Prop. 1988/89:141

Regeringens proposition 1988/89:141

om beskattning av dödsbos skogskontomedel m.m. i vissa
fall

Prop.. 1988/89:141

Regeringen föreslår riksdagen att anta det förslag som har
tagils, upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 30 mars 1989.

På regeringens vägnar Ingvar Carlsson

Odd Engström

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionens föreslås alt skatteuttaget skall
begränsas om ett dödsbo, där den efterlevande maken är ensam dödsboddägaré (enmansdödsbö),
har upplösts och beskattning skall ske av medel på skogskonto, skogsskädekön-'
to, upphovsmannakonto eller uppfinnarkonto. Enligt förslaget skall belopp' som
skall tas upp till beskattning sättas ned med en fjärdedel. Bestämriielser-' na
föreslås gälla också i fråga om avsättningar till allmän investeringsreserv och
fond för återanskaffning av fastighet.

Den föreslagna lagstiftningen tar sikte på att lindra
beskattningskonsekvenserna i vissa fall av de nyligen genomförda
lagändringarna på familjerättens område. Dessa lagändringar medför bl.a. att
efterlevande make och gemensamma bröstarvingar normalt inte kan behålla
dödsboet efter den avlidne och inom ramen för detta under ett antal år avveckla
den dödes kontomedel och avsättningar.

Den nya lagen skall enligt förslaget träda i kraft den 1
juli 1989 och tillämpas första gången vid 1989 års taxering. Bestämmelserna
föreslås gälla i de fall dödsfallet inträffat efter utgången av år 1987 och
boet upplösts före utgången av år 1990.

Lagförslaget i denna proposition har granskats av
lagrådet. Propositionen innehåller därför tre huvuddelar: lagrådsremissen (s.
3), lagrådets yttrande (s. 21) och föredragande statsrådets ställningstaganden
till lagrådels synpunkter (s. 22).

Den som vill ta del av samtliga skäl för lagförslaget
måste läsa alla tre delarna.

1 Riksdagen 1988/89.1 saml. Nr 141

Propositioneris lagförslag Prop. 1988/89:14i

Förslag till

Lag om beskattning av dödsbos skogskontomedel m.m. i vissa

fall

Härigenom föreskrivs följande.

1
§ Denna lag
gäller medel som satts in på konto enligt skogskontolagen (1954:142), lagen
(1979:611) om upphovsmannakonto eller lagen (1982:2) om uppfinnarkonto. Lagen
gäller också avsättningar som skett enligt lagen (1979:610) om allmän
investeringsreserv eller lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för
avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.

2
§ Om belopp som
avses i 1 § skall tas upp som intäkt eller återföras till beskattning på grund
av att ett dödsbo har upplösts, skall beloppet sättas ned med en fjärdedel vid
beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller rörelse enligt kommunalskatlelagen
(1928:370) och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt under förutsättning att

1.
den avlidnes
efterlevande make har varit ensam dödsbodelägare under den tid dödsboet fanns,

2.
dödsfallet har
inträffat efter 1987 års utgång och boet har upplösts före utgången av år 1990
samt

3.
den avlidne och
den efterlevande maken vid tidpunkten för dödsfallet hade en eller flera
gemensamma bröstarvingar.

Är det fråga om en insättning eller en avsättning för
vilken dödsboet har medgetts uppskov eller avdrag, skall nedsättning enligt
första stycket inte ske.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 1989 och tillämpas
första gången vid 1989 års taxering.

Finansdepartementet , , Prop. 1988/89:14i

Utdrag
ur protokoll vid regeringssammanträde den 16 mars 1989

Närvarande:
S. Andersson, ordförande, och statsråden Göransson, Gradin, R. Carlsson,
Hellström, Johansson, Hulterström, Lindqvist, G. Andersson, Thalén, Nordberg,
Engström, Freivalds, Wallström, Lööw, Persson

Föredragande:
statsrådet Engström

Lagrådsremiss om nedsättning av skatt på skogskontomedel m.
m i vissa fall

1 Inledning

Familjerättsreformen
trädde i kraft den T januari 1988; Följdändringar i lagen (1941:416) om
arvsskatt och gåvoskatt, AGL, och i kommunalskattelagen (1928:370), KL, skedde
samtidigt (prop. 1987/88:61, SkU 14, rskr. 100, SFS 1987:1206 och 1204).

Ändringarna
i bl.a. arvsreglerna får i vissa fall konsekvenser för inkomstbeskattningen.
Den nya regeln om makes arvsrätt medför att den efterlevande i betydligt fler
fall än tidigare kommer atl bli ensam dödsbodelägare. ■ Gemensamma barn
ärver först när båda föräldrarna är döda och de är inte dödsbodelägare i den
först avlidnes bo. Den efterlevande skall överta all egendom och bodelning och
arvskifte i formell mening är inte nödvändigt. Ett enmansdödsbö anses i inkomstskattemässig
mening normalt upplöst när bouppteckningen efter den avUdne registreras vid
tingsrätten.

När
ett enmansdödsbö upplöses leder äganderättsövergången bl.a. till att medel som
finns på skogskonto eller skogsskadekonto genast skall tas upp som intäkt av
skogsbruk hos boet efter den döde. Möjligheten för den efterlevande maken att
komma överens med l.ex gemensamma barn om att behålla dödsboet och att inom
ramen för detta avveckla kontomedlen under de år dödsboet i så fall skulle ha
utgjort ett eget skattesubjekt har bortfallit.

Vid
riksdagsbehandlingen av propositionen 1987/88:61 om ändringar i arvs- och
gåvoskattelagstiftningen med anledning av äktenskapsbalken, m.m.
uppmärksammades denna konsekvens av den nya familjerätten (SkU 14). Skatteutlskottet
tog särskilt fasta på den efterlevande make som i kraft av den nya arvsregeln
skulle överta en jordbruksfastighet och de negativa följder för driften som
kunde uppkomma därigenom att skögskontomedel omedelbart skall tas upp till
beskattning hos boet. Utskottet konstaterade att frågan tagits upp i finansdepartementet
och uttalade ett önskemål om att regeringen snarast skulle lägga fram förslag
om sådana ändringar i skattelagstiftningen att ej avsedda effekter av
familjerättsreformen kunde undvikas.

Under
hösten 1988 upprepade utskottet denna begäran i samband med

behandligen av proposition 1988/89:41 om vissa ändringar i
skogskontolag- Prop. 1988/89:141 stiftningen (SkU3).

De uppmärksammade inkomstskattekonsekvenserna av den nya
familjerätten gäller - utöver medel på skogskonto och skogsskadekonto - också
medel på upphovsmannakonto och uppflnharkönto. Detsamma gäller avsättningar
till allmän investeringsreserv, särskild fartygsfond, särskild nyan--skaffningsfond,
eldsvådefond samt återanskaffningsfond för fastighet.

Ändringarna på familjerättens område kan också ha
betydelse i fråga om rätten atl utnyttja den avlidnes förlustavdrag liksom
möjligheten till uppskov med beskattning av realisationsvinst.

Jag avser nu att la upp frågan om lagstiftning i syfte att
lindra inkomstskattekonsekvenserna av ändringarna på familjerättens område.

Vid beredningen av detta ärende har jag samrått med
företrädare för

riksskatteverket. . ■ ■ ;

2 Allmän motivering

2.1 Gällande rätt m.m

2.1.1 Beskattningsregler vid den skattskyldiges död

Av 9 § första stycket skogskonrolagen (1954:142) framgår
att om den skattskyldiges faslighet övergår till ny ägare på annat sätt än
genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller genom gåva skall - om
fastigheten utgjort den väsentliga delen av den förvärvskälla för vilken
insättning på skogskonto eller skogsskadekonto gjorts - innestående medel
genast tas upp som intäkt av skogsbruk.

Härav följer att om den skattskyldige avlidit och
fastigheten genom bodelning övergått till den efterlevande maken eller genom
arvskifte tillagts ny ägare skall kontomedel omedelbart beskattas hos boet.

Skogskontolagen innehöll i sin ursprungliga lydelse en
bestämmelse om att skogskontomedel alltid skulle tas upp till beskattning när
den skattskyldiges fastighet övergick lill ny ägare. Av förarbetena (prop! 1954;14
s. 27) framgår atl skälet för denna bestämmelse var att det inte finns någon
anledning att den skattskyldige skall kunna ha kvar kontot efter överlåtelsen
och även fortsättningsvis åtnjuta uppskov. Att medlen skall tas upp till
beskattning efter bodelning där fastigheten övergått till mäké eller efter ett
arvskifte motiveras med att det i dessa fall bör ske en slutavräkning.

Numera gäller - som framgår av det tidigare sagda - att den
skattskyldige får behålla ett skogskonto eller ett skogsskadekonto även om han
säljer, byterellerger bort sin fastighet. Om innehavaren av ett sådant konto
avlider och kontot genom bodelning eller arvskifte övergår till annan skall innestående
medel tas upp till beskattning enligt 9 § tredje stycket skogskontolagen.

På motsvarande sätt gäller att medel som finns på upphovsmannakonto
och uppfinnarkonto skall tas upp som intäkt av rörelse om medlen genom
bodelning eller arvskifte övergår till en ny ägare. Bestämmelser om detta finns
i 11 § första stycket b) och andra stycket lagen (1979:611) om upphovsmannakonto
och samma paragraf i lagen (1982:2) om uppfinnarkonto.

Av 11 § första stycket d) i lagen (1979:610) om allmän tnvesteringsreserv
Prop. 1988/89:141 framgår att om hela eller den huvudsakliga delen av den
skattskyldiges förvärvskälla under beskattningsåret har överlåtits skall
reserven eller vederbörlig del av denna återföras till beskattning. Detsamma
gäller enligt 11 § första stycket e) om avtal under beskattningsåret har
träffats om överlåtelse av medel på allmänt investeringskonto.

Med överlåtelse som avses i 11 § första stycket d) och e)
likställs enligt 12 § första stycket bodelning eller arvskifte som omfattar
hela eller del av den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts.

Motsvarande gäller ifråga av avsättning som skett till
eldsvådefond. Av 8 § första stycket 2) och andra stycket lagen (1981:296) öm
eldsvådefonder framgår sålunda att en eldsvådefond skall återföras till
beskattning om den förvärvskälla vari avsättningen skett har överlåtits samt
att med överlåtelse i ; detta sammanhang likställs att förvärvskällan
genom bodelning, arv eller, lestamentariskt förordnande övergått till ny
ägare..

Bestämmelserna avseende avsättningar till särskild
fartygsfond eller till särskild nyanskaffningsfond är något annoriunda
utformade. Enligt 7 § fjärde stycket lagen (1954:40) om särskild farlygsfond
och enligt 6 § första stycket lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond
skall avsatta medel återföras till beskattning för det beskattningsår då
dödsboet efter den skatlskyldige skiftas. Detsamma gäller avsättning som skett till
återanskaffningsfond enligt 8 § lagen första stycket (1967:752) om avdrag vid
inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.

I övrigt saknar lagarna om särskild fartygsfond, särskild
nyanskaffningsfond och fond för återanskaffning av faslighet uttryckliga
bestämmelser.av innebörd att avsatta medel skall återföras till beskattning i
samband med att den aktuella förvärvskällan överlåts till ny ägare.

2.1.2 Förhållandena före familjerättsreformen m.m.

Vid den ene makens död skall makarnas sammanlagda behållna
giftorättsgods genom bodelning delas i normalt två hälfter. Den ena är den
efterlevande makens bodelningsandel och den andra utgör- i förekommande fall
tillsammans med enskild egendom - den dödes kvarlåtenskap. Den äldre ordningen
innebar att kvarlåtenskapen skulle tillfalla den avlidnes bröstarvingar och testamentstagare.
Bodelning och arvsskifte ledde på sätt som redovisats i föregående avsnitt till
att kontomedel och avsättningar beskattades.

Vid taxeringen året efter dödsfallsåret gällde - och
gäller alltjämt - att dödsboet enligt 53 § 3 mom. första stycket KL skall
taxeras för såväl den dödes inkomster som för de inkomster som efter dödsfallet
tillkommit boet. Om bodelning eller arvskifte skett under dödsfallsåret skulle
kontomedel och återförda reserveringar normalt beskattas vid taxeringen året
efter dödsfallet. Taxering ytterligare ett år senare kunde ifrågakomma om den
avlidne i sin verksamhet tillämpat brutet räkenskapsår.

Genom att komma överens om att inte göra bodelning och
arvskifte kunde den efterlevande maken och andra dödsbodelägare -1, ex. barn -
emellertid skjuta upp de nu nämnda beskattningskonsekvenserna. En sådan överens-

1 * Riksdagen 1988/89.1 saml. Nr 141

kommelse innebar att boet fortlevde som en egen juridisk
person och - med Prop. 1988/89:141 vissa begränsningar - som ett eget
skattesubjekt.

Att boet på grund av en sådan överenskommelse fick
karaktär av eget skattesubjekt innebar att dess inkomster och utgifter beskattades
för sig även vid senare taxeringar än taxeringen året efter dödsfallsåret.
Ingen av de lagar för vilka tidigare redogjorts innehåller regler av innebörd
att dödsfallet i sig utlöser beskattning. Som framgått av den tidigare
redovisningen anknyter beskattningskonsekvenserna i stället lill bodelning och
skifte. Följden av att behålla dödsboet var i det nu aktuella hänseendet att
medel på t.ex. ett skogskonto kunde tas ut och beskattas under ett antal år.
Motsvarande gällde de övriga kontona. I fråga om avsättningar till t.ex.
eldsvådefond eller särskild fartygsfond innebar dödsboförvaltning normalt att
dödsbodelägarna fick längre tid på sig för att utnyttja avsatta medel för
avsett ändamål.

Under den lid ett dödsbo utgjorde ett eget skattesubjekt
kunde dödsboet självt i vissa fall medges uppskov för kontoinsättningar eller
avdrag för avsättningar som skett i räkenskaperna.

Enligt 1 § skogskontolagen gäller att dödsboet efter den
skattskyldige kan medges uppskov för insättningar på skogskonto eller skogsskadekonto
så länge dödsboet utgör ett eget skattesubjekt.

I fråga om allmän investeringsreserv gäller enligt 1 §
första och tredje styckena lagen om allmän investeringsreserv att dödsboet kan
medges avdrag för avsättning till allmän investeringreserv under förutsättning
att avsättningen skett senast samma år som den skattskyldige avlidit. Även om
dödsboet efter den avlidne behålls kan alltså avdrag för avsättning till allmän
investeringsreserv endast medges första gången dödsboet taxeras.

Av 1 § andra stycket lagarna om upphovsmannakonto och uppfinnarkonto
framgår däremot att uppskov ej medges om den skattskyldige avlidit under
beskattningsåret. Insättningar som den skattskyldige gjort under det år han
avlidit kan alltså inte föranleda uppskov.

I fråga om särskild fartygsfond, särskild
nyanskaffningsfond och fond för återanskaffning av fastighet finns det inget
hinder mot att ett dödsbo gör en avsättning.

Ett dödsbos karaktär av eget skattesubjekt är som nämnts
på visst sätt begränsad. Enligt 53 § 3 mom. tredje stycket KL gäller att boet
från och med del taxeringsår som följer närmast efter det fjärde kalenderåret
efter det kalenderår då dödsfallet inträffade skaU beskattas som ett
handelsbolag. Detta gäller dock endast om för dödsboet skulle ha beräknats
högre till statlig inkomstskatt taxerad inkomst än 10 000 kr. eller större
skattepliktig förmögenhet än 100 000 kr. Enligt fjärde stycket i samma moment
gäller att riksskatteverket får besluta att ett dödsbo som enligt dessa regler
egentligen skulle behandlas som ett handelsbolag ändå får taxeras som ett eget
skattesubjekt.

Alt boet i beskattningshänseende skall behandlas som ett
handelsbolag innebär att dess karaktär av eget skattesubjekt upphör.
Inkomsterna skall i stället beskattas hos delägarna (punkt 4 första stycket av
anvisningarna till 53 § KL).

Alla de
nämnda lagarna innehåller bestämmelser som - under förutsätt

ning att boet behålls - anger när medel eller avsättningar av här aktuellt slag . 6

senast skall beskallas. Härvid görs det ingen skillnad på
del fall att det är Prop. 1988/89:141 fråga om en insättning eller en
avsättning som ursprungligen gjorts av den döde eller - i de fall detta kan
förekomma - av dödsboet självt.

Endast i fräga om skogskonto och skogsskadekonto är
bestämmelsen om den bortre tidpunkten för det aktuella kontots beskattning
direkt anknuten till den allmänna regeln i KL om när ett dödsbo skall behandlas
som ett handelsbolag. Av 9 § andra stycket skogskontolagen framgår sålunda att
medel på skogskonto eller skogsskadekorito senast skal! tas upp till beskattning
för det år reglerna orii handelsbolag tillämpas första gången på dödsboet.
Detta betyder att om boets förmögenhet eller inkomst understiger de ovan nämnda
beloppen begränsas dödsboets möjligheter att behålla ett skogskonto som öppnats
av den döde endast av den allmänna regeln i 6 § andra stycket skögskontolagen
om hur länge ett konto kanbehållas efter det att medlen satts in.

I fråga om medel på ett upphovsmanna- eller uppfinnarkonto
anknyter bestämmelserna till tidpunkten för dödsfallet. Motsvarande gäller för
en avsättning till allmän investeringsreserv. I det förra fallet skall
beskattning senast ske vid den taxering som sker tredje kalenderåret efter det
kalenderår då dödsfallet inträffade och i det senare fallet vid den taxering
som sker närmast efter det fjärde kalenderåret efter det kalenderår då
dödsfallet inträffade (11 § andra stycket i lagarna om upphovsmanna- och uppfinnarkonto
resp. 12 § andra stycket lagen om allmän investeringsreserv).

I lagen om eldsvådefonder finns det ingen koppling mellan
tidpunkten för den skattskyldiges död och senaste tidpunkt för atlfonden skall
återföras till beskattning. I 8 § första stycket 6) finns emellertid en allmän
bestämmelse med motvarande funktion. Av denna framgår atl en eldsvådefond skall
återföras till beskattning om den inte tagits i anspråk senast under det
beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år
■ då avdrag för avsättningen har skett. Motsvarande gäller lagarna om
särskild fartygsfond (6 § andra stycket), om särskild nyanskaffningsfond (5 §
första stycket) och om återanskaffningsfond för fastighet (7 § första stycket).

När en investeringsreserv återförs till beskattning skall
som skattepliktig intäkt tas upp - utöver återförda medel - ett särskilt
tillägg. Tillägget skall enligt 13 § första stycket lagen om allmän
investeringsreserv utgöra trettio procent av det återförda beloppet. Enligt 13
§ tredje stycket nämnda lag gäller emellertid att dödsbo skall påföras sådant
tillägg endast om åter- . föringen avser avsättning som boet självt gjort eller
om återföringen föranleds av omständighet som som har inträffat före
dödsfallet.

Ett sådant tillägg skall också beräknas när en
eldsvådefond återförs lill beskattning, 9 § första stycket lagen om
eldsvådefonder. Också i det fallet skall det särskilda tillägget motsvara
trettio procent av det återförda beloppet.

I fråga om särskild fartygsfond, särskild
nyanskaffningsfond och åter

anskaffningsfond för fastighet gäller annorlunda regler. Sålunda gäller att om

avsatta medel skall återföras till beskattning skall till det återförda
beloppet

läggas ränta. I fråga om dödsbo gäller enligt 6 § första stycket och 7 § sista

stycket lagen om särskild fartygsfond att räntan skall bestämmas till två

proceni om året för det anlal taxeringsår som förflutit efter det, då avdraget 1

för avsättningen skett, till och med det, då beloppet
taxeras. Motsvarande Prop. 1988/89:141

gäller ifråga om särskild nyanskaffningsfond och återanskaffningsfond
för

fastighet, 5 § andra stycket och 6 § första stycket
lagen om särskild

nyanskaffningsfond och 7 § andra stycket och 8 § första
stycket lagen om

avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning
av

fastighet.

2.L3 Den nya familjerättens betydelse m.m.

De i detta sammanhang avgörande nyheterna på
familjerättens område återfinns i äktenskapsbalken, ÄktB, och i ärvdabalken, ÄB,
(prop. 1986/ 87:1, LU18, rskr. 159) och innebär sammanfattningsvis följande.

Den nya regeln i 3 kap. 1 § ÄB om makes arvsrätt innebär
att kvarlåtenskapen ärvs av den efterlevande maken. Gemensamma barn ärver
först när båda föräldrarna är avlidna och de är inte dödsbodelägare i den först
avlidnes bo (3 kap. 2 § och 18 kap. 1 § tredje stycket ÄB). Om den döde
efterlämnar bröstarvingar som inte också är bröstarvingar till den efterlevande
har dessa rätt att genast få ut sitt arv och de är dödsbodelägare i den dödes
bo. 1 sådana fall - liksom när det finns universella testamentstagare - innebär
den nya familjerätten inga förändringar i fråga om möjligheten att behålla boet
efter den döde och följaktligen föreligger i dessa fall inga förändringar i
fråga om beskatlningssituationen.

En ny situation har däremot uppkommit i de fall det -
utöver den eflerievande maken - endast finns gemensamma bröstarvingar. Den
omständigheten att dessa inte längre automatiskt är dödsbodelägare innebär att
det inte längre utan vidare är möjligt att behålla boet efter den avlidne.
Nyheterna på familjerättens område innebär emellertid inte att det i fall med
endast gemensamma bröstarvingar är omöjligt att åstadkomma ett dödsbo med fler
delägare än den efterlevande maken. Om den avlidne gjort en eller flera
gemensamma bröstarvingar till universella testamentstagare blir dessa i denna
egenskap tillsammans med den efterlevande maken dödsbodelägare. På motsvarande
sätt gäller att den efterlevande maken genom ett universellt arvsavstående kan
göra de gemensamma bröstarvingarna till dödsbodelägare.

När den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare och i
denna egenskap övertar boet utgörs normalt hälften av förvärvet giftorättsandel
och återstoden arv. Eftersom det inte finns några andra delägare behöver man
inte göra bodelning och arvskifte i formell mening. Bodelning och arvskifte i skattemässig
mening anses dock normalt ske i och med att bouppteckningen efter den döde
registreras vid tingsrätten (jfr RÅ 1983 1:3).

I samband
med ändringarna i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt,

AGL, uppkom bl.a. frågan om hur ett s.k. reellt bodelande avtal skall

behandlas i arvsskattehänseende. Med ett reellt bodelande avtal avses ett

avtal mellan den efterlevande maken och den avlidnes efterarvingar vari

enligt lag bestämls vad som skall tillkomma den efterlevande maken med full

äganderätt och med fri förfoganderätt. Situationen är alltså den att den

efterlevande maken skall överta all egendom och ett avtal av detta slag har

endast den verkan att man bestämmer fördelningen mellan egendom som 8

den efterlevande skall erhålla på grund av giftorätt och
på grund av arv. Prop. 1988/89:141 Fördelningen får betydelse i fråga om
förhållandet mellan arv och efterarv vid den efterlevande makens död. Upprättas
ett sådant avtal mellan den efterlevande maken och t.ex. bröstarvingarna
beaktas detta vid arvsskatteberäkningen enligt 15 § 1 mom. första stycket 1 AGL.
Avtalat torde dock inte innebära att enmansdödsboet därigenom i
inkomstskattehänseende skall anses upplöst vid en tidigare tidpunkt än vad som
annars anses gälla för enmansdödsbon, dvs. vid bouppteckningens registrering.

I enmansdödsbofallen anses alltså att bodelning och
arvskifte i inkomstskattemässig mening inträffar vid ett och samma tillfälle.
1 och med att bouppteckningen efter den döde registreras skall följaktligen
kontomedel tas upp till beskattning och detsamma gäller avsättningar till
allmän investerings-reserv, eldsvådefond, särskild fartygsfond, särskild
nyanskaffningsfond och fond för återanskaffning av fastighet.

I fråga om eldsvådefond, särskild fartygsfond och särskild
nyanskaffningsfond gäller dock att om beskattning skall ske på grund av att
rörelsen övergått till ny ägare kan reglerna i lagen (1951:763) om beräkning av
statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst tillämpas. Detta framgår av 3 § 4
mom. 6) i lagen. Dock gäller att särskilt tillägg eller ränta inte omfattas av
den särskilda skatteberäkningen.

Den avlidne och boet anses vid tillämpning av lagen som en
och samma skattskyldig (punkten 1, nionde stycket av anv. till 1 §) och vid
fastställande av fördelningstid innebär detta att det återförda beloppet skall
anses hänförligt till det antal år - dock högst tio - varunder den
skattskyldige och boet bedrivit den aktuella rörelsen (punkten 1, sjätte
stycket av anv. till 1 §).

I fråga om eldsvådefonderna finns det vid sidan härom en
möjlighet att få dispens från kravet på att fonden skall återföras till
beskattning i samband med att den förvärvskälla vari avsättningen har gjorts
genom bodelning, arv eller testamente tillfallit ny ägare, 8 § andra stycket
lagen om eldsvådefonder.

Dispensen innebär att riksskatteverket, om det finns
särskilda skäl, får medge att en eldsvådefond i stället för att återföras till
beskattning får övertas av förvärvskällans nye ägare. Bestämmelsen i fråga
motiverades (prop. 1980/81:68 s. 229) med en hänvisning till den situationen
att den skattskyldige avlidit innan han hunnit utnyttja fonden och efterlevande
make eller barn avser att fortsätta den av den avlidne bedrivna verksamheten
och att det under sådana förhållanden kan framstå som stötande att bodelning
eller arvskifte klipper av möjligheten att utnyttja fonden för avsett ändamål, l.ex.
i samband med återuppförande av en nedbrunnen byggnad.

Enligt 20 kap. 1 och 8 §§ ÄB gäller att bouppteckning
skall förrättas sist tre månader efter, dödsfallet och att den inom en månad
från upprättandet skall ges in till beskattningsmyndigheten. Delta torde
innebära att i de fall beskattning i enmansdödsbofallen sker inträffar detta
normalt vid taxeringen året efter eller två år efter den skattskyldiges död. De
särskilda bestämmelserna om anstånd, liksom förekomsten av stora
bouppteckningsbalanser på tingsrätterna, kan dock medföra att taxeringen sker
ett senare år.

2.1.4 Uppskov med beskattning av realisationsvinst Prop. 1988/89:141

Under vissa förutsättningar kan en skattskyldig medges
uppskov med beskattningen av en realisationsvinst som uppkommit på grund av en
fastighetsförsäljning. Bestämmelser härom finns i lagen (1978:970) om uppskov
med beskattning av realisationsvinst, tJppskL.

En av förutsättningarna för uppskov är atl den
skattskyldige inom fyra år efter den aktuella fastighetsförsäljningen skaffar
en ny fastighet (ersättningsfastighet), 5 § första stycket UppskL. En
ytterligare förutsättning är att den skattskyldige bosatt sig på
ersättningsfastigheten inom ett år från den tidpunkt fastigheten förvärvades, 5
§ andra stycket UppskL.

Om den skattskyldige inte skaffat en ersättningsfastighet
eller inte bosatt sig där vid taxeringen året efter försäljningen kan ett s.k.
preliminärt uppskov medges. Bestämmelser härom finns i 7 § UppskL. Om den
skattskyldige avlidit kan hans dödsbo i motsvarande situationer medges ett
preliminärt uppskov. När den skattskyldige skaffat sig en ersättningsfastighet
och bosatt sig där kan han erhålla ett definitivt uppskov.

Om den skattskyldige avlidit innan han skaffat en
ersättningsfastighet eller avlider han innan han bosatt sig på den fastighet
han förvärvat kan riksskatteverket enligt 3 § femte stycket UppskL medge en
särskild dispens. Om det föreligger särskilda skäl får verket medge att en
fastighet som den avlidne eller dödsboet förvärvat godtas som
ersättningsfastighet samt att en den avlidne närstående persons bosättning på
fastigheten skall anses medföra att bosätlningskravet är uppfyllt.

Om ett dödsbo har medgetts ett preliminärt uppskov och
boet upplöses skall realisationsvinsten enligt 10 § UppskL snarast upptas till efterbeskattning.
Däremot gäller att om ett dödsbo har ett definitivt uppskov och ersättningsfastigheten
genom bodelning eller arv övergår till den efterlevande maken eller annan
ägare skall beskattning ej ske. Uppskovet följer fastigheten.

Den nya familjerätten innebär i detta sammanhang att
dödsboet efter den döde - som ju i enmansdödsbofallen anses upplöst i och med houppteck-ningsregistreringen
- kan få kortare tid på sig att skaffa en ersättningsfastighet än vad som
varit fallet om dödsboet efler den avlidne hade kunnat behållas.

2. L5 Förlustavdrag

Bestämmelser om förlustavdrag finns i lagen (1960:63) om
förlustavdrag. I

7 § stadgas att om den skattskyldige avlider har dödsboet vid taxeringen för

dödsfallsåret samma rätt till förlustavdrag som eljest skulle tillkommit den

skattskyldige. Vidare framgår att motsvarande rätt tillkommer dödsboet

även för senare år under förutsättning att efterlevande make eller barn varit

delägare i dödsboet under det beskattningsår varom fråga är. Ett förlustavd

rag kan enligt 3 § utnyttjas vid boets taxering senast det beskattningsår för

vilket taxering sker sjätte kalenderåret efter det då taxering för förluståret

ägt rum. Förlustavdraget kan utnyttjas mot det sammanlagda beloppet av

boets inkomster från en eller flera förvärvskällor sedan i förekommande fall , q

avdrag
gjorts för underskott i förvärvskälla och för övriga allmänna avdrag.

4 §. Det finns alltså inget krav på att ett tidigare års
förlust skall dras av mot Prop. 1988/89:141 senare års överskott i samma
förvärvskälla.

Om dödsboet efter den skattskyldige avvecklas tidigare än
den tidpunkt vid vilken ett förlustavdrag enligt 3 § senast måste ha utnyttjats
förfaller kvarstående outnyttjade förlustavdrag.

Förändringarna på familjerättens område innebär i
sammanhanget att dödsboet efter den skattskyldige - om fråga är om ett enmansdödsbö
-upplöses vid en tidigare tidpunkt än vad som hade kunnat vara fallet om den
efterlevande maken och andra dödsbodelägare kommit överens om att behålla boet
efter den döde. Detta kan leda till att förlustavdrag i större omfattning än
tidigare förblir outnyttjade.

2.2 överväganden

Ett av syftena med familjerättsreformen och den nya regeln
om makes arvsrätt är att stärka den efterlevandes ställning. Som framgått av
den tidigare redogörelsen kan denna bestämmelse leda till att boet efter den
döde kan komma att beskattas för kontomedel och återförda avsättningar vid en
tidigare tidpunkt än vad som hade varit fallet om beskattning i stället skett
inom ramen för ett dödsbo som delägarna hade kommit överens om att behålla.

I fråga om kontomedel kan detta innebära att medlen blir
hårdare beskattade än vad som eljest skulle ha varit fallet. Detta är en följd
av den progressiva skatteskalan. Härutöver går boet miste om den skattekredit
som ligger i uppskovet och - vilket i första hand torde aktualiseras i fråga om
skogskonto och skogsskadekonto - investeringar kan komma att försvåras.

När det gäller avsättningar till allmän investeringsreserv
m.m. kan den tidigare beskattningstidpunkten innebära att medlen ifråga inte
kommer lill användning för sitt avsedda ändamål. Också i fråga om
avsättningarna kan det göras gällande att dödsboet förlorar en skattekredit
genom att beskattningstidpunkten tidigareläggs.

Att beskattningsrätten på grund av ändringarna på
familjerättens område fått ett förändrat faktiskt innehåll bör enligt min
uppfattning inte utan avgörande skäl leda till lagstiftningsåtgärder i syfte
att justera beskattningsreglerna. Motiven för att bodelning och skifte skall
leda till beskattning av kontomedel m.m. kan inte ifrågasättas på grund av
förändringarna såvitt gäller tidpunkten för ett dödsbos upplösning.

Det bör här understrykas att den omdiskuterade
beskattningseffekten uppkommer i en rad situationer förutom den som lyfts fram vid
riksdagsbehandlingen och detta helt oberoende av familjerättsreformen. Att
generellt ändra nuvarande ordning för beskattningen vid ett dödsbos upplösning
anser jag emellertid helt uteslutet. En sådan genomgripande åtgärd har heller
inte ansetts påkallad vid riksdagens behandling av hithörande frågor.

Det är dock uppenbart att beskattningens tidigareläggning
på sätt som tidigare beskrivits kan komma att innebära en annan - och i vissa
fall hårdare - beskattning än vad som tidigare hade kunnat vara fallet. Jag har
därför kommit fram till att ett lagsfiftningsingripande för att lindra de nu
aktuella

beskattningseffekterna
ändock är motiverat. Vid denna bedömning har jag 11

också vägt
in det förhållandet att den avlidne genom ett testamente och den

efterlevande genom ett arvsavstående i och för sig kan
åstadkomma ett Prop. 1988/89:141 dödsbo med flera delägare. Om man genom sådana
åtgärder uteslutande avser att undvika boets upplösning och därmed
sammanhängande beskattningskonsekvenser kan andelarna göras i princip hur små
som helst. Enligt min uppfattning är det inte lämpligt att
beskattningsreglernas utformning är sådan att mer eller mindre konstlade
åtgärder vidtas för att uppnå vissa beskattningskonsekvenser.

Vid val av lösning gör sig flera aspekter gällande.
Arvsrätten; eller snarare dödsboets upplösning, medför nämligen att man stöter
på avsevärda teoretiska problem om man försöker att till fullo återställa den
beskattningssituation i viken ett dödsbo tidigare befann sig. Anledningen till
detta är att den avgörande omständigheten - förekomsten av ett dödsbo som
utgjorde ett eget skattesubjekt - inte längre är för handen.

Det är heller knappast lämpligt att för detta speciella
fall införa regler av innebörd att skogskontomedel m.m skulle beskattas som om
boet fanns kvar. En sådan åtgärd skulle i realiteten innebära att det i
skattelagstiftningen skulle införas ett skatterättsligt dödsbo utan
civilrättslig motsvarighet. Redan härav torde man alltså kunna dra den
slutsatsen att full överensstämmelse med vad som tidigare gällde knappast är
möjlig att uppnå;

En alternativ lösning skulle kunna vara att den
efterlevande maken ges rätt att under vissa förutsättningar överta
ifrågavarande kontoinsättning eller avsättning utan att beskattning
dessförinnan skett hos boet. Beskattning skulle i så fall ske hos den
efterlevande. En sådan ordning är emellertid inte alltid till den efterlevandes
fördel. 1 det enskilda fallet kan förhållandena tvärtom vara sådana att skatleutfallet
blir hårdare.

Den kanske mest avgörande invändningen mot en sådan
ordning är emellertid av ett annat slag. En övertaganderätt skulle strida mot
den grundläggande beskattningsprincipen om att den skattskyldiges död och därpå
följande bodelning och skifte normalt skall leda till att den dödes
kontoinsättningar och avsättningar beskattas. I motiven till skogskontolagstiftningen
talades det - på sätt för vilket jag inledningsvis redogjort - om att en
slutavräkning skall ske. Enligt min uppfattning föranleder den på grund av
familjerättsreformen uppkomna situationen ingen annan bedömning i detta
hänseende. Till bilden hör också att en lagstiftning av detta slag skulle bli
onödigt tekniskt komplicerad.

Av skäl som torde ha framgått av det jag nu sagt är det
ogörligt att i beskattningshänseende återställa den situation som tidigare
kunde ha förelegat. Jag har därför stannat fören lösning som på ett schablonartat
sätt kompenserar dödsboet, och därmed den eflerievande maken, för en del av de
förluster som - i vart fall typiskt sett - kan uppkomma därigenom att dödsboet
efter den avlidne avvecklas tidigare än vad som förut hade kunnat vara fallet.

De
tidigare redovisade bestämmelserna om dispens från beskattning i vissa

fall när det gäller eldsvådefonder och möjligheterna att tillämpa reglerna om

ackumulerad inkomst med avseende på eldsvådefonder, särskild fartygsfond

och särskild nyanskaffningsfond fyller enligt min uppfattning redan enligt

gällande rätt en häremot svarande funktion. Ett lagstiftningsingripande bör

därför enligt min uppfattning ej omfatta nämnda lagar. 2

Mitt förslag skulle - i fråga om insättningar på
skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto och uppfinnarkonto och i fråga
om avsättningar till allmän investeringsreserv och till fond för återanskaffning
av fastighet -innebära att regeln om att boets upplösning skall föranleda
beskattning lämnas orörd men kompletteras på det sättet att en kontoinsättning
eller en avsättning i vissa särskilt utpekade fall inte i sin helhet behöver
tas upp eller återföras till beskattning hos boet.

När det gäller den efterlevande makens möjligheter att
överta den avlidne makens rättigheter enligt UppskL blir min bedömning
annorlunda. Anledningen till detta är att den efterlevande makens ställning i
fråga om uppskovslagstiftningen i olika hänseenden är mer gynnad än i fråga om
de lagar som i övrigt har diskuterats.

Jag konstaterar för det första att om den avlidne medgetts
ett definitivt uppskov medför bodelning och arvsskifte inga
beskattningskonsekvenser. Uppskovet kan sägas följa fastigheten och redan
enligt gällande rätt övertar den nye fastighetsägaren uppskovet. För det andra
kan man konstatera att om den skattskyldige förvärvat en ersättningsfastighet
men avlider innan han hunnit bosätta sig där kan den efterlevande makens
bosättning på fastigheten genom en dispens anses innebära att bosättningskravet
är uppfyllt. För det tredje kan konstateras att om dödsboet förvärvar en
fastighet kan förvärvet liksom den efterlevande makens bosättning på
fastigheten genom dispens medföra att boet medges ett definitivt uppskov.

Jag är dock medveten om att de nya familjerätlsreglerna -
på sätt som beskrivits i avsnitt 2.1.4 - innebär att tidsrymden för ett enmansdödsbö
att skaffa en ersättningsfastighet kan bli kortare än vad som eljest skulle
kunna ha varit fallet. Trots delta är jag för närvarande inte beredd att
föreslå några förändringar med avseende på UppskL. Till bilden hör att det
arbete som för närvarande bedrivs med sikte på en reformerad inkomstbeskattning
kan komma att beröra uppskovsreglernas framtida utformning.

Jagar heller inte beredd att föreslå förändringar i fråga
om lagen (1960:63) om förlustavdrag. Äkta makar kunde tidigare utnyttja
varandras outnyttjade förlustavdrag. Denna möjlighet har tagits bort fr.o.m.
1989 års taxering. Mot bakgrund härav framstår det som omotiverat att den
efterlevande maken skulle kunna överta förlustavdrag från den avlidne makens
dödsbo.

Prop. 1988/89:141

2.3
Begränsning av det belopp som skall tas upp eller återföras till beskattning

Mut
förslag: När medel på skogskonto, skogsskadekonto, upphovsmannakonto eller uppfinnarkonto
skall tas upp som intäkt därför att ett enmansdödsbö har upplösts skall det
aktuella beloppet sättas ned med en fjärdedel. Detsamma skall gälla när allmän
investeringsreserv eller fond för återanskaffning av fastighet i motsvarande
situation skall återföras till beskattning. Bestämmelserna tas in i en särskild
lag och tillämpas fr.o.m. 1989 års taxering i de fall det bakomliggande
dödsfallet inträffat efter 1987 års utgång och boet upplösts senast vid 1990
års utgång.

13

Skälen för mUt förslag: När det gäller medel på
skogskonto, skogsskadekon- Prop. 1988/89:141

to, upphovsmannakonto och uppfinnarkonto kan man säga att
medel på den

avlidnes konton - typiskt sett - på grund av
familjerättsändringarna kommer

att beskattas hårdare och att boet förlorar en
skattekredit som eljest hade

förelegat.
Av skäl som redovisats i föregående avsnitt är jag beredd att nu

lägga fram ett förslag i syfte alt- låt vara schablonartat-
kompensera boet för

vad det kan anses ha förlorat.

Jag är medveten om att en sådan bestämmelse i första hand
är anpassad till de olika koniolagarnas funktion, nämligen ått fördela en
inkomst över flera år. I dessa fall kan man på ett annat sätt än när det gäller
olika slags avsättningar värdera och sätta ett mått på vad det betyder att
medlen i sin helhet beskattas vid ett enda tillfälle i jämförelse med ätt
uppskovsbeloppet beskattas under ett antal år i följd. Bestämmelserna om allmän
investerings-reserv och om fond för återanskaffning av fastighet har i
sammanhanget en annan funktion och det är betydligt svåråre att - bortsett från
den förlorade skattekrediten - göra sig en bild av hur béskattningsulfallet
förändras. Med tanke på det uttalade syftet - att på ett schablonartat sätt
kompensera boel för vad det kan antas förlora - finns det enligt min
uppfattning ingen anledning att behandla de två grupperna olika.

2.3.1 Den lagtekniska utformningen

En första fråga är hur bestämmelser av delta slag skall
utformas i lagtekniskt hänseende. Enligt min uppfattning finns det två
alternativ. Det ena är att man i var och en av de aktuella lagarna inför nya
bestämmelser med den avsedda innebörden. Det andra- vilket jag för egen del förordar-
innebär att bestämmelserna samlas i en särskild lag och att lagen ges i tiden
begränsad giltighet.

Skälen för mitt ställningstagande kan sammanfattas enligt
följande. För närvarande pågår ett omfattande utredningsarbete på inkomst- och
företagsbeskattningens område. Utredningsarbetet syftar till ett nytt
skattesystem avsett atl träda i kraft den Ijanuari 1991. Ett uttalat mål för
reformarbetet är att bredda skattebaserna och att sänka marginalskatterna. Det
behov av särskilda åtgärder som i dagslägel kan anses föreligga i de behandlade
fallen på grund av progressivilelen i skatteskalan torde på sikt inte utgöra
skäl för en särbehandling.

Redan om ett par år kan alltså förutsättningarna för den
lagstiftning jag nu föreslagit ha kommit i ett annat läge och det frarhstår som
angeläget att bestämmelserna ges tidsmässigt begränsad giltighet. Detta i
förening med att lagstiftningsåtgärderna avser en isolerad' situation motiverar
enligt min uppfattning att man samlar bestämmelserna till en enda lag. Genom en
särskild lag markeras också lagsliftningsingripandets speciella karaktär.

2.3.2 Nedsättningens storlek

Om kontomedlen skall beskatias vid ett enda tillfälle i
stället för vid flera på

varandra följande taxeringar kan man, i vart fall med hjälp av vissa

schablonartade antaganden, beräkna hur beskattningsiitfallet blir i de två

olika situationerna. Det torde mot bakgrund härav i och
för sig vara möjligt . Prop. 1988/89:141 att i det enskilda fallet beräkna
hur pass mycket hårdare boet blir beskattat om konlomedlen tas upp vid ett enda
tillfälle i stället för vid flera på varandra följande taxeringar.

Det är emellertid uppenbart att en sådan beräkning
knappast skulle kunna göras med någon större exakthet. Detta beror bl.a. på att
man i så fall är tvungen atl göra vissa antaganden om hur det upplösta
dödsboets inkomstförhållanden skulle ha kommit att gestalta sig i framtiden.
Jag inser att det knappast är en framkomlig väg atl beräkna nedsättningens
storlek i varje enskilt fall.

Det är därför nödvändigt att bestämma ett fast mått på ned.sättningens
storlek. Med hänsyn till att förhållandena i de olika fallen i hög grad kan
variera torde det heller inte vara möjligt att bestämma nedsättningens storlek
så att den kompenserar den genomsnittliga skatteskärpningen.

Den föreslagna metoden innebär ett eftergivande av skatt.
Detta förhållande ger anledning till en viss återhållsamhet. Mot bakgrund
härav förordar jag att det belopp som skall beskattas sätts ned med en
fjärdedel.

2.3.3 Bodelning, arv och testamente

Utgångspunkten för mina förslag är atl den nya lagens
tillämpningsområde skall begränsas till de situationer som betingas av
ändringarna i fråga om den efterlevande makens arvsrätt. Den nya arvsregeln i 3
kap. 1 § ÄB innebär normalt att den efterlevande maken övertar all egendom. Vad
man då i första hand tänker på är att den aktuella äganderättsövergången sker
genom arv. Av skäl som kommer alt framgå av det följande är det emellertid inte
möjligt att begränsa lagens tillämpningsområde till fall av
.äganderättsövergång genom arv.

När den efterlevande maken övertar all egendom innebär
detta normalt att hälften av förvärvet utgörs av dennes bodelningsandel,
återstoden är arv. I det enskilda fallet kan egendomsfördelningen mellan
makarna vara sådan att äganderättsövergången sker genom en kombination av
bodelning och arv. Detta är t.ex. fallet om den dominerande delen av makarnas
sammanlagda giftorättsgods består av en jordbruksfastighet som tillhört den
avlidne.

Efterlevande makes arvsrätt innebär inte att ett
testamente till den efterlevande maken saknar betydelse. Om det finns efterarvingar
till den avlidne -t.ex. gemensamma barn - innebär ett testamente till förmån
för den efterlevande att barnens rätt till efterarv kan komma att inskränkas.
Om testamentet avser hela kvarlåtenskapen och barnen gör sin laglottsrätt
gällande kommer hälften av den efterlevande makens teslamentsförvärv att
innehas med full äganderätt och inte endast med fri förfoganderätt.

Av nu redovisade skäl föreslår jag att
lagstiftningsåtgärderna skall ges en sådan utformning att det saknar betydelse
om den efterlevande maken förvärvar egendom genom bodelning, arv eller
testamente.

Vad jag nu
sagt tar sikte på de fall den efterlevande maken är ensam

dödsbodelägare och därigenom övertar all egendom. Att denna situation

skall omfattas av den nya lagstiftningen är självklart. En utgångspunkt för

den nu aktuella lagstiftningen är - vilket flera gånger har framhållits - att 15

beskatlningslindring endast bör ifrågakomma i de
situationer där de nya Prop. 1988/89:141 familjerättsreglerna typiskt sett
medfört en förändring.

1 andra fall, t.ex. om den avlidne utöver den efterlevande
maken efteriämnar också ett barn som inte är barn också till den efterlevande
makan, uppkommer en situation där dödsbodelägarna kan välja mellan att behålla
dödsboet eller att skifta. Detsamma gäller om den avlidne gjort ett universellt
testamentsförordnande eller det skett ett sådant arvsavstående att den till
vars förmån avstående skett blivit dödsbodelägare. Enligt min uppfattning bör
de föreslagna reglerna inte vara tillämpliga i dessa fall.

Om den avlidne före sin död gjort ett legatariskt testamentsförordnande
innebär detta att legatarien i fråga har rätt till viss egendom ur kvarlåtenskapen
men den efterlevandes egenskap av ensam dödsbodelägare påverkas inte. Legatarien
är - till skillnad mot en universell testamentstagare - inte dödsbodelägare.

Testamentsförordnandet kan avse just den egendom, t. ex.
en fastighet, till vilken ett skogskonto eller ett skogsskadekonlo anknyter.
Vad jag nu föreslagit innebär att nedsättning inte kan ske i sådana fall.
Lagreglerna anknyter nämligen till beskattning skall ske på grund av boets
upplösning. Om en fastighet eller ett konto övergått till en legatarie är det
inte boupplösningen utan äganderättsövergången som utlöst beskattningen.

2.3.4 Efterlevande make och gemensamma bröstarvingar

Om lagstiftningen skall omfatta bara de fall som kommit i
ett nytt läge på grund av familjerättsreformen räcker det inte med att
uteslutande ta sikte på att egendom tillfaller den efterlevande maken. De nu
uppmärksammade inkomstskatteeffekterna för en efterlevande make förelågredan
tidigare i de fall makarna saknade gemensamma bröstarvingar. Endast i de fall
det finns gemensamma bröstarvingar kan man därför göra gällande att ändringarna
i familjerätten medfört förändrade förhållanden. Jag föreslår mot bakgrund
härav att de nya reglerna endast skall kunna tillämpas när den efterlevande och
den avlidne har gemensamma bröstarvingar.

2.3.5 Dödsbos insättning på konto eller avsättning till
allmän

investeringsreserv m.m.

Vad jag tidigare föreslagit tar uteslutande sikte på enmansdödsbon.
Det förhållande att fråga är om ett enmansdödsbö innebär emellertid inte alltid
atl boet taxeras en första och sista gång vid taxeringen året efter dödsfallsåret.
Redan den omständigheten att. det inträffar ett årsskifte mellan dödsfallet och
boets upplösning innebär att boet kommer att taxeras två år i följd. Också den
omständigheten att boavvecklingen drar ut på tiden kan . medföra att ett enmansdödsbö
taxeras flera år än ett. Detta betyder att när ett enmansdödsbö anses skiftat
och beskattning skall ske kan boet ha satt in medel på skogskonto eller
skogsskadekonto och medgetts häremot svarande avdrag. Boet kan också ha medgetts
avdrag för avsättningar till allmän investeringsreserv eller till fond för återanskaffning
av fastighet.

16

Av
den tidigare redovisningen framgår att det däremot aldrig kan ifrågakom- Prop.
1988/89:141

ma
att ett dödsbo medges uppskov för en insättning på ett upphovsmanna-

eller
uppfinnarkonto. 1 fråga om avdrag för insättningar på skogskonto eller

skogsskadekonto
kan ett dödsbo medges häremot svarande avdrag under

hela
den tid dödsboet utgör ett eget skattesubjekt. I fråga om allmän

investeringsreserv
gäller att boet kan medges avdrag för vad som satts av till

reserven,
dock endast vid den första taxeringen efter dödsfallet.

I
nu angivna fall kan det alltså inträffa att medel som skall tas upp till beskattning
eller som skall återföras motsvaras ay ett uppskov eller ett avdrag som boet medgetts.
Enligt min uppfattning bör möjligheten till nedsättning inte omfatta
insättningar eller avsättningar som lett till att dödsboet medgetts uppskov
eller avdrag vid taxeringen. Jag föreslår mot bakgrund härav att lagstiftningen
begränsas i motsvarande mån.

2.4 Ikraftträdandefrågor m.m

Jag
föreslår att den nya lagen skall träda i kraft den 1 juli 1989 och att den skall
tillämpas första gången vid pågående - 1989 års - taxering.

Familjerättsreformen
trädde i kraft den 1 januari 1988. Med hänsyn härtill och med tanke på pågående
reformarabete bör nedsättning endast kunna ifrågakomma om det bakomliggande
dödsfallet och boupplösningen skett under tiden mellan den 1 januari 1988 och
den sista december 1990. Den nya lagstiftningen kan alltså komma att tillämpas
vid den ordinarie taxeringen senast vid 1991 års taxering och - i fall med
brutet räkenskapsår - senast vid 1992 års taxering.

3 Upprättat lagförslag

I
enlighet med vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag till

lag
om nedsättning av skatt på skögskontomedel m.m. i vissa fall.

Förslaget
bör fogas till protokollet i detta ärende som bilaga 1.

4 Specialmotivering

1
§

I
paragrafen anges de lagar som den nya lagen omfattar.

2§

I
paragrafens första och andra stycke anges förutsättningarna för att nedsättning
skall ifrågakomma.

I
första stycket beskrivs inledningsvis den situation i vilken lagen blir
tillämplig, nämligen alt elt dödsbo skall beskattas för medel på skogskonto, skogsskadekonto,
uppfinnarkonto eller upphovsmannakonto eller att hos boet skall återföras
avsättningar till allmän investeringsreserv eller fond för återanskaffning av
fastighet.

Lagens
tillämpning anknyter i princip till de i 1 § uppräknade lagarnas

bestämmelser
om beskattning av kontomedel eller avsättningar i samband Prop. 1988/89:141
med bodelning med anledning av den ene makens död eller skifte. På sätt som
beskrivits i den allmänna rnotiveringen anses ett enmansdödsbö i
inkomstskattehänseende normalt upplöst i och med att bouppteckningen efter den
döde registreras vid tingsrätten.

Av styckets formulering framgår också att boupplösningen
skall vara den beskaltningsuflösande händelsen. Om beskattning hos boet skall
ske därför att boet sålt en jordbruksfastighet och förhållandena är sådana att
försäljningen leder till att medel på t.ex. ett allmänt investeringskonto
skall beskattas blir bestämmelserna inte tillämpliga. Detsamma gäller om en
fastighet som fillhört den avlidne övergått fill en legatarie.

Det saknar betydelse om den avlidne testamenterat
egendomen till den efterlevande maken. Den skattemässiga innebörden av ett
reellt bodelande avtal har berörts i den allmänna motiveringen.

Under punkterna 1-3 ges ytterligare förutsättningar för
att lagens bestärnmelser skall vara tillämpliga.

Av punkten 1 framgår atl den efterlevande maken skall vara
ensam dödsbodelägare. Detta betyder all om den döde gjort ett universellt testamentsförordnande
eller efterlämnar bröstarvingar som inte också är bröstarvingar till den
efterlevande maken kan nedsättning ej ifrågakomma. Detsamma gäller om den
efterlevande maken gjort ett arvsavstående på sådant sätt att den till vars
förmån avståendet skett blivit delägare. Bestämmelsen har formulerats så atl
lagens bestämmelser inte omfattar det fallet att den döde efterlämnat fler
dödsbodelägare än den efterlevande maken och hon eller han genom t.ex. ett köp
förvärvar övriga dödsbodelägares andelar.

Av punkten 2 framgår två förutsättningar med avseende på
tidpunkten för dödsfallet och boupplösningen. För att lagens bestämmelser skall
vara tillämpliga fordras att båda villkoren uppfylls. Det ena är att dödsfallet
skall ha inträffat efter 1987 års utgång och det andra är att boet skall ha
upplösts senast vid 1990 års utgång.

I punkten 3 uppställs kravet på att den avlidne och dennes
efterlevande maka vid tidpunkten för dödsfallet hade gemensamma bröstarvingar.
"Bröstarvingar" är ett mer omfattande begrepp än "barn".
Det förra omfattar också t.ex. barnbarn.

I fråga om t.ex. skogskonto eller skogsskadekonto liksom i
fråga om allmän investeringsreserv gäller att dödsboet kan medges uppskov eller
avdrag för en insättning på konto respektive en avsättning till allmän
investeringsreserv. Att ett dödsbo som upplösts inte kan erhålla nedsättning
avseende insättningar eller avsättningar för vilka dödsboet självt medgetts
uppskov eller avdrag framgår av andra stycket.

På sätt
som närmare beskrivits i den allmänna motiveringen skall medel

som återförts i vissa fall läggas till grund för ett särskilt tillägg eller
ränta. I

fråga om de lagar som avses i den nya lagen är detta endast aktuellt i fråga om

lagarna om allmän investeringsreserv och om fond för återanskaffning av

fastighet. I det förra fallet kan särskilt tiUägg inte ifrågakomma i de fall

nedsättning skall ske. Ränta skall däremot utgå när medel återförs från en

återanskaffningsfond. Att räntan skall beräknas på det nedsatta beloppet 18

följer av 7 § andra
stycket lagen om avdrag vid inkomsttaxeringen för Prop. 1988/89:141
avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.

5 Hemställan

Jag
hemställer att lagrådels yttrande inhämtas över förslaget lill Lag om
nedsättning av skatt på skogskontomedel m.m. i vissa fall,

6 Beslut

Regeringen
beslutar i enlighet med föredragandens hemställan.

19

Förslag till Prop. 1988/89:141

Lag om nedsättning av skatt på skogskontomedel m.m. i
vissa Bilaga 1

fall.

Härigenom
föreskrivs följande.

1
§ Denna lag gäller medel som
satts in på konto enligt skogskontolagen (1954:142), lagen (1979:611) om upphovsmannakonto
eller lagen (1982:2) om uppfinnarkonto. Lagen gäller också avsättningar som
skett enligt lagen (1979:610) om allmän investeringsreserv eller lagen
(1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning
av fastighet.

2
§ Har ett dödsbo upplösts
gäller vid beräkning av nettointäkt av jordbruksfastighet eller nettointäkt av
rörelse enligt kommunalskattelagen (1928:370) och lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt alt belopp som på grund därav skall tas upp som intäkt eller
återföras till beskattning enligt vad som stadgas i de i 1 § nämnda lagarna
skall sättas ned med en fjärdedel om

1.
den avlidnes efterlevande make
varit ensam dödsbodelägare,

2.
dödsfallet inträffat efler 1987
års utgång och boet upplösts senast före utgången av år 1990 samt

3. den
avlidne och den eflerievande maken vid lidpunkten för dödsfallet

"hade gemensamma bröstarvingar.

Vad
nu sagts gäller inte om det belopp som skall tas upp eller återföras till beskattning
motsvarar en insättning eller en avsättning för vilken dödsboet medgetts
uppskov eller avdrag.

Denna
lag träder i kraft den 1 juli 1989 och fillämpas första gången vid 1989 års
taxering.

20

Lagrådet Prop. 1988/89:141

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 1989-03-29

Närvarande: f.d. regeringsrådet Bengt Wieslander,
regeringsrådet Ulla Wadell, justitierådet Staffan Magnusson.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 16 mars 1989
har regeringen på hemställan av statsrådet Odd Engström beslutat inhämta lagrådets
yttrande över förslag till lag om nedsättning av skatt på skogskontomedel m.m.
i vissa fall.

Förslaget har inför lagrådet föredragits av
kammarrättsassessorn Per Sjöblom. Förslaget föranleder följande yttrande av
lagrådet:

2 §

Enligt lagrådets mening bör paragraftexten jämkas i vissa
avseenden. Det är bl.a. önskvärt att man i paragrafens inledning på ett
tydligare sätt än som har skett i remissförslaget beskriver den situation då
paragrafen kan bli tillämplig.

I första stycket punkt 3 anges som en av förutsättningarna
för paragrafens '

tillämpning att den avlidne och den efterlevande maken vid
tidpunkten för dödsfallet hade gemensamma bröstarvingar.,Lagrådet utgår i det
sammanhanget från att allmänna principer skall gälla i fråga om barn som är
avlade före dödsfallet men som föds först därefter (jfr 1 kap. 1 § ärvdabalken).

Lagrådet föreslår alt 2 § får följande lydelse:

"Om belopp som avses i 1 § skall tas upp som intäkt
eller återföras till beskattning på grund av alt ett dödsbo har upplösts, skall
beloppet sättas ned med en fjärdedel vid beräkning av nettointäkt av
jordbruksfastighet eller rörelse enligt kommunalskattelagen (1928:370) och
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt under förutsättning att

1.
den avlidnes
efterlevande make har varit ensam dödsbodelägare under den tid dödsboet fanns,

2.
dödsfallet har
inträffat efter 1987 års utgång och boet har upplösts före utgången av år 1990
samt

3.
den avlidne och
den efterlevande maken vid tidpunkten för dödsfallet hade en eller flera
gemensamma bröstarvingar.

Är det fråga om en insättning eller en avsättning för
vilken dödsboet har medgetts uppskov eller avdrag, skall nedsättning enligt
första stycket inte ske."

21

Finansdepartementet Ppp. 1988/89:14i

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 30 mars.
1989

Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och
statsråden Göransson, Gradin, Dahl, R. Carlsson, Hellström, Johansson, Hulterström,
Lindqvist, G. Andersson, Lönnqvist, Nordberg, Engström, Freivalds, Wallström

Föredragande: statsrådet Engström

Proposition om beskattning av dödsbos skogskontomedel m.m.
i vissa fall

Anmälan av lagrådsyttrande

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande (beslut om
lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 16 mars 1989) över förslaget
till lag om nedsättning av skatt på skogskontomedel m.m. i vissa fall.

Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.

Jag delar uppfattningen alt den av lagrådet föreslagna
utformningen av 2 § på ett tydligare sätt än vad som skett i remissförslaget
beskriver den situation då paragrafen kan bli tillämplig. Även i övrigt godtar
jag de justeringar av 2 § som föreslagits. Jag delar också lagrådets
uppfattning atl vad som sägs om bröstarvingar skall gälla också i fräga om barn
som är avlade före dödsfallet men som föds först därefter. Detta behöver - i
enlighet med vad lagrådet utgått ifrån - inte särskilt anges i lagtexten. ,

Jag föreslår vidare att lagens rubrik jämkas något i
förhållande till vad som föreslagits i lagrådsremissen.

Hemställan

Jag hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta
det av lagrådet granskade lagförslaget med vidtagna ändringar.

Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden
och beslutar att genom proposition föreslå riksdagen att anta det förslag som
föredraganden har lagt fram.

22

Innehåll Prop. 1988/89:141

Propositionen................................................................. ....... 1

Propositionens huvudsakliga innehåll............................ ....... 1

Propositionens lagförslag............................................... 2

Utdrag ur protokoll från regeringssammanträde den 16 mars
1989 ..... 3

1
Inledning.............................................................. 3

2
Allmän
motivering...................................................... 4

2.1 Gällande rätt m.m............................................ ........ 4

2.1.1
Beskattningsregler
vid den skattskyldiges död ... 4

2.1.2
Förhållandena
före familjerättsreformen m.m. .. 5

2.1.3
Den nya
familjerättens betydelse m. m. ........ 8

2.1.4
Uppskov med
beskattning av realisationsvinst... 10

2.1.5
Föriustavdrag........................................ ...... 10

2.2
Överväganden................................................. ...... 11

2.3
Begränsning av
det belopp som skall tas upp eller återföras

lill beskattning................................................. 13

2.3.1
Den lagtekniska
utformningen.............. 14

2.3.2
Nedsättningens
storlek......................... ...... 14

2.3.3
Bodelning, arv
och testamente............. 15

2.3.4
Efterlevande
make och gemensamma bröstarvingar 16

2.3.5
Dödsbos
insättning på konto eller avsättning till allmän investeringsreserv m.m..................................................... ....... 16

2.4 Ikraftträdandefrågor m.m................................ 17

3
Upprättat
lagförslag................................................. 17

4
Specialmotivering..................................................... ...... 17

5
Hemställan............................................................... ...... 19

6
Beslut................. ■....."....................... '................... ...... 19

Bilagal............................................................................. ...... 20

Utdrag ur
lagrådets protokoll den 29 mars 1989............ 21

Utdrag ur
protokoll vid regeringssammanträde den 30 mars 1989 .... 22

23

gotab 88451,
StocKholm 1989