
fall överlåtelsen också omfattat rätten till ränta respektive utdelning.

Ändringen
bör komma till uttryck i anvisningspunkten 2 tiir39 § KL. Samtidigt föreslås
den redaktionella ändringen att hänvisningen vad gäller rörelse till 41 § KL
med anvisningar utgår.

5 Realisationsförlust vid försäljning av fastighet till närstående

Prop.
1987/88:62

Mitt
förslag: Realisationsförlust som har uppkommit vid avyttring av en fastighet
till närstående skall betraktas som en avdragsgill realisationsförlust vid
inkomstberäkningen endast i den mån säljaren kan visa att förlusten berott på
att fastighetens marknadspris understigit de omkostnader för vilka avdrag
medges vid beräkning av realisationsförlusten.

Skälen för
mitt förslag: Som framgått av det jag tidigare sagt har det under senare år
blivit allt vanligare att skattskyldiga som gjort stora realisationsvinster
vidtar olika transaktioner i syfte att undgå att dessa vinster träffas av
beskattning. En metod som därvid kommit till användning är att den
skattskyldige skaffar sig en avdragsgill realisationsförlust genom att förvärva
en fastighet och därefter sälja den för underpris till barn eller annan
närstående. Innan jag går närmare in på skälen för mitt förslag finns det
anledning att kortfattat beröra bakgrunden till att de nämnda transaktionerna
med fastigheter ger de antydda effekterna vid realisationsvinstberäkningen.

En
grundläggande fråga i sammanhanget är bedömningen även fastighetsöverlåtelses
karaktär. 1 den delen anvisar praxis för inkomstskattens del en

10

huvudsaklighetsprincip, dvs. fångets huvudsakliga innebörd
är avgörande Prop. 1987/88:62 för om köp eller gåva skall anses föreligga. Vid
denna bedömning görs en jämförelse mellan vederlaget och fastighetens
taxeringsvärde. Är vederiaget lika stort som eller större än taxeringsvärdet
betraktas överlåtelsen som ett köp även om fastighetens marknadsvärde avsevärt
skulle överstiga taxeringsvärdet. Tillämpningen av huvudsaklighetsprincipen
med dess anknytning till taxeringsvärdet innebär således att en överlåtelse vid
realisationsvinstbeskattningen kommer att bedömas som köp trots att
köpeskillingen ligger väsentligt under fastighetens verkliga värde. Dessa
effekter av nuvarande praxis blir mest påtagliga under senare delen av
fastighetstaxeringsperioden när en betydande skillnad ofta råder mellantaxeringsvärde
och marknadsvärde.

Trots att avyttringar av detta slag kan innehålla
betydande benefika inslag utlöser de ingen gåvobeskattning eftersom
skattskyldighetsbedömningen även på det området utgår från taxeringsvärdet. För
gåvoskattens del innebär nämligen nuvarande ordning att gåva inte anses
föreligga om den som förvärvar fastigheten utger en ersättning till överlåtaren
som motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet året före överlåtelsen.

Frågan om hur de nu redovisade möjligheterna att
åstadkomma avdragsgilla realisationsförluster genom fastighetsförsåljningar till
närstående skall bedömas enligt lagen (1980:865) mot skatteflykt har också
varit föremål för prövning. I ett mål om förhandsbesked (RÅ 85 1:69) har
regeringsrätten förklarat att lagen mot skatteflykt inte skulle tillämpas på
ett förfarande som innebar att en person till sina barn sålde en hyresfastighet
till ett pris motsvarande taxeringsvärdet. Barnens förvärvspris skulle därmed
bli ca 4 milj. kr. lägre än det pris fadern avsåg att betala vid sitt förvärv
av fastigheten. Enligt regeringsrätten kunde den skatteförmån-avdragsrätt för
realisationsförlusten - som fadern skulle erhålla inte antas ha utgjort det
huvudsakliga skälet för förfarandet eftersom det samtidigt innebar en betydande
förmögenhetsöverföring från honom till hans barn.

När jag nu kommer in på min bedömning av behovet av
lagstiftningsåtgärder som tar sikte på det beskrivna förfarandet kan jag till
att börja med konstatera att de från fiskala utgångspunkter tveksamma
effekterna uppkommer genom att i och för sig välmotiverade inslag i
skattesystemet utnyttjas i kombinationer som är svåra att förutse i
lagstiftningsarbetet. Det mest iögonenfallande i detta sammanhang är
utnyttjandet av närståendetransaktioner i kombination med det förhållandet att
taxeringsvärdet för vissa fastigheter dåligt avspeglar fastigheternas verkliga
värden.

På den sistnämnda punkten är det visserligen min
uppfattning att fastighetstaxeringssystemet för framtiden måste utformas så att
man kan undvika den situation vi nu befinner oss i. Det är alltså väsentligt
att de taxeringsvärden som fastställs för att användas i olika
beskattningssammanhang i högre grad än för närvarande från tid till annan
speglar fastigheternas marknadsvärden. Jag är dock medveten om att ett sådant
tillstånd inte kan uppnås inom de närmaste åren.

Mot den nu angivna bakgrunden och då jag finner det
oacceptabelt att den typ av framkallade förluster som det här handlar om skall
få beaktas vid

11

realisationsvinstbeskattningen bör förfarandet hindras
genom ett lagstift- Prop. 1987/88:62 ningsingripande.

Lagstiftningsåtgärden bör enligt min mening ta sikte på
realisationsvinstreglerna. Ett tänkbart alternativ skulle vara att ändra
gåvoskattereglerna så att de förmögenhetsöverföringar det är fråga om belastas
med gåvoskatt. För egen del anser jag dock att det alternativet för med sig
konsekvenser som kan vara svåra att överblicka. En sådan lösning bör dessutom
undvikas av det skälet att arvs- och gåvoskattekommittén (Fi 1984:02) inom kort
kommer att redovisa resultatet av sin översyn av arvs- och
gåvoskattelagstiftningen. I avvaktan på ställningstagandena till kommitténs
förslag finner jag det inte lämpligt att nu föreslå en genomgripande omläggning
av beskattningsreglerna för gåva av fastighet.

Jag stannar således för att föreslå att
realisationsvinstreglerna ändras så att vissa framkallade förluster vid fastighetsavyttring
inte längre skall berättiga till avdrag vid realisationsvinstberäkningen.
Förslaget bör utformas så att det tar sikte på de fall där utnyttjandet av de
gällande reglerna ger effekter som inte bör accepteras. Den nya regeln bör
således träffa överlåtelser till närstående. Kretsen av närstående bör enligt
min mening vara densamma som gäller vid tillämpningen av aktievinstreglerna i
35 § 3 mom. KL, dvs. föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings
make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den
skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare.

I dessa fall bör avdrag inte längre medges bara därför att
vederlaget vid avyttringen understiger summan av förvärvspriset och övriga
avdragsgilla omkostnader. Som en förutsättning för avdrag bör dessutom gälla
att . ■ marknadspriset kan visas understiga dessa omkostnader. Har
fastigheten innehafts under endast en extremt kort tid, t. ex. någon dag, kan
detta naturligtvis inte visas. Skulle den skattskyldige däremot kunna visa att
marknadspriset faktiskt är lägre än de avdragsgilla omkostnaderna bör godtas
att en avdragsgill realisationsförlust föreligger. Denna kan med den föreslagna
författningsutformningen inte bli större än som motiveras av vederlaget vid avyttringen.

Slutligen vill jag framhålla att det inte finns anledning
att räkna annat än det faktiska vederlaget som anskaffningskostnad för den
närstående som förvärvat fastigheten.

Den nya bestämmelsen bör tas in som ett fjärde stycke i
punkt 4 av anvisningarna till 36 § KL.

6 Ikraftträdande

Den skatteplanering som det här är fräga om kännetecknas
av att transaktionerna oftast företas mot slutet av beskattningsåret. Flera av
åtgärderna har också utpräglad årsskifteskaraktär, på det sättet att
förfarandet består av en kombination av transaktioner företagna strax före och
strax efter ett årsskifte. Det är väsentligt att de av mig föreslagna
ändringarna av beskattningsreglerna kan tillämpas från en tidpunkt som gör det
möjligt att förhindra att de ifrågavarande transaktionerna kan företas under
slutet av

12

detta år. De nya bestämmelserna bör således göras
tillämpliga så snart som Prop. 1987/88:62

möjligt. Jag föreslår därför att de nya bestämmelserna om
den begränsade

avdragsrätten
för förskottsräntor och avdragsrätten för räntekompensation

skall
tillämpas på ränta resp. räntekompensation som betalas efter dagen för

förslagets
avlämnande till riksdagen. De nya reglerna om att förlust vid vissa

fastighetsförsäljningar till närstående inte skall vara
avdragsgilla bör gälla för

avyttringar som sker efter den dagen.

7 Upprättat lagförslag

l enlighet med vad jag nu har anfört har inom
finansdepartementet upprättats förslag till

lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370).

8 Lagrådets hörande

De nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt.
Författningar bör finnas utfärdade i så god tid som möjligt före
deklarationstidpunkten år 1988. Det är därför angeläget att propositionen kan
behandlas av riksdagen under hösten. Lagrådets hörande skulle därför fördröja
lagstiftningsfrågans behandling så att avsevärt men skulle uppkomma. Med
hänsyn härtill bör lagrådets yttrande inte inhämtas över förslaget.

9 Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta
förslaget.

10 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden
och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som
föredraganden har lagt fram.

13