Prop. 1988/89:55

Regeringens proposition 1988/89:55

om reavinstbeskattning av andelar i handelsbolag, m.m.

Prop.

1988/89:55

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har
tagits upp i bifogade utdrag ur regeringsprotokollet den 3 november 1988,

På regeringens vägnar

Ingvar Carlsson

Kjell-Olof Feldt

Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen innehåller förslag till ändringar i
skattereglerna för delägare i handelsbolag. I första hand är det fråga om
ändrade reavinstregler. Bl.a, föreslås att möjligheten att utnyttja s.k, dubbla
avdrag tas bort.

Slopandet av de dubbla avdragen innebär att en förlust
skall reducera ingångsvärdet för handelsbolagsandelen i samma utsträckning som
en vinst ökar ingångsvärdet. Med vinster och förluster avses skattemässiga
överskott och underskott. Arv, testamente, gåva och bodelning skall i vissa
fall utlösa en reavinstbeskattning. Vidare skall en reavinstberäkning göras om
handelsbolaget upplöses eller andelen inläses.

Ett annat förslag innebär att rätten till avdrag för
reaförluster på andelar i handelsbolag begränsas till 40 % av förlusten redan
från första innehavsdagen. Ett förslag avseende den löpande beskattningen är
att verksamhet i handelsbolag aldrig skall kunna ingå i samma förvärvskälla som
verksamhet som den skattskyldige driver i egen regi.

I överensstämmelse med regeringens skrivelse till
riksdagen (skr, 1988/ 89:7) föreslås att de nya reavinstreglerna med några
undantag skall gälla överlåtelser m.m. som skett efter den 18 augusti 1988, För
redan förvärvade andelar föreslås särskilda övergångsregler.

I propositionen föreslås också en justering av de regler
om avdrag för räntekompensation som infördes förra året.

1 Riksdagen 1988/89. 1 samt. Nr 55

1 Förslag till Prop. 1988/89:55

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen
(1928:370)

dels att nuvarande punkt 2 d av anvisningarna till 36 §
skall betecknas punkt 2 e,

dels att 18 §, 39 § 3 mom., punkterna 1, 3 och 4 av
anvisningarna till 36 § samt punkt 2 av anvisningarna till 39 § skall ha
följande lydelse,

dels att i anvisningarna till 35 § skall införas en ny
punkt, 5, och i anvisningarna till 36 § en ny punkt, 2 d, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 §' Såsom särskild förvärvskälla anses i fråga om:

a)
jordbruksfastighet:
varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens
eller brukarens hand år att anse såsom förvaltningsenhet;

b)
annan
fastighet: varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som är
att anse såsom förvaltningsenhet; dock att fastighet, till den del densamma
ingått uti av ägaren driven rörelse, skall anses tillhöra förvärvskällan
rörelse;

c)
rörelse: varje
förvärvsverksamhet, som är att anse såsom självständig rörelse;

d) tjänst: all till tjänst hänförlig förvärvsverksamhet,
som skattskyldig

utövat, ävensom alla honom tillkommande, till tjänst hänförliga inkomstgi-

vande rättigheter;

e) tillfäUig förvärvsverksamhet:

1.
icke
yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom samt deltagande i lotteri;

2.
all övrig
tillfällig förvärvsverksamhet, som skattskyldig utövat;

f) kapital:

1. all skattskyldig tillhörig egendom, därav
intäkten skall hänföras till

intäkt av kapital, dock med undantag av fastighet och rörelse i

utlandet;

2. all fasdghet och rörelse, som skattskyldig haft i
utlandet.

För delägare i handelsbolag hänförs inkomst från
handelsbolag och annan inkomst tiU skilda förvärvskällor.

(Se vidare anvisningarna.)

39 §

3 m o m . Fysisk person, som haft 3 m o m. Fysisk person, som haft

intäkt som anges i 38 § 1 mom., har intäkt
som anges i 38 § 1 mom., har

rätt till extra avdrag med 1 600 kro- rätt
dll extra avdrag med 1 600 kro

nor om bruttointäkten överstiger nor
om bruttointäkten överstiger

sammanlagda beloppet av de enligt 1 sammanlagda beloppet av de enligt 1

mom. avdragsgilla kostnaderna. Av- mom.
avdragsgilla kostnaderna. Av

draget får dock inte överstiga vad draget får dock inte överstiga vad

Senaste lydelse 1986:1113, Senaste lydelse 1985:405,

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1988/89:55

som svarar
mot skillnaden mellan bruttointäkten och summan av de enligt 1 mom.
avdragsgilla kostnaderna.

som
svarar mot skillnaden mellan bruttointäkten och summan av de enligt 1 mom.
avdragsgilla kostnaderna, Räu till extra avdrag föreligger inte i fråga om
intäkter som härrör från handelsbolag.

(Se vidare anvisningarna.)

Anvisningar

till 35 §

5. En delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat
.sin andel i bolaget om andelen inlöses eller bolaget upplöses.

Har andelen övergått till någon annan på annat sätt än
genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och är det justerade ingångsvärdet
enligt punkt 2 d av anvisningarna till 36 § negativt, skall beskattning ske som
om andelen avyttrats.

1. Vid
beräkning av realisationsvinst skall såsom intäkt tas upp vad som erhållits
för den avyttrade egendomen med avdrag för försäljningsprovision och
liknande kostnader. Avdrag får - med iakttagande dock av de särskilda
föreskrifter som gäller enligt punkterna 2a-2 d nedan -ske för alla
omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd köpeskilling
jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d, (ingångsvärdet) och för vad som
nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m,m, I omkostnadsbeloppet
får inte inräknas kostnader som täckts genom bidrag från stat eller kommun
eller genom näringsbidrag.

dll 36 § I''. Vid beräkning av realisationsvinst skall
såsom intäkt tas upp vad som erhållits för den avyttrade egendomen med avdrag
för försäljningsprovision och liknande kostnader. Avdrag får - med iakttagande
dock av de särskilda föreskrifter som gäller enligt punkterna 2 a - 2 c nedan
-ske för alla omkostnader för egendomen (omkostnadsbeloppet), således för erlagd
köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o.d. (ingångsvärdet) och för
vad som nedlagts på förbättring av egendomen (förbättringskostnad) m.m, I omkostnadsbeloppet
får inte inräknas kostnader som täckts genom bidrag från stat eller kommun
eller genom näringsbidrag.

Vid
vinstberäkningen får den skattskyldige göra avdrag för förvaltningskostnader
och räntor som har utbetalats under beskattningsåret, om dessa inte bör
hänföras till annan förvärvskälla.

2 d. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av
avyttring av andel i handelsbolag skcdl ingångsvärdet för andelen ökas med lillskoit
titt bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare
ökas med de på delägaren belöpande skatte-

■'Senaste lydelse 1983:311,

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1988/89:55

pliktiga inkomsterna enUgt lagen (1947:576) om statlig inkomstskaU
och minskas med de på delägaren belöpande avdragsgilla underskotten enligt
samma lag. Blir det justerade ingångsvärdet negativt, skall omkostnadsbeloppet
anses vara noll. Vederlaget vid avyttringen skall i detta fall ökas med ett
belopp som motsvarar det negativa justerade ingångsvärdet.

I fråga om andel som förvärvats före utgången av det
räkenskapsår för handelsbolaget som avslutats närmast före den 1 mars 1988
beräknas först det justerade ingångsvärdet vid utgången av nämnda räkenskapsår (bokslutsdagen).
Denna beräkning görs med utgångspunkt i andelens ingångsvärde och den ökning
eller minskning i delägarens kapitalbehållning i bolaget som har inträffat
fram till bokslutsdagen. B Ur saldot negativt, anses det justerade ingångsvärdet
på bokslutsdagen vara noll. Det justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen läggs
sedan till grund för justeringar enligt första stycket.

Vid bestämmande av kapitalbehållningen på bokslutsdagen
skall lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter tas upp till de
värden som gäller vid inkomsttaxeringen. Sker den skattemässiga inkomstberäkningen
inte enligt bokfö-ringsmässiga grunder, bortses från förutbetatda kostnader och
intäkter samt upplupna intäkter och kostnader.

Har handelsbolaget före utgången

av år 1989 avyttrat egendom på vilken

35 § 2 mom. är nllämpliga skall,

om egendomen anskaffats före den

19 augusti 1988, ingångsvärdet för

andelen justeras på grundval av det

bokföringsmässiga resultatet av

avyttringen även om detta inte följer

av andra stycket. Från resultatet skall

dras ett belopp som svarar mot den

avskrivning eller nedskrivning av

egendomen som gjorts i räkenskaper

na efter bokslutsdagen. Sker beskatt

ning med anledning av avyttringen

senare än vid 1990 års taxering, skall 4

Nuvarande lyddse

Föreslagen lydelse

Prop.
1988/89:55

ingångsvärdet dock justeras på grundval av det skattemässiga
utfallet av avyttringen.

öm den skattskyldige yrkar det, skall
vinstberäkningen grundas enbart på bestämmelserna i första stycket.

Har
andel i eu handelsbolag förvärvats på annat sätt än genom köp, byte eller
därmed jämförligt fång och har den tidigare ägaren beskattats enligt punkt 5
andra stycket av anvisningarna tdi 35 §, skall det justerade ingångsvärdet
för andelen anses vara noll. 2."* Förlust genom icke yrkesmässig
avyttring (realisationsförlust) får dras av i den omfattning som anges i
punkt 4 nedan.

Realisationsförlust skall beräknas på samma sätt som
realisationsvinst enligt punkterna 1-2 d. Wd förlustberäkningen får en
fastighets ingångsvärde dock inte beräknas på grundval av ett taxeringsvärde
enligt punkt 2 a sjätte eller sjunde stycket. Inte heller får omräkning som
avses i punkt 2 a tionde stycket ske eller tillägg enligt punkt 2 a tolfte
stycket göras. Har den med förlust avyttrade egendomen innehafts under sådan
tid att, om vinst i stället hade uppstått vid avyttringen, endast en del av
vinsten skulle ha räknats till skattepliktig realisationsvinst, är endast
motsvarande del av förlusten avdragsgill. Har förlusten uppkommit vid
fastighetsreglering i fall som avses i punkt 4 av anvisningarna till 35 §, är
endast så stor del av förlusten avdragsgill som belöper på vad den
skattskyldige har erhållit i pengar.

4,'' Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt
3 ovan, får

■ Senaste lydelse 1984:1060, 'Senaste lydelse
1987:1203,

Realisationsförlust skall beräknas på samma sätt som
realisationsvinst enligt punkterna 1 - 2 e. Realisationsförlust på andd i
handelsbolag får dock inte beräknas med utgångspunkt i eu justerat
ingångsvärde som bestämts enligt punkt 2 d andra -fjärde styckena. Vidare får
vid förlustberäkningen en fastighets ingångsvärde inte beräknas på grundval
av ett taxeringsvärde enligt punkt 2 a sjätte eller sjunde stycket. Inte heller
får omräkning som avses i punkt 2 a tionde stycket ske eller tillägg enligt
punkt 2 a tolfte stycket göras. Har den med förlust avyttrade egendomen
innehafts under sådan tid att, om vinst i stället hade uppstått vid avyttringen,
endast en del av vinsten skulle ha räknats till skattepliktig
realisationsvinst, är endast motsvarande del av förlusten avdragsgill. Vid
avyttring av andel i handelsbolag är oavseu innehavstiden endast 40 procent av
förlusten avdragsgiU. Har förlusten uppkommit vid fastighetsreglering i fall
som avses i punkt 4 av anvisningarna dll 35 §, är endast så stor del av
förlusten avdragsgill som belöper på vad den skattskyldige har erhållit i
pengar.

4, Avdrag för realisationsförlust, beräknad enligt punkt 3
ovan, får.

7 Riksdagen 1988/89. I saml. Nr 55

Nuvarande lydelse Förestagen lydelse Prop. 1988/89:55

göras från realisationsvinst eller lot- om inte annat
följer av andra etter

terivinst, om inte annat följer av fiärde stycket, göras från sådan reah-

andra etter fjärde stycket. sationsvinst eller lotterivinst som en-

ligl 18 § är hänförlig tiU samma förvärvskälla .som
förlusten. Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av
premieobligationer, som har utfärdats här i riket, får göras endast från
realisationsvinst som har uppkommit vid avyttring av sädana premieobligationer.
Har de med förlust avyttrade premieobligationerna utfärdats år 1980 eller
tidigare, får dock avdrag för förlusten göras även från realisationsvinst vid
avyttring av

a)
sådan aktie i
svenskt aktiebolag som vid tidpunkten för avyttringen av aktien är
inregistrerad vid Stockholms fondbörs och

b)
andel i sådan
svensk aktiefond som, vid ingången av det år då andelen avyttras, till minst
två tredjedelar består av vid Stockholms fondbörs inregistrerade aktier i
svenska aktiebolag.

Avdrag för realisationsförlust skall i första hand göras
från den realisationsvinst eller lotterivinst som är hänförlig till samma
beskattningsår som realisationsförlusten. Har en förlust inte kunnat utnyttjas
för avdrag nämnda beskattningsår, får avdrag för förlusten göras ett senare
beskattningsår, dock senast sjätte beskattningsåret efter det till vilket
förlusten är hänförlig. En på detta sätt förskjuten realisationsförlust får
dras av endast mot den realisationsvinst eller lotterivinst som det senare
beskattningsåret återstår sedan avdrag har gjorts för de realisationsförluster
som är hänförliga till det året.

Avdrag för realisationsförlust på grund av avyttring av en
fastighet dll sådan närstående som avses i 35 § 3 mom, sista stycket får göras
endast i den mån fastighetens marknadspris vid avyttringen visas understiga de
omkostnader för vilka avdrag medges vid beräkning av realisationsförlusten,

till 39 §

2,* Avdrag för ränta får göras för det
beskattningsår då räntan betalats,

I fråga om räntekompensation I fråga om
räntekompensation

som en förvärvare av ett skuldebrev som
en förvärvare av ett skuldebrev

lämnar överlåtaren för upplupen lämnar
överlåtaren för upplupen

men inte förfallen ränta får avdrag men
inte förfallen ränta får avdrag

göras först för det beskattningsår då göras
först för det beskattningsår då

räntan enligt skuldebrevet förfaller räntan
enligt skuldebrevet förfaller

till betalning. Likaså skall vid för- till
betalning. Likaså skall vid för

värv av enbart rätten till avkastning- värv
av enbart rätten till avkastning

en på skuldebrevet sådan räntekom- en
på skuldebrevet sådan räntekom

pensation vara avdragsgill först för pensation
vara avdragsgill först för

det beskattningsår då räntan förfal- det
beskattningsår då räntan förfal

ler till betalning. På samma sätt är ler
till betalning. På samma sätt är

räntekompensation vid förvärv av räntekompensation
vid förvärv av

andel i sådan aktiefond som avses i andel
i sådan aktiefond som avses i

punkt 10 av anvisningarna till 38 § punkt
10 av anvisningarna till 38 §

avdragsgill först då avkastningen på avdragsgill
först då avkastningen på

andelen blivit tillgänglig för lyftning. andelen
blivit tillgänglig för lyftning.

Har förvärvaren i sin tur, innan Har
förvärvaren i sin tur, innan

räntan eller utdelningen förfallit till räntan
eller utdelningen förfallit till

betalning, överlåta skuldebrevet till- betalning,
avyttrat skuldebrevet till-

f'Senaste lydelse 1987:1203,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1988/89:55

sammans med rätten till ränta, ande- sammans med rätten till ränta, ande

len i aktiefonden tillsammans med len i aktiefonden tillsammans med

rätten dll utdelning eller överlåtit rätten dll utdelning eller avyttrat

rätten till räntan skall dock utgiven rätten dll räntan skall dock utgiven

räntekompensation vara avdragsgill räntekompensation vara avdragsgill

för det beskattningsår överlåtelsen redan för det beskattningsår under

ägde rum. vilket det avtalade vederlaget
skall tas

upp tiU beskattning.

1.
Denna lag
träder i kraft den 1 januari 1989.

2.
De nya
bestämmelserna i 18 § och 39 § 3 mom. tillämpas i fråga om beskattningsår som
börjar efter den 31 december 1988.

3.
De nya
bestämmelserna i punkt 5 av anvisningarna till 35 § och punkterna 1, 2 d och 3
av anvisningarna till 36 § tillämpas om andelen överlåtits efter den 18 augusti
1988 eller om andelen inlösts eller bolaget upplösts efter denna dag. Har
andelen övergått till någon annan på annat sätt än genom gåva eller köp, byte
eller därmed jämförligt fång tillämpas de nämnda bestämmelserna om
äganderättsövergången skett efter den 31 december 1988.

4.
De nya bestämmelserna
i punkt 4 av anvisningarna till 36 § tillämpas på realisationsförluster på
grund av avyttringar efter den 31 december 1988. Har egendom i handelsbolag
avyttrats under tiden den 19 augusti - den 31 december 1988 gäller dock att
realisationsförlust på grund av avyttringen får dras av endast från
realisationsvinst eller lotterivinst i handelsbolag.

5.
De nya
bestämmelserna i punkt 2 av anvisningarna till 39 § dllämpas om överlåtelse har
skett efter den 8 november 1988.

2 Förslag till Prop. 1988/89:55

Lag om ändring i taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs att 25 § taxeringslagen (1956:623)'
skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

25 §2 Allmän självdeklaration skall uppta

1)
den
skattskyldiges namn och postadress, hemortskommun, där sådan finnes, och
hemvist därstädes, personnummer samt nummer å för honom utfärdad skattsedel å
preliminär skatt för året näst före taxeringsåret ävensom beträffande utlänning
nationalitet, beträffande utländsk juridisk person det land, där styrelsen haft
sitt säte, samt beträffande skattskyldig, som allenast under någon del av
beskattningsåret varit i riket bosatt, uppgift om den tid, han sålunda haft
bostad härstädes,

2)
alla
förvärvskällor, beträffande vilka skattskyldighet för beskattningsåret åligger
den skattskyldige; och skall därvid i fråga om förvärvskälla, i vilken
skattepliktig fastighet ingått, särskilt angivas dels beskaffenheten av den
skattskyldiges innehav av fastigheten, dels fastighetens taxeringsvärde året
näst före taxeringsåret eller, om sådant värde det året icke varit fastigheten
åsätt, dess eljest antagliga värde vid taxeringsårets ingång, dels ock, därest
fastigheten icke ingått i förvärvskällan under hela beskattningsåret eller
fastigheten ingått däri endast till viss del, huru lång tid eller till vilken
del fastigheten sålunda ingått i förvärvskällan,

3)
de intäkter och
de avdrag, som äro att hänföra till varje förvärvskälla, dock att ersättning,
som enligt bestämmelserna i 37 § 1 mom, l,g) icke behöver upptagas i
kontrolluppgift, ej heller behöver upptagas i deklarationen såsom intäkt,

4)
de allmänna
avdrag, som den skattskyldige yrkar få tillgodonjuta vid taxeringen,

5)
den
skattskyldiges tillgångar och skulder vid slutet av beskattningsåret, ändå att
förmögenheten icke uppgår till skattepliktigt belopp, dock endast om och i den
mån skattskyldighet för förmögenhet åligger honom,

6)
beloppet av den
preliminära skatt, som genom skatteavdrag erlagts för året näst före
taxeringsåret,

7)
om
deklarationen avser fåmansföretag, delägares eller honom närstående persons
namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie-eller andelsinnehav
tillika med angivande av röstvärde, om olika röstvärden förekomma, dock att
uppgifter icke behöva lämnas för närstående person, som ej uppburit ersättning
från, träffat avtal eller haft annat därmed jämförligt förhållande med
företaget,

8)
räntetillägg
som skall beaktas 8) räntetillägg som skall beaktas vid fastställande av
underlag för till- vid fastställande av underlag för till-läggsbelopp, läggsbelopp,

9) om den skattskyldige är delägare i handelsbolag, de
uppgifter som behövs för au beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i
bolaget

' Lagen omtryckt 1971:399,

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773, Senaste
lydelse 1986:1284.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1988/89:55

såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och
uttag.

Allmän självdeklaration skall därjämte innehålla de
uppgifter, som för särskilda fall föreskrivs i denna lag eller som erfordras
för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän
försäkring eller för beräkning av skogsvårdsavgift enligt lagen (1946:324) om
skogsvårdsavgift eller fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig
fastighetsskatt.

Om skattskyldig skall taxeras för barns eller annans
förmögenhet, skall uppgift lämnas även om sådan förmögenhet.

Belopp, som upptagas i självdeklaration, skola utföras i
hela krontal, så att överskjutande öretal bortfalla.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1989 och tillämpas
första gången vid 1989 års taxering.

Finansdepartementet Prop. 1988/89:55

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 3
november 1988

Närvarande: statsministern Carlsson, ordförande, och
statsråden Feldt, Sigurdsen, Hjelm-Wallén, S. Andersson, Bodström, Göransson,
Gradin, Dahl, R. Carlsson, Hellström, Johansson, Hulterström, Lindqvist, G.
Andersson, Lönnqvist, Thalén, Nordberg, Engström, Freivalds, Wallström

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om reavinstbeskattning av andelar i handelsbolag,
m.m.

1 Inledning

I en promemoria som upprättats inom finansdepartementet
(Ds 1988:44) har föreslagits att reglerna för reavinstbeskattning av andelar i
handelsbolag skall ändras.

Promemorian har remissbehandlats. Till protokollet i detta
ärende bör fogas som bilaga I ett utdrag ur promemorian och som bilaga 2 en
förteckning över remissinstanserna och en sammanställning av remissyttrandena.

På grundval av förslagen i promemorian beslutade regeringen
den 20 oktober 1988 att inhämta lagrådets yttrande över förslag till lag om
ändring i kommunalskattelagen (1928:370) m.m. Till protokollet i detta ärende
bör fogas som bilaga 3 det till lagrådet remitterade lagförslaget och som bUaga
4 lagrådets yttrande.

Jag avser att nu ta upp frågan om ändrade reavinstregler
för andelar i handelsbolag. Mina synpunkter på vad lagrådet anfört framgår av
min redogörelse för de allmänna utgångspunkterna för förslaget och den närmare
utformningen av vinstberäkningsreglerna (s. 12 f. och 30).

Jag avser i det här sammanhanget också att ta upp frågan
om en justering av de regler om avdrag för räntekompensation som genomfördes i
slutet av förra året (prop. 1987/88:62, SkU 15, SFS 1987:1203).

I lagrådsremissen behandlades inte bara beskattningen av
delägare i handelsbolag utan också beskattningen vid upplåtelser av garage m.m.
till arbetsgivaren. Vid lagrådsgranskningen har den senare frågan brutits ut.
Det lagrådsyttrande som jag här tar upp avser därför bara handelsbolagen.
Frågan om beskattningen av upplåtelseersättningar avser jag att återkomma till.

10

2 Beskattningen av delägare i handelsbolag Prop. 1988/89:55

2.1 Reavinstbeskattningen

2. L1 Allmänna utgångspunkter

Ett handelsbolag är en juridisk person som kan förvärva
tillgångar och ådra sig skulder. Kännetecknande för det vanliga handelsbolaget
är bl.a, att delägarna är solidariskt ansvariga för bolagets förpliktelser.
Ansvarigheten för vissa delägare kan dock vara begränsad till den egna
insatsen. Ett handelsbolag med sådana delägare kallas kommanditbolag och de
begränsat ansvariga delägarna kommanditdelägare. Minst en av delägarna i ett
kommanditbolag måste vara obegränsat ansvarig (komplementär).

Det finns i skatteförfattningarna bara ett fåtal
bestämmelser om handelsbolag. Huvudstadgandet är 53 § 2 mom,
kommunalskattelagen (1928:370), KL, Där framgår att bolaget inte är
skattesubjekt och att bolagets inkomst i stället beskattas hos delägarna, I
övrigt gäller att många viktiga frågor är helt oreglerade eller ofullständigt
reglerade. Ett exempel på ett område där det-trots vissa avgöranden i praxis -
råder oklarhet är reavinstbeskattningen av andelar (en redogörelse för de
skatterättsliga reglerna finns i bilaga 1).

Det normala är att handelsbolaget används som
samverkansform för seriös näringsverksamhet. Handelsbolagen har emellertid
också kommit att användas i skatteundandragande syfte. Under förra året växte
denna verksamhet i omfattning. Finansbolag och andra konstruerade olika
modeller som grundade sig på köp och försäljning av andelar i handelsbolag,
främst kommanditbolag. Intresset knöts i första hand till de s.k, dubbla
avdragen. Med dubbla avdrag avses att en förlust i bolaget kan utnyttjas dels löpande
som underskottsavdrag och dels i samband med att andelen avyttras (förlusten
sänker inte ingångsvärdet). Det löpande avdraget påverkar alltså inte utan
vidare reavinstberäkningen när andelen säljs.

I de modeller som presenterades ställdes regelmässigt
stora skattefördelar i utsikt. De erbjudna skattefördelarna synes i många fall
ha varit det enda syftet med såväl transaktionernas genomförande som
handelsbolagets verksamhet. De som tog fasta på erbjudandena löpte vissa
risker. En analys av prospekten visar att kalkylförutsättningarna ibland var
behäftade med direkta fel. Även där så inte är fallet är det i många fall
osäkert om konstruktionerna kommer att accepteras skattemässigt. Det innebär
att de som tecknat andelar kanske inte får de förespeglade skattefördelarna.
Samtidigt är det emellertid tveklöst så att möjligheten till dubbla avdrag kan
utnyttjas systematiskt och att detta kommer att fortsätta att ske så länge
dagens regler behålls oförändrade.

Detta är bakgrunden till det ingripande som gjordes den 18
augusti i år. I en promemoria från finansdepartementet lades fram förslag till
regler som skulle stoppa den dubbla avdragsrätten, Förslaget i promemorian
innebar att ingreppet mot de dubbla avdragen gjordes i det andra ledet, dvs,
vid reavinstbeskattningen. Samtidigt lämnade regeringen en skrivelse till
riksdagen (skr, 1988/89:7) med meddelande om kommande förslag till
lagstiftning på grundval av promemorian. Syftet med att lämna en sådan
skrivelse var att

11

nya regler skulle kunna tillämpas på avyttringar m.m, av
andelar efter den 18 Prop. 1988/89:55 augusd 1988.

Vid remissbehandlingen har allmänt vitsordats att
möjligheten till dubbla avdrag bör stoppas och att detta bör ske genom
ändringar i reavinstbeskattningen. En remissinstans anser att en ändring av
reavinstbeskattningen bör kompletteras med ändringar i den löpande
inkomstbeskattningen. Åtskilliga remissinstanser gör gällande att de föreslagna
reglerna är för långtgående. En återkommande synpunkt är också att reglerna
innebär att skattesystemet kompliceras ytterligare och att en enklare reglering
borde ha valts med tanke på den reformering av skattesystemet som förestår.

För egen del vill jag först slå fast att det inte kan vara
skattesystemets uppgift att tillhandahålla någon form av dubbel avdragsrätt.
Detta gäller oavsett vad för slags verksamhet det är fråga om. Man får alltså
acceptera att ett ingrepp mot de dubbla avdragen kan få till följd att lusten
att satsa pengar i vissa projekt med osäker framtid kan minska.

Det är naturligtvis inte tillfredsställande om de nya
reglerna skulle leda till att betingelserna för vanligt företagande i
handelsbolagsform skulle försämras. Vid remissbehandlingen har gjorts gällande
att detta skulle kunna bli fallet. Enligt min mening är farhågorna överdrivna.
Liksom tidigare gäller att ett underskott av handelsbolagets verksamhet är
avdragsgillt när det uppkommer. Det nya är att sådana underskott alltid sänker
ingångsvärdet för bolagsandelen. Totalt sett påverkas emellertid inte
ingångsvärdet om den skattskyldige täcker förlusten med egna medel,

I promemorian diskuteras också alternativet att begränsa
bl,a, komman-ditdelägarnas avdragsrätt vid den löpande inkomsttaxeringen. En
sådan metod - kombinerad med reavinstregler där förluster kan justera ned
ingångsvärdet till noll men inte längre - innebär en större och mer komplicerad
förändring av handelsbolagsbeskattningen än de här föreslagna nya reavinstreglerna.
Med hänsyn till det pågående utredningsarbetet inom bl.a. företagsskatteområdet
anser jag att det inte finns tillräcklig anledning att här aktualisera
eventuella sådana begränsningar vid den löpande beskattningen. Den frågan får
prövas längre fram i samband med att ställning tas till förslaget om att göra
handelsbolaget till särskilt skattesubjekt. Att jag nu begränsar mig till i
huvudsak reavinstreglerna innebär också att jag inte tar upp frågan om
eventuella ändringar av handelsbolagsbegreppet.

Det är i dag mycket svårt att göra en vinstberäkning vid
avyttring av andel i handelsbolag. Särskilda lagregler saknas. Praxis på
området är ofullständig. Det är också svårt att rent praktiskt få fram de
uppgifter som behövs. Att inte tillämpningssvårigheterna fått större
uppmärksamhet än vad som är fallet torde bero på att taxeringsmyndigheterna
ofta godtar redovisningen i deklarationen utan vidare utredning. Den ökade
komplexitet som promemorieförslaget kan ge intryck av är alltså delvis
skenbar. En reglering av de materiella bestämmelserna och en löpande
uppgiftsskyldighet för delägarna bör leda till bättre ordning och mer rättvisa
taxeringar.

Lagrådet
har i sitt yttrande konstaterat det angelägna i att snabbt komma

till rätta med de skatteundandragande transaktioner med andelar i handels

bolag som förekommer. Mot bakgrund av detta och med hänsyn till de

föreslagna reavinstreglernas karaktär av provisorium har lagrådet inte 12

motsatt sig att förslaget genomförs. Lagrådet har dock
anmärkt att utred- Prop. 1988/89:55

nings- och hanteringsfrågor, som uppkommer till följd av
reglerna, liksom

tillämpningen av dem kommer att föranleda svårigheter. Jag
har i och för sig

ingen avvikande uppfattning men vill samtidigt framhålla
att de regler som

föreslagits i lagrådsremissen också kommer att innebära
klara förbättringar

jämfört med dagens förhållanden. Med hänsyn härtill och dä
ett ingripande

mot den skatteplanering som förekommer är nödvändigt bör
förslaget

genomföras.

Innan jag går in på de olika delfrågorna vill jag här
också kommentera vad remissinstanserna anfört om promemorieförslagets
retroaktiva effekter.

Förbudet mot retroaktiv skattelag finns i 2 kap, 10 §
andra stycket regeringsformen. Skatt får enligt den bestämmelsen inte tas ut i
vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet
inträffade som utlöste skattskyldigheten. Reglerna om skattskyldighetens
inträde får alltså avgörande betydelse, dvs. vid beskattning av reavinst
avyttringstidpunkten (prop. 1978/79:195 s. 55 f.). Förslaget till ändrade
reavinstregler i promemorian har utformats med iakttagande av detta krav.

En annan sak är att en sådan skärpning av reavinstreglerna
får en tillbakaverkande effekt i och med att en del av den eventuella
skattepliktiga värdestegringen kan ha uppkommit under tid då beskattningen var
lindrigare. Detta är en konsekvens av en medveten gränsdragning från
lagstiftarens sida. I förarbetena framhålls bl.a. att en säljare inte ens kan
vara säker på att försäljningen kommer att bli bedömd enligt de vid
avtalsslutet gällande skattereglerna om han inte samtidigt får uppbära
åtminstone någon del av köpeskillingen (prop. bil. 1 s. 158).

Promemorieförslaget innebär att reavinstreglerna skall
ändras så att en förlust reducerar ingångsvärdet i samma utsträckning som en
vinst ökar ingångsvärdet. Syftet med förslaget är att åstadkomma en mer korrekt
vinstberäkning än den som tillämpas i dag. Skärpningar av regler som påverkar
beräkningen av avdragsposterna vid vinstberäkningen har förekommit tidigare.
Som exempel kan nämnas den ändring av reavinstbeskattningsreglerna avseende
försäljning av börsaktier som gjordes år 1983, Då begränsades - med omedelbar
tillämpning - rätten till avdrag enligt den s.k. schablonregeln (prop,
1983/84:48, SkU 11, SFS 1983:1116),

Jag anser mot bakgrund av vad som nu anförts att
övergångsreglerna i promemorian inte har utformats i strid med förbudet mot
retroaktiv skattelag. Det kan emellertid ändå ifrågasättas om de inte skulle
kunna utformas på annat sätt. Jag anser att det - både för att få till stånd en
mjukare övergång och för att underlätta den praktiska hanteringen - finns
anledning att införa särskilda övergångsregler. Jag återkommer till detta
(avsnitt 2,1,5). Avslutningsvis vill jag tillägga att lagrådet inte har haft
några erinringar i retroaktivitetsfrågan,

13

2.1.2
Vinstberäkningen

Prop. 1988/89:55

Mitt
förslag: Ingångsvärdet skall justeras med - förutom tillskott och uttag - skattemässiga
överskott och underskott. Underskott skall reducera ingångsvärdet i samma
utsträckning som en vinst ökar ingångsvärdet. Detta innebär att det justerade
ingångsvärdet kan bli negativt.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Principen att både vinster och
förluster under innehavstiden skall påverka ingångsvärdet godtas. Flertalet
remissinstanser anser dock att föriuster inte skall få reducera ingångsvärdet
så att det blir negativt. En vanlig uppfattning är att underskott som inte
kunnat utnyttjas inte skall beaktas och att icke skattepliktiga inkomster skall
få räknas som tillskott (se bil. 2 avsnitt 3).

Skälen för mitt förslag: Vidden löpande beskattningen
behandlas vinster och förluster på handelsbolagets verksamhet symmetriskt.
Vinster beskattas och förluster får dras av (här bortses från eventuella
avvikelser mellan redovisning och beskattning och från bestämmelserna om tilläggsbelopp
vid taxeringen till statlig inkomstskatt). Beskattningen resp, avdragsrätten är
oberoende av om vinsten har tagits ut ur bolaget eller om delägaren skjutit
till medel för att täcka förlusten. När andelen avyttras upphör symmetrin. Vid
reavinstberäkningen har man i praxis tagit hänsyn till vinst. Däremot har
förlust inte beaktats på motsvarande sätt.

Det är
inte helt klart om man vid reavinstberäkningen skall se till resultatet under
hela innehavstiden eller till resultatet för varje år för sig. Med den senare
tolkningen skulle det vara mycket lätt att framkalla en reaförlust. Även den
alternativa tolkningen - att beakta nettovinst under innehavstiden men däremot
inte nettoförlust - ger emellertid ett otillfredsställande resultat. Detta kan
visas med ett exempel (här och i det följande antas att tillskott och uttag
inte förekommer).

A satsar 100 i ett handelsbolag. Bolaget förbrukar 90 på
rörelsekostnader som visar sig vara till ingen nytta för bolaget. A får vid
taxeringen avdrag med 90. Han säljer därefter andelen för 10 och får en
reaförlust om 90 som kan kvittas mot reavinster.

Med sådana skattemässiga villkor är det naturligtvis inte
svårt för handelsbolag att dra till sig kapital för satsningar i projekt med
osäkert utfall. Effekterna kan emellertid bli gynnsamma också i fall där
risktagandet är mycket begränsat.

A satsar 100 i ett handelsbolag. Bolaget anskaffar i
slutet av år 1 inventarier för 90, Inventarierna har en beräknad ekonomisk
livslängd om knappt tre år och kan därför omkostnadsföras direkt. När A säljer
andelen i början av år 2 (då inventarierna fortfarande antas vara värda 90) får
han ut t.ex. 75 (att A inte får ut mer hänger samman med att tillgångarna i
bolaget är belastade med en skatteskuld). Reaförlusten om 25 kan kvittas mot
reavinster. Därtill kommer avdraget om 90 vid den löpande beskattningen.

14

I den skatterättsliga litteraturen har det framförts olika
uppfattningar i frågan Prop. 1988/89:55

om förluster bör reducera ingångsvärdet eller ej. Starka
skäl talar för att en

sådan reducering bör ske med hänsyn till att vinster ökar
ingångsvärdet.

Principiellt är det inte rimligt att behandla vinster och
förluster på olika sätt.

En ändring behövs för att hindra ett fortsatt systematiskt
utnyttjande av den

nuvarande asymmetrin.

I det första exemplet skulle en symmetrisk lösning
innebära att förlusten (90) justerar ned ingångsvärdet från 100 till 10. Varken
reavinst eller reaförlust uppkommer då vid avyttringen.

Det andra exemplet är mer komplicerat. Formellt kan man
säga att det dubbla avdrag som A får är avdraget för reaförlust om 25. Det
räcker emellertid knappast att enbart vägra avdrag för reaförlust. I stället
bör även i detta fall ingångsvärdet justeras ned från 100 till 10. Det innebär
att A blir beskattad för en reavinst om (75-10=)65. Om B förvärvar andelen från
A får B till sitt ingångsvärde (75) lägga de intäkter som verksamheten ger (här
antas dessa utgöra 90). Säljer B sedan andelen för 100 (samma belopp som A
satsat) får B en reaförlust om 65. A:s reavinst och B:s reaföriust tar alltså
ut varandra. I princip överensstämmer också det sammantagna skattemässiga
resultatet för A och B (-90-1-65 resp. -1-90-65) med det verkliga resultatet
(-25 resp. -1-25).

En utgångspunkt för ändrade regler bör alltså vara att en
förlust alltid skall reducera ingångsvärdet. Principen att vinster och
förluster skall behandlas lika är knappast kontroversiell. Däremot råder det
olika meningar om likabehandlingen skall gälla även om förlusten leder fram
till att ingångsvärdet blir negativt.

Den skatteplanering med kommanditbolag som tog fart förra
hösten följde i allmänhet en viss mall. Kunden erbjöds att förvärva en andel för
exempelvis 1 milj. kr. Andelen berättigade enligt prospekten till ett
underskott av rörelse eller kapital med samma belopp. Med de nya reglerna för
vinstberäkningen blir en sådan konstruktion inte särskilt lönsam eftersom
ingångsvärdet reduceras från 1 milj. kr. till noll. En försäljning av andelen
träffas av reavinstbeskattning.

1987 års konstruktioner ger inget direkt stöd för att det
skulle vara nödvändigt att kunna justera ingångsvärdet till ett negativt
belopp. Det är emellerdd lätt att visa att en justering av ingångsvärdet ned
till noll ibland inte är tillräcklig.

Förutsättningarna i det andra exemplet ändras på följande
sätt. A satsar 25 i handelsbolaget och bolaget tar upp ett lån om 75. När A
fått sitt löpande avdrag (på grund av inventarieförvärvet) vill han gå ur
bolaget. B är villig att överta andelen utan ersättning. Justeras ingångsvärdet
bara ned till noll blir utfallet för A mycket gott. Satsade 25 berätdgar till
ett underskottsavdrag om 90. Den skattepliktiga reavinsten är noll. När B
övertagit andelen säljs inventarierna för 90. B inkomstbeskattas för detta
belopp (ökar ingångsvärdet med 90) och säljer andelen för (100-75=) 25 vilket
ger en reaförlust om (0-l-90-25=)65. Betalar B inte skatt för sina inkomster
blir nettoeffekten för B en ren vinst om 25.

Med en gräns vid noll skulle marknaden sannolikt anpassa
sig och följden bli en fortsatt handel med andelar i skatteplaneringssyfte.
Starka skäl talar alltså för att följa promemorieförslaget. Det återstår att ta
ställning till de närmare reglerna för vinstberäkningen.

15

Problemet är i första hand att definiera hur resultatet av
bolagets verksamhet Prop. 1988/89:55 skall påverka ingångsvärdet.

Nära till hands kan synas vara att utgå från förändringar
i delägarens kapitalbehållning. Vid sidan av tillskott och uttag påverkas denna
av redovisade vinster och förluster som hänförts till delägaren. Väljer man att
utgå från de redovisade vinsterna och förlusterna skulle underlaget för
reavinstberäkningen kunna bestämmas på grundval av skillnaden mellan
"överpris" vid avyttringen (vederlaget./.kapitalbehållningen) och
"överpris" vid förvärvet (ingångsvärdet./.kapitalbehållningen).
Motsvarande justering skulle få göras om andelen avyttrats eller förvärvats till
"underpris".

En modell av detta slag kan emellertid knappast tillämpas
fullt ut. Gör man det kan nämligen värderingen av olika poster i redovisningen
påverka skatteutfallet. Om bolaget t.ex. underlåter att i räkenskaperna göra
avskrivningar på byggnader kan underlaget för en framtida reavinstberäkning
bli lägre än om avskrivningar görs. Detsamma kan bli fallet om bolaget skjuter
på nedskrivningen av en osäker fordrings- eller aktiepost, underlåter att göra
en skuldreservering eller om bolaget - med eller utan lagligt stöd - ,skriver
upp värdet av tillgångar.

En obligatorisk koppling till redovisningen har alltså
klara nackdelar. En sådan koppling kräver att modellen kompletteras med en
regel att kapitalbehållningen skall justeras i den mån det förekommit
avvikelser mellan redovisningen och beskattningen vid värderingen av tillgångs-
och skuldposter. Det finns också skäl som talar för att en korrigering bör
göras även i andra fall där den civilrättsliga och skattemässiga periodiseringen
inte överensstämmer, t.ex. när delägaren beskattas för räntor enligt kontantprin-cipen
medan redovisningen i bolaget sker enligt bokföringsmässiga grunder. Ett skattemässigt
underskott av kapital behöver i sådana fall inte motsvaras av en minskning av
delägarens civilrättsliga behållning i bolaget.

Om man utgår från den redovisade kapitalbehållningen i
bolaget skulle det alltså krävas ganska omfattande korrigeringar. Det finns bl.a.
därför anledning att helt knyta an till de skattemässiga posterna.
Ingångsvärdet bör således justeras - förutom för tillskott och uttag - för
överskott och underskott vid de löpande taxeringarna.

Kopplingen till de skattemässiga posterna innebär att
bolagets vinster beskattas en gång och att avdrag för förluster får göras en
gång. Principen är alltså klar. I praktiken kan - som också påpekats vid
remissbehandlingen -bilden vara något annorlunda. En fysisk persons underskott
träffas t.ex. av avdragsbegränsningen i inkomstskattesystémet medan (den
skattepliktiga delen av) en reavinst vid andelsförsäljningen träffas av full
marginalbeskattning. Att beakta förhållanden av detta slag inom ramen för
reavinstreglerna är enligt min mening inte möjligt.

Remisskritiken riktar sig bl.a. mot förslaget att ett
underskott vid taxeringen skall reducera ingångsvärdet oavsett om det faktiskt
kunnat utnyttjas eller ej. En alternativ regel skulle innebära att endast
sådana underskott som faktiskt lett till minskad skatt skulle reducera
ingångsvärdet. En regel av detta slag skulle emellertid komplicera
tillämpningen. Bl.a. skulle det krävas en turordning för att avgöra om ett
utnyttjat förlustavdrag

16

hänför sig till underskottet på verksamheten i
handelsbolaget eller till annan Prop. 1988/89:55 verksamhet. Även i andra
situationer skulle det kunna uppkomma problem att klarlägga om avdraget
faktiskt utnyttjats eller ej. En komplikation är också att avdraget för
underskottet kan utnyttjas efter det att andelen sålts och en reavinstheräkning
gjorts.

Enligt min mening finns inte tillräckliga skäl att för
framtiden utgå från annat än de avdragsgilla underskotten. Det torde sällan
förekomma att underskotten inte kan utnyttjas mot andra inkomster ens under förlustutjäm-ningsperioden.
Avvecklas andelsinnehavet under denna period och uppkommer en reavinst kan
denna kvittas mot underskotten. Det finns också anledning att upprepa att någon
reavinstbeskattning inte blir aktuell om delägaren täcker förlusterna i bolaget
med egna medel.

En koppling till de skattemässiga posterna får särskild
betydelse när handelsbolaget haft skattefria inkomster. De skattefria inkomster
det gäller är i första hand reavinster. Den allmänna uppfattningen i dag är att
en skattefri reavinst höjer ingångsvärdet för andelen. Enligt min mening finns
det skäl att ifrågasätta om detta bör gälla för framtiden. En anledning är att
det är rimligt att en "skattefri" värdestegring på exempelvis en
fastighet beskattas på samma sätt oavsett om andelen säljs när fastigheten är
kvar i bolaget eller om andelen säljs först sedan fastigheten sålts. Till
bilden hör också att placering av en fastighet i ett handelsbolag kan ge
fördelar i vissa situationer jämfört med ett direktinnehav (t,ex, möjligheten
att efter två år realisera en värdestegringsvinst genom att sälja andelen till
40 % beskattning). Den omständigheten att handelsbolaget är ett enkelbeskattat
subjekt (om man bortser från avgiftssidan) innebär alltså inte med någon
självklarhet att delägarna skall kunna tillgodogöra sig bolagets skattefria
vinster utan att träffas av beskattning vid andelsförsäljningen. I sammanhanget
kan vidare nämnas att de länder som helt eller delvis eliminerat
dubbelbeskattningen av utdelade vinster från aktiebolag regelmässigt tar ut en särskild
kompenserande bolagsskatt om skattefria vinster i bolaget delas ut (jfr Ds Fi
1984:13 s. 10 ff.).

Jag anser att principen om justeringar för de skattemässiga
posterna skall gälla generellt. Övergångsvis finns det dock skäl att ge
handelsbolagen en möjlighet att realisera reavinstbeskattad egendom
(fastigheter, aktier m,m.) på förmånliga villkor. Jag behandlar denna fråga -
liksom frågan om justeringen av ingångsvärdet för redan förvärvade andelar -
när jag går igenom övergångsbestämmelserna (avsnitt 2,1.5).

Innan jag lämnar vinstberäkningen vill jag kommentera vad
några remissinstanser anfört om att en dubbelbeskattningseffekt skulle kunna
uppkomma om handelsbolaget gjort värdeminskningsavdrag på byggnader.
Resonemanget går ut på att avdraget höjer reavinsten på andelsförsäljningen (i
och med att ingångsvärdet sänks) samtidigt som avdraget höjer reavinsten när
fastigheten säljs (avdraget återförs till beskattning). Emellertid måste man
också beakta att ökningen av en skattepliktig reavinst på grund av
fastighetsförsäljningen höjer andelens ingångsvärde i motsvarande mån. Någon
dubbelbeskattningseffekt bör därför inte uppkomma i dessa fall.

17

2 Riksdagen 1988/89. I saml. Nr 55

Rälielse: S, 32 rad 37 Står: 1988 Rättat till: 1989

2.L3
Med avyttring jämställda fall

Prop.
1988/89:55

Mitt
förslag: Gåva av andel i handelsbolag skall föranleda reavinstbeskattning hos
givaren i den mån hans justerade ingångsvärde är negativt. Motsvarande skall
gälla då en andel med negativt ingångsvärde övergår genom arv, testamente
eller bodelning. Upplösning av handelsbolag och inlösen av andel skall
jämställas med avyttring av andelen.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt med undantag
för reglerna avseende arv, testamente och bodelning.

Remissinstanserna: Skatteförvaltningen anser allmänt att
regeln om beskattning vid negativt ingångsvärde behövs som ett komplement.
Från näringslivets sida framhålls att reavinstbeskattning av gåva är något
principiellt nytt. Lantbrukarnas skattedelegation påtalar att arv inte omfattas
av förslaget och understryker att arv och gåva skattemässigt behandlas lika i
svensk rätt. Sveriges advokatsamfund anser det mer naturligt att gåvotagaren
tar över det negativa ingångsvärdet eller att "avskattning" sker hos
givaren i förvärvskällan. Näringslivets skattedelegation m.fl. anser att
förslaget om reavinstbeskattning vid upplösning m.m, kan ge orimliga
konsekvenser för en delägare vars civilrättsliga ansvar för bolagets skulder
kvarstår (se bil. 2 avsnitt 4).

Skälen för mitt förslag: Jag har i min redogörelse för
tekniken för vinstberäkningen (avsnitt 2.1.2) framhållit att systematiken
kräver att man använder negativa ingångsvärden. Om ingångsvärdet är negativt
kan det belopp som skall tas till beskattning i vissa fall överstiga vad som
erhålls från en köpare i form av kontanter o,d. En utgångspunkt vid
övervägandena om behovet av särskilda regler bör vara att en delägare i ett
handelsbolag inte skall kunna disponera över skatteutfallet genom att överlåta
andelen på annan. Det innebär också att jag inte kan ansluta mig till
uppfattningen att en gåvotagare skall överta givarens justerade negativa
ingångsvärde. En sådan lösning skulle bl.a, kunna medföra att gåvotagaren
drabbades av oväntade skatteanspråk,

I de fall som diskuteras här överlåter givaren själva
andelen i handelsbolaget och inte bolagets tillgångar. En beskattning i
förvärvskällan kan då inte gärna komma i fråga. För att ge någon form av
kontinuitet i beskattningen skulle en sådan åtgärd rätteligen följas av
omfattande och komplicerade korrigeringar vad gäller avskrivningsunderlagen för
bolagets tillgångar m,m. (eller den del av tillgångsmassan som svarar mot
givarens andel i handelsbolaget). Det kan också tilläggas att beskattning i förvärskällan
skulle leda till full inkomstbeskattning och i förekommande fall också egenavgifter.

Min slutsats är att den lösning som förordats i
promemorian bör genomföras. Givaren skall alltså beskattas i reavinstsystemet.
Den reavinstbeskattning som sker hos givaren har gåvotagaren till godo när han
sedermera avyttrar andelen (gåvotagarens justerade ingångsvärde vid gåvotillfället
anses vara noll samtidigt som han övertar givarens anskaffningstidpunkt), Gåvotagarens
skattepliktiga reavinst vid den framtida avyttringen blir alltså mindre än om
givaren inte hade beskattats.

18

Skälen för en beskattning i gåvofallen talar också för en
motsvarande beskattning om andelen övergår till annan genom arv, testamente
eller bodelning. Jag föreslår därför att ägaren (i förekommande fall dödsboet)
skall reavinstbeskattas också i sådana fall.

Ytterligare några fall bör regleras. Ett är upplösning av
bolaget. Utskiftning från aktiebolag anses som avyttring av aktierna. Det är
inte självklart att motsvarande gäller när ett handelsbolags tillgångar skiftas
ut och bolaget upplöses. För framtiden bör det göras klart att en upplösning av
handelsbolag skattemässigt skall ses som en avyttring av andelarna. Detta bör
gälla oavsett vad skälet till upplösningen är. Inlösen av andel i
handelsbolaget bör behandlas på samma sätt.

En fråga som uppmärksammats särskilt vid
remissbehandlingen är skatteeffekterna när handelsbolaget upplöses efter
konkurs. Anta att ett bolag som baserat en förlustbringande verksamhet på
lånade medel försätts i konkurs. De löpande förlusterna har för delägarna
inneburit att det justerade ingångsvärdet vid konkursutbrottet är negativt. En
omedelbar upplösning av bolaget skulle medföra att delägarna reavinstbeskattades
för motsvarande belopp.

I praktiken leder emellertid bolagets
betalningssvårigheter till att delägarna under konkursen - om det inte har
skett redan tidigare - krävs på betalning för bolagets skulder på grundval av
sin solidariska betalningsskyldighet. Den betalning som då erläggs är ett
vanligt tillskott som beaktas vid den följande reavinstbeskattningen.

Ett bolag är upplöst om konkursen avslutas utan överskott.
Eftersom bolaget inte längre existerar kan bolagets skuldansvar inte göras
gällande. Delägarna har emellertid även fortsättningsvis ett ansvar för de
skulder som kvarstår efter upplösningen. Principiellt är den ansvarsbefrielse
som bolaget får genom upplösningen att se som ett tillskott från delägarna som
bör kunna beaktas vid reavinstbeskattningen på samma sätt som en faktisk
betalning.

En annan situation som kan uppkomma är att en delägare
avyttrat sin andel och reavinstbeskattats innan betalningssvårigheterna
aktualiseras. Även en sådan tidigare delägare kan krävas på betalning för
bolagets skulder. En betalning från honom innebär från reavinstbeskattningssyn-punkt
en ny omständighet. Det inträffade bör leda till att reavinstbeskattningen
korrigeras. I sista hand bör detta kunna ske resningsvägen.

Prop.
1988/89:55

2.1.4 Reaförluster på yngre andelar

Mitt
förslag: Reaförluster på andelar i handelsbolag skall vara avdragsgilla
till 40 % även om andelen innehafts kortare tid än två år.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Skatteförvaltningen godtar förslaget
eller lämnar det utan erinran. Kammarrätten i Göteborg anser att en
undantagsregel som syftar till full avdragsrätt för andelsägare som drivit en
seriös verksamhet bör införas. Från näringslivets sida framhåller man att
förslaget innebär att

19

symmetrin i lagstiftningen bryts. De skäl som anförts till
stöd för förslaget anses inte tillräckligt starka (se bil. 2 avsnitt 5).

Skälen för mitt förslag: Man skiljer vid
reavinstbeskattningen mellan handelsbolagsandelar som innehafts mindre än två
år (yngre andelar) resp. minst två år (äldre andelar). För yngre andelar
beskattas 100 % av reavinsten och för äldre andelar 40 %. Förluster är
avdragsgilla till 100 % resp. 40 %, Motsvarande gäller för aktier.

När
kommanditbolag och andra handelsbolag används i skatteplaneringssyfte
utnyttjas de flexibla civilrättsliga reglerna. Innehavstiderna är ofta mycket
korta. Ibland är syftet med förvärvet av andelar enbart att "köpa"
ett avdrag. Affären kan också genomföras av den anledningen att förvärvaren har
ett intresse av att kvitta bort en reavinst genom att "byta"
inkomstslag. Ett sätt att göra detta - och samtidigt göra en direkt vinst - är
att till lågt pris förvärva en andel i ett handelsbolag som innehåller
obeskattade vinstmedel, skatta av vinstmedlen och sedan sälja andelen till
"fullt" pris men med en (skattemässig) reaförlust. Särskilda
möjligheter uppkommer när 100 % avdrag för reaförluster på yngre andelar
kombineras med 40 % vinstbeskattning på äldre andelar. Även om det är oklart i
vilken utsträckning de olika konstruktionerna kan accepteras skattemässigt
finns det goda skäl att begränsa avdragsrätten för förluster på yngre andelar
till den nivå som gäller för äldre andelar, dvs. till 40 %, Jag anser att
promemorieförslaget bör genomföras och detta trots att vinster och förluster
därmed behandlas olika.

Delägarskap
i handelsbolag av mer traditionellt slag är typiskt sett av långsiktig
karaktär. Med hänsyn till detta och till att en allmän omprövning av
reavinstbeskattningen m.m. sker i de pågående skatteutredningarna anser jag att
något undantag från regeln att avdragsrätten begränsas till 40 % inte bör
göras.

Prop. 1988/89:55

2.L5 Övergångsregleringen

Mitt förslag: De nya bestämmelserna träder i kraft den 1
januari 1989, Med vissa undantag skall de tillämpas på äganderättsövergångar
som skett efter den 18 augusti 1988,

Särskilda
övergångsregler gäller för beräkningen av det justerade ingångsvärdet för redan
förvärvade andelar. Utgångspunkt för beräkningen skall vara andelens
ursprungliga ingångsvärde och ökningen eller minskningen av den skattskyldiges
kapitalbehållning i bolaget fram till utgången av det räkenskapsår som avslutas
närmast före den 1 mars 1988. Vidare gäller att justeringen av ingångsvärdet
vid avyttring av fastigheter, aktier m.m, fram till utgången av år 1989 skall
grundas på det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen. Den skattskyldige
har dock möjlighet att även bakåt i tiden tillämpa den föreslagna
vinstberäkningen i första stycket av punkten 2 d av anvisningarna till 36 §
(huvudregeln). Vid beräkning av reaförlust skall huvudregeln användas.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt med undantag
för övergångsreglerna för tidigare förvärvade andelar.

20

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation och
andra företrädare för Prop. 1988/89:55 näringslivet framhåller att reglerna för
beräkningen av justerat ingångsvärde har retroaktiva effekter. Ett krav som
framförs är att inga negativa justerade ingångsvärden skall kunna förekomma vid
övergången till det nya systemet. Både från näringslivshåll och
skatteförvaltningen pekas på de praktiska svårigheterna att justera
ingångsvärden i de fall de skattskyldigas deklarationer och räkenskapsmaterial
inte finns bevarade (se bil. 2 avsnitt 6).

Skälen för mitt förslag: Mitt förslag innebär att
flertalet av de ändrade reavinstreglerna kommer att tillämpas redan fr.o.m. den
19 augusti 1988, dvs. dagen efter det att riksdagen fick regeringens meddelande
om den planerade lagstiftningen. Anledningen till att reglerna bör tillämpas
även beträffande tid före ikraftträdandet är önskemålet att så snart som
möjligt begränsa den omotiverade skattelättnad som dagens regler innebär. Samtidigt
är det angeläget att förhindra att tiden fram till dess lagstiftningen träder i
kraft kan utnyttjas för skatteflyktsbetonade åtgärder.

I promemorian föreslås inte några särskilda
övergångsregler. En försäljning den 19 augusti 1988 skulle därför kunna
träffas av väsentligt hårdare beskattning än om försäljningen i stället hade
gjorts omedelbart före den dagen. Sådana effekter är tillåtna enligt
regeringsformen (se avsnitt 2.1.1), I flera tidigare fall har emellertid
särskilda regler införts för att mildra övergångseffekterna beträffande egendom
som innehafts vid övergångstillfället. Ett självständigt skäl för särskilda
övergångsregler i detta fall är att möjligheterna att justera ingångsvärdet på
äldre handelsbolagsandelar begränsas av att deklarationer och
räkenskapsmaterial som kan utgöra underlag för justeringen bevaras endast under
en viss tid.

När det gäller svårigheterna att bestämma det justerade
ingångsvärdet för äldre andelar vill jag framhålla att det i dagens system
uppkommer liknande problem med att fastställa det avdragsgilla omkostnadsbeloppet.
Möjligheten att klarlägga förändringar i kapitalbehållningen och i vad mån
dessa förändringar föranletts av vinster, förluster, tillskott eller uttag är i
praktiken ofta begränsade. Till svårigheterna bidrar också att det förekommer
att bolaget inte redovisar hur det egna kapitalet fördelar sig på delägarna.
Promemorian bygger på förutsättningen att en tillämpning motsvarande den som
sker i dag borde vara möjlig även i fråga om de föreslagna reglerna.

Vad jag nu har anfört talar för att det från administrativ
synpunkt i och för sig bör vara möjligt att genomföra promemorieförslaget.
Utredningsproblemen kan dock väntas bli betydande. Jag anser därför att det
bör prövas om särskilda regler kan utformas som övergångsvis ger bättre granskningsmöjligheter,

Bl.a.
skatteförvaltningen har tagit fasta på att fysiska personers självdekla-

radoner bevaras i sex år och föreslagit en schablonregel som innebär att

förhållanden som ligger längre tillbaka i tiden i princip inte skall behöva

utredas. Om en sådan regel införs anser jag att man bör utgå från en ännu

senare tidpunkt. Jag tänker mig en övergångslösning där utgångspunkten är

andelens ingångsvärde och ökningen eller minskningen i den på andelen

belöpande kapitalbehållningen fram till en särskild stickdag. Vinstberäk

ningen skulle med en sådan modell baseras på förhållandena en bokslutsdag 21

som ligger så nära i tiden som möjligt. En sådan lösning
bör ge administrativa Prop. 1988/89:55 fördelar framför ett förslag baserat på
de synpunkter som framförts av skatteförvaltningen. Jag föreslår därför att
utgångspunkten för beräkningen av det justerade ingångsvärdet skall vara
förhållandena vid utgången av det räkenskapsår som avslutas närmast före den 1
mars 1988 (i det följande kallat bokslutsdagen). Har bolaget kalenderår som
räkenskapsår blir alltså bokslutsdagen den 31 december 1987.

Utnyttjandet av en stickdag innebär i princip att
skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott för tiden fram till denna
dag inte behöver kartläggas. I stället kan man gå på den på andelen belöpande
kapitalbehållningen vid förvärvstillfället. Har behållningen ökat fram till
stickdagen läggs ökningen till det ursprungliga ingångsvärdet medan en
minskning dras ifrån. För tiden därefter bör gälla att ingångsvärdet skall
justeras enligt huvudregeln på grundval av det skattemässiga utfallet av
bolagets verksamhet. Det innebär att det i samband med övergången blir
nödvändigt att utföra sådana korrigeringar som diskuterades i samband med
övervägandena av frågan om vinstberäkningen skulle kopplas till redovisningen
eller beskattningen (jfr avsnitt 2.1.2).

Den föreslagna övergångsregeln innebär att det justerade
ingångsvärdet på bokslutsdagen blir negativt om andelsägarens kapitalbehållning
under innehavstiden minskat med mer än det ursprungliga ingångsvärdet. Jag har
tidigare utvecklat varför det från materiell synpunkt är konsekvent att
systemet skall kunna innehålla negativa justerade ingångsvärden (avsnitt 2,1,2),
Även om inga principiella invändningar kan resas mot den föreslagna lösningen
kan det ändå för många skattskyldiga vara svårt att acceptera att gå in i ett
system med ett negativt justerat ingångsvärde som föranletts av t,ex. förluster
långt tillbaka i tiden. Jag vill därför ta ett ytterligare steg och föreslå att
det justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen aldrig skall kunna vara negativt.
Från administrativ synpunkt ger detta den fördelen att justerade ingångsvärden
som inte är positiva inte behöver beräknas exakt.

Principen att ingångsvärdet för tiden efter bokslutsdagen
skall justeras på grundval av det skattemässiga utfallet av bolagets verksamhet
innebär t.ex, att en icke skattepliktig reavinst inte höjer ingångsvärdet. Från
näringslivet har man kritiserat detta och pekat bl,a, på effekterna
övergångsvis. Jag anser det rimligt att delägarna under en viss tid får
möjlighet att räkna in de skattefria reavinsterna i det justerade
ingångsvärdet. Detta kan ske genom att det bokföringsmässiga resultatet av
försäljningar av reavinstegendom (fastigheter, aktier m.m.) får beaktas. Denna
särregel bör gälla t.o.m. utgången av år 1989.

I förhållande till promemorieförslaget innebär mitt
förslag i många fall att

effekterna övergångsvis lindras. Det gäller särskilt om handelsbolaget har

sålt fastigheter eller aktier utan att delägarna träffas av beskattning av hela

den bokföringsmässiga vinsten, I något fall kan reglerna emellertid slå åt

motsatt håll. En fastighet kan t.ex. av olika skäl ha skrivits ned under

anskaffningsvärdet. Eftersom nedskrivningen inte är avdragsgill skulle

delägareni just den situationen ha fördel av att även bakåt i tiden få utgå
från

de skattemässiga överskotten och underskotten och inte från de bokförings

mässiga vinsterna och förlusterna. Jag föreslår därför att delägaren på 22

yrkande skall få tillämpa huvudregeln även på tid före
bokslutsdagen. Utnyttjar han den möjligheten bör han inte dessutom ha rätt att
tillämpa särregeln om avyttring av reavinstbeskattad egendom.

Det är
emellertid inte tillräckligt att stanna vid detta. Jämfört med
promemorieförslaget ger de föreslagna övergångsreglerna ett avsevärt
gynnsammare justerat ingångsvärde för många skattskyldiga än en konsekvent
tillämpning av huvudregeln. Detta är ju också ett av skälen till
övergångsregleringen. En risk finns emellertid att övergångsreglerna skulle
kunna utnyttjas för att framkalla reaföriuster. Ett sådant handlingsutrymme får
naturligtvis inte tillskapas. Övergångsreglerna bör därför kompletteras med en
bestämmelse som innebär att det justerade ingångsvärdet vid beräkning av
reaförlust får bestämmas endast med tillämpning av huvudregeln.

De
särskilda bestämmelserna för beräkning av det justerade ingångsvärdet som
föreslås är i och för sig av övergångskaraktär. De kommer emellertid att få
betydelse under lång tid eftersom det justerade ingångsvärdets storiek vid
övergången inte skall prövas förrän andelen avyttrats. Med hänsyn härtill
föreslår jag att bestämmelserna tas in efter huvudregeln i punkt 2 d av
anvisningarna till 36 § KL. Regeln om beräkning av det justerade ingångsvärdet
vid reaförluster bör av samma skäl tas in i punkt 3 av anvisningarna till samma
paragraf.

De nya reavinstreglerna bör som nämnts i princip tillämpas
fr.o.m, den 19 augusti 1988. Reglerna om reavinstbeskattning vid vissa andra
benefika äganderättsövergångar än gåva bör tillämpas fr.o.m. den 1 januari
1989.

Prop. 1988/89:55

2.1.6 Uppgiftsskyldigheten, m.m.

Mitt
förslag: En uppgiftsskyldighet införs för delägare i handelsbolag.
Uppgiftsskyldigheten innebär att delägaren i sin självdeklaration årligen skall
redovisa förändringar i det justerade ingångsvärdet i förhållande till
redovisningen i närmast föregående års deklaration.

Promemorieförslaget: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Förslaget har överlag tillstyrkts eller
lämnats utan erinran (se bil.2 avsnitt 7).

Skälen för mitt förslag: Med ändrade regler för
vinstberäkningen för andelar i handelsbolag är det naturligt att ta upp
kontrollfrågorna. Det gäller närmare bestämt hur uppgiftslämnandet skall ordnas
och om och på vad sätt taxeringsmyndigheterna redan under innehavstiden skall
kunna följa förändringar i andelens justerade ingångsvärde.

I promemorian diskuteras att låta taxeringsnämnderna
årligen besluta om det justerade ingångsvärdets storlek. Frågan att låta
taxeringsnämnden fatta beslut som saknar betydelse för att bestämma årets
taxerade inkomst tas upp i skatteförenklingskommitténs slutbetänkande (SOU
1988:21-22). I promemorian föreslås att den löpande kontrollen av det
justerade ingångsvärdet bör lösas på annat sätt i avvaktan på den fortsatta
beredningen av nämnda betänkande. Jag delar den bedömningen.

23

Förslaget om en löpande uppgiftsskyldighet innebär att den
skattskyldige med tillämpning av övergångsreglerna skall lämna uppgifter i
deklarationen för beräkning av det justerade ingångsvärde som belöper på hans
andel. Detta värde skall sedan vara utgångspunkten för beräkning av det närmast
följande årets justerade ingångsvärde osv. Det kan finnas anledning för vissa
skattskyldiga att därutöver lämna uppgifter för tillämpning av huvudregeln
avseende tid före övergången.

I det här
sammanhanget vill jag ta upp én processuell fråga som också har samband med skatteförenklingskommitténs
förslag. På grund av reglerna om beskattningsårets slutenhet kan problem uppstå
när nya omständigheter som borde påverka vinstberäkningen vid försäljning av en
handelsbolagsandel tillkommer under ett senare år (jfr slutet av avsnitt
2,1.3), Från skatteförvaltningens sida har man pekat på detta. Ett exempel är
en skattskyldig som genom extraordinära besvär får en tidigare taxering ändrad
på grund av att viss handelsbolagsinkomst (som påverkat hans justerade
ingångsvärde) ansetts vara inte skattepliktig. Om taxeringen där
andelsförsäljningen redovisats vunnit laga kraft synes i normalfallet inte
någon korrigering av vinstbeskattningen kunna ske. En motsvarande situation kan
uppkomma till den skattskyldiges nackdel. Han har emellertid möjlighet att få
rättelse genom besvär i särskild ordning enligt 100 § taxeringslagen
(1956:623), TL, eller genom resning.

En möjlighet att underiätta konsekvensändringar av det
slag som nu diskuterats skulle, som skatteförvaltningen anfört, vara att
utvidga tillämpningen av 105 § TL, De rättelsemöjligheter som finns i dag är
begränsade. Det synes emellertid i första hand vara det allmänna som löper risk
för rättsförluster. Frågan om utökade möjligheter att ändra taxeringsbeslut tas
upp i skatteförenklingskommitténs betänkande. Jag utgår från att ett
genomförande av kommitténs förslag löser de nu aktualiserade problemen. En
särreglering bör därför inte ske nu.

Den nya uppgiftsskyldigheten, som bör tas in i 25 §TL, bör
tillämpas första gången vid 1989 års taxering.

Prop. 1988/89:55

2.2 Förvärvskälleregeln, m.m.

Mitt
förslag: Verksamhet i handelsbolag skall inte kunna ingå i samma förvärvskälla
som verksamhet som den skattskyldige driver i egen regi. Vidare skall sparavdrag
inte komma i fråga för kapitalintäkter som redovisas i handelsbolag.

Promemorieförslaget:
Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna: Skatteförvaltningen tillstyrker i
princip förslaget. Från näringslivets sida är man kritisk mot att privat
verksamhet (i kapital, tillfällig förvärvsverksamhet m.m.) inte får ingå i
samma förvärvskälla som handelsbolagsverksamhet. Några remissinstanser har
också framfört att någon begränsning i möjligheten att utnyttja sparavdraget
inte bör göras (se bil, 2 avsnitt 8),

24

Skälen för
mitt förslag: Ändringen tar sikte på den löpande inkomstbeskattningen. Enligt
praxis gäller åtminstone i vissa fall att verksamhet i ett handelsbolag för
delägarens del inte kan ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som drivs av
honom direkt. Denna princip bör gälla generellt. Det skattemässiga resultatet
av handelsbolagets verksamhet kommer alltså i deklarationen att redovisas för
sig. En sådan särredovisning gör det lättare att löpande justera ingångsvärdet.
En annan effekt är att underskott av fysiska personers verksamhet i
handelsbolag generellt kommer att återföras vid beräkning av underlag för
tilläggsbelopp.

Syftet med sparavdraget har främst varit att förenkla
deklarations- och taxeringförfarandet för personer med relativt okomplicerade
inkomstförhållanden, framför allt vanliga löntagare. Det finns mot denna
bakgrund inget skäl att sparavdraget skall kunna utnyttjas i fråga om
kapitalintäkter som redovisas i handelsbolag.

Den nya förvärvskälleregeln bör tas in i 18 § KL och
tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 1988,

Prop.
1988/89:55

3 Avdragsrätt för räntekompensation

Mitt
förslag: Har en förvärvare av en obligation eller ett annat skuldebrev i sin
tur sålt skuldebrevet tillsammans med rätten till räntan innan denna förfallit
till betalning skall kompensation för upplupen men inte förfallen ränta som har
erlagts vid förvärvet vara avdragsgill för det beskattningsår under vilket
betalningen för skuldebrevet erhålls. Samma regel skall gälla i fråga om andelar
i avkastningsfonder och separat förvärvad rätt till ränta.

Skälen för
mitt förslag: En av de åtgärder som vidtogs förra hösten som ett led i
regeringens arbete med att komma till rätta med olika typer av skatteplanering
tog sikte på avdragsrätten för räntekompensation som betalas i samband med
förvärv av obligationer och andra skuldebrev samt andelar i avkastningsfonder.
I syfte att förhindra att sådana förvärv används för att skjuta upp
beskattningen infördes en regel om att avdrag för räntekompensation medges
först för det beskattningsår under vilket den ränta som kompensationen avser
förfaller till betalning (prop, 1987/88:62, SkU 15, SFS 1987:1203), Från denna
huvudregel ges ett undantag för det fall att den som betalat räntekompensation
i sin tur överlåter skuldebrevet eller andelen i avkastningsfonden. I sådana
fall medges avdrag för räntekompensationen redan det beskattningsår då
överlåtelsen sker.

Genom att den nyssnämnda undantagsregeln knyter
avdragstidpunkten till överlåtelsen kan de nuvarande bestämmelserna utnyttjas
på ett sätt som enligt min mening inte kan godtas. Jag tänker på det fallet att
en person kort tid före ett årsskifte köper och säljer t.ex. obligationer men
avtalar att det vederlag som avser försäljningen skall betalas först efter
årsskiftet. På så sätt kommer avdraget för räntekompensationen året innan
räntan beskattas. Detta har självfallet inte varit avsikten. Bestämmelserna bör
därför ändras så

25

att en förutsättning för avdragsrätt redan under
överlåtelseåret blir att Prop. 1988/89:55 vederlaget också betalas under
det året. Enligt min mening bör det krävas att hela vederlaget har betalats
under överlåtelseåret för att avdragsrätten skall inträda då.

Ett utnyttjande av den nu redovisade bristen i förra
höstens åtgärder mot skatteplanering med obligationer kan - vid oförändrade
regler - förväntas få kraftigt tilltagande omfattning ju närmare årsskiftet vi
kommer. Det är därför angeläget att de nya reglerna om avdragsrätt för
räntekompensation kan göras tillämpliga så snart som möjligt. Jag föreslår att
reglerna skall tillämpas om överlåtelse har skett efter dagen för förslagets
avlämnande till riksdagen.

Förslaget är av sådan beskaffenhet att lagrådets hörande
skulle sakna betydelse.

4 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag nu anfört har inom
finansdepartementet upprättats förslag till

1.
lag om ändring
i kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring
i taxeringslagen (1956:623).

5 Författningskommentar

I det följande kommenteras de författningsändringar som
gäller handelsbolagsbeskattningen. I fråga om ändringen i punkt 2 av
anvisningarna till 39 § KL hänvisas till avsnitt 3.

Kommunalskattelagen

18 §

Den nya förvärvskälleregeln har tagits in i andra stycket.
En redaktionell bearbetning har gjorts i förhållande till förslaget i
lagrådsremissen.

Den nya regeln innebär ingen begränsning i möjligheten att
kvitta inkomster från olika handelsbolag utöver vad som gäller enligt nuvarande
förvärvskälleregler. Avsikten är enbart att separera inkomst från handelsbolag
från annan inkomst. Om den skattskyldige beskattas dels för en egen rörelse och
egna reavinster och dels för handelsbolagets rörelse och handelsbolagets
reavinster blir det alltså totalt fyra förvärvskällor. I övrigt gäller de
vanliga reglerna i 18 §. Det innebär t.ex. att en delägare i ett handelsbolag
med två rörelsegrenar skall beskattas i en förvärvskälla om det mellan de båda
verksamhetsgrenarna finns ett sådant inre sammanhang som avses i punkt 3 av
anvisningarna till 18 § och i annat fall i skilda förvärvskällor.

Den nya förvärvskälleregeln får betydelse bl.a, när
handelsbolaget har gjort en reaförlust (jfr kommentaren till punkt 4 av
anvisningarna till 36 §).

26

39 § 3 mom, Prop. 1988/89:55

Fysisk person som haft intäkt av kapital är berättigad till
extra avdrag (sparavdrag) med högst 1 600 kr. Avdraget får inte leda till
underskott i förvärvskällan. Det tillägg som gjorts innebär att sparavdrag inte
kan komma i fråga för kapital som redovisas i handelsbolag.

Anvisningarna

till 35 § punkt 5

Av första stycket framgår att en delägare som har fått sin
andel inlöst- t.ex. i samband med utträde ur bolaget - skall anses ha avyttrat
andelen. I första stycket slås också fast att en upplösning av bolaget skattemässigt
skall behandlas som en avyttring. Det gäller oberoende av orsaken till att
bolaget upplösts. En reavinstbeskattning av delägarna kan bli aktuell t.ex. om
bolaget upplöses på grund av att bolagsavtalet slutits för bestämd tid och
verksamheten inte fortsätter därefter eller på grund av att antalet bolagsmän
gått ned till en och bolaget likviderats. Skall skifte ske anses bolaget
upplöst i och med skiftet. Vid konkurs som avslutas utan överskott är bolaget
upplöst när konkursen avslutats. Har likvidator förordnats knyts tidpunkten för
upplösningen till slutredovisningen.

Övergår andelen till ny ägare på annat sätt än genom köp,
byte eller därmed jämförligt fång skall i vissa fall beskattning ske som om
andelen avyttrats. Detta framgår av andra stycket. Reavinstbeskattning
aktualiseras bara om det justerade ingångsvärdet för andelen är negativt.
Beskattning skall ske såväl vid gåva av andelen som då andelen övergår till
annan genom arv, testamente eller bodelning. Det är ägaren till andelen (i
förekommande fall dödsboet) som skall inkomstbeskattas. Om dödsboet vid den
tidpunkten beskattas enligt handelsbolagsreglerna är det delägarna i dödsboet
som träffas av reavinstbeskattningen.

Reavinstbeskattning skall ske vid taxeringen för det
beskattningsår då andelen övergår till ny ägare. Vid gåva och bodelning betyder
det att tidpunkten för själva gåvan och bodelningen är avgörande för
skattskyldighetens inträde. Att ett dödsbo i och med dödsfallet betraktas som
ägare till den avlidnes egendom innebär inte att redan dödsfallet skall utlösa
reavinstbeskattningen. Den avgörande tidpunkten för beskattningen vid arv och
testamente är i stället då skifte sker eller - i fråga om enmansdödsbo - då
bouppteckningen efter den döde blir registrerad.

Som nämnts
är det en förutsättning för reavinstbeskattning vid benefika

fång att det justerade ingångsvärdet för andelen är negativt. Detta negativa

belopp räknas som vederlag vid reavinstberäkningen. Att en givare beskattas

som vid en avyttring innebär inte att gåvotagaren skall anses ha förvärvat

andelen genom ett oneröst fång. Eftersom givaren beskattas för det negativa

justerade ingångsvärdet blir det fortsatta ingångsvärdet för gåvotagaren noll

(jfr punkt 2 d sista stycket av anvisningarna till 36 §). Gåvotagaren övertar

givarens anskaffningstidpunkt. Motsvarande gäller vid arv, testamente och

bodelning. 27

Det kan
förekomma överlåtelser av andelar som saknar värde. Även om Prop.
1988/89:55 någon ersättning inte utgår är det i sådana fall inte fråga om någon
gåva eftersom överlåtelsen inte innebär någon förmögenhetsöverföring. Det har
inte ansetts erforderligt att särskilt ange att den som förvärvat en sådan
andel skall anses ha gjort det genom ett oneröst fång.

Vid remissbehandlingen har frågan uppkommit om en överiåtdse
av en andel i ett bolag där skulderna överstiger tillgångarna kan leda till
såväl reavinstbeskattning som gåvobeskattning av överlåtaren. Bakgrunden är
bestämmelsen i 19 § KL att vad som förvärvats genom gåva inte räknas som
skattepliktig inkomst. Någon kollision mellan de båda skatteformerna bör
emellertid inte uppkomma. Vad som reavinstbeskattas på grund av överlåtelsen
är det negativa ingångsvärdet enligt punkt 2 d av anvisningarna till 36 § medan
det som eventuellt skulle kunna aktualisera en gåvobeskattning är ett avtal
parterna emellan om att mottagaren skall stå det slutliga skuldansvaret.

till 36 § punkt 1

De nya reavinstreglerna för andelar i handelsbolag har
tagits in i punkt 2 d av anvisningarna. Hänvisningen till punkterna 2 a - 2 c
har därför ändrats till 2 a -2d.

punkt 2 d

För närvarande finns inga särskilda regler om
reavinstbeskattningen av andelar i handelsbolag. Beskattningen sker enligt aktievinstreglerna
i 35 § 3 mom. KL. Enligt de föreslagna reglerna behandlas reavinstbeskattningen
av handelsbolagsandelar i en särskild anvisningspunkt.

Rättsläget är på flera punkter oklart. Lagtexten reglerar
inte i detalj hur beskattningen skall gå till vid avyttring av andelar i
handelsbolag. Däremot framgår hur reavinstberäkningen påverkas av resultatet av
bolagets verksamhet samt av tillskott till och uttag från bolaget.

Anvisningspunkten är disponerad på följande sätt. Första
stycket reglerar hur ingångsvärdet i fortsättningen skall justeras. Andra
stycket är tillämpligt på äldre förvärv (i princip förvärv före år 1988).
Tredje stycket innehåller de korrigeringsregler som behövs för att hindra bl.a.
dubbeleffekter när justering först görs för de bokföringsmässiga posterna
(enligt andra stycket) och därefter för de skattemässiga posterna (enligt
första stycket). I fjärde stycket finns den särskilda övergångsregel som gäller
vid avyttring av reavinstbeskattad egendom. Femte stycket ger den skattskyldige
en möjlighet att gå på huvudregeln i första stycket även bakåt i tiden. I
sjätte stycket slutligen anges vad som gäller i fråga om justerat ingångsvärde
för den som förvärvat andelen genom ett benefikt fång.

Enligt de nya reglerna i första stycket skall
ingångsvärdet justeras med sådana skattepliktiga inkomster och avdragsgilla
underskott enligt 4 § SIL som härrör från handelsbolaget. Härmed avses
inkomsten resp, underskottet vid taxeringen till statlig inkomstskatt av den
förvärvskälla eller de förvärvs-källor där handelsbolagets verksamhet
redovisats, I den mån övergångsvis

(innan den nya förvärvskälleregeln i 18 § börjat dllämpas)
inte bara Prop. 1988/89:55 verksamhet i handelsbolaget utan också annan
verksamhet redovisats i förvärvskällan får den del som belöper på
handelsbolagets verksamhet brytas ut.

Ingångsvärdet skall alltså justeras med bl.a. avdragsgilla
underskott. Justering av ingångsvärdet skall ske oavsett om underskottet
faktiskt kunnat utnyttjas vid taxeringen eller inte. I det helt övervägande
antalet fall torde ett avdragsgillt underskott kunna utnyttjas antingen vid den
löpande taxeringen eller som förlustavdrag ett senare år. Tidigare förekom att
ett underskott inte kunde utnyttjas kommunalt. Genom den slopade utbotaxeringen
- i princip fr.o.m. 1988 års taxering - kommer det inte längre att vara någon
skillnad vid den statliga och kommunala taxeringen. Ett underskott som kan
utnyttjas statligt kan utnyttjas även kommunalt. Beträffande juridiska personer
slopades den kommunala taxeringen redan vid 1986 års taxering.

Av 4 § SIL framgår att underskott av förvärvskälla får -
med iakttagande av bestämmelserna i 22 § SIL och med de begränsningar som anges
i 46 § 1 mom. andra - femte styckena KL - dras av från den skattskyldiges
sammanräknade inkomster av övriga förvärvskällor. I 46 § 1 mom. andra stycket
KL räknas vissa fall upp då underskott inte får dras av som allmänt avdrag. Det
gäller reaförluster samt underskott av fasdghet eller rörelse i utlandet.
Sådana underskott skall inte sänka ingångsvärdet på andelen. Underskott av
detta slag kan utnyttjas mot reavinster resp. inkomst av fastighet eller
rörelse i utlandet under en följande sexårsperiod. Kvittning sker då inom
förvärvskällan och det innebär att vinstårets ökning av det justerade
ingångsvärdet begränsas i motsvarande mån.

Vidare gäller enligt 46 § 1 mom. tredje stycket KL
begränsningar i rätten att utnyttja underskott i rederi- och luftfartsrörelse.
Underskott som omfattas av de nämnda begränsningsreglerna föranleder ingen
justering av ingångsvärdet. Även här finns en möjlighet att utnyttja
underskottet under en sexårsperiod. Utnyttjas denna möjlighet eller har dispens
medgetts enligt 46 § 1 mom. femte stycket KL skall underskottet reducera
ingångsvärdet.

När det gäller behandlingen av underskott från utlandet
hänvisas i 4 § SIL till bestämmelsen i 22 § samma lag. Av 22 § SIL framgår att
avdragsförbud gäller för kostnader som är hänförliga till intäkt som på grund
av dubbelbeskattningsavtal är undantagen från beskattning i Sverige (exemptmetoden).
Någon justering av ingångsvärdet skall inte göras för underskott som omfattas
av avdragsförbudet i 22 § SIL, Har underskottet fått dras av efter dispens
enligt punkt 21 av anvisningarna till 29 § KL skall en justering göras.

Av första stycket följer vidare att ingångsvärdet skall
justeras med tillskott till och uttag från bolaget. Om årets vinst
(skattepliktiga inkomst) tagits ut i sin helhet blir resultatet av
justeringarna att ingångsvärdet inte påverkas.

En insats i form av arbete utgör inte ett tillskott.
Värdet av arbetsinsatsen brukar i stället beaktas vid vinstfördelningen enligt
bolagsavtalet. Delägarens skattepliktiga inkomst höjs och därmed också hans
ingångsvärde.

Ett uttag behöver inte avse pengar utan kan också avse t.ex.
privat användning av handelsbolagets bil. I en sådan situation höjs delägarens
ingångsvärde för andelen med hela inkomsten av förvärvskällan (inkl. de

29

bilkostnader som återförts hos delägaren) men justeras
sedan ned med Prop. 1988/89:55 uttaget (det återförda beloppet),

I vissa fall är det som betecknats som ett uttag från
bolaget rätteligen att se som en del av vederlaget för den avyttrade andelen (jfr
RÅ 1984 Aa 119), För att inte behöva laborera med negativa omkostnadsbelopp
föreskrivs att motsvarande skall gälla generellt vid vinstberäkningen om det
förekommer ett negativt justerat ingångsvärde. Detta kan få betydelse bl.a. vid
tillämpningen av reglerna om interna aktieöverlåtelser i 35 § 3 mom. åttonde
stycket KL. Tekniken för att bestämma vederlaget medför att det belopp som
säljaren skall ta upp som intäkt inte behöver överensstämma med köparens
ingångsvärde för andelen. Lagtexten i sista meningen har med vissa ändringar
utformats på det sätt lagrådet föreslagit.

I andra stycket finns den särskilda övergångsregeln för
tidigare förvärvade andelar. Regeln tar i princip sikte på förvärv som gjorts
före 1987 års bokslut. Tidpunkten den 1 mars förklaras av att det för frågan om
rätt taxeringsår är avgörande om räkenskapsåret avslutas före den 1 mars eller
ej (3 § KL). Per den aktuella bokslutsdagen - i de flesta fall den 31 december
1987 - skall ett justerat ingångsvärde beräknas. Detta värde utgör sedan basen
för de justerade ingångsvärden som med tillämpning av bestämmelserna i första
stycket skall beräknas vid 1989 och följande års taxeringar (vid 1989 års
taxering kan det bli aktuellt att beräkna det justerade ingångsvärdet som
gällde redan vid 1988 års taxering, nämligen om bolaget har brutet räkenskapsår
och t.ex. kapitalinkomster har uppburits under tiden september - december
1987). Här liksom annars i reavinstsammanhang räknas anskaffningstidpunkten för
benefika förvärv från det senaste onerösa förvärvet.

För att beräkna det justerade ingångsvärdet per
bokslutsdagen behövs uppgifter om andelens ingångsvärde och ökningen eller
minskningen av delägarnas kapitalbehållning under innehavstiden. Det är inte
nödvändigt att utröna i vad mån förändringen i kapitalbehållningen har
föranletts av tillskott, uttag, vinster eller förluster.

Av lagtexten framgår att beräkningen skall göras med
utgångspunkt i andelens ingångsvärde och förändringen av kapitalbehållningen
fram till bokslutsdagen. Delägarnas sammanlagda kapitalbehållning motsvarar vad
som i balansräkningen skall redovisas som eget kapital. Givetvis är det i
första hand bolagets officiella räkenskaper som kommer att användas.
Regelmässigt lär dock vissa ytterligare uppgifter behövas. Det är bl.a, fallet
om redovisningen är ofullständig i den meningen att det där inte framgår hur
stor del av det egna kapitalet som belöper på de olika delägarna. Normalt finns
det inte anledning att frångå uppgifterna i räkenskaperna. Skattemyndigheterna
är dock inte skyldiga att följa dessa uppgifter om det visar sig att de
innehåller felaktigheter (t.ex. om ett lån som delägaren lämnat till bolaget
felaktigt har redovisats som eget kapital i bolaget) eller om god redovisningssed
inte har följts (t.ex. om en uppskrivning av en fastighet har gjorts utan att
erforderliga nedskrivningar har gjorts samtidigt).

Vid beräkningen av det justerade ingångsvärdet på
bokslutsdagen kan slutresultatet bli negativt. Man bortser då från det negativa
beloppet. Det

justerade
ingångsvärdet på bokslutsdagen blir i sådana fall noll. Det hindrar 30

naturligtvis
inte att ett uttag från bolaget i anslutning till en avyttring av

andelen
liksom nu kan läggas till vedertaget för andelen (jfr RÅ 1984 Aa Prop.
1988/89:55 119).

Bestämmelserna i andra stycket innebär att justeringarna av
ingångsvärdet fram till bokslutsdagen görs på grundval av bokföringen. Därefter
följer de skattemässiga justeringarna enligt bestämmelserna i första stycket.
Det är lätt att inse att det behövs regler vid övergången för att undvika
materiellt felaktiga resultat. Regler av detta slag finns i tredje stycket.

Tredje
stycket tar bl.a. sikte på fall där de civilrättsliga och skattemässiga
värderingsreglerna inte överensstämmer. Anta att en varufordran på 100 är
osäker. I balansräkningen tas den upp till 20. Vid beskattningen godtas inte
denna nedskrivning och 80 återförs till beskattning. Av tredje stycket/örsö meningen
följer att det är den skattemässiga värderingen (100) som skall slå igenom vid
beräkningen av kapitalbehållningen. Ingångsvärdet för andelen skall alltså
justeras upp med 80 i 1987 års bokslut.

I
lagtexten används uttrycket "lager, pågående arbeten samt fordrings-och
skuldposter". Det är frågan om sådana balansposter som avses i punkt 1 av
anvisningarna till 41 § KL. I beteckningen "skuldposter" innefattas
avsättningar för framtida utgifter (jfr prop. 1980/81:68 s. 219). Däremot innefattas
inte t.ex. låneskulder och skatteskulder.

I
inkomstslaget kapital - och ibland också i inkomstslaget annan fastighet -sker
beskattningen enligt kontantprincipen. Redovisningen sker emellertid enligt bokföringsmässiga
grunder eftersom ett handelsbolag alltid är bokfö-ringsskyldigt. I anslutning till
bokslutsdagen kan det därför uppkomma fall där en viss intäkt eller kostnad
påverkar ingångsvärdet antingen dubbelt eller inte alls. Regeln i andra
meningen är avsedd att göra det möjligt att åstadkomma ett materiellt riktigt
resultat i de fall där den civilrättsliga och skattemässiga periodiseringen
skiljer sig åt.

Ett
exempel visar hur regeln fungerar. Anta att ett handelsbolag förvaltar
fastigheter och tillämpar kontantprincipen vid beskattningen. Bolaget - som har
kalenderår som räkenskapsår - uppbär 1 000 i december 1987 avseende förskott
för hyror för år 1988. Bokföringstekniskt är det fråga om en förutbetald
intäkt. I balansräkningen för år 1987 redovisas förskottshyran som en skuld.
Utan en särregel påverkas inte ingångsvärdet det året (skulden och ökningen av
kassan tar ut vartannat). Inte heller år 1988 påverkas ingångsvärdet (den
skattepliktiga intäkten uppkom redan år 1987). Regeln i andra meningen innebär
att skulden (den förutbetalda intäkten) inte tas med vid beräkning av det
justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen. Ingångsvärdet höjs alltså.

En
motsatt situation är också tänkbar. Bolaget uppbär i slutet av februari räntor
om 3 000 för tiden december 1987 - februari 1988. 1 000 avser räntor för
december. I redovisningen har den anteciperade inkomsten (1 000) intäktsförts
år 1987 och redovisas som en tillgång i balansräkningen (upplupen intäkt).
Beskattning sker emellertid först år 1988.1 frånvaro av en särskild regel
skulle ingångsvärdet höjas både år 1987 (enligt andra stycket) och år 1988
(enligt första stycket). Regeln i andra meningen innebär att någon höjning inte
sker år 1987 eftersom kapitalbehållningen skall minskas med tillgången (den
upplupna räntan).

Exemplen
hittills har utgått från att bolaget har kalenderår som råken- 31

skapsår. Har bolaget brutet räkenskapsår blir
korrigeringarna något mer Prop. 1988/89:55

komplicerade. Anta att bolaget har bokslut per den 31
augusti 1987. Vid

beskattningen tillämpas kontantprincipen beträffande
räntor vilket medför

att samtliga räntor som uppbärs under år 1987 tas.upp till
beskattning för det

året. I bokslutet finns emellertid bara de räntor med som
belöper på tiden

t.o.m. augusti. Om bolaget redovisat ränteintäkter som
ännu ej förfallit till

betalning (upplupna intäkter) skall dessa reducera
kapitalbehållningen. Till

kapitalbehållningen skall sedan läggas de räntor som
uppbärs och beskattas

under tiden september- december 1987 (jfr kommentaren till
andra stycket).

I fjärde stycket finns regler som blir aktuella att
tillämpa om handelsbolaget före utgången av år 1989 avyttrat egendom som skall reavinstbeskattas
(fastigheter, aktier m.m.). Ett syfte med reglerna är att förhindra dubbeleffekter
o.d. Ett annat syfte är att ge handelsbolagsdelägarna en möjlighet att under en
övergångsperiod reahsera en värdestegring på egendomen och lägga den bokföringsmässiga
reavinsten - och inte den skattepliktiga reavinsten - till grund för
justeringen av ingångsvärdet. Typiskt sett är detta förmånligt
(anskaffningsutgiften för fastigheter indexuppräknas vid reavinstbeskattningen,
vinster på äldre aktier beskattas dll bara 40 %).

Enligt andra stycket gäller att det justerade
ingångsvärdet på bokslutsdagen (dvs. normalt 1987 års bokslut) är beroende av
den på delägaren belöpande kapitalbehållningen i bolaget denna dag. Det innebär
att det justerade ingångsvärdet påverkas av de bokföringsmässiga - och inte de skattemässiga
- vinsterna och förlusterna fram till bokslutsdagen. Av fjärde stycket följer
att motsvarande i vissa fall gäller även om avyttringen bokföringsmässigt
redovisas efter bokslutsdagen. Förutsättningarna är att egendomen anskaffats
senast den 18 augusti 1988 och att beskattning med anledning av avyttringen skall
ske senast vid 1990 års taxering.

Kopplingen till det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen
gör att ingångsvärdet påverkas av den avskrivning eller nedskrivning av
egendomen som kan ha gjorts i räkenskaperna. Om exempelvis en fastighet säljs
år 1989 skulle alltså en bokföringsmässig avskrivning eller nedskrivning i 1988
års bokslut öka ingångsvärdet. För att förhindra att detta utnyttjas föreskrivs
att en eventuell avskrivning eller nedskrivning av egendomen efter bokslutsdagen
inte skall beaktas vid beräkning av det bokföringsmässiga resultatet av avyttringen.
Denna särregel påverkar inte den justering av ingångsvärdet enligt första
stycket som skall göras vid de löpande taxeringarna. Ett värdeminskningsavdrag
vid 1989 års taxering sänker alltså ingångsvärdet.

Av femte stycket följer att den skattskyldige kan välja
att vid vinstberäkningen avstå från att beakta reglerna i andra - fjärde
styckena av anvisningspunkten och i stället enbart tillämpa huvudregeln i
första stycket. För detta krävs ett yrkande från den skattskyldiges sida.

I lagrådsremissen föreslogs att denna valmöjlighet skulle finnas
för andelar som förvärvats före bokslutsdagen. Vid förvärv efter bokslutsdagen
skulle däremot bl.a. den särskilda övergångsregeln om reavinstbeskattad egendom
i fjärde stycket gälla obligatoriskt. En avyttring med bokföringsmässig förlust
under t.ex. år 1989 skulle alltså sänka ingångsvärdet trots att detta inte
skulle vara fallet om första stycket hade tillämpats. En begränsning av
valmöjligheten till andelsförvärv före bokslutsdagen kan således i vissa i och
för sig udda

32

situationer ge effekter som kan te sig omotiverade. Rätten
att helt gå på Prop. 1988/89:55 bestämmelserna i första stycket bör därför
gälla oavsett vid vilken tidpunkt andelen förvärvats.

Sjätte stycket tar sikte på fall där en handelsbolagsandel
förvärvats genom arv, testamente, gåva eller bodelning och den tidigare ägaren
har beskattats enligt punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 35 §. I en
sådan situation blir den nye andelsägarens fortsatta ingångsvärde för andelen
noll.

punkt 3

Hänvisningen till punkterna 1 - 2 d har ändrats dll 1 - 2 e.
Den nuvarande punkten 2 d betecknas i fortsättningen 2 e.

Äv ändringen i andra stycket andra meningen framgår att en
beräkning av reaförlust vid avyttring av en andel i handelsbolag inte får göras
med tillämpning av övergångsreglerna i andra - fjärde styckena av punkt 2 d av
anvisningarna.

För närvarande är reaförluster avdragsgilla i samma
utsträckning som reavinster är skattepliktiga. Nu införs en särskild regel för
förluster på andelar i handelsbolag. Regeln innebär att sådana förluster bara
blir avdragsgilla till 40 % även om andelen innehafts kortare tid än två år.

' punkt 4

Den nya bestämmelsen anger att avdrag för reaförlust får
göras endast från sådan reavinst (lotterivinst) som är hänförlig till samma
förvärvskälla. Ändringen skall ses mot bakgrund av den nya lydelsen av 18 § och
innebär att reaförluster i ett handelsbolag får kvittas bara mot reavinster
(och lotteri vinster) i handelsbolag.

Övergångsbestämmelserna

I punkt I anges att de nya bestämmelserna skall träda i
kraft den 1 januari 1989,

Punkt 2 tar sikte på de nya förvärvskälle- och sparavdragsreglerna.
Reglerna skall tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december
1988.

Enligt punkt 3 skall de nya bestämmelserna i punkterna 1,
2 d och 3 av anvisningarna till 36 § tillämpas på avyttringar efter den 18
augusti 1988. Det är här fråga om vinstberäkningen och begränsningen av den
avdragsgilla delen av en reaförlust på en bolagsandel till 40 % oavsett
innehavstiden. Sker avyttringen under uden den 19 augusti - den 31 december
1988 tillämpas de nya reglerna redan vid 1989 års taxering. För den nya punkten
5 av anvisningarna till 35 § gäller samma övergångsbestämmelser. Det innebär
att de nya reglerna blir tillämpliga på bl.a. vissa fall av gåva av andel i
handelsbolag, inlösen av en sådan andel och upplösning av handelsbolag efter
den 18 augusti 1988.1 fråga om arv, testamente och bodelning tillämpas de nya
reglerna först efter den 31 december 1988.

33

3 Riksdagen 1988/89. 1 saml. Nr 55

Av pMrtÄ:/4 framgår att den nya kvittningsregeln för
reaförluster gäller fullt Prop. 1988/89:55 ut på avyttringar som sker efter den
31 december 1988. Avser avyttringen egendom i handelsbolag gäller begränsningen
i kvittningsrätten redan fr.o.m, den 19 augusti 1988. Uppkommer en förlust vid
avyttring av tillgångar i handelsbolag exempelvis i september 1988 får
förlusten alltså dras av bara mot reavinst eller lotterivinst i handelsbolag.

Enligt punkt 5 skall den nya lydelsen av punkt 2 av
anvisningarna till 39 § tillämpas om vidareöverlåtelsen av skuldebrevet eller
andelen i avkastningsfonden sker efter den 8 november 1988.

Taxeringslagen

I 25 § anges vad den allmänna självdeklarationen skall
innehålla. Den nya uppgiftsskyldigheten avser underlaget för att löpande kunna
beräkna det justerade ingångsvärdet för en delägares andel i handelsbolag. Vad
skattemyndigheterna i dag normalt saknar kännedom om är - förutom uppgift om
ingångsvärdet för andelen - uppgifter om tillskott och uttag. På delägaren
belöpande inkomster och underskott följer av beslut vid den aktuella taxeringen.
I samband med övergången till det nya systemet kan den skattskyldige behöva
lämna vissa ytterligare uppgifter (jfr kommentaren till punkt 2 d av
anvisningarna dll 36 § KL). Den nya uppgiftsskyldigheten gäller fr.o.m. 1989
års taxering.

6 Hemställan

Med hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag
att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen till

1.
lag om ändring
i kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring
i taxeringslagen (1956:623).

7 Beslut

Regeringen ansluter sig till föredragandens överväganden
och beslutar att genom proposifion föreslå riksdagen att anta de förslag som
föredraganden har lagt fram.

34

Prop. 1988/89:55 Bilaga 1

FINANSDEPARTEMENTET

REAVINSTBESKATTNING AV ANDELAR I HANDELSBOLAG, M.M.

Ds 1988:44

Innehåll Sammanfattning

2
BESKATTNINGEN AV DELÄGARE I HANDELSBOLAG 37

2.1
Inledning.............................................. .... 37

2.2
Allmänt om handelsbolag......................... .... 39

2.3
Civilrättsliga regler................................. 40

2.4
Skatteregler......................................... 44

2.4.1
Den löpande
inkomstbeskattningen... .... 44

2.4.2
Reavinstbeskattningen................... .... 45

2.4.3
Taxering och uppbörd.................... .... 45

Tillägg
till promemorian.................................. 46

Prop.

1988/89:55

36

Sammanfattning Prop. 1988/89:55

1 promemorian
föreslås vissa ändringar i skattereglerna för delägare i

handelsbolag--

Den
främsta drivkraften bakom den senaste tidens skatteplanering med kommanditbolag
och andra handelsbolag har varit de s.k. dubbla avdragen. Om verksamheten i
bolaget går med förlust kan delägarna utnyttja förlusten både vid den löpande
taxeringen och i samband med att andelen avyttras. Avdraget vid den löpande
taxeringen påverkar alltså inte reavinstberäkningen. I promemorian föreslås
att möjligheten att utnyttja de dubbla avdragen skall tas bort.

I
princip kan problemet med dubbla avdrag lösas genom anfingen begränsningar i
rätten att dra av underskott löpande eller ändrade reavinstregler. I
promemorian förordas det andra alternativet. Förslaget innebär att förluster i
fortsättningen skall reducera ingångsvärdet för andelen på motsvarande sätt som
vinster ökar ingångsvärdet. Med vinster och förluster avses här skatteplikdga
överskott och avdragsgilla underskott under innehavstiden.

Med
de nya reglerna för vinstberäkningen kan det ibland te sig förmånligt för en
delägare att avveckla sitt engagemang i bolaget på annat sätt än genom att
sälja sin andel. I promemorian föreslås därför att en överlåtelse av en andel
genom gåva i vissa fall skall utlösa en reavinstbeskattning. Vidare skall en
reavinstbeskattning ske om handelsbolaget upplöses eller om andelen i bolaget
inlöses. I promemorian föreslås också att rätten till avdrag för reaförluster
på andelar i handelsbolag skall begränsas fill 40 % av förlusten redan från
början och inte som nu först efter två år. Vidare föreslås att verksamhet i
handelsbolag - oavsett om denna avser kapital, tillfällig förvärvsverksamhet, rörelse
eller annat - aldrig skall kunna ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som
den skattskyldige bedriver i egen regi.

Vid
utformningen av övergångsbestämmelserna har förutsatts att ett

meddelande om kommande lagstiftning i enlighet med de i promemorian

föreslagna nya reavinstreglerna kan lämnas dll riksdagen så att desssa regler

kan tillämpas på avyttringar m.m. som sker efter den 18 augusti 1988

2 Beskattningen av delägare i handelsbolag

2.1 Inledning

Ett
handelsbolag är en juridisk person som kan förvärva tillgångar och ådra sig
skulder. Delägarna i ett handelsbolag är - till skillnad från delägarna i ett aktiebolag
- solidariskt ansvariga för bolagets förpliktelser. Det är dock möjligt för
delägarna att begränsa sin ansvarighet till den egna insatsen i bolaget. Ett
handelsbolag med begränsat ansvariga delägare kallas kommanditbolag och de
begränsat ansvariga delägarna kommanditdelägare. Minst en av delägarna i ett
kommanditbolag måste vara obegränsat ansvarig (komplementär).

Huvudstadgandet
om handelsbolagets skattemässiga behandling finns i 53 §2 mom.
kommunalskattelagen (1928:370), KL. Där framgår att bolaget inte

37

är skattesubjekt och att bolagets inkomst i stället
beskattas hos delägarna. Prop. 1988/89:55

Vid sidan av 53 § 2 mom. KL finns i skatteförfattningarna
bara ett fåtal bestämmelser om handelsbolag. Många viktiga frågor är
oreglerade. Som exempel kan nämnas att det saknas regler om beskattningskonsekvenserna
vid bildande och upplösning av handelsbolag och - bortsett från ett specialfall
- om inkomstfördelningen mellan delägarna. Vidare är reavinstbeskattningen vid
avyttring av andelar i handelsbolag ofullständigt reglerad.

Behovet av klarläggande regler för handelsbolagens
beskattning har understrukits i olika sammanhang. Det gjordes bl.a. vid
remissbehandlingen av 1974 års bolagskommittés förslag (SOU 1978:67) till nya civilråttsliga
regler för handelsbolag och enkla bolag (prop. 1979/80:143 bilagedelen s. 28 ff.).
Flera remissinstanser fäste också uppmärksamheten på att handelsbolag utnyttjas
för skatteundandragande åtgärder.

Ett förslag till ändrade regler för handelsbolagens
beskattning har lagts fram av 1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13), FSK.
I betänkandet (SOU 1986:44) Staketmetöd för beskattning av handelsbolag har
kommittén redovisat en modell där handelsbolaget görs till skattesubjekt.
Betänkandet har remissbehandlats. Frågan om den framtida beskattningen av
handelsbolagen prövas nu av utredningen (Fi 1985:06) om reformerad
företagsbeskattning, URF.

Som antytts utnyttjas handelsbolag i skatteundandragande
syfte. Under det senaste året har verksamheten vuxit i omfattning. Finansbolag
och andra har konstruerat olika modeller för skatteplanering där grunden varit
köp och försäljning av andelar i handelsbolag, främst kommanditbolag. Gemensamt
för dessa erbjudanden har varit att man ställt skattefördelar i utsikt. I vissa
fall tycks de erbjudna skattefördelarna vara det enda syftet med såväl modellen
som bolagets verksamhet. De som tar fasta på erbjudandena tar vissa risker. En
analys av prospekten visar att kalkylförutsättningarna ibland är behäftade med
direkta fel. Även där så inte är fallet är det i många fall osäkert om
konstruktionerna kommer att accepteras skattemässigt.

Det är alltså tveksamt om konstruktionerna ger dem som
tecknar andelar de förespeglade skattefördelarna. Samtidigt är det emellertid
klart att bristerna i handelsbolagsbeskattningen kan utnyttjas systematiskt och
att detta även fortsättningsvis kommer att ske så länge dagens regler behålls
oförändrade.

Det kan antas att det pågående utredningsarbetet på
företagsskatteområdet inom loppet av några år kommer att leda fram till
ändrade regler för beskattning av handelsbolag. Vissa brister i
handelsbolagsbeskattningen är emellertid av sådan natur att detta arbete inte
kan avvaktas. Ändringar bör alltså genomföras innan ställning tas till
företagsbeskattningen i stort. Det är samtidigt angeläget att dessa ändringar
inte föregriper ställningstagandena i URF. De förslag som läggs fram i denna
promemoria utgår därför från dagens system med delägarbeskattning.

38

2.2 Allmänt om handelsbolag Prop. 1988/89:55

Bildandet m.m.

Ett handelsbolag föreligger så snart två eller flera
personer avtalat att gemensamt i bolag driva näringsverksamhet. Något formkrav
uppställs inte. Ett bolagsavtal behöver t.ex. inte vara skriftligt. Det
uppställs inte heller något krav på registrering för att rättssubjektivitet
skall föreligga. Däremot finns enligt handelsregisterlagen (1974:157) en
administrativ skyldighet att låta registrera bolaget innan verksamheten
påbörjas. Registrering sker i handelsregistret.

Handelsregistret förs hos länsstyrelsen. Ett bolag
registreras hos länsstyrelsen i det län där verksamheten skall drivas.
Handelsregistret innehåller uppgifter om bl.a. bolagsmännen och
näringsverksamhetens art. För kommanditbolag registreras också vilken eller
vilka av bolagsmännen som är kommanditdelägare och beloppet av varje sådan
bolagsmans utfästa insats.

Om det sker ändring i fråga om en uppgift som registrerats
skall uppgifterna i handelsregistret ändras. En anmälan om ändring görs på
samma sätt som en ansökan om registrering. Anmälningsskyldighet föreligger
också när ett bolag upphör med sin verksamhet eller om verksamheten överlåts
och vid likvidation.

Ett handelsbolag som skall upprätta årsredovisning enligt
lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m, i vissa företag kan vara skyldigt att
sända in en avskrift av årsredovisningen till länsstyrelsen. En sådan
skyldighet inträder när rörelsen uppnått en viss storiek (balansomslutning
överstigande 1 000 gånger basbeloppet eller mer än 200 anställda). Efter
särskilt föreläggande av länsstyrelsen är även andra handelsbolag skyldiga att
sända in en avskrift av årsredovisningen. Ett föreläggande skall utfärdas av
länsstyrelsen när någon begär det eller om länsstyrelsen anser att det är
påkallat av något allmänt intresse. Handelsbolag som är skyldiga att upprätta
årsredovisning skall ha revisor.

Användningen av handdsbolagsformen m.m.

Vissa uppgifter om handelsbolagen som företagsform m.m.
kan hämtas från centrala företags- och arbetsställeregistret (CFAR) som förs av
statistiska centralbyrån. Underlaget för uppgifterna i CFAR tas från
riksförsäkringsverket och mervärdeskatteregistren. De handelsbolag som finns i
CFAR är således bolag som antingen har anställda eller bedriver verksamhet som
är mervärdeskattepliktig. Någon rikstäckande statistik grundad på uppgifterna i
länsstyrelsernas handelsregister finns inte.

Av totalt
nära 500 000 företag (aktiebolag, ekonomiska föreningar,

handelsbolag, enskilda firmor m.fl.) som var registrerade i CFAR per den 31

december 1987 var knappt 60 000 handelsbolag. Det typiska handelsbolaget

var vid denna tidpunkt ett företag utan eller med endast ett fåtal anställda
och

med verksamhet inom servicenäringarna. Drygt 46 000 bolag saknade

anställda. Av de övriga bolagen hade knappt 11 000 mellan 1 och 4 anställda.

Antalet stora företag som drevs i handelsbolagsform var begränsat. Endast

18 handelsbolag hade fler än 100 anställda. 9

En fördelning av antalet handelsbolag i CFAR efter den
verksamhet som Prop. 1988/89:55 bedrivs enligt statistiska centralbyråns
standard för näringsgrensindelning, SNI, visar följande. Dominerande verksamhet
var varuhandel samt restaurang- och hotell verksamhet (ca 25 000 bolag).
Därnäst följde tillverkningsindustri (ca 7 500 bolag). Kategorierna
byggnadsverksamhet, fastighetsförvaltning och uppdragsverksamhet samt
tjänsteverksamhet synes vardera omfatta fler än 6 000 bolag.

CFAR har inte någon särskild redovisning av
kommanditbolagen eller om sammansättningen av delägarkretsen i övrigt. Däremot
har FSK i betänkandet SOU 1986:44 (s. 44 f.) försökt att ge en bild av
omfattningen av juridiska personers medverkan i handelsbolag genom att
undersöka registreringarna av handelsbolag i handelsregistret i Jönköpings län
under perioden januari 1980 - mars 1985. Av totalt 2 500 registreringar avsåg
41 bolag i vilka juridisk person ingick som bolagsman. Däribland var 19
kommanditbolag, I 15 av dessa var en juridisk person komplementär,

I uppsatsen Om handelsbolagets skatterättsliga status (Thomsen,
Svensk Skattetidning 1956 s. 9 ff.) redovisas antalet i handelsregistret i
Stockholms län registrerade handelsbolag (exkl. kommanditbolag), kommanditbolag
och enskilda firmor per den 31 augusti 1955. Motsvarande aktuella uppgifter har
inhämtats.

Antalet registrerade handelsbolag (exkl. kommanditbolag),
kommanditbolag och enskilda firmor i Stockholms län vid olika tidpunkter

Handels- Kommandit- Enskilda

År bolag bolag firmor

1955 (31/8) 6 910 281 57 718

1987 (1/4) 21 259 2
798 85 357

1988 (1/4) 22 829 3
910 85 885

Av tabellen framgår att ökningen av antalet företag inom
samtliga företagsformer är markant både i det längre och kortare
tidsperspektivet. Ökningen av kommanditbolagen mellan 1987 och 1988 (+ 40 %) är
särskilt framträdande.

2.3 Civilrättsliga regler

Handelsbolagsbegreppet

De civilrättsliga bestämmelserna om handelsbolag finns i
lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Lagen, som ersatt 1895
års lag om handelsbolag och enkla bolag, trädde i kraft den 1 juli 1981.

Ett handelsbolag föreligger om två eller flera avtalat att
gemensamt utöva näringsverksamhet i bolagsform. Med näringsverksamhet förstås
yrkesmässigt bedriven verksamhet av ekonomisk natur. Både fysiska och
juridiska personer kan vara delägare i ett handelsbolag. Enligt tidigare rätt
förelåg ett , handelsbolag när bolaget drev handel eller annan näring med vars
utövande följde bokföringsskyldighet enligt 1929 års bokföringslag. Vidare
krävdes att verksamheten bedrevs under gemensam firma.

40

Ett handelsbolag är bildat redan i och med att ett avtal
om den Prop. 1988/89:55 gemensamma näringsverksamheten har ingåtts. Något
formkrav uppställs inte beträffande avtalet. Som framgått av avsnitt 2.2 gäller
dock en administrativ skyldighet att registrera bolaget innan det startar någon
verksamhet (FSK har föreslagit att status som handelsbolag skall förutsätta
registrering).

Ett kommanditbolag är en särskild form av handelsbolag med
begränsat ansvar för vissa bolagsmän. En eller flera bolagsmän -
kommanditdelägare -har gjort förbehåll att inte svara för bolagets förbindelser
med mera än insatsen i bolaget. Åtminstone en av bolagsmännen - komplementären
-måste ansvara för kommanditbolagets förbindelser med hela sin förmögenhet.
Stiftelser och ideella föreningar får inte vara komplementärer. Däremot
accepteras aktiebolag som komplementärer.

Om två eller flera har avtalat att i bolag utöva
verksamhet som inte är att hänföra till näringsverksamhet föreligger ett enkelt
bolag. Ett enkelt bolag är fill skillnad från ett handelsbolag inte någon
juridisk person.

Införandet av HBL innebar en väsentlig utvidgning av
området för handelsbolag. Det utvidgade handelsbolagsbegreppet har ansetts
kunna leda till vissa olägenheter övergångsvis. Särskilda övergångsregler har
därför införts. Den nya gränsdragningen mellan enkla bolag och handelsbolag
tillämpas fullt ut först efter utgången av år 1989 (övergångsbestämmelserna i
SFS 1980:1102, senast ändrade genom SFS 1987:1014). Vad som skall gälla
därefter blir beroende av bl.a. ställningstagandet till FSK:s förslag.

Rättssubjektivitet och skuldansvar

Som juridisk person kan ett handelsbolag ha tillgångar och
skulder, sluta avtal samt uppträda som part vid domstol m.m.

För de förbindelser som uppkommer i handelsbolaget svarar
bolaget med hela sin förmögenhet. Till detta kommer den för handelsbolag
karaktäristiska ansvarigheten för bolagets skulder som bolagsmännen har. För
handelsbolagets skulder är samtliga bolagsmän solidariskt ansvariga med hela
sin förmögenhet. En borgenär kan alltså vända sig inte bara mot bolaget utan
också mot vem som helst av bolagsmännen. Bestämmelsen om solidariskt ansvar är
tvingande. I ett kommanditbolag gäller den obegränsade ansvarigheten endast komplementärer.
En kommanditdelägare svarar gentemot bolagets borgenärer endast med det belopp
han satt in i bolaget eller åtagit sig att sätta in.

Insats

Det finns inte något krav enligt HBL att bolagsmännen
skall tillskjuta medel

fill
bolaget. Detta förhållande får ses mot bakgrund av bolagsmännens ansvar

för
bolagets skulder.

Det vanliga är ändå att delägarna tillskjuter medel i form
av insatser. Det

finns
flera insatsbegrepp. Man talar om avtalad insats, inbetald insats och

behållen
insats. Avtalad insats är vad bolagsmannen skall tillskjuta enligt

bolagsavtalet.
Den avtalade insatsen kan fullgöras genom tillskott i pengar

41

men också genom att egendom eller arbetsinsats tillförs
bolaget. Till den del Prop. 1988/89:55 den avtalade insatsen fullgjorts
föreligger inbetald insats. Behållen insats uttrycker det bokföringsmässiga
värdet av bolagsmannens ursprungliga kapitalinsats med eventuella förändringar
på grund av in- och utbetalningar och genom det ekonomiska utfallet i bolaget.

En bolagsman i ett vanligt handelsbolag får inte öka sin
behållna insats utöver avtalad insats utan samtycke från övriga bolagsmän
(denna restriktion hänger samman med reglerna för vinstfördelningen).
Bolagsmannen är å andra sidan inte heller skyldig att öka sin behållna insats
utöver vad som avtalats.

För en kommanditdelägare är reglerna något annorlunda. En
kommanditdelägare ansvarar gentemot bolagets borgenärer endast med det belopp
han satt in i bolaget eller åtagit sig att sätta in. Insatsen skall kunna
uppskattas i pengar.

Förvaltning m.m.

HBL ger bolagsmännen stor avtalsfrihet vad gäller bolagets
förvaltning och organisation, I förhållande till tredje man är huvudregeln att
var och en av bolagsmännen i ett vanligt handelsbolag är behörig att ensam
företräda bolaget. Denna behörighet kan upphävas efter avtal mellan
bolagsmännen. Enligt en tvingande regel är en kommanditdelägare inte behörig
att företräda bolaget.

Om annat inte har avtalats har en kommanditdelägare inte
rätt att ta del i förvaltningen av bolagets angelägenheter.

Byte av bolagsman

Med hänsyn till den betydelse bolagsmannens person har för
övriga bolagsmän får en bolagsman inte utan övriga bolagsmäns samtycke sätta
annan i sitt ställe. Överlåts en andel utan att samtycke lämnats kan övriga
delägare i allmänhet få bolaget att genast träda i likvidation. Även om
bolagsmännen kan hindra en bolagsman att sätta annan i sitt ställe kan de inte
hindra en överlåtelse av andelen. Om en överlåtelse har skett utan de övrigas
samtycke har förvärvaren inte rätt att inträda som bolagsman. Han får dock
uppbära ränta och vinstandel.

Bestämmelserna om att bolagsman inte utan övriga
bolagsmäns samtycke får sätta annan i sitt ställe gäller också för
kommanditdelägare.

Enmanshandelsbolag

Om samtliga andelar i ett handelsbolag samlas på en hand
föreligger ett enmanshandelsbolag. Ett sådant bolag skall anses ha trätt i
likvidation när förhållandet bestått under sex månader.

Fördelning av vinst och förlust

För varje räkenskapsår har en bolagsman i ett vanligt
handelsbolag rätt till

dels ränta på behållen insats (diskontot -I- 2
procentenheter), dels skäligt

42

arvode för sin förvaltning av bolaget. Vad som återstår
utgör räkenskapsårets Prop. 1988/89:55 resultat. Detta resultat (vinst
eller förlust) fördelas lika mellan bolagsmännen. Reglerna är emellertid disposifiva
och gäller alltså endast om annan grund för fördelningen inte är avtalad.

För en kommanditdelägare gäller inte de nämnda reglerna.
Finns inte något särskilt avtal och kan bolagsmännen inte komma överens får
domstol avgöra frågan efter vilken grund en kommanditdelägare skall ta del i
vinst och förlust efter en skälighetsbedömning.

Likvidation och upplösning m.m.

Ett bolagsavtal kan träffas på bestämd eller obestämd tid
eller på en bolagsmans livstid. Ett avtal på obestämd tid kan sägas upp och
handelsbolaget skall då träda i likvidation. Detsamma gäller om en bolagsman
väsentligen åsidosätter sina skyldigheter enligt avtalet eller om det annars
finns en viktig grund för bolagets upplösning. Om en handelsbolagsman avlider
skall bolaget i regel träda i likvidation. Detta gäller däremot i princip inte
vid en kommanditdelägares död. Vidare utgör en bolagsmans konkurs
likvidationsanledning. Slutligen skall - som nyss nämnts - handelsbolaget efter
en tid anses ha trätt i likvidation om antalet bolagsmän minskat till en.

Om det finns grund för likvidation kan bolagsmännen avtala
att en bolagsman skall utträda ur bolaget i stället för att bolaget träder i
likvidation. Vidare kan uteslutning av bolagsman ske som alternativ till
likvidation. För detta krävs att övriga bolagsmän är ense. En bolagsman kan
även i andra fall utträda ur bolaget. Vid såväl utträde som uteslutning
förutsätts att andelen löses in.

Syftet med likvidationen är att avveckla bolagets
verksamhet. När bolaget har trätt i likvidation skall bolagets egendom - om det
behövs - omvandlas till pengar. Av de behållna tillgångarna har varje bolagsman
rätt att få fillbaka sin behållna insats enligt senaste årsbokslut. Uppkommer
överskott utgör detta den slutliga vinsten. Räcker inte behållningen till
räknas bristen som förlust.

Bolaget är upplöst när skifte har ägt rum eller likvidator
har delgett bolagsmännen slutredovisningen. Vid konkurs som avslutas utan
överskott är bolaget upplöst när konkursen avslutas. Finns det överskott skall
bolaget träda i likvidation.

Redovisning

Ett handelsbolag är enligt bokföringslagen (1976:125), BFL,
bokföringsskyl-

digt även
om näringsverksamhet inte utövas. Handelsbolaget är också

skyldigt
att oavsett bruttoomsättningens storlek upprätta årsbokslut. I

balansräkningen skall det egna kapitalet redovisas
särskilt.

Det egna kapitalet skall anges med ingående belopp,
insättningar och uttag

under
räkenskapsåret, redovisat årsresultat samt utgående belopp. Det

uppställs
inte något krav i BFL att det egna kapitalet i bolaget skall fördelas

på de
olika bolagsmännen. I praktiken sker vanligen en sådan fördelning.

Görs detta
sker ofta dessutom en uppdelning på ett kapitalkonto, som anger

43

bolagsmannens
kapitalandel i handelsbolaget, och ett eller flera avräkning- Prop.
1988/89:55 skonton.

2.4 Skatteregler

2.4.1
Den löpande inkomstbeskattningen

Allmänt

Handelsbolaget är en juridisk person men inte ett
skattesubjekt. Beräkningen av bolagets inkomster görs i bolaget. Resultatet -
positivt eller negafivt -fördelas sedan på delägarna. Systemet innebär bl.a.
att delägarna inte kan variera värdeminskningsavdrag m.m. efter sina egna
önskemål.

Delägaren beskattas för sin andel av bolagets inkomst
oavsett om han tagit ut vinstmedlen från bolaget eller inte (punkt 10 av
anvisningarna till 53 § KL). Han har vidare rätt till avdrag för den del av
bolagets underskott som belöper på honom oavsett om han gör ett motsvarande
tillskott till bolaget eller inte.

Förvärvskällor

Enligt punkt 9 av anvisningarfia till 32 § KL skall en
delägare som får avlöning från bolaget inte beskattas för denna såsom för
intäkt av tjänst. Intäkten blir i stället - om det är fråga om ett
rörelsedrivande bolag - beskattad som intäkt av rörelse. Bestämmelsen har
tillämpats analogt i andra fall. Så har t.ex. ränta på insatt eller utlånat
kapital hänförts till den förvärvskälla i vilket bolagets inkomster beskattats
(RÅ 1959 ref. 40, RÅ 1964 Fi 943 och RÅ 1979 Aa 228),

I rättspraxis har ett aktiebolags verksamhet i ett
handelsbolag, som bedrev rörelse av samma slag som aktiebolaget, ansetts utgöra
särskild förvärvskälla (RÅ 1982 1:7). Vad gäller kapital och tillfällig
förvärvsverksamhet (reavinster) finns det skäl som talar för att
handelsbolagets verksamhet inte på motsvarande sätt hänförs till en särskild
förvärvskälla.

Fördelning av vinst och förlust

Enligt HBL:s terminologi är bolagets resultat vad som
återstår sedan bolagsmännen tillgodoräknats ränta och arvode. Ett överskott kan
efter det att vissa av delägarna tillgodoräknats ränta och arvode förvandlas fill
en förlust som berätfigar andra delägare fill underskottsavdrag (RÅ 1968 Fi
945).

Vid
taxeringen godtas i regel den inkomstfördelning som delägarna gjort.

Allmänt gäller dock att fördelningen kan frångås vid beskattningen om

fördelningen innebär en obehörig överföring av inkomst mellan delägarna

(jfr regeringsrättens beslut den 17 maj 1988, dnr 5564-1987). Regeringsrätten

har i åtskilliga fall ingripit mot fördelningen i familjeägda handelsbolag.Som

framgått av avsnitt 2.3 är en kommanditdelägares ansvar gentemot tredje

man för bolagets förbindelser begränsat till insatsen eller till vad han utfäst

sig att sätta in i bolaget. Detta har emellertid inte ansetts innebära något

hinder mot att kommanditdelägaren får avdrag för underskott med större 44

belopp (RÅ 1979 1:85).

2.4.2 Reavinstbeskattningen Prop.
1988/89:55

Andelar
i handelsbolag reavinstbeskattas enligt aktievinstreglerna (35 § 3 mom. KL). Är
innehavstiden mindre än två år är 100 % av reavinsten skattepliktig. Vid längre
innehavstid är den skattepliktiga delen av vinsten 40 %. Har andelen avyttrats
med förlust är motsvarande del av förlusten (100 % resp. 40 %) kvittningsbar
mot reavinster (och lotterivinster).

Ett
handelsbolag bildas i och med att bolagsavtalet ingås. Denna tidpunkt torde
också räknas som anskaffningstidpunkt för bolagsandelen. Den vanliga uppfattningen
är att andelen i sin helhet skall anses anskaffad vid det ursprungliga
förvärvstillfället även om andelen sedermera byggts på genom förvärv från meddelägare
(SOU 1975:53s. 175). Ifråga otn kommanditbolag där särskilda lottbrev utfärdats
har det däremot ansetts naturligt att i motsvarande situation räkna med flera
skilda förvärv. Vägledande rättsfall saknas dock.

Enligt
punkt 1 av anvisningarna fill 36 § KL är beskattningsunderlaget vid reavinstbeskattningen
vederlaget för fillgången (efter avdrag för försäljningsprovision o.d.)
minskat med omkostnadsbeloppet. I omkostnadsbeloppet ingår köpeskilling och
andra kostnader i samband med förvärvet (ingångsvärdet) och
förbättringskostnader. Några särskilda regler för andelar i handelsbolag finns
inte. Klart är att ingångsvärdet justeras uppåt med fillskott och med vinster
som får stå kvar i bolaget och att ingångsvärdet justeras nedåt om uttag görs
utöver vinst (vilket vinstbegrepp som används i sammanhanget är inte helt
klart). Ätt förluster inte behandlas analogt med, vinster framgår av RN 1959:5
och RÅ 1983 Aa 120.

Det
har diskuterats om praxis skall tolkas så att man vid vinstberäkningen skall se
varje år för sig eller fill resultatet under hela innehavstiden. De som yttrat
sig i frågan på senare tid har utgått från att det senare alternativet återspeglar
nuvarande rättsläge.

Vid
likvidation av aktiebolag står det klart att värdeöverföringen genom utskiftning
av aktiebolagets tillgångar utlöser reavinstbeskattning för akfie-ägarna på
samma sätt som om aktierna sålts. I den skatterättsliga litteraturen har det
framkommit ohka meningar om motsvarande gäller vid upplösning av handelsbolag.
Frågan får anses olöst.

Delägarens
kapitalbehållning kan bli negafiv fill följd av uttag. I praxis har i ett
sådant fall ett belopp motsvarande kapitalunderskottet räknats in i vederlaget
för den avyttrade andelen (RÅ 1984 Aa 119).

2.4.3 Taxering
och uppbörd

För
den enskilde delägaren gäller vanliga regler i fråga om skyldighet att lämna'
självdeklaration beträffande inkomst och förmögenhet som härrör från
handelsbolaget. För delägare i handelsbolag som är fåmansföretag ställs särskilda
krav på redovisningen av ekonomiska mellanhavanden mellan delägaren och bolaget.

Enligt 38 § 1 mom.
taxeringslagen (1956:623), TL, gäller en skyldighet för

handelsbolaget att varje år lämna uppgift om den inkomst- och förmögen

hetsandel som belöper på varje enskild delägare. Redovisning skall ske enligt c

reglerna för självdeklaration som om bolaget självt var skattskyldigt. Prop. 1988/89:55

I fråga om uppbörd gäller att handelsbolaget liksom andra
arbetsgivare är skyldigt att lämna uppbördsdeklarationer och betala preliminärskatter,
kvarskatter och arbetsgivaravgifter. Delägarna ombesörjer själva redovisningen
och inbetalningen av skatter som härrör från bolagsinkomst.

Tillägg till bilagan i Ds 1988:44

I en bilaga till promemorian redovisas beskattningen av
handelsbolag i vissa andra länder. Sedan redogörelsen lämnades har
lagstiftningsarbetet på det aktuella området gått vidare i Norge och Finland,

I Norge har finansdepartementet i början av oktober lagt
fram en proposition (prop. nr 6 1988-89) om ändrade regler för beskattningen av
handelsbolag och kommanditbolag m.fl. Förslaget innebär en övergång från
brutto- till nettobeskattning, dvs. avskrivning och skattemässiga dispositioner
får inte längre göras individuellt utan skall beräknas för bolaget.

I syfte att förenkla reglerna om avdragsbegränsning knyts
vidare avdragsramen till kommanditdelägarnas andel av bolagets kapital. I den
nuvarande modellen är utgångspunkten den avtalade insatsen.

Slutligen ändras vinstberäkningen vid försäljning av en
andel i ett nettobeskattat bolag genom att vinsten beräknas för andelen som
sådan. Vinst/förlust fastställs som skillnaden mellan vederlaget
(utgångsvärdet) och säljarens andel av bolagets skattemässiga värde korrigerat
med över- eller underpris vid förvärvet av andelen (ingångsvärdet).

När det gäller förhållandena i Finland redovisas i bilagan
att en kommitté föreslagit att samtliga personbolag i fortsättningen skulle
beskattas enligt den modell som gäller för de bolag som inte är självständiga
skattskyldiga.

I en proposition (prop. nr 109/88) har senare föreslagits
nya regler som inte är lika långtgående som de som fördes fram i betänkandet.
För de personbolag som i dag är självständiga skattskyldiga skall hälften av
inkomsterna fördelas och beskattas som bolagsmännens andel. Bolaget skall
fortfarande beskattas för hälften av den inkomst som fastställts för bolaget.

46

Remissammanställning Prop. 1988/89:55

1 Remissinstanserna Bilaga

Efter remiss har yttranden över promemorian (Ds 1988:44)
Reavinstbeskattning av andelar i handelsbolag, m.m. avgetts av - såvitt gäller
handelsbolagsbeskattningen - kammarrätten i Göteborg, riksskatteverket (RSV), bank-inspekfionen,
statens industriverk (SIND), Entreprenörföreningen, Finansbolagens förening.
Föreningen Auktoriserade revisorer FAR, Företagareförbundet, Kooperativa
förbundet (KF), Landsorganisationen i Sverige (LO), Lantbrukarnas riksförbund
(LRF), Småföretagens riksorganisation, Stockholms handelskammare. Svensk
industriförening. Svenska arbetsgivareföreningen (SAF), Svenska
bankföreningen. Svenska film- och biograf-föreningen. Svenska revisorsamfundet SRS,
Svenska sparbanksföreningen, Sveriges advokatsamfund, Sveriges
fastighetsägareförbund, Sveriges fiskares riksförbund, Sveriges
Föreningsbankers förbund, Sveriges grossistförbund, Sveriges industriförbund,
Sveriges köpmannaförbund, Sveriges redareförening, Sveriges
redovisningskonsulters förbund samt Tjänstemännens centralorganisation (TCO).

Yttranden har också kommit in från Svenska
försäkringsbolags riksförbund, Nyköpings sparbank samt Föreningen Sveriges
filmproducenter.

RSV har bifogat yttranden från länsskattemyndigheterna i
Stockholms, Jönköpings, Malmöhus, Göteborgs och Bohus samt Västernorrlands län.

LRF har som eget yttrande hänvisat till ett inom
Lantbrukarnas skattedelegation upprättat utlåtande.

Småföretagens riksorganisation. Svensk industriförening
och Svenska köpmannaförbundet har avgett ett gemensamt yttrande.

SAF, Svenska bankföreningen. Svenska försäkringsbolags
riksförbund, Stockholms handelskammare, Sveriges grossistförbund och Sveriges
industriförbund har åberopat ett yttrande från Näringslivets skattedelegation.

Svenska film- och bigrafföreningen har förutom eget
yttrande hänvisat till yttrandet frän Föreningen Sveriges filmproducenter samt
ställt sig bakom yttrandet från Näringslivets skattedelegation.

Den fortsatta framställningen är disponerad på följande
sätt,

2
Allmänna
synpunkter..................................................... .... 48

3
Vinstberäkningen
........................................................... 64

4
Med avyttring
jämställda fall.......................................... .... 77

5
Reaförluster på
yngre andelar ....................................... .. 82

6
Övergångsregleringen
................................................. .. 85

7
Uppgiftsskyldigheten
..................................................... .. 93

8
Förvärvskälleregeln
.......................................................... 95

47

48

2 Allmänna synpunkter Prop. 1988/89:55

I detta avsnitt återges remissinstansernas allmänna
synpunkter på förslaget att begränsa den dubbla avdragsrätten i handelsbolag
och på den förordade lösningen att ändra reavinstreglerna.

Kammarrätten i Göteborg anför:

Kammarrätten, som delar uppfattningen att det är angeläget
att de nuvarande möjligheterna att utnyttja handelsbolag i skatteundandragande
syfte snarast begränsas, ser i huvudsak positivt på de föreslagna ändringarna i
reglerna för beskattning av handelsbolagsdelägare.

RSV anför:

RSV instämmer i utredningens förklaring till
skatteplaneringens ökade omfattning, dess ökade komplexitet och mer
systematiskt utnyttjande (sid 28), Dessa omständigheter understryker starkt
behovet av ett annat och enklare skattesystem. De ändrade regler som föreslås
tynger skattelagstiftningen ytterligare och leder till mer krångel. Emellertid
anser RSV att det systematiska missbruk av skattereglerna som har utvecklats
måste stävjas snarast möjligt. En bättre lösning än den föreslagna vore t ex
att göra handelsbolagen till särskilda skattesubjekt. Detta kan dock inte
genomföras så snabbt som här behövs. Den mer permanenta lösningen av
handelsbolagens beskattning skall övervägas inom bl a URF. RSV uppfattar de
föreslagna reglerna som provisoriska med delvis karaktären stoppregler. RSV
tillstyrker förslaget med de reservationer som framgår av kommentarerna nedan.

De dubbla avdragen

För att komma till rätta med den dubbla avdragsrätten
anser RSV liksom utredningen att reavinstreglerna bör ändras och inte reglerna
för den löpande inkomstbeskattningen.

I förslaget behandlas endast sådana andelsförsäljningar
som beskattas under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Förlust vid
försäljningar av organisationsaktier kan emellertid hänföras fill inkomst av
rörelse (se RÅ 1986 ref 52 och RÅ 1986 ref 104). Motsvarande försäljningar av
andelar i handelsbolag torde också kunna hänföras till rörelse. Om en
andelsförsäljning anses ingå i rörelse tas vid vinstberäkningen ingen hänsyn
till tidigare utnyttjade underskottsavdrag. Motsvarande torde gälla i
jordbruksfastighet. Andelar i handelsbolag kan också utgöra
omsättningstillgångar hos innehavaren. Även i dessa fall anses försäljningen
ingå i rörelsen.

Den dubbla avdragsrätten synes i dessa fall kvarstå med de
föreslagna reglerna och bl a leda till sådana skatteförmåner vid indirekta
andelsinnehav genom aktiebolag som inte uppnås vid direkta innehav.

Länsskaltemyndigheten i Stockholms län anför:

Länsskattemyndighéten i Stockholms län har konstaterat att
skatteplanering med handelsbolag, skalbolag och utdelningsfonder ökat markant
vid 1988 års taxering. Det har också kunnat konstateras att de i riksdagen
beslutade ändringarna i kommunalskattelagen (SFS 1987:1203) avseende avdrag för
betald upplupen ränta som ej förfallit till betalning under innehavsfiden av de
räntebärande värdepapper inte nått önskat resultat.

Deklarationsgranskningen visar att skatteplaneringen
oftast är genomförd Prop. 1988/89:55 med en kombination av ovan angivna
företeelser.

Det är angeläget att dessa möjligheter till
skatteplanering stoppas. De i promemorian lämnade förslagen till ändrade
beskattningsregler avseende realisationsvinstbeskattning av andelar i
handelsbolag m m är nödvändiga för att minska det omfattande skatteundandragande
som för närvarande förekommer via dessa skatteplaneringsinstrument. I visst
avseende anser dock länsskattemyndigheten att reglerna bör skärpas ytterligare.

Ett genomgående drag i det förslag som lagts fram är att
de skärpta reglerna i stort sett endast drabbar de personer som gått in som
delägare i handelsbolag i skatteplanerande syfte. Den seriösa verksamhet som
bedrivs i denna företagsform berörs endast marginellt så länge verksamheten
fortsätter att bedrivas i bolaget.

Andelar i handelsbolag är inte avsedda att omsättas på
samma sätt som aktier i aktiebolag. Detta framgår av att bolagsavtalen oftast
innehåller en hembudsskyldighet vid överlåtelse av andel i bolaget.

Kännetecknande för den skatteplanering som görs med
handelsbolag är att andelarna i handelsbolagen innehas mycket kort tid. Det har
förekommit att andelen avyttrats samma dag som inträde skett i bolaget. Emedan
skatteplaneringen ofta läggs upp med en kombination av olika handelsbolag så
förekommer det också att avyttring av andel i något eller några bolag skall ske
strax efter två års innehav i avsikt att reducera inkomstbeskattningen.
Uppläggen är konstruerade på så sätt att vid korttidsinnehav av andelar i
handelsbolaget har mycket stora underskott redovisats i bolaget. I de bolag där
avsikten är att inneha andelen drygt två år placeras en vinstbringande
verksamhet.

Länsskattemyndigheten vill, med anledning av den
uppmärksamhet de så kallade filmkommanditbolagen och de kapitalförvaltande
kommanditbolagen rönt, peka på att mycket omfattande underskott även redovisas
i handelsbolag med leasingverksamhet, fastighetsförvaltning, forskning m m.
Dessa verksamheter behålls i handelsbolagen så länge dessa är förlustbringande
för att därefter överföras till annan företagsform eller till ett nytt
handelsbolag, I förlängningen avyttras sedan de obeskattade vinstmedlen som s k
vinstbolag eller alternativt som skalbolag. Slutresultatet blir oftast att inte
någon som helst inkomstskatt betalas på vinsterna.

I avvaktan på en mer genomgripande reformering av
företagsbeskattningen anser länsskattemyndigheten den i promemorian föreslagna
ändringen avseende det s k dubbla avdraget i handelsbolag som mycket bra och
synnerligen viktig. Förslaget i promemorian bör genomföras för att erhålla en
materiellt tillfredsställande beskattning av inkomster från handelsbolag.
Förslaget torde inte heller medföra några allvarligare inlåsningseffekter.

LänsskaUemyndigheten i Jönköpings län anför:

LSKM instämmer i huvudsak i den beskrivning och de
bedömningar som redovisas i promemorian, LSKM tillstyrker att förslagen i
huvudsak läggs till grund för lagstiftning.

Länsskattemyndigheten, som anser att det fordras några
mindre justeringar och kompletteringar i lagförslagen, anför vidare:

Den nu föreslagna lagändringen, som delvis föregriper de
skatteutredningar

som för närvarande bl a arbetar med handelsbolagens beskattning, har

aktualiserats av de omfattande transaktioner i skatteundandragande syfte,

som vuxit fram på senare tid.

Konstruktionerna har byggts upp kring köp och försäljningar av andelar i 49

4 Riksdagen 1988/89. 1 samt. Nr 55

handels- och kommanditbolag med stora underskottsavdrag.
Andelsägaren Prop. 1988/89:55 har tillgodogjort sig det förvärvade
underskottsavdraget och efter mycket kort innehavstid sålt sin andel med
förlust. Vid beräkning av den avdragsgilla reaförlusten har hänsyn inte tagits till
utnyttjat underskottsavdrag.

Skatteplaneringen med handels- och kommanditbolagen där
den "dubbla avdragsrätten" utnyttjats, har under det senaste året
tagit sig sådana former och proportioner att det - enligt LSKMs mening - är
synnerligen angeläget att den nu föreslagna lagstiftningen snabbt kommer fill
stånd. Det är också angeläget att möjligheterna till sk "dubbla
avdrag" undanröjs i de fall där överlåtelsen av andelen inte sker i skatteundandragande
syfte. Eftersom övervägande antalet överlåtelser av andelar på sikt inte torde
ske i skatteundandragande syfte är det av vikt att den ändring i lagen som nu
föreslås inte medför några inte avsedda nackdelar för sådana andelsöverlåtelser.

Den nu valda metoden att komma till rätta med den
"dubbla avdragsrätten", avräkning av underskottsavdragen vid
försäljning av andelen, framstår enligt LSKM som ändamålsenlig såväl vad gäller
möjligheten att angripa konstruktioner i skatteundandragande syfte som möjligheten
att komma till rätta med den "dubbla avdragsrätten" vid normala
överlåtelser.

De nu föreslagna reglerna torde inte innebära några
särskilda nackdelar vid normala andelsöverlåtelser annat än att den
"dubbla avdragsrätten" går förlorad, en ändring vars egentliga
innebörd är att en tidigare inte avsedd olikformighet i behandlingen av vinster
och förluster i samband med avyttring av handels- och kommanditbolag undanröjs.

Länsskattemyndigheten i Malmöhus län anför:

Myndigheten delar bedömningen att behov föreligger av en
omedelbar lagändring i syfte att få bort de skatteundandragande transaktioner
som har sin grund i handelsbolagsdelägares s k dubbla avdragsrätt (innebärande
att delägarna får löpande avdrag för bolagets förluster medan vid reavinstberäkningen
efter andelsöverlåtelse hänsyn inte tas till förlusterna - i vart fall inte i
vidare mån än att de reducerar de sammanlagda vinsterna under innehavsfiden).
Vidare finner myndigheten det lämpligast att, på sätt nu föreslås, ingripa inte
genom att reducera möjligheterna till löpande avdrag för förluster (inte ens
genom särskilt ingripande mot kommanditbolagsdelägare), utan genom att ändra i
reglerna om beräkning av realisationsvinst.

Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anför:

Syftet med de nya reglerna är att förhindra
skatteplanering via handels- och kommanditbolag. Ifrågavarande skatteplaneringstransakfioner
har nått sådan omfattning att vissa grunder i skattesystemet satts ur spel.
Länsskattemyndigheten finner det angeläget, att de föreslagna reglerna för
beskattning vid andelsöverlåtelser och införande av separata förvärvskällor
anseende inkomster från handels- och kommanditbolag, införs.

Länsskattemyndigheten ställer sig bakom det föreslagna
beräkningssättet, eftersom asymmetri har förelegat i rådande rättspraxis mellan
vinster och förluster vid realisationsvinstberäkning.

SIND anför:

Det framlagda förslaget avser att komma till rätta med
vissa missbruk som

förekommit, innebärande att handelsbolagsformen utnyttjats enbart för att

uppnå skatteförmåner. Utifrån de synpunkter SIND har att företräda, berör

SIND förslaget endast uren begränsad synpunkt, nämligen hur det kan antas 50

påverka företagsamhetens allmänna villkor. Prop. 1988/89:55

Sammanfattningsvis har SIND inget att erinra mot de
framlagda förslagen då de syftar till att kortsiktigt omhänderta olämpliga
transaktioner. Verket utgår dock ifrån att dessa frågor prövas i samband med
den allmänna översynen av skattesystemet som för närvarande pågår.

Enligt det framlagda betänkandet föreslås ingen ändring i
den rätt som delägare i handelsbolag har att göra avdrag för förluster i
bolagets verksamhet i sina personliga deklarationer. I stället föreslås att
man försöker komma åt missbruk genom att förändra skattereglerna för de fall då
bolagsandelen säljs. Möjligheten att dra av förluster i den personliga
deklarationen kan antas ha en positiv effekt för nyföretagsamheten och bl a
bidra till att riskkapital kan erhållas för nya affärsidéer. Mot den bakgrunden
anser SIND det bra att möjligheten bibehålls.

Beträffande skattereglerna för de fall då bolagsandelar
säljs innebär förslaget att gjorda förlustavdrag skall påverka ingångsvärdet av
andelen. Syftet härmed är att förluster gjorda i handelsbolag inte ska få
påverka den privata deklarationen två gånger, nämligen först som förlustavdrag
och sedan som realisationsförlust, Förslagställaren poängterar att det
principiellt inte är rimligt att behandla vinster och förluster på olika sätt.
Från den ovan angivna synpunkten har SIND ingen erinran mot förslaget på denna
punkt.

Entreprenörföreningen anför:

I promemorian framhålls att handelsbolagsformen i stor
utsträckning används i skatteplaneringssyfte. Detta är också bakgrunden till de
förslag som nu läggs fram i promemorian.

Entreprenörföreningen vill inte förneka att det ökande
antalet handelsbolag under senare år i stor utsträckning kan ha betingats av
skatteplaneringsskäl. Dock vill föreningen framhålla att handelsbolagsformen
som sådan fyller en väsenflig funktion för företagandet i Sverige. Inte minst
inom byggbranschen förekommer sålunda handelsbolagsformen i förhållandevis stor
omfattning både som en form för flera företag att under en begränsad tid samverka
i ett visst projekt och som en form för att fortlöpande bedriva verksamhet.
Också när det gäller fasfighetsägandet fyller enligt Entreprenörföreningen
handelsbolagsformen en viktig funktion, bl a i det fall två eller flera parter
gemensamt står i begrepp att investera i en fastighet.

När regeländringar nu övervägs är det enligt
Entreprenörföreningen väsentligt att ha i åtanke att handelsbolagsformen i det
övervägande antalet fall valts av helt andra skäl än de skattemässiga. Vidare
måste en utgångspunkt för en regeländring vara att handelsbolagsformen också
framgent skall vara möjlig att använda för att driva företag.

I promemorian anges att det främst är den s k dubbla
avdragsrätten som möjliggjort att handelsbolagsformen kunnat användas i skatteundandragande
syfte. Denna dubbla avdragsrätt innebär enligt nuvarande praxis att förluster
vid den löpande beskattningen är avdragsgilla hos delägaren medan vid avyttring
av andelen förluster i princip inte påverkar realisationsvinstberäkningen.
Däremot kan i vissa fall vinster i bolaget öka andelens anskaffningsvärde.

De
föreslagna lagstiftningsåtgärderna sägs i promemorian vara nödvändi

ga för att förhindra ett systematiskt utnyttjande av den dubbla avdragsrätten,

Föreningen kan ha viss förståelse för detta, men enligt föreningens mening är

promemorieförslaget alltför långtgående för att tillgodose syftet bakom

detsamma. Som det är utformat kommer det nämligen även att drabba den

seriösa företagsamheten. Enligt föreningens mening bör en regeländring r.

begränsas till att gälla endast de handelsbolag som
bildats i skatteundandra- Prop. 1988/89:55

gande syfte. Det är ju just denna företeelse som är
grunden för det i

promemorian framlagda förslaget. Entreprenörföreningen
anser sålunda att

en lagändring - om den genomförs - bör begränsas till den
oseriösa

användningen av handelsbolag, den som sker i rent skatteundandragande

syfte utan att någon egentlig verksamhet förekommer i
handelsbolaget.

Ett alternativ till att begränsa regeländringarna till
handelsbolag utan verklig verksamhet skulle möjligen kunna vara att reglerna
begränsas till att gälla avyttringar av handelsbolag som innehafts endast under
kortare tid. Kännetecknande för den företeelse som förslaget är avsett att
stoppa är ju att de byggt på att fråga varit om begränsade tider för innehavet
av de aktuella handelsbolagsandelarna. Förslagsvis kan därvid tänkas att endast
avyttringar av andelar som innehafts kortare tid än två år skall omfattas av
reglerna.

Finansbolagens förening anför:

Handelsbolagslagen ger bolagsmännen stor avtalsfrihet vad
gäller bolagets förvaltning och organisation samt fördelning av vinst och
förlust. Handelsbolagsformen fyller en viktig funktion i näringslivet där
denna form är lämpligare för samarbete mellan fysiska personer än
samäganderätt. Den kan sägas vara en mycket smidig konstruktion för fördelning
av ledning, ansvar, intäkter och kostnader samt vinster och förluster efter
varje delägares intressen och ekonomiska förutsättningar.

Det är därför av stor vikt att förutsättningarna för att
bedriva verksamhet i handelsbolag inte förändras utan att konsekvenserna
noggrant övervägs.

Även om föreningen kan hysa förståelse för att ett
systematiskt utnyttjande av den "dubbla avdragsrätten" bör
förhindras, anser föreningen att förslaget, om det genomförs, kan komma att
leda till svåra och ej förutsedda skattekonsekvenser för företagare som driver
verksamhet i handelsbolag av andra skäl än "skatteskäl",

I promemorian konstateras att skattesystemet i stora delar
är komplicerat, svåröverskådligt och svårtillämpat. Enligt föreningens mening
medför den föreslagna ordningen att skattesystemet ytterligare kompliceras till
förfång för de små och medelstora företagen. Föreningen anser inte heller att
handelsbolag i skatteundandragande syfte används i sådan omfattning att inte
resultatet av utredningarna om reformerad företagsbeskattning skulle kunna
avvaktas. Där prövas bl a den framtida beskattningen av handelsbolag.

I promemorian konstateras att ett ingripande mot de dubbla
avdragen kan ske antingen genom en begränsning av rätten till underskottsavdrag
eller genom ändrade realisationsvinstregler.

Enligt förslaget har valet fallit på en ändring av
realisationsvinstreglerna på de sätt föreningen återredovisat ovan. Som där
framgår skall ingångsvärdet ökas bl a med en avtalad insats i form av tillskott
av pengar. Insatsen kan också helt eller delvis bestå av en arbetsinsats, jfr
promemorian s 37. Vid beräkningen av ingångsvärdet enligt förslaget beaktas
emellertid inte den mycket vanliga situationen att någon eller några delägares
enda möjliga tillskott är tillskott genom arbetsinsats. Detta förhållande blir
särskilt stötande i de fall andelar försäljs efter den 18.8 i handelsbolag som
bildats före den 19.8. Visserligen har handelsbolaget gett en nettovinst som
även kommit en sådan delägare tillgodo, men av avtal kan följa att vinsten inte
behöver stå i proportion till arbetsinsatsen. Tillskott genom arbetsinsats är
mycket vanlig i t ex verksamheter där uppfinningar och andra projekt utvecklas
och där någon eller några delägares enda tillgång är kunskaper och

arbetsinsatser. Sådana delägare missgynnas av förslaget.
Ett negativt kapital Prop. 1988/89:55 kommer att påverka sådana delägare på
ett ogynnsamt sätt vid realisationsvinstbeskattning vid försäljning av andelar
trots att dessa delägare ej bidragit fill uppkomsten av det negativa kapitalet.

Mot föreningens synpunkt kan möjligen invändas att sådana
delägare kan tillgodoses genom att det i avtal bestäms att andelarnas
ingångsvärde ej skall påverkas av sådana ekonomiska transaktioner i bolaget som
medför att ingångsvärdet minskas med uttag eller skattemässiga underskott. En
sådan möjlighet skulle, om den är skattemässigt genomförbar, dock kunna medföra
ett kringgående av förslaget av andra handelsbolagsdelägare och därmed leda
till att förslagets syften ej nås.

Föreningen anser således att tillskott av kapital och
arbetsinsatser principiellt bör likställas. Arbetsinsatsen skulle möjligen
kunna bestämmas efter en schablon för att kunna sättas i relation till insatsen
av kapital och skattemässiga överskott men utformningen av en sådan
schablonmodell fordrar mer ingående överväganden än vad som är möjligt i ett
remissvar.

Föreningen anser sammanfattningsvis att det kan finnas
anledning att ingripa mot vissa typer av systematiskt utnyttjande av
"dubbla avdrag" men att förslaget i faktiskt hänseende innehåller
alltför stora brister och att utredningsmaterialet är för magert för att kunna
utgöra underlag för lagstiftning. Konsekvenserna för icke-finansiella bolag är
inte tillräckligt belysta. Förslagen från de utredningar som har till uppgift
att se över företagsbeskattningen bör utan olägenhet kunna avvaktas. Det bör
överlämnas åt bankinspektionen att avgöra om de kritiserade beteendena är
förenliga med god sed pä kreditmarknaden. I den utsträckning inspektionen
finner att så är fallet kommer denna typ av handelsbolagsaffärer ändå att
upphöra såvitt gäller finansbolags medverkan.

Föreningen avstyrker därför förslagen i promemorian,

FAR anför:

FAR tillstyrker att den dubbla avdragsrätten på något sätt
begränsas,

FAR avstyrker att detta sker i den föreslagna formen,
eftersom förslaget medför onödiga negativa konsekvenser och leder till ökad
komplikationsgrad i skattesystemet.

FAR instämmer i att de olika kommanditbolagskonstruktioner
med dubbla avdrag som använts under de senaste åren motiverar åtgärder för att
begränsa den s k dubbla avdragsrätten.

Företagarförbundet anför:

En lagstiftning i enlighet med det föreliggande förslaget
i alla dess delar skulle innebära dödsstöten mot handelsbolaget som företagsform.
Detta skulle vara djupt olyckligt, eftersom handelsbolaget är en ändamålsenlig
samverkansform för verksamheter, där man är osäker om hur framtiden kommer att
gestalta sig eller om hur länge samverkan kommer att bestå, t ex
produktutveckling. Även för mindre rörelser, särskilt inom hantverk, är
handelsbolaget ofta en lämplig företagsform.

Målet att avskaffa den dubbla avdragsrätten måste kunna
nås på enklare och mindre ingripande sätt än det, som föreslås i promemorian.

Den dubbla
avdragsrätten är inte specifik för handelsbolag. Även ifråga

om aktiebolag finns de dubbla avdragsrätterna. Skillnaden är därvid att det

löpande reslultatet taxeras hos bolaget självt, under det att resultatet av

avyttring av aktierna taxeras hos aktieägaren. 53

iF anför: Prop. 1988/89:55

En grundläggande princip i företagsbeskattningen bör vara
att reglerna så långt möjligt är neutrala med avseende på företagsform. Det i
sin tur kräver att det verkligen finns ett fullständigt regelsystem för de
olika företagsformerna. Här brister det när det gäller handelsbolaget och den
speciella form av handelsbolag som kommanditbolaget utgör. Det kan sägas ha
fört med sig att beskattningen i alltför hög grad styrs av de dispositiva
reglerna i civillagstiftningen för dessa företagsformer. Detta är något som
länge varit känt och i promemorian förutskickas kompletteringar av
regelsystemet när de samlade förslagen från inte bara företagsskattekommittén
utan också från den nu pågående utredningen om företagsbeskattningen föreligger
klara. Åtgärder för att komma till rätta med de s k dubbla avdragen har
emellertid ansetts böra vidtas med förtur. KF ställer sig bakom en sådan
ordning.

De företagsformer som finns och de regelsystem som byggts
upp kring dem är naturligtvis avsedda för traditionell näringsverksamhet.
Handelsbolaget, och framför allt kommanditbolagsformen, har kommit att användas
även för något helt annat. Någon egentlig substans har inte tillförts bolaget
utan ett antal finansiella transaktioner kan sägas ha passerat bolaget just i
syfte att åstadkomma de s k dubbla avdragen. Delägarnas engagemang har varit
mycket kortsiktigt och de har redan på förhand tillförsäkrats vissa exakt
uträknade skattevinster.

Ett lagstiftningsingripande bör helst träffa enbart de
utstuderade skatteplaneringsfallen. Som alltid är det då svårt att dra gränsen
mot seriös verksamhet. Kommanditbolaget är i grunden en bra form för riskfyllda
större projekt och har ansetts lämplig inom vissa sektorer av näringslivet. De
förslag som läggs fram i promemorian kan i normalfallet inte sägas ändra
förutsättningarna för sådan verksamhet. Fortfarande medges t ex underskottsavdrag
med större belopp än insatsen, vilket i och för sig kan diskuteras,

LO anför:

LO anser att den aktuella formen av skatteplanering med
kommanditbolag är djupt stötande och därför helt oacceptabel. Dessa
transaktioner genomförs enbart i syfte att sänka skatten. De är alltså inte
grundade på några rimliga företagsekonomiska skäl. Dessvärre är denna form av skattebetingad
verksamhet ett belysande exempel på de stora möjligheter till avancerad
skatteplanering som den nuvarande kapital- och företagsbeskattningen alltjämt
ger utrymme för.

Även om det ibland är nödvändigt med punktinsatser mot
skatteplanering illustrerar detta ärende med all önskvärd tydlighet behovet av
en stor omläggning av kapitalbeskattningen för att, som ett viktigt mål,
kraftigt minska möjligheterna till skatteplanering.

Det är onekligen positivt att åtgärder vidtas som stoppar
konstruktionen med dubbla avdrag i handels- och kommanditbolag. I likhet med
departementet anser LO att det finns två skattetekniska lösningar på detta
problem. LO delar departementets bedömning att den föreslagna justeringen av
reavinstskatten är den mest effektiva och från skatteteknisk utgångspunkt minst
komplicerade lösningen. Därför tillstyrks förslaget.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

I promemorian behandlas den under de senaste åren kraftigt
ökande

skatteplaneringen med handels- och kommanditbolag. Det problem som i

allt väsentligt diskuteras är den form av dubbla avdrag som i vissa fall kan 54

uppkomma i
samband med verksamhet i handelsbolag och överlåtelse av Prop. 1988/89:55
andel i sådant bolag. De många andra skatterättsliga problem som finns
beträffande handelsbolagen berörs däremot inte i promemorian.

I promemorians inledning anges att det svenska
skattesystemet numera är komplicerat, svåröverskådligt och svårfillämpat samt
att skattesatserna är höga och progressionen stark för fysiska personer. Dessa
omständigheter anges vara en förklaring till att skatteplaneringen ökat i
omfattning och komplexitet och att den utnyttjas mer systematiskt än tidigare.

Skattedelegationen delar fullt ut denna beskrivning av
skattesystemets utformning och de negativa effekter som uppkommer till följd av
detta. Mot den i promemorian angivna bakgrunden är det förvånande att den
lösning av det aktuella problemet som föreslås i sig är så komplicerad och därmed
leder till en ytterligare försämring av skattesystemet. Det är också
delegationens uppfattning att den valda lösningen går långt utöver vad som
synes nödvändigt för att komma fill rätta med de dubbla avdragen. Detta leder i
sin tur till att användningen av handels- och kommanditbolag för vanlig, seriös
näringsverksamhet kommer att försvåras. Eftersom detta sker som en följd av att
skattereglerna för sådana bolag blir klart oförmånligare är förslaget enligt
delegationens uppfattning inte acceptabelt.

Vad delegationen nu uttalat skall inte förstås så att den
nonchalerar problemet med den dubbla avdragsrätten. Tvärtom delar delegationen
helt den i promemorian uttryckta uppfattningen att dubbla avdrag inte bör få
förekomma. Delegationens uppfattning grundas i stället på de negativa effekter
förslaget leder till såväl på skattesystemet som på näringsverksamhet i
handelsbolagsform.

I promemorian framförs på flera ställen uppfattningen att
särskilt kommanditbolagsformen används för olika seriösa former av
riskprojekt. Delegationen delar också den uppfattningen. Det synes emellertid
delegationen att detta viktiga förhållande helt har glömts bort i den därpå
följande diskussionen om skattereglernas utformning. Ingenstans i promemorietexten
diskuteras de föreslagna reglernas inverkan på riskprojekt - och för den delen
också annan seriös näringsverksamhet - som drivs i handels- och kommanditbolag.

En annan väsentlig förändring rör vinstberäkningsreglerna
vid avyttring av bolagsandelar. Den utformning dessa regler har fått genom
regeringsrättens praxis utgör grunden för den dubbla avdragsrätten. I
promemorian behandlas denna problematik från två utgångspunkter som innebär en
begränsning av avdragsrätten antingen för löpande underskott i handelsbolagets
verksamhet eller vid reavinstbeskattningen.

Delegationen delar den framförda uppfattningen att någon
ytterligare avdragsbegränsning inte bör ske beträffande de löpande
underskotten. En sådan lösning anser delegationen vara direkt felaktig och
skadlig för näringsverksamhet som drivs i handelsbolagsform.

Avdragsbegränsningen bör således ske på reavinstsidan. När
det gäller utformningen av denna ställs två beräkningsmodeller mot varandra.
Den ena bygger- i likhet med vad som nu gäller-på bokföringen i bolaget. Den
andra har helt kopplats bort från bokföringen och grundas i stället på de skattemässiga
över- och underskotten under innehavstiden,

I promemorian avvisas det förstnämnda alternativet. Det
anges vara alltför otillförlitligt för att kunna ligga till grund för ett
korrekt beräknat ingångsvärde.

Delegationen delar uppfattningen att en beräkning av
ingångsvärdet som grundas på bokföringen kan bli otillförlitlig. Detta gäller
emellertid endast i vissa fall. Korrigeringsåtgärder kan därför bli nödvändiga
för att ett

rättvisande ingångsvärde skall kunna beräknas.
Delegationen är för sin del Prop. 1988/89:55 inte övertygad om att de
korrigeringar som kan visa sig nödvändiga att företa leder fill så stora
nackdelar som man vill låta påskina i promemorian.

Skattedelegationen delar fullt ut den i promemorian
framförda uppfattningen att dubbel avdragsrätt inte bör förekomma. De åtgärder
som föreslås för att komma till rätta med problemet medför emellertid en stark komplicering
av skattesystemet och leder dessutom till allvarliga försämringar i
möjligheterna att driva näringsverksamhet i handels- och kommanditbolagsform.
Delegationen avstyrker därför att förslaget läggs till grund för lagstiftning.

En lagstiftning på området bör direkt inriktas mot den
dubbla avdragsrätten och inte ske genom en rad indirekta åtgärder. Visserligen
åstadkommes det önskade resultatet genom det framlagda förslaget men då till
priset av en väsentligt komplicerad lagtext. Med hänsyn till den korta tid som
återstår innan ett nytt skattesystem kan sättas i kraft borde enligt
delegationens mening undersökas om inte ett direkt avdragsförbud för
reaförluster på andelar i handels- och kommanditbolag i stället kunde införas.
En sådan ordning vore visserligen principiellt sett felaktig och får
naturligtvis inte bli bestående men den skulle övergångsvis lösa det aktuella
problemet och inte medföra de starka negativa effekter som det framlagda
förslaget leder till.

Småföretagens riksorganisation, Svensk industriförening
och Sveriges köpmannaförbund anför:

Organisationerna tillstyrker att förändringar görs av
reavinstbeskattningen av andelar i handelsbolag för att undvika en dubbel
avdragsrätt. Den föreslagna metoden är emellertid så komplicerad att den
innebär en ytterligare försämring av skattesystemet. Organisationerna anser i
stället att utgångspunkten för beräkningen av ingångsvärdet bör vara
bokföringen i företaget.

Ett införande av den föreslagna metoden innebär att en
faktisk retroaktivi-tet införs i skattelagstiftningen. Den föreslagna metoden
leder också till att vissa dubbelbeskattningseffekter uppkommer.

Organisationerna avstyrker därför ett genomförande av de i
promemorian framförda förslagen.

Organisationerna är också av den uppfattningen, att det
vore synnerligen olyckligt om det infördes regler som medförde att intresset
för att bedriva rörelse i handelsbolagsform minskade, eller i värsta fall
utplånades. Det finns metoder med vilka man kan bemästra missbruk av denna företagsform
utan att handelsbolaget förlorar sin betydelse och attraktionskraft för de
företagare som vill bedriva rörelse i kompanjonskap med annan, och som vill
göra detta i annan form än aktiebolag.

Enligt organisationernas mening är det av största betydelse
att de regler som reglerar handelsbolagens verksamhet medvetet utformas på
sådant sätt att handelsbolagen alltjämt framstår som en konkurrenskraftig
företagsform.

Att genomföra de nu föreslagna lagändringarna skulle driva
utvecklingen i rakt motsatt riktning.

Svenska film- och biografföreningen anför:

Det har sedan åtskilliga år varit utomordentligt vanligt
att man inom

filmbranschen bildat särskilda rättsobjekt för produktion av enskilda eller

några spelfilmer varvid såväl aktiebolagsformen som handelsbolagsformen g

kommit till användning.
Orsaken härtill är de uppenbara ekonomiska risker Prop. lyöo/öy.jj som är
förknippade med spelfilmsproduktion.

Under
senare år har bildandet av handels- resp kommanditbolag ofta utgjort den enda
vägen som stått till buds för erhållande av riskvilligt kapital. En spelfilm om
90 min - 120 min visningstid kostar som regel 10-20 miljoner kronor att
färdigställa. Kapital av denna storleksordning kan som regel ej ett enskilt
produktionsbolag generera eller upplåna.

Av
de hundratals filmer som producerats under innevarande decennium lär blott fyra
till fem lämnat vinst, övriga ofta dryga förluster. Trots att
spelfilmsproduktion således är förknippat med utomordentligt stora ekonomiska
risker har branschen kunnat filiföras så pass mycket riskvilligt kapital att
marknadsandelen av inhemsk spelfilmsproduktion på senare år har ökat från 10 -
12 % fill mellan 20 - 25 %.

Orsaken
härtill är främst de villkor som skatterättsligt förelegat för delägare i
handelsbolag resp komplementärer i kommanditbolag. Seriösa företag har således
på grundval därav med öppna ögon kunnat investera i ytterst riskfyllda
filmprojekt, projekt av ofta hög konstnärlig art. För den svenska spelfilmens
fortsatta utveckling är det därför synnerligen viktigt att man ej genom
vittgående ändringar i skattelagstiftningen medvetet hindrar tillgången på
riskvilligt kapital.

Om
förslaget i övrigt förverkligas i det skick det nu föreligger, får det givetvis
till konsekvens att den inhemska produktionen drabbas.

Företag
som av skilda skäl önskar stödja vissa filmprojekt kommer säkerligen att för
framtiden känna stor osäkerhet i den mån man riskerar att skattemyndigheterna
ifrågasätter placering av kapital i projekt varom här är fråga.

Detta
förhållande får till följd att inhemsk produktion volymmässigt kraftigt
minskar. Detta leder i sin tur till att ett avsevärt antal arbetstillfällen
bortfaller för artister, musiker och tekniker, för vilka yrkeskategorier AMS
redan nu redovisar en alltför hög arbetslöshet. De motåtgärder som av arbetsmarknadsmässiga
skäl planeras inte blott försvagas utan kan också komma att till stor del
förlora sin verkan.

Om
man därtill lägger att våra utländska konkurrenters ställning på marknaden i
avsevärd män kommer att förstärkas på våra egna filmföretags bekostnad får
förslaget sammantaget kulturpolitiska konsekvenser av klar negativ innebörd.

Svenska
revisorsamfundet SRS anför:

Samfundet
tillstyrker en ändring av reglerna om realisationsvinstbeskattning av andelar i
handelsbolag under förutsättning att regleringen görs provisorisk och inte mer
ingripande än nödvändigt.

Vad
gäller utformningen av reglerna pekar samfundet på att beräkningen av
anskaffningsvärdet kan bli komplicerad. Samfundet föreslår vidare förändringar
i reglerna om att utskiftning mm skall likställas med avyttring eftersom
förslaget i vissa fall kan få obilliga effekter.

Såsom
anförs i promemorian har handelsbolag och kommanditbolag under senare tid
använts som ett led i skatteplanering.

Mot
denna bakgrund och då det är tveksamt om de aktuella transaktioner

na står sig vid en rättslig prövning kan det ifrågasättas om det är nödvändigt

med lagstiftning för att ingripa mot transaktionerna. Samfundet tillstyrker

dock att lagstiftning införs och att detta sker genom ändrade reavinstregler. 57

En
förutsättning för detta ställningstagande är dock att regleringen görs Prop.
1988/89:55

provisorisk
och att den inte görs mer ingripande än vad som är nödvändigt för

att komma
till rätta med de aktuella missförhållandena, övriga ändringar bör

anstå
tills arbetet med att reformera företagsbeskattningen är avslutat. I

detta
sammanhang vill samfundet särskilt understryka vikten av att seriös

näringsverksamhet
i handelsbolag inte försvåras och att neutraliteten mellan

olika
bolagsformer inte onödigtvis rubbas.

Samfundet har inget att erinra mot att förluster skall
reducera ingångsvärdet i samma utsträckning som vinster ökar ingångsvärdet.

I betänkandet föreslås att insättningar, uttag samt skattemässiga
överskott och underskott skall beaktas vid beräkningen av ingångsvärdet. En
sådan beräkning kan synas relativt okomplicerad som princip men kan förväntas
leda till betydande praktiska tillämpningsproblem och därmed kontrollsvårigheter.
Detta sammanhänger med att man först måste räkna fram förändringar i
anskaffningskostnaden på andelen utan hänsyn till förändringar på
kapitalkontot och därefter som ett andra steg beakta sådana insättningar och
uttag som inte påverkat den skattemässiga resultatredovisningen. Beräkningen
kompliceras ytterligare om förvärv av andelen har skett under handelsbolagets
bestånd eller om förvärv eller avyttring skett successivt. Ett exempel är att
driftförluster men inte kapitalförluster kommer att påverka anskaffningsvärdet.
Från principiell utgångspunkt är en sådan ordning mindre tillfredsställande och
kan enbart accepteras som ett provisorium fill dess frågan om handelsbolagens
skatterättsliga status fått sin lösning.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Handelsbolagens beskattning regleras endast i ringa
omfattning i lag, varav flera frågor fått avgöras i praxis. Oklarhet råder dock
fortfarande, varför ett stort behov av klargörande regler föreligger. 1980 års företagsbeskattnings-kommifté
(B 1979:13), Fsk, har lagt fram ett förslag till ändrade regler för
handelsbolagens beskattning. Detta förslag är under prövning av utredningen (Fi
1985:06) om reformerad företagsbeskattning, URF.

De i departementspromemorian föreslagna ändringarna får
ses mot bakgrund av den kraftiga ökningen av användningen av kommanditbolag i
skatteplaneringssyfte som skett sedan hösten 1987. Att handelsbolag och främst
kommanditbolag används i skatteundandragande syfte är inte någon nyhet.
Möjligheten till dubbla avdrag har tidigare påpekats av regeringsrätten, utan
att detta föranlett någon ändring av lagstiftningen.

Sparbanksföreningen anser det angeläget att nuvarande skattelagstiftning
omgående förändras alternativt förtydligas, för att förhindra det uppenbara
missbruk av skattesystemet som påtalas i departementspromemorian. Sparbanksföreningen
anser dock att det remitterade förslaget innehåller sådana oklarheter att föreningen
inte kan tillstyrka det i föreliggande skick.

Sparbanksföreningen vill först framhålla att redan
nuvarande skattelag-sfiftning och praxis torde innebära att skattemyndigheterna
kan stävja ett stort antal av de fall som nu är aktuella.

Det i promemorian angivna förslaget till ändrade regler
avser associations

formen handelsbolag som sådan. Likväl präglas förslaget entydigt av syftet

att förhindra skatteplanering. Diskussion om förslagets konsekvenser för

associationsformen som sådan saknas i promemorian. Inte heller anförs vilka

konsekvenser förslaget kan få för den grupp av näringsidkare som driver

verksamhet i associationsformen utan något skatteundandragande syfte. cg

Denna
grupp av bolagsmän nämns överhuvud inte i promemorian. Spar- Prop.
1988/89:55 banksföreningen anser att ett lagförslag skall vara så väl utrett
att konsekvenserna för samtliga berörda grupper noga belysts. Det föreliggande
förslaget uppfyller uppenbarligen inte detta grundläggande syfte.

Förslaget kan inte heller sägas täcka det behov av
klargörande regler som finns på området. Snarare uppkommer stora
gränsdragningsproblem eftersom beskattningen vid försäljning av andelar
fortfarande inte kommer att vara reglerad i detalj. Bl a mot denna bakgrund
ifrågasätter föreningen om inte en så pass långtgående förändring som
promemorians förslag innebär, bör ske inom ramen för den totala översynen av
handelsbolagens beskattning som nu görs av URF.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet delar i princip utredningens bedömning att
beräkning av andels ingångsvärde vid reavinstbeskattning skall ta hänsyn till
bland annat löpande vinst respektive förlust under innehavstiden. Samfundet
anser dock att förslaget bör bli föremål för väsentlig bearbetning. Särskild
uppmärksamhet bör härvid fästas vid problemafiken avseende eventuell användning
av s k negativa ingångsvärden. Samfundet anser att negativa värden bör undvikas
ocii att frågan lättare kan lösas genom begränsning av löpande avdrag till
andelsägarens faktiskt investerade belopp. Med en sådan lösning kan också
övergångsbestämmelserna förväntas få mindre dramatiska effekter. De är i sin nu
föreslagna utformning oacceptabla.

Den problematik promemorian identifierar framgår
förmodligen särskilt tydligt i Sverige, där regeln synes vara att de - och
endast de - som är delägare i handelsbolaget vid utgången av handelsbolagets
räkenskapsår har att redovisa utfallet av hela detta års verksamhet vid sina
taxeringar. Härigenom möjliggörs att nyinträdande handelsbolagsdelägare kan
inträda sas retroaktivt och skattemässigt tillåtas respektive tvingas redovisa
utfallet av transaktioner, vilka ägt rum nästan upp till tolv månader - vid
omläggning av handelsbolagets räkenskapsår nästan arton månader - före
inträdet.

Samfundet vill - som ovan anmärkts - inte invända mot
förslagets huvudprincip om justering av ingångsvärde. Däremot synes den
föreslagna ordningen för att genomföra denna princip behäftad med allvarliga
brister.

Sveriges fastighetsägareförbimd anför:

Enligt Fastighetsägareförbundets uppfattning fyller
handelsbolagen en viktig funktion som företagsform vid samverkan mellan flera
näringsidkare. Detta gäller inte minst sådan verksamhet som kan beräknas
medföra underskott under ett inledningsskede. Med hänsyn till att underskotten
är avdragsgilla hos delägarna är dessa beredda att satsa på riskbetonade
verksamheter som många gånger annars inte skulle ha kommit till stånd. Särskilt
kommanditbolagen med dess begränsade ekonomiska ansvar för riskfyllda
investeringar. Handelsbolagsformen har också klara fördelar genom att
handelsbolagslagen i huvudsak är dispositiv och därför möjliggör skräddarsydda
lösningar på förhållandena mellan bolagsmännen.

Beträffande skattereglerna för handelsbolag är dessa på
många punkter

inte reglerade i lag. Detta gäller bl a reavinstreglerna vid avyttring av andel
i

handelsbolag som delvis utformats i rättspraxis och som fortfarande är oklara

i vissa avseenden. Skattereglerna för handelsbolag är därför i behov av en

grundlig översyn, Frågor om handelsbolagets framtida beskattning utreds f n

av både utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) och 1980 års 59

företagsskattekommitté.
Förslag till väsentliga förändringar av ifrågavaran- Prop. 1988/89:55 de
skatteregler väntas därför inom kort.

Mot bakgrund härav vill förbundet framhålla att det bör
krävas mycket tunga sakliga skäl att föregripa det pågående utredningsarbetet
och nu ändra skattereglerna för handelsbolag.

Enligt förbundets uppfattning är det i och för sig
motiverat att sätta stopp för de förfaranden som beskrivits i promemorian och
som medfört att den s k dubbla avdragseffekten kommit att utnyttjas på ett icke
önskvärt sätt i vissa kommanditbolag. Vid en närmare analys visar det sig emilertid
mycket svårt att åstadkomma en sådan förändring som inte har menliga följder
för vanlig seriös handelsbolagsverksamhet.

Sveriges fiskares riksförbund anför:

De föreslagna ändringarna har framlagts i avsikt att
stoppa den skatteplanering med handels- och kommanditbolag, som har fått en
allt större omfattning under senare år, SFR har inget att invända mot att
lagstiftaren vidtar åtgärder mot förfaranden, som innebär ett otillbörligt
utnyttjande av gällande bestämmelser med den enda avsikten att undandra
inkomster från beskattning. Såvitt SFR kan bedöma har de föreslagna ändringarna
också fått avsedd effekt på så sätt att skatteplanering med handels- och
kommanditbolag i princip har upphört efter den 18 augusti 1988, vilket i och
för sig är positivt. De föreslagna ändringarna får emellertid betydligt mera
långtgående effekter än vad som åsyftas. De återverkar nämligen i hög grad
även på all seriös, och för lagen nödvändig, näringsverksamhet som bedrivs i
handelsbolagsform.

Handelsbolaget har hitintills varit en mycket lämplig
verksamhetsform för två eller flera personer som velat starta näringsverksamhet
tillsammans, eftersom aktiebolagsformen sällan är lämplig som verksamhetsform
för mindre nystartade företag. I varje ny affärsidé som omsätts i praktiken,
finns ett stort mått av risktagande med kalkylerade förluster i initialskedet.
Det är sällan möjligt att i förväg med bestämdhet kunna säga att ett visst
företag kommer att gå med med vinst och när detta i så fall skall ske. I många
fall måste man därför utnyttja möjligheten till underskottsavdrag från andra
inkomster, för att överleva under startskedet. De företag som trots detta måste
läggas ned efter de första årens förluster eller dåliga lönsamhet, kommer i hög
grad att drabbas av de föreslagna ändringarna om företaget bedrivs i
handelsbolagsform. De personer som gemensamt vill bedriva näringsverksamhet har
således i realiteten inget annat val än att bilda aktiebolag för ändamålet. Det
finns därför en risk att handelsbolagets användning som företagsform minskar,
vilket är mycket beklagligt ur samhällsekonomisk synpunkt. Som ovan påpekades
är det inte alltid lämpligt att starta nyföretagande i aktiebolagsform.
Orsakerna härtill är många, men här skall endast som exempel nämnas
likvidationsreglerna i 13 kap. 2 § ABL (1975:1385), som kommer att skapa
onödigt merarbete för våra domstolar m.fl, om allt fler personer som egentligen
borde bedrivit verksamheten i handelsbolagsform, i stället bildar akfiebolag.

En lösning på problemet vore dock att man samtidigt med
införandet av de nya bestämmelserna, ändrar bestämmelserna i handelsbolagslagen
(1980:1102) på så sätt att ett handelsbolag skall anses föreligga först sedan
bolaget har förts in i handelsregistret. Ett sådant förslag har lämnats av 1980
års företagsskattekommitté i dess delbetänkande "Staketmetod för beskattning
av handelsbolag" (SOU 1986:44). Fördelarna med en sådan ändring är
uppenbara. Dels skulle såväl näringsidkare som myndigheter få full klarhet om
när ett handelsbolag föreligger och skall falla under de föreslagna

60

bestämmelsernas tillämpning, dels skulle det vara möjligt
för två eller flera Prop. 1988/89:55

personer att starta näringsverksamhet utan att tvingas
bilda aktiebolag, när

omständigheterna i övrigt talar mot detta. En sådan
ändring är av synnerligen

stor betydelse för yrkesfisket eftersom verksamheten
huvudsakligen bedrivs i

form av enkelt bolag och det är svårt för såväl fiskarna
som myndigheterna att

klart utsäga när handelsbolagsreglerna blir tillämpliga på
de enskilda

fiskeföretagen.

Något skäl mot att företa denna ändring i
handelsbolagslagen finns inte. Anledningen till att företagsskattekommitténs
förslag i denna del inte ledde till lagstiftning var, att man inte ville vidta
några ändringar i bstämmelserna på området som kunde försvåra arbetet för
utredningen (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning, URF. SFR kan
emellertid inte se på vilket sätt denna ändring skulle kunna försvåra URF:ens
arbete.

Av det ovan sagda framgår att SFR anser att förslagen i
många fall kommer att försvåra för näringsidkare som vill starta företag i
gemenskap med andra. Enligt SFR:s mening förefaller omfattningen av
ändringsförslagens konsekvenser inte vara tillräckligt utredda. Ändringarna
borde ha begränsats till sådana åtgärder som endast förhindrar otillbörlig
skatteplanering med handels- och kommanditbolag, och som inte samtidigt drabbar
vanliga företagare som bedriver verksamhet i sådana företagsformer.

Sammanfattningsvis anser SFR att förslaget kan läggas till
grund för lagstiftning endast vad avser beskattningen av hyresinkomster som
arbetstagare erhåller från arbetsgivare, samt beträffande
handelsbolagsdelägarens uppgiftsskyldighet för förändringar i det justerade
ingångsvärdet för andelen.

Vad avser de övriga förslagen i promemorian bör effekterna
av denna utredas ytterligare. Förslagen har ställts i avsikt att förhindra
otillbörlig skatteplanering med handels- och kommanditbolag, utan beaktande av
vilka konsekvenser de får för vanliga näringsidkare som bedriver verksamheten i
handelsbolagsform. SFR har ovan visat på några av de effekter som de föreslagna
ändringarna kommer att få, och föreslagit vissa justeringar som är nödvändiga
för att någorlunda anpassa dem till näringslivets och småföretagarnas villkor.
SFR vill avslutningsvis framhålla att förslagen i promemorian är av den
karaktären att de motverkar de senare årens förenklingssträvanden inom
skattelagstiftningen. Om förslagen godtas i oförändrat skick kommer de att
medföra tillämpningssvårigheter för såväl de skattskyldiga som
skattemyndigheterna.

Sveriges Föreningsbankers förbund anför:

I promemorian föreslås ändringar i skattereglerna för
handelsbolag. Huvudmotivet härtill är att förhindra möjligheten till s k
dubbla avdrag dvs möjligheten för delägare att utnyttja en förlust både vid den
löpande taxeringen och i samband med att andelen avyttrats. SFF har i och för
sig inget att erinra mot att denna möjlighet till skatteplanering stoppas. Dock
ifrågasätter förbundet nödvändigheten av att i detta huvudsakliga syfte införa
regler som är komplicerade och som dessutom ger sådana negativa effekter att
användningen av handelsbolag allvarligt försvåras. Den avsedda effekten borde
kunna uppnås på annat mindre ingripande sätt.

Förbundet har tagit del av direkfiven för den kommitté som
f n arbetar med att lägga fram förslag till en reformering av inkomstskatten
för fysiska personer. Enligt direktiven till denna utredning skall arbetet
bedrivas bl a i syfte att lägga fram ett så enkelt och lättbegripligt
inkomstskattesystem som

möjligt.
Förbundet finner den föreslagna regleringen gå stick i stäv med ovan

61

angivna syfte och föreslår att en regel som direkt tar
sikte på det oönskade Prop. 1988/89:55 förfarandet istället övervägs.

Näringslivets skatteddegatlon anför:

Skattedelegationen har inga invändningar mot att det
införs regler om hur anskaffningsvärdet för andel i handelsbolag skall beräknas
och det är enligt delegafionens mening rimligt att både vinster och förluster i
bolaget sammantaget under innehavstiden påverkar anskaffningsvärdet. Övriga
förslag i promemorian strider emellertid mot grundläggande principer för
handelsbolagsbeskattningen och de skulle leda till att handelsbolagsformen blir
alltför ogynnsam från skattesynpunkt i jämförelse med andra associ-ationsfomer.
Delegafionen avstyrker därför dessa förslag.

Inledningsvis vill skattedelegationen framhålla att
handelsbolagsformen fyller en viktig funktion i svenskt näringsliv.
Bolagsformen är ofta väl lämpad för små och medelstora företag. Också vid
samverkan mellan företag är formen, som då vanligen konstrueras som
kommanditbolag, ett lämpligt instrument för att ordna företagens inbördes
relationer. Detta gäller inte minst stora och riskfyllda projekt samt kapitalkrävande
forsknings- och utvecklingsprojekt. De civilrättsliga reglerna om handelsbolag
ger en smidig och flexibel form för samarbete såväl vid nationella som
internationella projekt. Utformningen av de skatterättsliga reglerna för
handelsbolag med skattskyldighet för delägarna för bolagets inkomster har
givetvis också bidragit till att bolagsformen kommit att användas i så stor
omfattning. Handelsbolagsformen är således enligt delegationens mening en
omistlig associationsform för svenskt företagande och det är viktigt att
villkoren för att driva verksamhet i handelsbolagsform inte onödigtvis
försämras.

I departementspromemorian görs gällande att handelsbolag i
stor omfattning används i skatteundandragande syfte och att anledningen
härtill är möjligheten till s k dubbla avdrag. Delegationen vill inte förneka
att gällande praxis för beräkning av anskaffningsvärde för andelar i
handelsbolaget i vissa situationer ger ett materiellt ofillfredsställande
beskattningsresultat och att lagsfiftningsåtgärder därför är påkallade för att
förhindra ett systematiskt utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten.
Delegationen vill dock understryka att handelsbolag i allmänhet inte används i skatteundandragande
syfte utan för att handelsbolaget från många utgångspunkter är en lämplig associafionsform.

Delegationen har som antytts ovan förståelse för att
statsmakterna vill ingripa mot den s k dubbla avdragsrätten. Enligt
delegationens mening är dock förslagen i promemorian alltför långtgående och om
de genomförs är risken stor för att handelsbolagsformen blir alltför
ofördelaktig från skattesynpunkt. I sin tur leder detta fill att pågående
samarbetsprojekt försvåras och att samverkan i nya projekt kan äventyras.
Vidare leder förslagen fill inlåsningseffekter eftersom andelar i vissa fall
inte kommer att kunna avyttras utan mycket betungande och oförutsedda
skattekonsekvenser. Till detta kommer att skattesystemet ytteriigare
kompliceras. Förslagen ger sammantaget intryck av att vara en överdriven
reaktion på det systematiska utnyttjande av den s k dubbla avdragsrätten som
nyligen förekommit.

Promemorian aktualiserar också vissa problem av civilrättslig
natur.

Definitionen av handelsbolag i lagen om handelsbolag och enkla bolag leder

inte sällan till att det kan vara svårt att avgöra om ett handelsbolag är
bildat

eller inte. Med hänsyn till de vittgående konsekvenser som förslagen i

promemorian kan leda till bör det inte föreligga någon som helst tveksamhet

om ett handelsbolag föreligger eller inte. Enligt delegationens mening bör 2

därför
innebörden av begreppet handelsbolag klargöras. Delegationen anser Prop.
1988/89:55

att ett
handelsbolag inte skall anses föreligga förrän ansökan om registrering i

handelsregistret
ingivits, vilket ligger i linje med företagsskattekommitténs

förslag i
betänkandet "Staketmetod för beskattning av handelsbolag" (SOU

1986:44).

Om åtgärder för att förhindra ett utnyttjande av den s k
dubbla avdragsrätten skall vidtas delar vi uppfattningen i promemorian att
eventuella lagstiftningsåtgärder bör göras inom ramen för
realisationsvinstbeskattningen och inte i form av begränsningar i rätten till
underskottsavdrag. Delegationen anser också att det är befogat att förluster i
bolaget skall reducera delägarens anskaffningsvärde.

Sveriges redareföring anför:

Svensk rederiverksamhet bedrivs i betydande utsträckning
genom kommanditbolag och partrederier. I båda företagsformerna sker
beskattning hos andelsägarna och inte hos företaget. Skattereglerna för
delägare i partrederier har emellertid försämrats genom de lagändringar som
infördes 1973. Härigenom har tillförseln av rikskvilligt kapital till
rederinäringen försvårats och därigenom förhindrat genomförandet av
erforderliga fartygsinvesteringar.

Kommanditbolag med sitt begränsade ansvar för vissa
bolagsmän har visat sig utgöra en lämplig form för samarbete inom sjöfartsnäringen.
Denna bolagsform har därför kommit att användas i ökande utsträckning. Genom
kommanditbolagsformen har riskfyllda och kapitalkrävande investeringar i fartyg
kunnat genomföras. Kommanditbolaget utgör därför en betydelsfull företagsform
inom rederinäringen. Verksamheten inom ramen för kommanditbolag syftar fill
att bedriva rederirörelse och är inte avsett att utgöra ett instrument för
skatteplanering i den bemärkelse som åsyftas i departementspromemorian. Detta
förhållande bör beaktas vid bedömande av de konsekvenser som de nu föreslaga
ändringarna kan leda till.

Det remitterade förslaget innehåller bl a ändringar i
skattereglerna för delägare i handels- och kommanditbolag. Ändringarna syftar
till att begränsa möjligheterna att använda sådana bolag i
skatteplaneringssyfte. De föreslagna begränsningarna synes i första hand ta
sikte på sådana kommanditbolag som inte bedriver traditionell näringsverksamhet
utan ägnar sig åt finansiella transaktioner i syfte att tillhandahålla delägare
s k dubbla avdrag.

Föreningen har förståelse för att ingrepp sker mot den s k
dubbla avdragsrätten. De föreslagna ändringarna av skattereglerna är emellertid
alltför långtgående. Om förslagen genomförs fullt ut, kommer förutsättningarna
för att bedriva rederirörelse i kommanditbolagsform att försvåras. Detta kommer
i sin tur att försvåra möjligheterna att anskaffa investeringskapital till
rederinäringen. En sådan utveckling skulle försämra svensk rederinärings
konkurrenskraft ytterligare och leda till färre arbetstillfällen inom näringen.

Som tidigare anförs har föreningen förståelse för att
statsmakterna vidtar åtgärder för att förhindra s k dubbla avdrag. Sådana
åtgärder bör vidtas inom ramen för realisationsvinstbeskattningen och inte i
form av begränsningar i rätten till underskottsavdrag.

TCO anför:

Att delägare i handelsbolag kunnat dra av samma förlust
två gången har varit

ett stötande avsteg från principerna om rättvisa och
likformighet i inkomst- 63

beskattningen. TCO tillstyrker att beskattningsreglerna
ändras på det sätt Prop. 1988/89:55 som föreslås i promemorian.

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

Producentföreningen har ej någon invändning mot att en
begränsning av den så kallade dubbla avdragsrätten införs och att detta sker
genom ändringar av reglerna för reavinstbeskattning. Föreningen anser att
förslagen i övrigt är väl långtgående och i flera fall olämpliga då de kan
drabba sunda företeelser i svenskt näringsliv.

Inom filmbranschen har produktion av nya filmer under ett
flertal år finansierats genom kommanditbolag. Anledningen härtill är att
produktion av film är mycket kostsam samfidigt som resultatutfallet är mycket
osäkert. För en filmproducent som ej själv har möjlighet att finansiera sin
film, har kommanditbolagsformen blivit ett sätt att genom externa finansiärer
få tillgång till riskvilligt kapital. Föreningen har ingen erinran mot att en
begränsning av den dubbla avdragsrätten införs, men vill poängtera att en
alltför rigorös lagstiftning även skulle drabba sunda företeelser i svenskt
näringsliv. För svenska filmproducenter har denna finansieringsform en stor
betydelse och ett genomförande av det nu framlagda lagförslaget i dess helhet
skulle försvåra finansiering av svensk film.

3 Vinstberäkningen

Vid reavinstberäkningen skall enligt promemorian
ingångsvärdet justeras med skattemässiga överskott och underskott. Flera
remissinstanser har synpunkter på att koppling görs till skattemässiga poster
och den betydelse detta får för bl.a. skattefria reavinster.

Finansbolagens förening anför att det i promemorian
åberopas att det skulle medföra klara nackdelar att basera de nya reglerna på redovisnings-mässiga
förhållanden. Föreningen anser dock att även den skattemässiga modellen är
förenad med nackdelar. Föreningen anför:

Förslaget synes ej beakta bl a att skattefria inkomster i
handelsbolaget rimligen bör likställas med tillskott. En motsatt bedömning
skulle medföra att den skattefria inkomsten realisationsvinstbeskattas vid
försäljning av andel.

FAR anför:

Ett handelsbolags skattefria inkomster skulle därför i
fortsättningen i praktiken komma att beskattas, något som FAR finner högst
otillfredsställande. Även fillskott i form av skattefria inkomster borde givetvis
höja andelens ingångsvärde, eftersom ett uttag av sådana vinster reducerar
ingångsvärdet och leder till beskattning.

FAR vill särskilt framhålla hur ett konkret
lagstiftningsförslag på skatteområdet på nytt tenderar att komplicera
skattesystemet, i diametral motsättning mot de förenklingssträvanden som
riksdag och förvaltning eljest synes stå eniga bakom.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Metoden leder vidare till att vissa
dubbelbeskattningseffekter uppkommer. Hellt eller delvis skattefria vinster i
bolaget kommer indirekt att bli beskattade vid avyttringen av en andel i
bolaget. Detta sker genom att den

64

skattefria andelen av vinsten inte får räknas som ett fillskott
när det justerade Prop. 1988/89:55 ingångsvärdet skall bestämmas. Idag torde
gälla att sådana vinster med skattemässig verkan får föras upp på bolagsmännens
kapitalkonton som i sin tur ligger fill grund för beräkningen av
anskaffningsvärdet på en försåld bolagsandel. Även i denna del innebär
förslaget en omotiverad skärpning av beskattningen. Som exempel på skattefria
vinster vilka träffas av denna extra beskattning kan nämnas
värdestegringsvinster på fast och lös egendom och dragningsvinster på premieobligationer.
I promemorian sägs att de ovan behandlade effekterna vid skattefria vinster är
en konsekvens av systemet med reavinstbeskattning av andelar. Delegationen
delar inte den uppfattningen. Det synes i stället delegationen nödvändigt att
de skattefria värdestegringsvinsterna får räknas som tillskott när det
justerade ingångsvärdet bestäms. I annat fall rubbas neutraliteten i
beskattningen mellan näringsverksamhet i enskild firma och handelsbolag.

Småföretagens riksorganisation, Svensk industriförening
och Sveriges köpmannaförbund anför:

I promemorian ställs två beräkningsmetoder mot varandra
när det gäller hur avdragsbegränsningen skall utformas. Den ena bygger- i
likhet med vad som gäller för närvarande - på bokföringen i bolaget. Den andra
metoden utgår i stället från de skattemässiga över- och underskotten under
innehavstiden. Det är denna sistnämnda metod som ligger till grund för
förslaget i promemorian.

Den valda metoden innebär att ingångsvärdet för andel i
ett handelsbolag skall minskas med de på andelen belöpande avdragsgilla
underskotten. Förslaget går emellertid ett steg längre i det att endast
skattepliktiga inkomster i fortsättningen skall få öka ingångsvärdet. Effekten
av förslaget i sistnämnda del är att skattefria inkomster i handelsbolag
indirekt blir föremål för beskattning på samma sätt som motsvarande inkomster i
ett aktiebolag som delägaren tillgodogör sig vid en aktieförsäljning. Detta är
en betydelsefull förändring i förhållande till gällande rätt som särskilt
berör de handelsbolag som äger fastigheter (även sådana som används i jordbruk
eller rörelse), akfier och andra tillgångar som beskattas enligt
reavinstreglerna. En indirekt beskattning inträder också om bolaget uppburit t
ex skattefria vinster på premieobligationer.

Den indirekta beskattningen av skattefria inkomster i
handelsbolag medför att denna företagsform missgynnas i förhållande till
verksamhet som bedrivs direkt av den skattskyldige. Huruvida den skattskyldige
är fysisk eller juridisk person har i sammanhanget ingen betydelse. Man kan
naturligtvis påstå att behandlingen av de skattefria handelsbolagsinkomsterna
är en konsekvens av systemet med en reavinstbeskattning av andelar (sid 52).
Särskilda övergångsbestämmelser torde dock bli nödvändiga för att undvika retroaktiva
effekter.

Mot denna bakgrund avstyrker organisationerna att den
föreslagna beräkningsmetoden används för att komma till rätta med den dubbla
avdragsrätten. Organisationerna anser i stället att utgångspunkten för
beräkningen av ingångsvärdet bör vara bokföringen i företaget.

Sveriges advokatsamfund anför:

Samfundet skulle gärna vilja fullständigt instämma i
promemorians bassche

ma för justeringsposter, där man dels har den ursprungliga investeringen,

t ex insatt kapital eller erlagt förvärvspris, dels ha tillskott och uttag på

kapitalkonto, dvs transaktioner mellan delägaren och handelsbolaget.

Vidare måste de "kapitalrörelser" som blir resultatet av att
bolagets 65

5 Riksdagen 1988/89. 1 saml. Nr55

verksamhet ger över- eller underskott också läggas in i
beräkningen, Prop. 1988/89:55

Emellertid visar det sig på sätt - som skall utvecklas
under punkt 3 "övriga

frågor" - att det är långt ifrån självklart att man
får de avsedda effekterna

genom att helt enkelt addera ett externt förvärvspris för
en andel med på

denna andel därefter belöpande ej uttagna vinster.
Ingångsvärdet blir helt

enkelt "för högt" och kan ge utrymme för fiktiva
realisationsförluster. Detta

är frågor, som inte är möjliga att utreda i detta sammanhang,
och samfundet

övergår därför till att diskutera detaljtillämpning för
att därefter i punkt 3

återkomma till detta grundfel.

Den praktiska tillämpningen av de föreslagna
justeringsreglerna är emellerfid svår når det gäller den del som har att göra med
handelsbolagets resultat. Här är det möjligt att promemorian har attackerat
problemet med principiellt oriktiga utgångspunkter och trott sig böra använda
ett symmetriskt regelsystem som emellertid ger ett materiellt felaktigt
resultat. Resonemanget har möjligen gått på följande sätt. Antag att vi har en
ursprunglig insats om 100, som alltså är ägarens tills vidare okorrigerade
ingångsvärde. Handelsbolaget lider en över huvud taget inte på något sätt
avdragsgill kapitalförlust och ägarens kapitalkonto blir noll. Likväl lyckas
man hitta en köpare till andelen om 100. Skall den lidna förlusten anses ha
reducerat ingångsvärdet på andelen till noll? Svaret tycks vara att så ej är
avsett; det vore inte rimligt att beräkna en reavinst med hänsyn till förluster
som ej på något sätt var skattemässigt effektiva.

Men låt nu det motsatta fallet inträffa så att i bolaget
plötsligt materialiseras en helt skattefri vinst om 100 och andelen därefter
kan säljas till 100! Idag torde gälla att denna vinst om 100, så länge den står
kvar, ökar ingångsvärdet i andelen med motivering att delägaren kunnat ta ut
den skattefritt och därefter reinvestera beloppet som tillskott. Vad skall nu
gälla enligt promemorians förslag?

Så vitt man kan förstå (s 52 m) skall den skattefria
vinsten inte öka ingångsvärdet utan - får man anta - i stället reduceras
ingångsvärdet från 100 till noll om delägaren genom uttag till sig överför den
skattefria vinst handelsbolaget realiserat.

Eftersom detta resultat är så bisarrt att det inte kan tas
på allvar, frågar man sig var felet ligger. Felet ligger naturligvis i att den
mest exakta och rättvisande beräkningen skulle åstadkommas om beräkningen av
"investerat belopp" hela tiden skedde med utgångspunkt från
bokföringen, som ju trots allt reflekterar vilka värden som faktiskt finns i
bolaget. Nu har vi oöverensstämmelser mellan bokföring och skatteregler, vilka
generellt innebär att det ibland uppkommer tidsförskjutningar mellan den
period, då en viss händelse eller en viss kostnad redovisas, och den period då
den skall påverka taxering. Emellertid gäller att de flesta rörelsekostnader i
redovisningen även är skattemässiga kostnader. Däremot gäller ett antal
undantag från principen att rörelseintäkter också är fullständigt
skattepliktiga - typiskt sett realisationsvinster efter längre tids innehav och
vissa inkomster från verksamhet i länder med vilka Sverige slutit avtal
grundade på exemptions-modellen. Asymmetrin är alltså inbyggd i systemet. Det
kan ej invändas mot att promemorian när det gäller beräkningen av kostnader och
nettoförluster av förenklingsskäl använder den skattemässiga periodiseringen i
stället för redovisningen. Men därav följer inte att helt eller delvis
skattefria kapitalvinster som dock de facto ökar bolagets kapital skall anses
obefintliga vid beräkningen av de belopp rörelsen i handelsbolaget faktiskt
gett i överskott.

66

Sveriges fiskares riksförbund anför: Prop. 1988/89:55

Modellen för beräkning av ingångsvärdet som föreslås i
promemorian innebär bl.a., att skattefria vinster i bolaget inte höjer
ingångsvärdet för andelen. En sådan beräkningsgrund kan inte godtas. SFR anser
att skattefria vinster som kvarstannar i bolaget skall betraktas som tillskott
vid reavinstberäkningen.

Näringslivets skattedelegation anför:

I promemorian förs en diskussion om ingångsvärdet skall
justeras med redovisnnings- eller skattemässiga vinster och förluster. Som
redovisas i promemorian kan en koppling till redovisningen leda fill otillfredsställande
resultat. Detta gäller dock i lika hög grad om beräkningen knyter an till de skattemässiga
posterna.

Skattefria inkomster t ex realisationsvinster och
investeringsbidrag bör som för närvarande höja delägarnas anskaffningsvärde och
anses som fillskott. Den grundläggande principen för
handelsbolagsbeskattningen, dvs enkelbeskattning, talar för att så bör vara
fallet. Om sådana inkomster inte tillåts öka anskaffningsvärdet blir följden
att skattefria inkomster blir föremål för realisationsvinstbeskattning på ett
sätt som inte förekommer i dag. Antag att ett handelsbolag erhåller en
skattefri intäkt t ex en obHgationsvinst om en miljon kronor och att delägarna
låter beloppet stå kvar i bolaget. Vidare antas för enkelhetens skull att
bolaget inte har några andra tillgångar eller skulder. Bolagets fillgångar
uppgår till en miljon kronor som motsvaras av ett lika stort eget kapital. Det skattemässiga
anskaffningsvärdet för andelen påverkas inte enligt förslaget utan utgör O
kronor. Säljs andelen för 1 miljon kronor uppkommer en skattepliktig vinst med
ett lika stort belopp. Skulle delägarna vid vinsttillfället ta ut beloppet och
senare sälja bolaget för O kronor blir det justerade ingångsvärdet enligt
förslaget./, 1 miljon kronor och den skattepliktiga vinsten 1 miljon kronor.
Exemplet visar enligt delegafionens uppfattning att förslaget leder till helt
orimliga konsekvenser.

Det förekommer vidare att handelsbolag har fast
driftställe i utlandet och därför inte beskattas i Sverige för denna verksamhet
men väl i utlandet. Rimligen bör sådana vinster också tillåtas öka andelens
anskaffningsvärde.

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

Förslaget, att ingångsvärdet skall justeras med skattemässiga
vinster och förluster, är att föredra framför att ingångsvärdet justeras med redovisnings-mässiga
vinster och förluster. Dock har även detta förslag nackdelar. Bland annat leder
det till att skattefria inkomster, t ex realisationsvinster, istället blir
föremål för realisationsvinstbeskattning vid avyttring av en andel, eftersom
den skattefria inkomsten ej tillåts påverka andelens anskaffningsvärde.
Föreningen anser att även skattefria intäkter bör höja andelens
anskaffningsvärde. Regeln för beräkning av vinster och förluster bör därför
ändras.

Av promemorian framgår vidare att ingångsvärdet skall
justeras med avdragsgilla underskott som härrör från handelsbolaget. Bland
remissinstanserna framförs uppfattningen att underskott som inte kunnat
utnyttjas inte heller skall beaktas vid beräkning av det justerade
ingångsvärdet.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anser att lagtexten
får tolkas på det sättet att underskott vid beräkning av justerat ingångsvärde
skall minska

67

ingångsvärdet oberoende av om underskottet kunnat
utnyttjas eller inte vid Prop. 1988/89:55 taxeringen. Om detta är
lagstiftarens mening bör detta enligt skattemyndigheten uttryckas klarare.

Entreprenörföreningen anför:

Entreprenörföreningen kan i huvudsak acceptera principen
att underskott skall beaktas vid bestämmande av anskaffningsvärde för en andel.
Dock bör en sådan regel också beakta huruvida underskottet rent faktiskt kunnat
utnyttjas av delägaren i fråga.

Om reglerna trots allt ges en generell utformning anser
föreningen vidare att särskilda regler erfordras för handelsbolag som äger
fastighet. Sålunda bör beaktas dels att gjorda värdeminskningsavdrag på
handelsbolagets byggnader enligt praxis inte skall återföras till beskattning
då andelen säljs, dels att de värdeminskningsavdrag som gjorts under en
tidigare andelsägares innehavstid kommer att återföras till beskattning hos
delägare som äger andelarna då bolagets fastighet avyttras.

I den mån värdeminskningsavdragen ger upphov till
underskott i handelsbolaget synes de inte böra beaktas vid beräkningen av
anskaffningskostnaden för andelen. Eljest torde nämligen effekten bli att
värdeminskningsavdragen återförs till beskattning vid handelsbolagets
fastighetsförsäljning trots att avdrag ö h t tidigare inte erhållits (alltså
inte heller av tidigare andelsägare) för beloppen i fråga. Motsvarande bör
också gälla för underskott som uppkommit på grund av omedelbart avdragsgilla
kostnader för reparafion av handelsbolagets fastigheter.

Finansbolagens förening anför som exempel på förslagets
olämplighet:

Antag att en delägare av något skäl helt eller delvis ej
kunnat utnyttja underskott i handelsbolag vare sig som realisationsförlust
eller som förlustavdrag. Låga inkomster kan vara ett skäl. Att delägaren är
skriven i en annan kommun än den där rörelsen bedrivs kan vara ett annat skäl.
I dessa fall skulle enligt förslaget delägarens andel vid försäljning uppräknas
med ett underskott som han ej i något avseende kunnat tillgodogöra sig som
avdrag.

Företagareförbundet tar upp frågan om underskott i fastighetsförvaltande
handelsbolag där värdeminskningsavdrag inte har gjorts i redovisningen utan
endast i delägarens deklarafion. Förbundet ställer frågan hur återföring av
åtnjutna värdeminskningsavdrag skall göras när bolaget säljer fastigheten vid
en tidpunkt då bolaget har nya delägare.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

I vissa fall torde det också vara så att underskotten helt
eller delvis inte har kunnat utnyttjas skattemässigt. I dessa fall leder den föreslagna
beräkningsmetoden dessutom till en ren straffbeskattning.

Ytterligare en dubbelbeskattningseffekt inträder
beträffande värdeminsk

ningsavdragen. När sådana avdrag görs vid den löpande beskattningen

minskar det årets skattepliktiga överskott respektive ökar det avdragsgilla

underskottet. Oavsett vilket av dessa två fall som är för handen blir
resultatet

att den framtida beräkningen av det justerade ingångsvärdet leder till ett

lägre värde än vad som annars skulle ha varit fallet. Detta är i och för sig

logiskt med utgångspunkt från den valda beräkningsmetodens grundvalar.

Emellertid är det ju så att värdeminskningsavdrag på fastigheter - inklusive

skogsavdrag - skall återläggas även vid den reavinstberäkning som görs när 6!

en av ett handelsbolag ägd fastighet avyttras. Dessa
avdrag återläggs alltså Prop. 1988/89:55 dubbelt. En uppenbar
dubbelbeskattningseffekt uppstår. Enligt delegationens uppfattning är även
denna effekt av beräkningsreglerna principiellt sett felaktig.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Förslaget att justera ingångsvärdet med alla underskott
som uppkommit i handelsbolagets verksamhet synes bl a medföra att
värdeminskningsavdrag för fasdghet kommer att återföras till beskattning två
gånger, nämligen vid beräkning av reavinst vid dels avyttring av andel och dels
avyttring av bolagets fastighet. Som framgår av det andra exemplet på sid 50 i
promemorian bör såväl säljarens som köparens situation regleras för att
reglerna skall bli materiellt sett rikfiga. Någon enkel lösning på detta
problem synes inte finnas.

Sveriges advokatsamfund anför:

Nästa fråga rörande de belopp, som skall påverka
korrigeringen av ingångsvärde, rör den praktiska tillämpningen av
"skattepliktiga inkomster och avdragsgilla underskott" enligt SIL,
som enligt den föreslagna punkt 2 d av anvisningarna till 36 § ändrar
ingångsvärdet på andelen. Med de få och extremt förenklade exempel promemorian
redovisar blir svaren självklara. Men exemplen synes bland annat förutsätta att
de framräknade underskotten i sin helhet faktiskt är effektivt avdragsgilla i
någon delägares förvärvskälla. I de situafioner, där så ej är fallet, uppkommer
svårbedömda frågor, på vilka promemorian ej ens antyder något svar. Några exempel
ges nedan.

a. Handelsbolag såsom s k joint venture i utlandet,
där svensk delägare som

ej har bestämmande inflytande anses bedriva självständig rörelse, vars

eventuellt negafiva resultat ej är avdragsgill mot "svenska"
inkomster.

Skall faktiskt outnyttjade sådana underskott reducera andelens värde?

b. Handelsbolag med verksamhet i utlandet lokaliserad
i s k exempt-land.

Underskott är inte avdragsgilla i Sverige varken nu eller i framtiden.

Reducerar dessa underskott andelens värde?

c. Handelsbolag eller liknande juridisk person
avseende fartyg eller luftfar

tyg där underskotten kan utnyttjas blott mot vissa typer av liknande

inkomst och där begränsningsregler förekommer så att avseende t ex ett

och samma fartyg en delägare tillåts utnyttja avskrivning om 30 procent,

en om tio procent och en - måhända - över huvud taget ej har någon

faktisk skatteeffekt av underskotten. Skall alla andelars ingångsvärde

justeras?

d. Handelsbolag enligt promemorians förslag, 18 § KL,
där all handelsbola

gets verksamhet är från delägarens verksamhet skilda förvärvskällor så att

underskotten i allt väsentligt ej kan utnyttjas fullt ut.

Det är inte möjligt att på det föreliggande materialet
bilda sig någon

uppfattning om hur dessa frågor skall besvaras. Det kan således mycket väl

tänkas att en delägare anses ha ett betydande negativt saldo på en andel trots

att han lagligen eller i prakfiken aldrig kunnat och aldrig kommer att kunna

utnyttja sin andel av handelsbolagets underskott. Detta kan ju för övrigt

inträffa för den som har drivit ett handelsbolag som har gått med förlust som

handelsbolagsmannen aldrig har kunnat utnyttja. Om han medges utträde

eller om han säljer sin andel skall han beskattas för outnyttjade förluster
vilka

- om sex år ej förflutit efter förluståret - visseriigen får dras av mot
vinsten

men som kommer att rendera skatt i form av tilläggsbelopp. Mot detta kan

naturligtvis invändas att lagstiftning mot skatteplanering måste tillåtas vara ,„

drakonisk
men fråga är om man inte här skjuter över målet. Tidigare snabbt Prop.
1988/89:55 tillkomna punktinsatser -1 ex mot vinstdelning och interna akfieöverlåtelser
- har dock alltid försetts med möjligheter för RSV att ge dispens i fall, som i
den allmänna brådskan inte kunnat förutses eller tillräckligt analyseras.

Näringslivets skattedelegation anför:

En annan situation där användningen av de skattemässiga
posterna kan leda tilll otillfredsställande resultat föreligger då delägaren
inte alls eller endast delvis kunnat utnyttja underskott i handelsbolaget. Ett
inte ovanligt fall har varit att delägarna inte kunnat utnyttja underskott vid
den kommunala taxeringen på grund av att inkomsten från handelsbolaget
beskattats i annan kommun än delägarens hemortskommun. Har bolagets förlust
inte alls kunnat utnyttjas varken vid den löpande taxeringen eller i form av
förlustavdrag är en reducering av anskaffningsvärdet inte motiverad. Storleken
av det avdragsgilla underskottet har i dessa fall inte ens fastställts.
Delegationen finner det orimligt att sådana underskott skall påverka
anskaffningsvärdet.

Den föreslagna utformningen av reglerna för beräkning av
en handelsbolagsandels anskaffningsvärde leder sålunda till mindre önskvärda
resultat. Delegationen anser sig ändå kunna tillstyrka att en regel, som
innebär att underskott beaktas vid bestämmandet av anskaffningsvärdet, införs.
Den närmare utformningen av regeln bör dock ändras,

Sveriges redareförening anför:

Förslaget innebär vidare att det inte råder symmetri i
beskattningen, eftersom värdet av ett underskottsavdrag i princip är begränsat
till 50 % medan de återförda underskottsavdragen blir föremål för beskattning
med full marginaleffekt, om andelen innehafts kortare fid än två år.

Föreningen anser vidare att endast sådana avdrag som
åtnjutits vid taxeringen bör bli föremål för justering av ingångsvärdet.

Enligt förslaget kan det justerade ingångsvärdet bli
negativt. Åtskilliga remissinstanser diskuterar vinstberäkningen i denna del,

RSV anför:

Med de föreslagna reglerna kan det justerade ingångsvärdet
i vissa fall bli negativt, I så fall skall det negativa saldot räknas in i
vederlaget och alltså beskattas. Länsskattemyndigheten i Malmö är tveksam till
om det är nödvändigt att gå så långt som att räkna in negativa ingångsvärden i
vederlaget (se dess yttrande). En följd av en sådan regel torde normalt bli att
skatten för säljaren blir högre än den ersättning han får av köparen. Detta kan
synas stötande.

Om
emellertid reglerna effektivt skall stoppa missbruket torde denna

symmetri i reglerna vara nödvändig, I annat fall skulle andelsägaren inbjudas

att inför en förestående avyttring göra så stora uttag ur bolaget att

försäljningspriset minimerades och ingångsvärdet blev negativt. Skatten

skulle om det negativa ingångsvärdet inte räknades in i vederlaget bli lägre i

ett sådan fall än om uttagen inte gjordes och försäljningspriset därför sattes
i

motsvarande mån högre, Samma assymmetri skulle också bli följden om ett

negativt ingångsvärde hade uppkommit p g a att delägaren före överlåtelsen

låtit handelsbolaget utföra avdragsgilla reparationsarbeten på handelsbola

gets fastighet. Om negativa ingångsvärden inte lades till vid beräkning av

vederlaget skulle skattefördelar också kunna uppnås genom att delägaren

gick ur bolaget på annat sätt än genom att avyttra sin andel, 70

Länsskattemyndigheten i Malmöhus län anför: Prop. 1988/89:55

Vad gäller den närmare utformningen av de ändrade reglerna
talar starka skäl för den i promemorian föreslagna modellen med beaktande av
vinster och förluster på så sätt att ingångsvärdet justeras - förutom för fillskott
och uttag - för de skattemässiga över- och underskott som fastställs vid
delägarnas löpande taxeringar. Däremot kan ifrågasättas det nödvändiga i den
del av förslaget som innebär att ett till negativa belopp justerat ingångsvärde
alltid skall räknas in i vederlaget. Något motiv för nödvändigheten härav
anges inte i promemorian. Det förhållandet att det redan enligt gällande rätt (jmf
RÄ 1984 Aa 119) kan bli aktuellt att räkna in ett negativt kapitalsaido i
vederlaget bygger på rent civilrättsliga överväganden. Medelsuttag som varken
täcks av insatta eller tillskjutna belopp och inte heller av att vinsterna
varit större än förlusterna, är att betrakta som lån från bolaget till
delägaren. Om denna skuld inte särskilt regleras i samband med andelsöverlåtelsen
får det anses att den nye ägaren övertagit skulden. Detta innebär att
vederlaget rätteligen uppgått till ett högre belopp än den av parterna angivna försäljningslikviden.
Förslaget om att alltid i vederlaget räkna in ett negativt ingångsvärde är en
rent skattemässig åtgärd och innebär en fullständig återföring av tidigare
underskottsavdrag. Förslaget synes i denna del kunna få långtgående
konsekvenser. Hur långtgående dessa är har inte belysts i promemorian och
remisstiden medger inte någon närmare analys. Det kan dock konstateras att den
totala "symmetri" som genom förslaget uppnås mellan över- och underskott
är av det teoretiska slaget, eftersom hänsyn inte tas till i vad mån dessa
över- och underskott medfört ökad respektive minskad skatt. Det måste - inte
minst med hänsyn till pågående utredningar inom bl a
handelsbolagsbeskattningens område - vara en given utgångspunkt att inte nu
införa regier av vidare natur än vad som är nödvändigt för att få bort sådana
transaktioner som inte har något annat egentligt ekonomiskt syfte än att minska
skatt. Fråga är om det inte vore tillräckligt med en "återföringsregel"
som innebär, att som vederlag skall beaktas endast sådant negativt
ingångsvärde, som uppkommit av att delägaren gjort större uttag än summan dels
av ingångsvärdet och tillskjutna belopp, dels av det belopp varmed de på
andelen belöpande skattepliktiga överskotten överstiger de på andelen belöpande
avdragsgilla underskotten. En sådan begränsning skulle inte få någon betydelse
i de fall som exemplifieras på s 49 och 50 i promemorian, eftersom delägaren
där inte fått avdrag vid den löpande beskattningen med större belopp än vad han
satsat. Däremot skulle den få betydelse om avdrag medgivits med större belopp
än summan av insatser, fillskott samt överskott. Följande exempel kan ges:

A och B bildar handelsbolag med A som kommanditdelägare.
A, som skall stå för det mesta arbetet, satsar 5'. B satsar 95'. Det avtalas
att resultatet skall delas lika. Bolaget förbrukar 90' på rörelsekostnader som
visar sig vara till ingen nytta. A och B får vid den löpande taxeringen avdrag
med vardera 45', Härefter säljer A sin andel för 0,5' och B sin andel för 9,5'.

Om ett negativt ingångsvärde skall respektive inte skall
räknas in i vederlaget uppkommer för A :s del reavinst med 40,5' respektive
0,5', För B :s del uppkommer i båda fallen förlust med 40,5'.

Exemplet
kan tyckas tala för att det är nödvändigt med en fullständig

återföring av underskottsavdrag. Emellertid måste det ifrågasättas om inte

redan den förändringen att förluster alltid skall reducera ingångsvärdet ner

till noll, innebär en så allvarlig försämring av samtliga delägares beskatt

ningssituation att den i sig utgör ett tillräckligt hinder för att stoppa det

rättsmissbruk som aktualiserat de nu föreslagna reglerna, (Vidare skall här

beaktas förslaget om begränsat avdrag för förluster på yngre andelar,) Såvitt 71

myndigheten känner till har inte i något av de
uppmärksammade fallen av Prop. 1988/89:55 systematiskt utnyttjande av den
dubbla avdragsrätten förekommit att underskottsavdrag yrkats med större belopp
än vad kommanditdelägaren satt in i bolaget. Hur som helst bör nödvändigheten
av den fullständiga återföringen närmare klargöras, innan beslut härom fattas.

Entreprenörföreningen anför:

Om den i promemorian föreslagna metoden att beräkna
ingångsvärdet för en andel leder fram fill ett negativt värde skall enligt
promemorieförslaget ett belopp motsvarande det negativa saldot räknas in i
vederlaget för andelen. Det negativa saldot skall alltså läggas till
köpeskillingen för andelen. Entreprenörföreningen anser att förslaget också i
denna del är alltför långtgående bl a då det i många fall helt kan omöjliggöra
överlåtelser. Någon ökad skatteförmåga som motsvarar det negativa saldot kan ju
heller inte anses ha kommit delägaren till del. För att hindra ett systematiskt
utnyttjande av den dubbla avdragsrätten är det enligt Entreprenörföreningen i
dessa fall tillräckligt att omkostnadsbeloppet anses vara noll.

En annan sak är om det negativa värdet uppkommit genom att
delägaren omedelbart inför en försäljning gjort ett kapitaluttag från bolaget,
I ett dylikt fall skall kapitaluttaget redan enligt gällande praxis beaktas vid
realisationsvinstberäkningen och alltså läggas till den avtalade
köpeskillingen. Entreprenörföreningen har inget att invända mot en sådan
ordning, I detta fall kan uttaget f ö också sägas ha ökat skatteförmågan hos
den som gjort uttaget.

Finansbolagens förening anför:

Om ingångsvärdet blir negativt skall beloppet enligt
förslaget räknas in i vederlaget för andelen när denna försäljs. I detta fall
synes beskattning uppkomma varje gång en ny bolagsman inträder som delägare i
ett existerande handelsbolag. Ett sådant inträde kan endast göras genom
försäljning av en existerande andel.

Föreningen redovisar följande exempel:

Antag att Sture och Stina Svensson säger upp sina trygga
anställningar och startar en klädbutik. Rörelsen drivs i ett handelsbolag.
Paret belånar sin bostad upp till skorstenen och får ut 300.000 som sätts in i
handelsbolaget för att klara investeringar och startkostnader, dessutom får
handelsbolaget en checkkredit på 500.000.

Efter ett års hårt arbete har paret misslyckats med att få
butiken lönsam, paret tvingas sälja pga likviditetsbrist. P g a att köparen
bedömer att det finns ett visst övervärde i form av goodwill och hyresrätt
betalar han 100.000 för hela handelsbolaget trots att det bokförda värdet är O
kronor.

Handelsbolaget har följande utseende vid
försäljningstidpunkten 31.12 år 1.

72

Resultaträkning

Prop. 1988/89:55

Vamkostnad

Övr
rörelsekostnader

1 800 000 Försäljning 500 000 Förlust

2 100 000 200 000

2 300 000

2 300 000

Balansräkning 31.12 år 1

Kassa Hyresrätt Varulager Eget kapital

10 000 Checkkredit 100 000 400 000

20 000

Förändringar Eget kapital

530 000

Årets uttag Årets förlust

120 000 Ingående balans 200 000 Utgående balans

300 000 20 000

Stina och Sture säljer samtliga andelar i handelsbolaget
för 100 000 den 1.1 år 2.

Vad händer för Svensson enligt skattelagsfiftningen före
den 18,8.1988?

Beräkning av anskaffningsvärdet:

Ursprungligt tillskott -t- 300 000

Vinstandelar 4-0

Uttag för levnadskostnader -120 000

Andelarnas
underskott i rörelsen 200 000

Andelarnas
anskaffningsvärde

180 000

jningspris Avgår anskaffningskostnad

Underskott i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet

100 000
180 000

80 000

Paret har under året tvingats ta ut 120.000 för att klara
sitt uppehälle inklusive räntekostnader på 300.000-kronorslånet ca 40.000.

Paret har
inte fått någon skattelindring för sina räntekostnader å 40.000 och de kan
heller inte utnyttja förlustavdraget å 200.000 kronor då paret saknat taxerad
inkomst. Inte heller underskottet av tillfällig förvärvsverksamhet kan de
utnyttja genom skattelindring.

De har
emellertid lyckats få tillbaka sina anställningar på de tidigare
arbetsplatserna. Med köpeskillingen 100.000 har de amorterat ned banklånet till
200.000. I kronor och ören har paret förlorat 200.000 som de framledes måste
amortera med beskattade medel från sina tjänsteinkomster. Skattereglerna före den
18.8. 1988 medför dock att paret framledes kan lindra förlusten av det
misslyckade företagandet. Förlustavdraget å 200.000 och underskottet av
räntekostnaderna å 40.000 kan framledes kvittas mot parets inkomst av tjänst
(dock med begränsad avdragseffekt till 50%). Reaförlusten å 80.000 får inte
kvittas mot inkomst av tjänst utan endast mot andra reavinster, exempelvis kan
reaförlusten kvittas mot en reavinst på parets villa om de tvingas sälja denna
och det därmed uppstår reavinst.

Vad händer för Svenssons om det nya lagförslaget
genomförs?

73

Beräkning av anskaffningsvärdet:

Ursprungligt tillskott

Vinstandelar

Uttag för
levnadskostnader

Andelarnas
underskott i rörelsen

Andelarnas anskaffningsvärde

+ 300 000 -hO

- 120 000

-200 000

- 20 000

Prop.
1988/89:55

Enligt det
nya lagstiftningsförslaget blir andelarnas anskaffningsvärde O kronor och
dessutom skall det negativa saldot 20.000 läggas till försäljningspriset vid
skatteberäkningen. Således uppstår en skattepliktig reavinst med 120.000 kronor
(120'-0) vid Svenssons försäljning. Denna reavinst skall Svensson deklarera för
år 2, d v s denna intäkt skall läggas till den inkomst av tjänst som Svensson
kommer att få år 2.

Dvs
istället för att Svenssons fakfiska förluster lindras av en reaförlust å 80,000
som eventuellt skulle kunna utnyttjas senare år så drabbas de av en reavinst å
120.000 som skall deklareras i sin helhet år 2.

Ovanstående
exempel visar tydligt att enskilda personer tar en betydligt större risk då de
startar en riskfylld rörelse eftersom avdragsreglerna i det föreslagna
skatteförslaget snarare förvärrar än lindrar en faktisk förlust vid ett
misslyckat företagande.

Utgångspunkten
för lagförslaget har varit att stoppa den dubbla avdragsrätten vid s k
kommanditbolagsaffärer, vilket i och för sig kan synas rimligt, men det borde
finnas andra tillvägagångssätt att stoppa denna typ av skatteplanering än att
förstöra den posifiva riskdämpning som nuvarande avdragsregler är för seriösa
företagare som driver sin verksamhet i handelsbolagsform.

Företagareförbundet anför:

Om förslagen i promemorian genomförs kommer många
handelsbolagsägare i situationen, att de ej kan avveckla ett eljest uttjänt
bolagsengagemang, eftersom de då drabbas av beskattning - även i händelse de ej
erhåller något vid avyttringen, gåvan eller likvidationen av sin andel och
oavsett de skattemässiga underskotten åtnjutits som avdrag hos delägaren eller
ej. Detta skapar en inlåsning och kan leda till att bolag som borde avvecklas,
hålls vid liv i onödan. Beskattning pga negativt ingångsvärde kan uppkomma
tvångsvis för delägaren t ex vid konkurs eller vid tvångslikvidation genom att
antalet bolagsmän nedgått till en. Vid gåva av andel beskattas givaren för
negativt ingångsvärde trots att gåvotagaren vid vidare avyttring av andelen
beskattas som om han förvärvat andelen för noll. Vi motsätter oss följaktligen
förslaget att ingångsvärdet vid avyttring av andel skall kunna bli negafivt.
Det skall som lägst få anses vara noll.

Mot bakgrund av att problemet med dubbla avdrag kan lösas anfingen
genom begränsningar i rätten att dra av underskott löpande eller genom ändrade
reavinstregler anför Sveriges advokatsamfund:

Promemorian (s 47-48) synes utgå från att dessa två
möjliga lösningar utesluter varandra. Så synes emellertid ej nödvändigtvis vara
fallet, I andra rättsordningar förekommer en kombination av de två reglerna -
dels får delägaren vid löpande taxering ej avdrag för ett belopp översfigande
vad som för honom totalt sett är "at risk", dvs hans
totalinvestering, dels reduceras hans ingångsvärde med hänsyn till storleken av
de löpande avdrag han likväl, inom ramen för denna avdragsbegränsning,
tillgodofört sig. Den härtill

74

fogade regeln att ingångsvärdet aldrig blir lägre än noll
följer därför mer eller Prop. 1988/89:55 mindre av sig själv.

Om man - såsom promemorian - emellertid inte vill ge sig
in på , avdragsbegränsningar, följer därav att man nödgas att införa och
använda begreppet negativt ingångsvärde. Vid första påseende förefaller detta
lätthanterligt men de prakfiska konsekvenserna är svåröverskådliga. För det
första kan naturligtvis inträffa att summa skatt att betala på en
försäljningsintäkt kan komma att överstiga själva försäljningsintäkten, något
som i vart fall . hittills varit omöjligt så länge ingångsvärdet aldrig kunnat
bli negativt. Vad detta kan få för följder för de skattskyldigas handlande i
framtiden t ex i form av inlåsning av tillgångar - är oklart men det verkar
äventyrligt att med öppna ögon knäsätta ett system där latent skatteskuld på en
fillgång mycket väl kan överstiga tillgångens saluvärde. För det andra
nödvändiggör användande av negativa värden ett omfattande kontroll- och
anteckningssystem av en helt ny omfattning. Idag kan eventuellt en skattskyldig
föreläggas att styrka att han har ett positivt ingångsvärde och dess storlek.
Hans redovisning och dokumentation torde också ansluta härtill. Efter det
förslaget genomförts, skulle antingen den skattskyldige därjämte visa att hans
ingångsvärde ej är negativt eller det allmänna självständigt hålla kontroll
över detta.

Samfundet anser att de prakfiska svårigheter som
promemorian förutser vid avdragsbegränsning trots allt torde vara lättare att
hantera än de problem, som kommer att uppstå i det föreslagna systemet. Det
blir svårt både för beskattningsmyndigheterna och den enskilde att ur ett så
småningom ofullständigt dokumenterat material försöka rekonstruera ett -
eventuellt negativt - ingång.svärde med möjlig effekt att latent skatteskuld
överstiger marknadsvärde.

NäringsUvets skattedelegation anför: .

I promemorian föreslås vidare att om de nämnda posterna
ger ett negativt värde skall ett belopp motsvarande det negativa värdet räknas
in i vederlaget för andelen när denna avyttras. Enligt delegationens mening
medför förslaget att handelsbolagsformen från skattesynpunkt blir alltför
ofördelaktig jämfört med andra associationsformer. Starka principiella
invändningar kan också riktas mot förslaget.

Förslaget innebär i princip att beskattning utlöses så snart
en ny bolagsman inträder i ett bolag där skulderna överstiger bolagets
tillgångar. Även om köpeskillingen för andelen endast är en krona uppkommer vid
försäljningen en skatteplikfig vinst som består av ett fiktivt belopp (det
negativa justerade ingångsvärdet). Säljaren erhåller inte några pengar och hans
skatteförmåga ökar inte. Det förhållandet att säljaren inte erhåller några
pengar för betalning av skatten på "realisationsvinsten" kan
omöjliggöra en av andra skäl väl motiverad försäljning. Situationen blir direkt
stötande om det negativa värdet uppkommit på grund av underskott före lagens
ikraftträdande. Vid en bedömning av förslagets rimlighet måste det dessutom
beaktas att den nye bolagsmannen måste betala bolagets skulder med beskattade
medel. Förslaget innebär ett avsteg från principerna för realisationsvinstbeskattnirig
och förslagets innebörd är att tidigare underskott återförs till beskattning.

Förslaget
strider också mot principen att avyttring av andelar i handelsbo

lag accepteras i skatterättsligt hänseende, En följd av denna princip är att
den

faktiska köpeskillingen för andelen bör ligga till grund för beskattningen och

inte bolagets ställning vid en viss fidpunkt. Förslaget medför vidare

asymmetrier eftersom värdet av ett underskottsavdrag i princip är begränsat

till 50 % medan återföringen beskattas som realisationsvinst med full

marginalskatteeffekt om andelen innehafts kortare tid än två år. ,_.

Vidare leder förslaget som nyss antytts till starka
inlåsningseffekter Prop. 1988/89:55 eftersom det försvårar och i vissa fall
omöjliggör överlåtelser av andelar i bolag med negativt justerat ingångsvärde.
Det kan gälla alltifrån personer som äger sin bostad i form av en
handelsbolagsandel till företag som äger andelar i bolag där stora
investeringar skett.

Om de civilrättsliga reglerna om ansvar för ett
handelsbolags skulder kopplas till förslaget kan oacceptabla konsekvenser
uppkomma i vissa fall. En utträdande bolagsman svarar t ex för redan gjorda
åtaganden och han kan mycket väl i efterhand, dvs efter överlåtelsen, bli
betalningsansvarig för dessa. Ytterligare en brist i förslaget är sålunda att
detta inte alls tar hänsyn fill de civilrättsliga reglerna om ansvar för
bolagets förpliktelser.

Delegationen anser således att starka praktiska skäl talar
mot förslaget att negafiva värden skall tas upp fill beskattning vid avyttring
av andelen. Delegafionen avstyrker däriör förslaget i denna del.

För att förhindra utnyttjande av den s k dubbla
avdragsrätten borde det enligt delegationens mening vara tillfyllest att
omkostnadsbeloppet anses vara noll i de fall det justerade ingångsvärdet blir negafivt
på grund av förluster i bolaget. Har det negativa värdet uppkommit på grund av
att delägarna gjort uttag från bolaget bör dock detta beaktas vid reaUsations-vinstberäkningen
i enlighet med gällande praxis.

Sveriges redareförening anför:

Föreningen har i och för sig inget att erinra mot den
föreslagna tekniken. Den kan emellerfid leda till vissa mindre önskvärda
resultat och föreningen anser därför att sådana konsekvenser bör belysas mer
ingående än vad som skett i promemorian innan ett slutligt ställningstagande
kan tas i frågan. Om justeringen av ingångsvärdet leder till ett negafivt värde
skall enligt förslaget ett belopp motsvarande det negativa värdet räknas in i
vederlaget för andelen när denna avyttras.

Förslaget leder till att försäljningar av andelar i
handelsbolag i vissa fall försvåras eller förhindras. Vid försäljning av en
andel med negativt ingångsvärde uppkommer en skatteplikfig reahsationsvinst för
säljaren. Eftersom säljaren i många sådana fall inte erhåller en tillräckligt
stor kontant köpeskilling för att betala skatten på relisationsvinsten, kan en
försäljning omöjliggöras. Härigenom försvåras en från allmän synpunkt önskvärd
omsättning av andelar i handelsbolag.

Föreningen anser att den föreslagna regeln bör begränsas
till att motsvara det uttalade syftet med reformen, nämligen att slopa rätten
till dubbla avdrag, dvs att avdrag för realisationsförlust ej skall medges.
Omkostnadsbeloppet bör därför anses utgöra noll i de fall det justerade
ingångsvärdet blir negativt på grund av förluster i bolaget.

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

De föreslagna reglerna, att ett negativt justerat
ingångsvärde skall räknas in i vederlaget för en avyttrad andel, har en negafiv
inverkan på omsättningen av andelar i handelsbolag och kommanditbolag.
Föreningen anser att en förändring av delägarkretsen måste kunna ske även i
handelsbolag och kommanditbolag där ingångsvärdet är negativt. Föreningen
ställer sig därför krifisk till nämnda regler.

76

4 Med avyttring jämställda fall Prop. 1988/89:55

Enligt
förslaget skall gåva av andel i handelsbolag föranleda reavinstbeskattning hos
givaren om hans justerade ingångsvärde är negativt. Förslaget i denna del har
kommenterats av ett antal remissinstanser.

RSV
anför:

I
punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 35 § KL regleras i förslaget den situationen
att andel med negativt ingångsvärde skänks bort. Då skall en "avskattning"
ske. Om också det verkliga värdet på andelen är negativt torde av allt att döma
en sådan överlåtelse även kunna leda till gåvoskatt för givaren. Hans "skuld"
minskar ju och därigenom ökar hans förmögenhet genom överlåtelsen. Omvänt
minskar mottagarens förmögenhet. Det bör klargöras om det är avsikten att både
inkomst- och gåvobeskattning för givaren skall kunna utlösas i dessa fall.

Länsskattemyndigheterna
i Stockholms, Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län är av uppfattningen att det
behövs en regel som möjliggör reavinstbeskattning när delägare överlåter sin
andel genom gåva eller annars utan vederlag.

Enligt
Entreprenörföreningens mening är det inte rimligt att vid gåva inkomstbeskatta
givaren av andelen samtidigt som gåvotagaren skall betala gåvoskatt.

Lantbrukarnas
skattedelegation anför:

Promemorieförslaget
medför också en utvidning av avyttringsbegreppet vid reavvinstbeskattningen.
Beskattning kommer att ske för reavinst i vissa gåvofall. Genom detta förslag
bryts ytterligare en princip för reavinstbeskattningen. Vid benefika förvärv
gäller idag att gåvotagaren övertar givarens anskaffningsvärde på egendom och
likaså anskaffningsfidpunkten. Detta mönster bryts nu beträffande
anskaffningsvärdet medan principerna för bestämning av anskaffningsfidpunkten
synes bli oförändrad. Förslaget leder m a o till en komplicering av
regelsystemet. Till detta kan läggas att behandlingen av arvfallen egendom i
svensk rätt anses böra behandlas på samma sätt som egendom mottagen i gåva m h
t att bestämmelserna om arv och gåva i mångt och mycket kompletterar varandra.
Arvsfallen berörs emellertid inte ens i förslaget. Detta leder till ytterligare
en asymmetri i skattesystemet.

Svenska
sparbanksföreningen anför:

Sparbanksföreningen
inser att de föreslagna reglerna skulla kunna kringgås genom att en överlåtelse
får formen av gåva. Det är därför begripligt att det i promemorian föreslås att
även en överlåtelse av andel genom gåva skall kunna utlösa en
realisationsvinstbeskattning hos givaren. För att en gåva skall hkställas med
en avyttring krävs dock enligt förslaget enbart att det justerade ingångsvärdet
är negativt, dvs. frågan om ett skatteundandragande syfte förelegat eller ej
saknar betydelse. Detta ter sig diskutabelt.

Sveriges
advokatsamfund anför:

Svårigheterna
med det föreslagna systemet illustreras av promemorians

föreslagna nya punkt 5 av anvisningarna till 35 § och nya punkt 2 d till 36 §

KL. Idén synes vara följande. Vid avyttring eller avveckling mot vederlag __

utgör skatteplikfig
realisationsvinst eller förlust skillnaden mellan, å ena Prop. 1988/89:55

sidan,
erhållet vederlag eller allmänna saluvärdet av utskiftade tillgångar

och, å
andra sidan, ett med tidigare vinster eller förluster korrigerat

ingångsvärde.
Vid avyttring genom gåva el dyl, dvs utan vederlag, skall

gåvotagaren
träda i givarens ställe om givarens ingångsvärde är noll eller

positivt medan om givarens ingångsvärde är negativt,
givaren taxeras såsom

för
realisationsvinst för det negativa saldot. Denna skilda behandling

motiveras ej men den bakomliggande tanken är möjligen att
det allmänna

löper risk
att tappa bort sina skatteanspråk när gåvotagaren tar över andelen.

Varför
detta skatteanspråk skulle vara principiellt mer riskfyllt, om saldot av

ingångsvärdet
är negativt än om det är positivt - om än aldrig så litet -

förklaras
ej. Det naturliga vore väl att antingen helt tillåta att gåvotagaren

inträder i
givarens skattemässiga status inklusive eventuellt negativt saldo

eller att
- som någon gång sker t ex vid övei:låtelse av fillgång som nedskrivits

enligt
lagen om nedskrivning av skeppskontrakt mm- påkalla avskattning

hos
givaren.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Enligt gällande regler utlöser endast s k onerösa förvärv reavinstbeskatt-ningg.
Förslaget att i visst fall låta reavinstbeskatta gåva strider mot denna grundläggande
princip och bör därför inte genomföras.

Sveriges fiskares riksförbund anför:

Vidare innebär en reavinstbeskattning i samband med gåva
av handelsbolagsandel, att man frångår den gamla principen att benefika
överlåtelser inte skall medföra inkomstskatteeffekter för överlåtaren, I många
fall kommer därför såväl inkomst- som gåvoskatt att utgå, vilket bl.a. medför
stora problem vid generationsväxlingar. Vad som har framförts i promemorian
utgör enligt SFR inte tillräckligt skäl, för att göra så stort ingrepp i det
nuvarande regelsystemet: Enligt gällande bestämmelser övertar ju gåvotagaren
givarens ingångsvärden m.m. Härigenom kommer tidigare medgivna
underskottsavdrag att tas upp till beskattning om mottagaren säljer andelen.
Detta förhållande bör vara fillräckligt för att förhindra alltför uppseendeväckande
skatteplaneringsåtgärder från parternas sida.

Näringslivets skattedelegation anför:

Vid gåva av andel med negativt justerat ingångsvärde leder
de föreslagna reglerna till att principen att gåvotagaren inträder i givarens
ställe med avseende på såväl anskaffningstidpunkt som anskaffningsvärde bryts.
Vidare torde den föreslagna bestämmelsen leda till en rad tillämpningsproblem t
ex då andelen anses förvärvad genom s k blandat fång eller då endast viss del
av andelen ges bort. Ett annat fall då förslaget leder till otillfredsställande
konsekvenser är om gåvan föranleder gåvobeskattning. Ett bolag med negativt
justerat ingångsvärde kan mycket väl ha ett positivt förmögenhetsvärde. Så kan
t ex vara fallet då bolaget äger fasfigheter och taxeringsvärdena överstiger
fastigheternas bokförda värden, vilka i sin tur understiger bolagets skulder.

Skattedelegationen avstyrker förslagen om när avyttring av
andel skall anses föreligga. Genomförs inte förslaget om att negativt justerat
ingångsvärde skall upptas till beskattning tillstyrker delegationen förslagen
i denna del.

Förslaget innebär vidare att upplösning av handelsbolag
och inlösen av andel

skall jämställas med avyttring av andelar. Synpunkter på förslaget i denna del

har framförts från flera håll, 78

Länsskattemyndigheterna i Stockholms samt Göteborgs och
Bohus län anser Prop. 1988/89:55

det motiverat med reavinstbeskattning om bolaget upplöses
eller andelen

inlöses.

Länsskattemyndigheten i Malmöhus län anför:

Enligt myndighetens mening finns det fog för att införa en
regel av det angivna slaget. I förening med regeln om att ett justerat negativt
ingångsvärde skall räknas in i vederlaget kan den emellertid tänkas få alltför
långtgående konsekvenser. Om ett bolag vid en upplösning uppvisar underskott är
det inte säkert att delägarnas kvarstående betalningsansvar för bolagets
skulder kan fillgodoräknas dem som fillskott vid reavinstberäkning-. en.
Följande exempel kan ges:

A och B har bildat handelsbolag med 50' i egen insats.
Vidare har bolaget lånat upp 150'. Verksamheten går med förlust och efter en
tid är såväl det insatta kapitalet som upplånade medel förbrukade. A och B har
vid den löpande beskattningen fått avdrag med totalt 200'. Bolaget upplöses.
Vid efterföljande reavinstberäkning skulle resultatet bli att de justerade
negativa ingångsvärdena om totalt (50' ,/, 200' =) 150' skall tas upp som
reavinst.

Om regeln om fullständig återföring genomförs synes det i
upplösningsfallen vara behövligt att ta hänsyn till den andel av kvarstående
skulder som delägaren ansvarar för. En sådan regel skulle automatiskt
diskvalificera kommanditdelägare.

Entreprenörföreningen anser att det inte kan vara rimligt
att beskatta en delägare vid upplösning av bolaget för ett belopp motsvarande
det negativa värdet samtidigt som delägaren får överta betalningsansvaret för
bolagets skulder.

Finansbolagens förening anför:

Det föreslagna avräkningsförfarandets olämplighet blir
tydligt även i ett annnat fall, nämligen vid likvidation av ett handelsbolag
med "negafivt" kapital.

1 likvidation.sfallet skulle delägarna drabbas av dels
betalningsansvar för skulderna som givit ett negativt resultat och därmed ett
negativt värde, dels realisationsvinstskatt för detta värde! Vad händer i detta
fall om ett dödsbo inträder strax före likvidafionsplikten?

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

En konsekvens av beräkningsmetoden är att förlustverksamhet
som drivs i handelsbolag kommer att bli beskattad. En näringsverksamhet, som
trots att den är seriös och bedrivs med vinstsyfte, kan visa sig vara en
felsatsning. Om verksamheten pågår några år kan betydande förluster och därmed
avdragsgilla underskott uppstå. Detta kan speciellt gälla sådana riskprojekt
som omnämns i promemorian som exempel på en i kommanditbolagsform ofta driven
näringsverksamhet. När bolagsmännen inser att verksamheten inte längre kan
drivas vidare på ett ansvarsfullt sätt vill de naturligtvis lägga ner denna.
Också från samhällsekonomisk synpunkt är ett nedläggningsbeslut motiverat, I
detta läge kommer bolagsmännen att träffas av en kraftig reavinstbeskattning om
bolaget upplöses. Det sker även i de fall då verksamheten inte har gett dem
någon skattekraft. Det är också så att reavinsten växer med de förluster som
har gjorts i bolaget.

Om
bolagsmännen i detta läge försöker att undkomma reavinstbeskatt

ningen genom att fortsätta driva den förlustbringande verksamheten vidare -jq

kan de så småningom komma att drabbas av konkurs. Enligt
de föreslagna Prop. 1988/89:55 reglerna skall reavinstbeskattning ske även i
ett sådant fall. Under mellantiden har förlusterna ökat ytterligare vilket
leder till att en ännu större reavinst anses ha uppkommit.

De nu redovisade följdverkningarna av beräkningsmetoden
ter sig synnerligen egendomliga. Den utformning som lagtextförslaget fått och
de kommentarer till denna som ges i promemorian leder dock enligt
delegationens mening tifl den ovan redovisade tolkningen. Om denna är felaktig
måste ett kommande förslag till vinstberäkningsregler utformas på ett sådant
sätt att missförstånd inte kan uppstå vid tolkningen av bestämmelserna. Om den
ovan redovisade tolkningen är riktig anser delegationen att förslaget är
oacceptabelt. Det finns inget motiv för straffbeskattning av förlustbringande
näringsverksamhet. Den enskilde företagaren som inte lyckas med sin verksamhet
kan utan reavinstkonsekvenser lägga ner sin verksamhet. Så borde rimligen också
vara fallet om han driver verksamheten gemensamt med en annan person i
handelsbolagsform.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

I syfte att undvika att delägare i handelsbolag skall få skattemässiga
fördelar genom att utträda ur handelsbolaget på annat sätt än genom att avyttra
sin andel föreslås att inlösen av andel, upplösning av bolaget och gåvor skall
jämställas med avyttring av andel i handelsbolag. Enligt samfundets mening
leder en sådan lösning till skatteutfall som i vissa fall är materiellt
oacceptabelt. Som exempel kan pekas på det fall där handelsbolag upplöses genom
att antalet delägare går ned till en och där den kvarvarande delägaren vill
driva verksamheten vidare. Att beskattning inträder för den utträdande
bolagsmannen är en acceptabel konsekvens av reglerna. Däremot är det
otillfredsställande att beskattning inträder för den kvarvarande bolagsmannen
enbart av den anledning att verksamheten övergår från handelsbolag till enskild
firma eftersom dennes skatteförmåga inte ökar genom övergången och då denne skattemässigt
i övrigt behandlas som rörelseidkare i bägge fallen. Här vill samfundet
särskilt framhålla att det i denna situation inte är en lösning att ta in en ny
bolagsman utan vederlag för att undvika likvidationen, eftersom detta torde
jämställas med avyttring av andel som utlöser beskattning.

I detta sammanhang vill samfundet även peka på de
inlåsningseffekter som kan uppstå i samband med byte av företagsform. För
närvarande kan övergång ske från handelsbolag till enskild firma (här bortses
från fåmansfö-retagsreglerna) och under vissa förutsättningar till aktiebolag
utan skattekonsekvenser om överlåtelsen sker till bokförda värden och vissa
andra förutsättningar är uppfyllda. Enligt samfundets mening är det väsentligt
att ändrade regler inte leder fill nya inlåsningseffekter som förhindrar
ändamålsenliga omstruktureringar. Förslaget kan dock förväntas få sådana negafiva
effekter.

De nu påtalade effekterna är av sådan karaktär att
samfundet inte kan tillstyrka förslaget utan att det modifieras. För att
undvika dessa negativa effekter bör i första hand utskiftningar och andra
liknande "avyttringar" där den skattskyldige inte tillförs någon ökad
skatteförmåga undantas från reglernas tillämpningsområde. Alternativt och i
andra hand kan man införa en dispensregel. En sådan reglering är dock förenad
med nackdelar främst genom att de skattemässiga effekterna av en viss
transaktion inte är förutsägbara. En annan nackdel är de långa
handläggningstiderna för dispenser som för närvarande råder.

80

Svenska sparbanksföreningen anför: Prop. 1988/89:55

I promemorian framförs också förslaget att en upplösning
av handelsbolag skall jämställas med en avyttring av andelarna.
Sparbanksföreningen ifrågasätter om inte denna del av förslaget i vissa fall
kan få olyckliga konsekvenser, I princip synes nämligen enligt förslaget även
en upplösning av ett handelsbolag p g a konkurs utlösa en
realisationsvinstbeskattning genom att fidigare underskott återförs till
beskattning, oavsett om de tidigare underskotten utnyttjats eller ej. Det är
tveksamt om detta är rimligt.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Handelsbolag är fill skillnad från aktiebolag föremål för
enkelbeskattning. Med hänsyn härfill bör utskiftning av tillgångar från
handelsbolag till delägare inte medföra någon beskattning. Frågor av detta slag
har samband med de s k fåmansföretagsreglerna och utreds f n av 1980 års
företagsskattekommitté. Enligt förbundets uppfattning bör detta
utredningsarbete liksom arbetet inom URF inte föregripas. Förslaget avvisas
därför.

Sveriges fiskares riksförbund anför:

SFR anser vidare att den nya beräkningsgrunden för
ingångsvärdet endast skall göras i de fall andelen överlåtes på annat sätt än
genom gåva. Det är ju endast då ett missbruk av den dubbla avdragsrätten kan
bli aktuell. Att ändra bestämmelserna så att reavinstberäkningen skall ske även
vid likvidation, konkurs eller liknande är en alltför omfattande förändring av
de grundläggande bestämmelserna på området, och är ej heller nödvändig för att
komma tillrätta med ifrågavarande problematik. Ett företag som drivs med
förlust en längre tid måste likvideras och upplösas om det inte finns några
utsikter till en förbättring av resultatet i framtiden. Helst skall
verksamheten upphöra innan det blir aktuellt med konkurs. Detta är uttryck för
ett sunt företagsekonomiskt tänkande. De föreslagna ändringarna leder
emellertid till att näringsidkare som bedriver verksamheten i form av
handelsbolag, inte kan likvidera och upplösa bolaget om rörelsen visar sig
olönsam, eftersom de då skulle drabbas av en reavinstbeskattning som i värsta
fall leder till en privatekonomisk katastrof. Alternativet är att avveckla
verksamheten men låta bli att avregistrera bolaget ur handelsregistret. Bolaget
fortlever härefter som en pappersprodukt tills någon av bolagsmännen avlider,
då bolaget skall likvideras om annat inte avtalats. Det blir i praktiken den
sist överlevande bolagsmannen som drabbas av realisationsvinstbeskattningen
under sin livstid.

Med hänsyn till de skatteeffekter som kan drabba
bolagsmännen i anledning av förslaget, kommer man sannolikt att i stället välja
aktiebolagsformen för sin verksamhet. Som tidigare sagts är det emellertid
inte alltid lämpligt att starta en ny verksamhet i aktiebolagsform.

Yrkesfiskare bedriver av tradition sin verksamhet i form
av enkelt bolag. Eftersom alla "nya" enkla bolag som bedriver
näringsverksamhet skall betraktas som handelsbolag, kommer de föreslagna
reglerna att fä stora återverkningar på hela näringen. Om t.ex. två fiskare
vill starta havsfiskerörelse tillsammans, måste de ta stora lån för att köpa
ett för ändamålet lämpligt fartyg. Ett sådant fartyg kostar ett flertal
miljoner kronor. Under den första tiden kommer fisket att gå med underskott
eftersom kostnaderna för räntor m.m. är så höga. Om inget oväntat inträffar bör
föriusterna i initialskedet vändas till vinst inom överskådlig tid.
Marginalerna är emellertid så små och verksamheten är mycket beroende av
väderleksförhållandena och miljön i övrigt. Om det blir mycket isbildning p.g.a.
sträng kyla under ett

81

6 Riksdagen 1988/89.1 samt. Nr 55

par år, och giftalger eller liknande miljökatastrofer slår
ut en stor del av Prop. 1988/89:55 fiskebeståndet i våra fiskevatten, kommer
kanske detta och många andra fiskeföretag att tvingas lägga ner verksamheten.
Förutom den dåliga lönsamheten under en längre period innan
nedläggningsbeslutet, drabbas fiskarna då dessutom av reavinstbeskattning på
tidigare medgivna underskottsavdrag i de fall då verksamheten bedrivits i form
av handelsbolag (enkelt bolag). De fiskare däremot, som bedrivit verksamheten i
form av enskild firma eller "gammalt" enkelt bolag, slipper undan
reavinstbeskattningen trots att förhållandena i övrigt är lika. Förslaget
strider således också mot en av de grundläggande principerna för vår
skattelagstiftning, d.v.s. att det skall föreligga neutralitet i
skattehänseende mellan olika företagsformer. SFR kan inte finna något bärande
skäl för att beskatta delägare i handelsbolag på sätt som föreslås i
promemorian, när verksamheten upphör genom likvidation eller liknande utan att
överlåtas till annan. Eftersom enskild näringsidkare inte drabbas av
reavinstbeskattning när denne lägger ned en olönsam rörelse, skall heller inte
delägare i handelsbolag drabbas av en sådan beskattning i motsvarande
situation. De föreslagna reglerna har ju tillkommit bl.a. för att förhindra ett
systematiskt utnyttjande av den dubbla avdragsrätten. Någon ändring av de
grundläggande bestämmelserna för avdrag för underskott synes ej vara åsyftad.
Att underlåta reavinstbeskattning i likvidafionsfallen och liknande, kan
därför inte anses strida mot grundtanken med förslaget.

Näringslivets skattedelegation anför:

1 promemorian föreslås att en delägare i ett handelsbolag
skall anses ha avyttrat sin andel om andelen inlöses eller bolaget upplöses.
Motsvarande skall enligt förslaget gälla vid överlåtelse genom gåva om det
justerade ingångsvärdet är negativt.

Delegationen har i och för sig inga invändningar mot den
princip som kommer till uttryck i förslaget när det gäller de förstnämnda
fallen. När förslaget kopplas till de föreslagna reglerna om negativt justerat
ingångsvärde blir konsekvenserna av förslaget emellertid oacceptabla.

Det är enligt delegationens mening inte befogat att
beskattning skall utlösas då ett bolag med negativt kapital tvingas i
likvidation t ex på grund av de omständigheter som anges i 2 kap 24-28 §§ lagen
om handelsbolag och enkla bolag. Om ett bolag med negativt kapital måste
likvideras beskattas delägarna enligt förslaget för det negativa beloppet
samtidigt som de själva blir betalningsansvariga för bolagets skulder som givit
upphov till det negativa värdet. Det är enligt delegationens mening svårt att
se något motiv för beskattning i sådana fall.

5 Reaförluster på yngre andelar

I promemorian föreslås att rätten till avdrag för
reaförluster på yngre andelar i handelsbolag begränsas till 40 %.

Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anser sig
kunna acceptera förslaget med hänsyn fill att beräkningssättet inte inkräktar
på bedriven näringsverksamhet i handelsbolag som vanligtvis är av långsiktig
natur. Av liknande skäl tillstyrker ÅTF förslaget.

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinringar av
länsskattemyndigheten i Stockholms län, SIND och LO.

Entreprenörföreningen,
Företagareförbundet SFR, Svenska revisorsam

fundet SRS, Sveriges advokatsamfund, Sveriges fastighetsägareförbund, 82

Näringslivets skattedelegadon, Sveriges redareförening och
Föreningen Sveri- Prop. 1988/89:55 ges filmproducenter avstyrker förslaget.
I remissvaren framhålls bl.a. att förslaget innebär att symmetrin i lagsfiftningen
bryts, att de skäl som anförts fill stöd för förslaget inte är tillräckligt
starka och att den provisoriska lagstiftningen inte bör göras mer ingripande än
nödvändigt.

FAR anser att samma regler bör gälla för vinster som för
förluster. Sveriges fiskares riksförbund har inte någon erinran mot förslaget
under förutsättning att endast 40 % av reavinster på yngre andelar behöver tas
upp till beskattning.

Kammarrätten i Göteborg anför:

Om en realisafionsvinst på grund av en innehavstid undersfigande
två år i sin helhet är skattepliktig, bör rent principiellt också en realisafionsförlust
under i övrigt samma förhållanden vara avdragsgill i sin helhet. Enligt
nuvarande bestämmelser gäller denna regel också i princip vid all avyttring av
sådan egendom som nämns i 35 § 3 mom kommunalskattelagen. Förslaget syftar
emellertid till att förhindra skatteundandragande transaktioner och bör av det
skälet i princip kunna accepteras. Visserligen är, såsom det framhålls i
betänkandet, delägarskap i handelsbolag typiskt sett av långsiktig karaktär.
Den föreslagna regeln kan emellertid, bli tillämplig även när avyttringen
gäller andel i handelsbolag, som har innehafts under kortare tid än två år, och
har skett utan något som helst syfte att uppnå otillbörliga skatteförmåner.
Kammarrätten vill därför föreslå att det till den föreslagna författningsändringen
läggs en bestämmelse av följande innebörd. Om den skattskyldige kan visa att avyttringen
av en under kortare tid än två år innehavd andel i handelsbolag eller annan i
sammanhanget därmed likställd transaktion varit befingad av andra än rent skattemässiga
skäl, skall också en härigenom uppkommen realisationsförlust vara i sin helhet
avdragsgill.

Länsskattemyndigheten i Malmöhus län anför:

Det förhållandet att det för en köpare av ett bolag med
obeskattade vinstmedel normalt sett inte torde vara den kommande reaförlusten
som är huvudsaken gör att den föreslagna regelns betydelse kan ifrågasättas.
Eftersom den dock undanröjer en del av förmånen med vinstbolagshandeln och då
den inte kan antas ha några nämnvärda negativa effekter i övrigt (snabba
omsättningar av handelsbolag torde så gott som uteslutande betingas av skattemässiga
skäl) bör regeln kunna godtas.

Länsskattemyndigheten åberopar följande fall:

A och B äger ett handelsbolag sedan många år tillbaka,
bildat utan

kapitaltillskott. Delägarna vill avveckla bolaget, som endast har ett lager.

Lagret är nedskrivet till 40', men dess verkliga värde är 150'. Lagret säljs
för

150', men i stället för att skatta för vinsten om (150' ./. 40' =) 110' säljes

andelarna till C och D för 120'. A och B beskattas för reavinst med (120' x 0,4

=) 48'. C och D skattar av för 110' och säljer vidare för 150' - eller skiftar
ut.

Reaföriust uppkommer med (150'./. 120'./. 110' =) 80'. C och D har fått in

30' på affären men har att skatta för inkomsten om 110', mot vilken

reaförlusten om 80' inte kan kvittas. Även om C och D har reavinster att

kvitta bort reaförlusten mot är det i detta exempel först och främst A och B

som gör skatteförmån. Annorlunda blir förhållandet om C och D har

outnyttjade förluster att kvitta bort inkomsten om 110' mot. I ett läge där

vinstbolag används för att utnyttja förlustavdrag kan förmånen bli betydlig, „,

Finansbolagens förening är av uppfattningen att förslaget
är ett avsteg från Prop. 1988/89:55 symmetrin i beskattningen och att det
skäl som anförts i promemorian är långsökt. Utifrån exemplet som åberopats ovan
(avsnitt 3 Vinstberäkningen) analyserar föreningen förslaget:

Antag att exemplet förändras enligt följande:

Svensson gör ett sista försök att rädda sin klädbutik
genom att låna ytterligare 100.000 av Stures faster och tillskjuter dessa medel
till företaget. Trots denna satsning visar det sig att Svenssons kort därefter
tvingas sälja andelarna. Antag vidare att köparen endast betalar 50.000 kronor
för handelsbolaget då han bedömer att lagret av kläder är mycket svårsålt.
Antag att övriga variabler i exemplet är oförändrade.

Beräkning av anskaffningsvärdet:

Totalt tillskott -f 400 000

Vinstandelar -fO

Uttag för
levnadskostnader -120 000

Andelarnas
underskott i rörelsen - 200 000

Andelarnas anskaffn. värde 80 000

Vid försäljningen uppstår då en reaförlust på 30.000
kronor.

För att klara kapitalkostnaderna till banken och
amorteringen på det korta lånet från fastern tvingas paret sälja sin villa. Vid
denna försäljning uppstår en reavinst på 30.000 kronor.

Enligt lagreglerna före den 18.8.1988 hade Svenssons fått
kvitta reaförlusten av handelsbolagsförsäljningen mot reavinsten på villan.
Men enligt det nya lagförslaget föreligger ingen kvittningsrätt mellan vinsten
och förlusten trots att de skall deklareras inom samma inkomstslag.

Dessutom innebär de nya reglerna att reaförlusten å 30.000
kronor endast får utnyttjas med 40% om det skulle ha funnits andra kvittningsbara
reavinster.

Denna 40%-beräkning synes omotiverad av två skäl:

1.
Eftersom
lagförslaget redan har stoppat kvittningsrätt mellan reaförluster på HB-andelar
och de vanligast förekommande reavinsterna i egen regi (aktievinster,
fastighetsvinster och bostadsrättsvinster) så är ju avdragsrätten för dessa
reaförluster i praktiken redan helt stoppade.

2.
Vidare är denna
del av lagförslaget något ologisk. Under punkt 2,5.2 sid 49 i promemorian
kritiseras att nuvarande rättspraxis innebär att det inte föreligger någon symmetri
vid reavinstberäkningen. Här syftas på att förlusten bör minska ingångsvärdet
eftersom vinster ökar detsamma.

Men i samma lagförslag läggs ett förslag som innebär att symmetrin
i skattelagstiftningen på denna punkt upphör. Dvs reavinster på korta innehav
skall beskattas med 100% samtidigt som motsvarande reaförluster bara är
avdragsgilla till 40% av förlusten.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

En annan asymmetri uppkommer genom olikbehandlingen av
vinster och

förluster på försålda andelar. Endast 40 % av en förlust skall vara avdragsgill

medan en vinst uppkommen under något av de två första innehavsåren

beskattas till 100 %. Motiveringen är att vissa skattefördelar kan uppkomma

vid avyttring av en andel i ett bolag i vilket funnits obeskattade vinstmedel
vid

köpet. Delegationen delar uppfattningen att sådana effekter kan uppkomma

i enstaka fall. Enligt delegationens mening för det emellertid för långt att 84

endast av det nu redovisade skälet bryta den annars alltid
hävdade Prop. 1988/89:55 symmetriprincipen när det gäller reavinster och
reaförluster. Det anges i promemorian att andelsinnehav i handelsbolag typiskt
sett är av långsiktig karaktär. Med det perspektivet vore det naturligt att
också förändra vinstbeskattningen på yngre andelar till 40 %. Även en sådan
åtgärd skulle emellertid bryta systematiken i beskattningsreglerna m h t den
olikbehandling av aktier respektive andelar som då skulle uppkomma.

Småföretagens riksorganisation, Svensk industriförening
och Sveriges köpmannaförbund anför:

Förslaget leder fill en påtaglig asymmetri i beskattningen
som ej kan accepteras utan tungt vägande skäl. Några sådana skäl har inte
anförts i promemorian.

Tvärtom leder den nya regeln till
dubbelbeskattningseffekter, vilka framstår som helt omofiverade.

Exempel

A köper andelarna i ett HB som har följande ställning:
(belopp i tusentals kronor)

BR

Fastighet 100 EK 100

Fastigheten har ett verkligt värde på 300.

Köpeskillingen för andelarna motsvarar det justerade egna
kapitalet eller 300.

A köper ut fastigheten för 300 och likviderar därefter HB.
Utköpet av fastigheten antas resultera i en skatteplikfig vinst på (300-100 =)
200.

För A blir det på följande sätt

Redovisning Taxering

Andel i HB-vinst 200 200

Likvidationsförlust - 200 - 80

__________________________ O__________ 120_______

Reellt sett har affären för A medfört varken vinst eller
förlust. Ändå skall A beskattas för 120 (eller t o m för 200 om han inte har
egna reavinster på minst 80). A blir således beskattad för en helt fiktiv
vinst.

Med hänvisning fill ovanstående avstyrker organisationerna
ett genomförande av förslaget att endast 40 procent av förlusten blir
avdragsgill oavsett innehavstid.

6 Övergångsregleringen

De nya reglerna för reavinstberäkningen skall enligt
övergångsbestämmelserna tillämpas på avyttringar (inkl. vissa gåvor m.rh.) som
sker efter den 18 augusti 1988.

Länsskattemyndigheten i Malmöhus län anför:

I punkten tre av de föreslagna övergångsbestämmelserna
sägs endast att de

nya reglerna om vinstberäkning vid överlåtelse, inlösen och upplösning skall

gälla för tiden efter den 18 augusti 1988. Således anges ingen begränsning

bakåt i tiden från vilken tidpunkt skattemässiga över- och underskott skall

börja beaktas. I många fall torde det inte för den skattskyldige vara möjligt 85

7 Riksdagen 1988/89. 1 saml. Nr 55

att få fram de äldre inkomstuppgifter som behövs för att
beräkna anskaff- Prop. 1988/89:55 ningskostnaden enligt de nya reglerna. Inte
heller finns det möjlighet för skattemyndigheterna att kontrollera sådana
uppgifter för någon längre tid tillbaka. Enligt myndigheten bör det nya
vinstberäkningssättet inte omfatta över- och underskott i vart fall för mer än
sex år tillbaka. För tidigare år bör tillämpas nu gällande regler för beräkning
av ett justerat ingångsvärde. Beträffande övriga punkter har myndigheten inga
invändningar.

Näringslivets skattedelegation anför:

Meddelande om kommande lagstiftningsförslag har lämnats
till riksdagen. Innebörden av detta är att de föreslagna nya reglerna för
beskattning vid avyttring av andelar i handelsbolag skall fillämpas i allt
väsentligt om avyttringen sker efter den 18 augusti 1988.

Förslaget ger upphov fill en rad frågor av principiellt
och praktiskt slag. Det är för det första helt uppenbart så att den föreslagna nya
ordningen för beräkning av ingångsvärde på andelar i handelsbolag har starkt
retroaktiva effekter. En diskussion av förslagets förenlighet med
regeringsformens förbud mot retroaktiv skattelagstiftning (2 kap. 10 § andra
stycket) är därför påkallad. Förslaget innebär för det andra att
undantagsregeln i nyssnämnda lagrum utnyttjas på ett extensivt sätt. Även detta
ger upphov till tveksamhet. För det tredje ger förslaget upphov till praktiska
tillämpningsproblem som inte belysts i promemorian. Också dessa problem berörs
i det följande.

Förslaget och retroaktivitetsförbudet

Syftet med retroaktivitetsförbudet är att enskilda inte
skall träffas av andra beskattningseffekter än de som följde av de regler som
gällde när en viss rättshandling företogs. Förvärvas t ex ett inventarium - för
vilket kostnaden är omedelbart avdragsgill - skall en lagändring som görs efter
förvärvstidpunkten inte påverka avdragsrätten. Självklara rättssäkerhetskrav
tillgodoses härigenom. Det förtjänar också att påpekas att retroaktivitetsförbudet
enligt förarbetena också bör påverka statsmakternas ställningstaganden utanför
grundlagsregelns formella tillämpningsområde (prop. 1978/79:195 s 55 f).

Vad beträffar realisationsvinstbeskattningen behandlas
denna mycket kortfattat i förarbetena till retroaktivitetsförbudet (prop.
1978/79:195 s 158). Det konstateras enbart att avyttringen är av avgörande
betydelse för beskattningen samt att det förhållandet att värdestegring som
realiseras kan delvis ha uppkommit vid en tid då sådan värdestegring varit
skattefri inte är ett hinder för beskattning.

Det torde emellertid vara uppenbart att bedömningen av om
ändringar i realisafionsvinstreglerna är förenliga med retroaktivitetsförbudet
kräver en betydligt mera nyanserad analys än den som görs i förarbetena. Det är
enligt delegationens mening helt klart att ändringar i reglerna som sker före avyttringsfidpunkten
kan vara i strid med syftena bakom retroaktivitetsförbudet. Ett exempel på
detta är om ett förbud mot avdrag för anskaffningskostnaden för en tillgång
införs efter det att tillgången förvärvas men före avyttringen av tillgången.
Att i en sådan situation vägra avdrag för anskaffningskostnaden skulle stå i
strid med retroaktivitetsförbudet. De effekter som följer av det nu aktuella
förslaget är av liknande innebörd.

Enligt förslaget skall - enkelt uttryckt - vid den löpande
beskattningen medgivna avdrag för underskott i ett handelsbolag återföras till
beskattning inom realisationsvinstbeskattningens ram. Det bör i sammanhanget
hållas i minnet att den beskattningseffekt som förslaget riktas mot i sina
huvuddrag

86

varit fastlagd i praxis sedan slutet av 1950-talet och att
praxis bekräftats av Prop. 1988/89:55 senare regeringsrättsavgöranden och även
uppmärksammats i den skatterättsliga litteraturen bl a genom
tidskriftsartiklar.i början av 1980-talet. Till yttermera visso behandlades
frågan vid lagsfiftningen om realisationsvinstbeskattningen våren 1976 utan
att någon ändring gjordes i reglerna (prop. 1975/76:180 s 169 f). Den nya
beskattningseffekt som förslaget ger upphov till kan innebära att hela
anskaffningskostnaden för en handelsbolagsandel "försvinner" eller i
vissa fall även till en härutöver fillkommande beskattning. Det torde vara
uppenbart att detta står i strid med hela tanken bakom retroaktivitetsförbudet.
Varje annan tolkning av regeringsformens regel leder till att det skydd som retroaktivitetsförbudet
ger mot retroaktiva lagstiftningsåtgärder blir ytterst begränsat på
realisationsvinstbeskattningsområdet. Det kan också påpekas att när
genomgripande ändringar vidtogs i realisationsvinstbeskattningen beträffande
aktier 1976 och fastigheter 1980 infördes särskilda övergångsbestämmelser som
eliminerade de retroakfiva effekterna av de nya vinstberäkningsreglerna.

En analys av förslaget från konsfitutionella
utgångspunkter kan emellertid inte begränsas till
realisationsvinstbeskattningen. Som nyss angetts innebär förslaget att
underskott - oftast i inkomstslaget rörelse - återförs till beskattning låt
vara formellt inom realisationsvinstbeskattningens ram. Det är helt klart att
en återföring till beskattning inom inkomstslaget rörelse skulle stå i strid
med retroaktivitetsförbudet. Ätt återföring skulle vara möjlig genom att denna
formellt sker i form av realisationsvinstbeskattning kan rimligen inte påverka
bedömningen. Ett så formellt betraktelsesätt är främmande för svensk
beskattningsrätt. Som bekant är skattedomstolarna inte bundna av hur enskilda rubricerar
för beskattningen relevanta rättshandlingar. Det måste på samma sätt vara ett
minimikrav att lagstiftarens rubricering av beskattningsåtgärder med avseende
på inkomstslag o dyl inte fillmäts avgörande betydelse vid fillämpningen av
regeringsformens bestämmelser.

Det måste vidare i det aktuella fallet hållas i minnet att
handelsbolagsfall som inte har det minsta med skatteplanering eller skatteflykt
att skaffa kommer att träffas av nya och helt oväntade skatteeffekter. Det kan
t ex vara fråga om ett handelsbolag som äger en bostadsfastighet som bebos av
delägarna eller seriös näringsverksamhet som givit ett dåligt ekonomiskt
resultat. Att för sådana fall införa en retroaktiv beskattning av
"gamla" underskott kan inte uppfattas som annat än direkt stötande.

Delegationens uppfattning är sammanfattningsvis den att
underskott som är hänförliga fill tiden före den 19 augusfi 1988 med hänsyn till
retroaktiv!- , tetsförbudet inte kan påverka beskattningen av avyttringar av
handelsbolagsandelar.

Användningen av undantagsregeln

Avsikten är att de nya bestämmelserna skall gälla ifråga
om avyttringar som sker efter den 18 augusti 1988 och således under en period
av tre till fyra månader före riksdagsbeslut. Retroaktivitet i denna mening kan
enligt en undantagsbestämmelse i regeringsformen förekomma om regeringen i
särskild skrivelse till riksdagen lämnat meddelande om förslaget.

Den
undantagsbestämmelse som här åberopas får givetvis enbart använ

das i speciella situationer samtidigt som en regel av detta slag inte torde

kunna undvaras (prop, 1978/79:195 s 56 och 161 ff). Det får emellertid inte bli

på det sättet att regeringen mer eller mindre slentrianmässigt sätter
tilltänkta

förslag i kraft före det att riksdagen fattat beslut eller t o m innan
proposition

lämnats till riksdagen. Beträffande de nu aktuella förslagen bör därför endast 87

ändringar som är oundgängligen nödvändiga för att stoppa
ett systematiskt Prop. 1988/89:55

utnyttjande av de s k dubbla avdragen tillåtas träda i
kraft i enlighet med

förslaget.

Tillämpningsfrågor

Förslaget innebär som framgått att det löpande skattemässiga
resultatet av verksamhet i handelsbolag skall påverka beskattningen bl a vid
försäljningen av en andel.

För framtiden kommer en särskild uppgiftsskyldighet att
gälla varigenom ingångsvärdet fortlöpande skall justeras i anslutning till de
årliga taxeringarna. Förslaget innebär emellertid i princip att det skattemässiga
resultatet utan tidsgräns bakåt skall beaktas. Som författningstexten utformats
kan eventuellt en gräns bakåt dras vid år 1948. Underlag för en sådan
tillämpning av de nya reglerna saknas helt. Deklarationer bevaras i sex år av
skattemyndigheten. Någon längre gående skyldighet finns inte för den enskilde.
Enligt civilrättslig lagstiftning skall räkenskaperna bevaras under en
tioårsperiod. Hur underlag för vinstberäkningen skall tas fram berörs överhuvud
taget inte i promemorian, vilket i och för sig är anmärkningsvärt.

Vi har i det föregående klart angivit att nya regler inte
bör kunna ges tillbakaverkande kraft. En sådan rimlig tillämpning av retroaktivitetsförbudet
löser också de praktiska problem som förslaget ger upphov till. Skulle likväl
förslaget genomföras kan beaktandet av tidigare skattemässigt resultat av rent
praktiska skäl inte gå längre tillbaka i tiden än sex år.

Entreprenörföreningen anför:

Enligt förslaget skall de nya reglerna om beräkning av
ingångsvärdet tillämpas i fråga om avyttringar som ägt rum efter den 18 augusti
1988. Innebörden härav är bl a att samtliga underskott skall beaktas vid
beräkningen utan någon begränsning i tiden.

Entreprenörföreningen anser att förslaget i denna del är
helt oacceptabelt. En grundsats i svensk rätt är att man i förväg skall kunna
bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande (se t ex prop.
1978/79:195, s 55). Genom förevarande förslag kommer alltså tidigare underskott
- uppkomna vid en viss tidpunkt och med då vissa kända förutsättningar - att nu
i princip återföras till beskattning. Detta innebär enligt föreningens mening
också en form av retroaktiv lagstiftning (jfr t ex Skattenytt 1987 s 169, Lindencrona)
som inte står i överensstämmelse med grundlagen.

Entreprenörföreningen anser det därför nödvändigt att
under alla förhållanden begränsa förslaget till att endast gälla underskott
som uppkommit efter det att lagen trätt i kraft. Denna ståndpunkt bygger
förutom på nämnda rättssäkerhetsskäl också på att det sannolikt skulle uppstå
stora utredningsproblem när det gäller gamla underskott. Förutom att gamla
deklarationer och räkenskapsmaterial inte längre finns bevarat kan konstateras
att vissa skattskyldiga kan tänkas komma att spekulera i att möjligheten till
kontroll är begränsad och underlåta att beakta gamla och kända underskott.
Ändra skattskyldiga däremot kanske lägger sig mera vinn om att utreda förekomsten
av eventuella gamla underskott. Förslaget som det är utformat riskerar sålunda
också att resultera i ett visst mått av godtycke i beskattningen.

Finansbolagens förening, som anser att förslaget i dess
nuvarande utformning inte bör tillämpas på andelar i handelsbolag som är
bildade före den 19 augusti 1988, anför:

De föreslagna reglerna är avsedda att tillämpas på
överlåtelse eller inlösen av 8i

andel i handelsbolag eller på upplösning av handelsbolag
som sker efter den Prop. 1988/89:55 18.8.1988,

Det framstår som uppenbart att de föreslagna reglerna är
retroaktiva genom att de förändrar beskattningssituationen för den enskilde i
jämförelse med de regler som gällde före den 19.8.1988 för de rättshandlingar
som då företogs.

Föreningen ifrågasätter om ikraftträdandereglerna står i
överensstämmelse med ordalagen eller intentionen i 2 kap. 10 §, andra stycket
regeringsformen om förbud mot retroaktiv skattelagstiftning. Förslaget
innefattar t ex i praktikenen återföring fill beskattning inom inkomstslaget
rörelse. Reglerna som är avsedda att träffa utpräglade skatteplaneringsåtgärder
kommer också att drabba traditionell och seriös näringsverksamhet som av olika
skäl tidigare år gått ekonomiskt dåligt och således med underskott. Det är som
tidigare påpekats inte skäligt att genom nya regler om realisationsbeskattning
beskattning nu sker av underskott som uppstått tidigare år. Av promemorian
framgår f ö inte hur långt bakåt i tiden "retroaktiviteten" skall
kunna gälla.

FAR, som avstyrker att lagstiftningen ges retroaktiv
verkan, anför:

Att man framdeles inte bara blir vägrad avdrag för en
reaförlust utan dessutom kan komma att bli beskattad för ett negativt
ingångsvärde på grund av underskott som uppkommit före lagens ikraftträdande är
ett kraftigt inslag av retroaktivitet. Effekterna är svåra att överblicka och
kan leda till otillfredsställande konsekvenser för många andelsägare. De nya
reglerna bör, om de genomförs, endast omfatta underskott som uppkommit efter
den 19 augusti.

Företagareförbundet anför att förslaget retroaktivt och
urskillningslöst drabbar existerande bolagsbildningar. Förbundet anser det vara
ett minimikrav att förslaget - i den mån det leder fill lagstiftning- får
giltighet endast på handelsbolag som bildats efter den 18 augusfi 1988.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Den föreslagna beräkningsmetoden grundas på de skattemässiga
förhållandena. Vid ett första påseende förefaller metoden vara både logisk och
lättillämpad. En närmare granskning visar emellertid att metoden är behäftad
med av.sevärda brister. Metoden innebär att en faktisk om än inte formell retroaktivitet
införs i skattelagstiftningen. Detta sker genom åter-läggningen av de under
tidigare år uppkomna avdragsgilla underskotten. Denna faktiska retroaktivitet
anser delegationen vara principiellt förkastlig.

Den föreslagna vinstberäkningsregeln leder till stora
svårigheter när det gäller att bestämma de fidigare vinster respektive
förluster som skall påverka det justerade ingångsvärdet, I vissa fall ligger
anskaffningspunkten åtskilliga år tillbaka i fiden. En korrekt beräkning av det
justerade ingångsvärdet kan då sannolikt inte ske. Problemet berörs inte med
ett enda ord i promemorian. Om vinstberäkningsregeln införs måste en i
praktiken lätt tillämpbar övergångsbestämmelse införas på området.

Småföretagens riksorganisation. Svensk industriförening
och Sveriges köpmannaförbund anför:

Förslaget innebär att betydande skattepliktiga belopp kan
uppkomma vid försäljning, inlösen m fl förfoganden över andelar som ännu per
den 18

89

augusti
1988 kunnat säljas helt skattefritt eller med endast obetydlig Prop.
1988/89:55 skattebelastning. Förslaget har därmed uppenbara retroaktiva inslag.
Detta drabbar inte bara dem som medverkat i förfarandet i syfte att utnyttja de
s k dubbla avdragen utan även andra. Följande exempel känns särskilt stötande.

• HB sålde för tio år sedan en hyresfasfighet och har
därefter varit vilande.

Vid fastighetsförsäljningen uppkom en skattefri reavinst på 1 miljon kronor,

som delägarna tog ut. HB har ett eget kapital på O kronor.

HB hade den 18 augusti 1988 eller dessförinnan kunnat
upplösas utan några som helst skattekonsekvenser. Med de nya reglerna medför en
upplösning av bolaget att delägarna skall ta upp 400.000 kronor fill
beskattning trots att de inte får något vid bolagsskiftet.

• HB har förvaltat premieobligationer för delägarnas
gemensamma räk

ning. Premievinster har successivt delats ut.

En försäljning eller en upplösning av bolaget skulle resultera
i skattepliktig reavinst på andelarna motsvarande - beroende på innehavstiden -
100 procent eller 40 procent av de uttagna skattefria vinsterna.

Resultatet blir givetvis detsamma om vinsterna fonderats i
bolaget och därmed ökat det egna kapitalet.

• En person har erhållit andel i ett handelsbolag i
gåva eller genom arv.

Vid en försäljning eller en upplösning av bolaget skall gåvotagaren/

arvingen till beskattning återföra även de
underskottsavdrag som givaren/ arvlåtaren må ha gjort under sin innehavstid.
Skatten kan visa sig klart överstiga andelens värde.

Om förslaget genomförs i enlighet med de angivna
huvudprinciperna är det enligt organisationernas uppfattning nödvändigt att
införa särskilda övergångsregler för att mildra de negativa effekterna av
förslaget.

Svenska film- och biografföreningen anför:

FOBs ståndpunkt skall ej tolkas på sådant sätt att man
motsätter sig införande av förbud mot s k dubbla avdrag. Djupt olyckligt
härvidlag är emellertid att förslaget fär en sådan retroaktiv verkan som kan
påverka de finansiella förutsättningarna för de filmproduktioner som redan
påbörjats eller avslutats under perioden 1986 - 1988. FOB hemställer därför om
att förslaget i denna del, särskilt avseende filmproduktion, ej får verkan
förrän i samband med 1990 års taxering.

Svenska revisorsamfundet SRS anför:

Enligt samfundets mening är övergångsregler nödvändiga
åtminstone för utskiftningsfallen eftersom förslaget har påtagliga retroaktiva
effekter och förutsättningarna för att driva seriös verksamhet i handelsbolag
väsentligt ändras.

Svenska sparbanksföreningen anför:

Vad gäller förslaget som sådant innebär det enligt
Sparbanksföreningens mening bl a en mycket långtgående retroaktiv beskattning
som inte är förenlig med den svenska rättsordningens grundläggande principer.
Av övergångsbestämmelserna framgår att de föreslagna reglerna skall tillämpas
vid avyttring av andelar efter den 18 augusti 1988. Någon begränsning tillbaka
i tiden av de underskott som skall medräknas eller vilka underskott som skall
medräknas föreligger inte. Detta innebär i princip att samtliga underskott som
uppkommit före nämnda datum skall medtagas vid realisationsvinstberäkningen ,
oavsett om de uppkom för tjugo år sedan och oavsett om de påverkat delägarnas
skatt eller inte. Detta ter sig inte rimligt. Dessutom uppkommer stora
kontrollproblem, eftersom skattemyndigheter-

90

na inte har tillgång till deklarationshandlingar för
längre tid än sex år tillbaka Prop. 1988/89:55

och de skattskyldiga inte är tvungna att spara
räkenskapsmaterial i mer än 10

år.

Sveriges advokatsamfund anför:

Förslaget innebär att vinstberäkning vid avyttringar efter
den 18 augusti 1988 i handelsbolag skall göras bland annat med hänsyn till
tidigare löpande avdrag hos delägaren, oavsett hur länge han haft andelen och
när han tillgodofört sig dessa avdrag. Detta framstår inte som rimligt.
Skattskyldiga och taxeringsmyndigheter torde idag sakna all dokumentation
avseende tid som ligger mer än tio år fillbaka. Varje uppgift hänförlig till
tid dessförinnan kommer med nödvändighet att basera sig på gissningar.

Även för den grupp, som idag fortfarande kan återfinna
relevant material, måste det framstå som säreget att avdrag som gjorts för
flera år sedan avseende taxeringsår, som inte kan angripas med ordinära besvär,
idag får en ny och vid avdragstillfället över huvud taget inte avsedd ekonomisk
innebörd. Det får emellertid antagas att förslaget i första hand tar sikte på
dem, som avsett att genom avyttring av andelen inom 24 månaders innehav
realisera fulla värdet av dubbla avdrag, och att denna grupp eller deras
rådgivare måste ha förstått att den dubbla avdragsrätten var en anomali. Likväl
vill samfundet föreslå att en regel införs av innebörd att avdrag tom 1988 års
taxering i vart fall ej bör föranleda att saldot för ingångsvärde blir
negativt. Mot detta talar naturligtvis att 1988 års taxering fortfarande är
öppen och att avdragsyrkanden i efterhand kan höjas.

Problemen med övergångsbestämmelserna visar att
grundlösningen inte är genomtänkt utan ett hastverk. Möjligen är deii enda
möjliga lösningen att fr o m 1989 års taxering ha den ovan föreslagna
kombinationen av avdragsbegränsning och ett saldo som kan bli noll men aldrig negativt.
Det går idag inte att göra sig några föreställningar om vilka reella effekter
det kan få för ägare och finansiärer av objekt, som oftast förvärvas i bolag -
såsom fiskebåtar, utrustning för skogsbruk, bostäder osv av regler vilkas realekonomiska
retroaktivitet sträcker sig decennier tillbaka.

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Förbundet vill också framhålla att det inte är ovanligt
att bostadslägenheter ägs av de boende i form av andelar i handelsbolag. I
dessa bolag har vanligen pga ränteavdrag m m betydande underskott uppkommit
under en följd av år. Om nu plötsligt dessa underskott skall återföras till
beskattning när andel säljs uppstår effekter som måste uppfattats som både drasfiska
och orättvisa av berörda delägare. De skulle drabbas av en beskattning som inte
drabbar dem som äger sina bostäder direkt eller i form av bostadsrätt.

Med hänsyn till det anförda är det angeläget att försöka
finna en metod att avgränsa icke önskvärda fall från vanliga fall. Ett typiskt
drag i de beskrivna kommanditbolagsfallen är att köp och försäljning av andelar
sker inom en kort period - i regel inom ett år. En tänkbar lösning skulle
därför kunna vara att låta ifrågavarande lagstiftning endast gälla transakfioner
som genomförts inom förslagsvis ett år.

För det
fall förslaget att justera ingångsvärdet med underskott i handelsbo

lagets verksamhet skulle visa sig vara den enda framkomliga vägen att

komma till rätta med problemet med berörda kommanditbolag, måste enligt

förbundets uppfattning lagstiftningen begränsas till sådana underskott söm

uppkommer efter lagens ikraftträdande. Förbundet finner det stötande att

förslaget omfattar redan uppkomna underskott och att det därigenom har

retroaktiva effekter. Enligt förbundets uppfattning är det dessutom i många 9j

fall inte möjligt att i efterhand utreda de tidigare
underskotten. Förbundet Prop. 1988/89:55 finner det särskilt
anmärkningsvärt att även sådana underskott skall beaktas som inte kunnat
utnyttjas vid delägarnas taxeringar.

Sveriges redareförening anför:

De föreslagna ändringarna har klart retroaktiva effekter.
Ändringarna träffar inte bara handelsbolag som ägnar sig åt avancerad
skatteplanering utan även sådana bolag som bedriver seriös näringsverksamhet.
Delägare i de sistnämnda bolagen kommer således att drabbas av en retroaktiv
beskattning för underskott i verksamheten. Eftersom retroaktiviteten inte synes
vara begränsad bakåt i tiden, leder de föreslagna reglerna till direkt stötande
och orättfärdiga resultat. En annan sak är att prakfiska problem torde lägga
hinder i vägen för att fastställa skattemässiga underskott som ligger längre
tillbaka i tiden än sex år, dvs så länge som skattemyndigheterna bevarar
deklarationer.

Föreningen tar avstånd från att ändringarna ges retroakfiv
verkan och anser således att underskott som är hänförliga till tiden före den
19 augusti 1988 inte skall påverka beskattningen av avyttringar av andelar i
handelsbolag.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Vi anser det motiverat att begränsa möjligheten att
utnyttja förlust både vid den löpande taxeringen och i samband med andelens
avyttring. Nya regler får dock inte ges retroaktiv verkan. De hittills gällande
reglerna måste få gälla tom 18 augusti 1988. Gamla underskott skall inte tas
till beskattning vid en kommande avyttring av andelen.

Nyköpings sparbank anför:

Det finns ingen laglig definition av det som kan kallas
"bostadshandelsbolag" men ett sådant bolag kännetecknas av att det
äger en eller flera fasfigheter huvudsakligen för bostadsändamål, au alla
delägare bor i fastigheten, att andra hyresgäster än lokalhyresgäster inte
finns samt att bolaget inte har någon annan verksamhet utöver
fastighetsförvaltningen.

Delägare i dylika bolag har trots senare års skattedebatt
inte haft anledning räkna med att tidigare underskott skulle påverka
reavinsten. Förhandsbeskedet från 1959 har inte förlorat betydelse och
förhandsbeskedet 1983:47 ändrade inte rättsläget.

När skatteregler för boende ändras är det mycket viktigt
att detta sker under acceptabla former och frister. När skattefriheten för
bostadsrätter som innehafts fem år eller mer avskaffades fr o m 1984 var detta
i god tid känt för alla. Därutöver beslöts om stegvis höjning av den
skattepliktiga procenten under två år.

De nya reglerna innebär bl a att en bolagsman på grund av
tidigare underskott kan få sin avdragsgilla anskaffningskostnad avsevärt
minskad ' eller tom helt utraderad. Förslaget innebär också t ex att den som
ärvt eller fått en andel kan få en realisationsvinst som är större än
försäljningspriset på grund av tidigare ägares underskottsavdrag. Den som tänkt
sälja sin bolagsandel, för att flytta eller för att delta i en övergång fill
bostadsrättsförening, har fram till 18 augusti 1988 kunnat beräkna reavinsten
på stabila grunder. Denna beräkning har givetvis legat till grund för ägarens
totala ekonomiska planering. Med hänsyn till de sociala faktorerna är det inte
godtagbart att skattesituationen över en natt ändras för dessa personer.

När bostadshandelsbolagen
tillkom accepterades de av myndigheter och

långivare. Avdragen för underskott ingick i de ekonomiska förutsättningarna 92

och har godtagits vid taxeringarna. Bolagen har inte
tillkommit som ett led i Prop. 1988/89:55 skatteflykt, inte heller som
skatteplanering i den negativa innebörd detta uttryck har. Bolagsmännen skall
därför inte drabbas av den drastiska övergångsregel som föreslås.

Sparbanken föreslår att lagändringarna skall träda i kraft
den 1 januari 1989. I fråga om bostadshandelsbolag föreslås att de nya
reavinstreglerna skall fillämpas på överlåtelser som sker efter 1991 om
överlåtaren ägde andelen den 18 augusti 1988 eller om andelen enligt 35 § 3
mom. femte stycket KL anses förvärvad senast den 18 augusti 1988,

Föreningen Sveriges filmproducenter anför:

Enligt övergångsbestämmelserna punkt 3 skall de nya
reglerna vad gäller ingångsvärde och begränsning av avdragsrätten vid avyttring
av yngre andelar tillämpas vid försäljning efter den 19 augusti 1988,
Föreningen vänder sig mot att de föreslagna ändringarna får retroaktiv verkan
på ett sätt som torde stå i strid med syftet bakom förbudet om retroaktiv
skattelagstiftning i regeringsformen,

Retroaktiviteten slår hårt mot filmbranschen som under
lång tid använt kommanditbolaget för finansiering av filmproduktioner. De så
kallade dubbla avdragen som lagstiftningsförslaget i första hand vänder sig
emot är ju inte någon ny företeelse utan har varit känd i litteraturen i många
år och även bekräftats i rättspraxis. Dessutom har diskussioner om de så
kallade dubbla avdragen förekommit i skattelitteraturen redan i början av
1980-talet, Föreningen anser därför att det vore stötande att genom en
retroaktiv lagändring helt kullkasta förutsättningen för de bolagsmän som redan
inträtt i kommanditbolag genom att anskaffningsvärdet i många fall kommer att
bli noll och hela försäljningssumman bli skattepliktig realisationsvinst. Föreningen
anser att underskott som uppkommer i handelsbolag före den 19 augusti 1988 ej
skall påverka ingångsvärdet vid försäljning av andelar. Detta särskilt som man
redan med nuvarande lagstiftning kan ingripa mot rena missbruk av reglerna,

7 Uppgiftsskyldigheten

Enligt förslaget införs en löpande uppgiftsskyldighet för
delägare i handelsbolag. Uppgiftsskyldigheten innebär att delägaren årligen
skall lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det aktuella justerade
ingångsvärdet.

RSV anför:

Övergångsbestämmelserna innebär att de nya bestämmelserna
tillämpas i fråga om överlåtelser m m efter den 18 augusti 1988. Detta innebär
att man i fortsättningen vid beräkningen av ingångsvärde skall utgå från ett "deklara-tionsmässigt
kapitalkonto" i stället för som hittills bokföringens kapitalkonto. Detta
kan innebära svårigheter att beräkna ett justerat ingångsvärde för andelar
avseende tid före ikraftträdandet. Särskilt svårt blir det att göra
beräkningarna när andelen har innehafts under lång tid. Kontrollen av
justeringar för år för vilka deklarationerna inte har sparats, dvs år längre
tillbaka än 6 år, torde bli mycket svår (se 50 § 2 mom. taxeringslagen, TL).
Denna fråga har flera länsskattemyndigheter haft synpunkter på (se yttranden
från F-, M-, O- och Y-län).

För att
undvika i det närmaste oöverstigliga praktiska svårigheter för

andelsägarna att beräkna och för skattemyndigheterna att kontrollera 93

8 Riksdagen 1988/89. 1 saml. Nr 55

94

justeringar av ingångsvärdet för tid längre tillbaks än
sex år bör någon regel Prop. 1988/89:55 för övergången till det nya systemet
införas. En tänkbar hjälpregel är att man använder saldot på kapitalkontot sex
år tillbaka i tiden som "ingående balans" i det nya systemet och justerar
för insättningar/uttag och resultat för tid därefter i enlighet med de
föreslagna reglerna.

Den föreslagna regeln i 25 § 9) TL innebär att redan vid
1989 års taxering skall delägare räkna fram det justerade ingångsvärdet. Det
finns ca 60 000 handelsbolag registrerade till moms. Antalet uppgiftsskyldiga
torde vara minst dubbelt så stort. Utan en sådan komplettering av
övergångsreglerna till ändringarna i KL som behandlats i föregående avsnitt
skulle nästan oöverstigliga problem uppkomma vid 1989 års taxering för både
skattskyldiga och granskare.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Med hänsyn fill gällande arkivbestämmelser avseende
gallring av allmänna självdeklarationer och bokföringslagens bestämmelser
angående skyldighet att bevara räkenskapsmaterial torde det vara svårt att
beräkna och kontrollera ett ingångsvärde för i vart fall längre tid tillbaka
än sex år. Det torde således vara mycket komplicerat att beräkna det justerade
ingångsvärdet vid en försäljning 1990 av en andel som förvärvats t ex 1969,
Lagförslaget måste därför - enligt LSKMs uppfattning - kompletteras med regler
för hur det justerade ingångsvärdet skall beräknas för "gamla"
andelar fram till lagens ikraftträdande. På vilket sätt detta lämpligast skall
ske bör utredas vidare. En metod skulle - enligt LSKMs mening - kunna vara att
beräkna ingångsvärdet utifrån det bokförda värdet på kapitalkontot vid viss
tidpunkt.

Länsskattemyndigheten i Malmöhus län delar bedömningen att
det bör införas en skyldighet för delägarna att vid den årliga taxeringen lämna
sådana uppgifter som behövs för att löpande kunna bedöma andelens anskaffningsvärde.

Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anför:

Eftersom de nya reglerna om beräkning av ingångsvärde
skall tillämpas på alla avyttringar efter den 18 augusti 1988 torde enligt
länsskattemyndighetens bedömning vissa svårigheter uppkomma vid fastställandet
av ingångsvärdet på äldre andelar. En viss försiktighet bör tillämpas i krav på
underlag från de skattskyldiga, som innehar så gamla andelar att underlag inte
finns bevarat för hela innehavstiden. De skattskyldigas beräkning av
ingångsvärde avseende äldre andelar bör därför i allmänhet godtas.

Länsskattemyndigheten i Västernorrtands län anför:

Den intagna skyldigheten i 25 § taxeringslagen att årligen
lämna uppgift om andelens justerade ingångsvärde kan medföra svårigheter för de
skattskyldiga. Om andelen innehafts under lång tid (mer än sex år) är värdet
omöjligt att fastställa för de delägare som inte bevarat sina deklarationskopior.
Värdet kan ju heller inte hämtas ur bokföringen.

Delägare i handelsbolag kommer knappast att anse det
meningsfullt att beräkna ingångsvärdet så länge någon avyttring av andelen inte
är aktuell. Det kan därför ifrågasättas i vilken omfattning sådana uppgifter
kommer att lämnas i deklarationerna. Eftersom det finns ca 60 000 handelsbolag
registrerade till mervärdeskatt eller som arbetsgivare, är antalet uppgiftsskyldiga
delägare kanske tre gånger så stort.

Hos taxeringsmyndigheten torde lämnade uppgifter få godtas
utan utred- "Top. lyöö/by.JD ning. En djupare kontroll bör anstå till
dess realisationsvinstbeskattning skall prövas.

Svenska revisorsamfundet SRS avstyrker att uppgiftsskyldigheten
utökas för delägare i handelsbolag eftersom bestämmelsen är av provisorisk
karaktär samfidigt som uppgiftsskyldigheten kan vara komplicerad att fullgöra,

Sveriges fiskares riksförbund anser att förslaget om
uppgiftsskyldigheten kan läggas till grund för lagstiftning.

Näringslivets skattedelegation och Föreningen Sveriges
filmproducenter har inte några erinringar mot förslaget,

I samband med behandlingen av uppgiftsskyldigheten har
skatteförvaltningen tagit upp en processuell fråga.

RSV anför:

LSKM i F-län har påpekat att vissa processuella
komplikationer kan uppkomma i det föreslagna systemet. Om nämligen beskattning
av försäljning av andel i handelsbolag sker innan någon av de taxeringar som
påverkar beräkningen av det justerade ingångsvärdet för andelen har vunnit laga
kraft kan rättelse av den taxering som avser andelsförsäljningen i vissa lägen
bli svår att åstadkomma. RSV anser i likhet med LSKM att en ändring av 105 § TL
bör övervägas.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Med hänsyn till att beskattning av försäljning av andel i
handelsbolag kan ske innan taxering avseende tidigare år vunnit laga kraft,
taxeringar som påverkar beräkningen av det justerade ingångsvärdet för andelen,
bör någon form av rättelseinstitut tillskapas. Problemet kan ges följande
illustration.

Tvist uppkommer om bolagets resultat år 1. Bolaget säljs
år 2. Taxeringen år 1 vinner laga kraft år 4 eller senare. Det lagakraftvunna
beslutet innebär sådan ändring som skulle ha påverkat realisationsvinstberäkningen
om den varit känd vid taxeringen av realisationsvinsten. Med nuvarande
regelsystem kan ändring av realisationsvinsten ske endast om parterna genom
process förhindrar att taxeringen avseende andelsöverlåtelsen vinner laga
kraft. Ett sådant förfarande framstår som onödigt betungande för såväl den
enskilde som det allmänna. Fall av eftertaxeringar alternativt extraordinära
processer kan också i efterhand komma att påverka vad som skulle ha bestämt
beslutet om det justerade ingångsvärdet för andelen.

För närvarande står endast resningsinstitutet till buds
för den skattskyldige. Resningsförfarandet är dock föga känt och inte helt
lätt att tillämpa. En enkel lösning av problemet vore att göra 105 §
taxeringslagen tillämplig på ovan beskrivna situation,

8 Förvärvskälleregeln

Av förslaget framgår att verksamhet i handelsbolag inte
skall kunna ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som den skattskyldige
bedriver i egen regi. Vidare skall sparavdraget inte komma i fråga för
kapitalintäkter som redovisas i handelsbolag.

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: Prop. 1988/89:55

Beträffande förslaget till ändring av begreppet
förvärvskälla anser länsskattemyndigheten att varje handelsbolag bör betraktas
som en förvärvskälla. I annat fall kan realisationsförluster i ett
handelsbolag kvittas mot realisationsvinster i ett annat handelsbolag. Detta
kommer att medföra att handel med förluster i handelsbolag lätt kan lägga in
sina egna realisationsvinster i ett annat handelsbolag.

Länsskattemyndighéten i Malmöhus län anför:

Handelsbolaget är ett självständigt rättssubjekt med egna
inkomster. Även om inkomsterna inte skall beskattas hos bolaget utan hos
delägarna är det rimligt att de särskiljes från de inkomster delägarna
förvärvar såsom egna rättssubjekt. Beträffande inkomstslaget rörelse har i
praxis delägarens och bolagets verksamheter bedömts som olika förvärvskällor
även där fråga varit om verksamhet av samma slag (RÅ 1982 1:7). Detsamma bör
gälla även beträffande andra inkomstslag.

Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anför:

Mot bakgrund av att handelsbolaget är en juridisk person
gör länsskattemyndigheten den bedömningen att det måste anses som motiverat
att varje inkomstslag hos handelsbolaget hålls skilt från delägarens övriga
inkomster i respektive inkomstslag. De föreslagna reglerna bör sålunda införas.

Entreprenörföreningen anför:

Entreprenörföreningen är kritisk till det framlagda
förslaget och även till den ståndpunkt som i vissa fall i praxis intagits i
denna fråga. Enligt föreningen står det sålunda i bättre överensstämmelse med
principerna för handelsbolagsbeskattningen om underskott i handelsbolag fick
avräknas fullt ut mot sådana delägarens inkomster som skulle ha varit
hänförliga till samma förvärvskälla om verksamheterna bedrivits i ett enda
företag.

Finansbolagens förening anför:

I promemorian föreslås att handelsbolagsdelägarens
bolagsinkomst och annan inkomst skall hänföras till olika förvärvskällor. Några
närmare motiv till förslaget lämnas ej, men avsikten anges vara att separera
inkomst från handelsbolag från annan inkomst. En konsekvens av förslaget uppges
bli att realisationsförluster i ett handelsbolag får kvittas endast mot realisafions-vinster
i handelsbolag.

Med hänsyn tagen till att skattesubjektet i handelsbolag
är delägaren anser föreningen att det vore konsekvent med kvittning mellan
vinster och förluster i samma förvärvskälla oavsett om posterna ifråga är
hänförliga till handelsbolag eller delägaren personligen.

FAR anför;

Förslaget strider mot grundprinciperna för beskattning av
handelsbolag. Det är vanligt att juridiska personer gemensamt driver verksamhet
i handelsbolagsform. Det börda vara möjligt att all vinst och förlust som
skall deklareras av delägare får kvittas mot andra vinster och förluster hos
samma delägare. Det finns ingen anledning att begränsa avdragsrätten i detta
avseende för skattskyldiga som ej är föremål för tilläggsbelopp vid den
progressiva beskattningen.

96

Företagareförbundet SFR anför: Prop. 1988/89:55

Förslaget att inkomster från andel i handelsbolag alltid
skall behandlas som inkomst av särskild förvärvskälla drabbar hårt olika typer
av samverkan i förvaltningsverksamhet. På samma sätt förhåller det sig med
förslaget betr 1.600-kronorsavdraget vid inkomst av kapital samt förbudet mot
kvittning av realisationsförlust i handelsbolag mot delägares egen
realisationsvinst.

Lantbrukarnas skattedelegation anför:

Den föreslagna ändringen av förvärvskällebegreppet berör
skattesystemets grundvalar. Förslaget innebär visserligen endast en utvidgning
av förvärvskällebegreppet såvitt avser inkomstslagen kapital och tillfällig
förvärvsverksamhet. Det är emellertid delegationens uppfattning att sådana
ändringar i nuvarande läge med de pågående, stora skatteutredningarna, endast
bör göras om det är oundgängligen nödvändigt. Så synes inte vara fallet om
avsikten endast är att komma till rätta med de dubbla avdragen. Om någon annan
avsikt ligger dold bakom förslaget bör den öppet redovisas och diskuteras.

Småföretagens riksorganisation. Svensk industriförening
och Sveriges köpmannaförbund anför:

I fråga om handelsbolagsinkomster av rörelse, jordbruk och
annan fastighet innnebär förslaget ingen förändring av gällande rätt.

Den stora förändringen är att reavinster respektive
reaförluster i handelsbolag inte kan kvittas mot bolagsmannens personliga
reaförluster respektive reavinster. Förslaget torde ha sin udd riktad mot vissa
förfaranden med handel med förlustavdrag. Såsom regeln är utformad är
emellertid kvitt-ningsförbudet generellt och träffar även fullt lojala
transaktioner. Från att tidigare ha haft full kvittningsrätt införs nu totalt kvittningsförbud.
Detta är att gå för långt. Den avdragsbegränsning för fysiska personer som
följer av den ändrade förvärvskälleindelningen torde vara tillräcklig för att
hindra missbruk.

Med hänvisning till ovanstående avstyrker organisationerna
det föreslagna kvittningsförbudet.

Svenska revisorsamfundet SRS avstyrker förslaget till
ändrad förvärvskälleindelning eftersom en sådan ändring vore att föregripa
pågående utredningsarbete och då en ändring inte är nödvändig för att komma till
rätta med de aktuella missförhållandena,

Sveriges fastighetsägareförbund anför:

Vad slutligen gäller förslaget att låta inkomst av andel i
handelsbolag i samtliga avseenden utgöra en särskild förvärvskälla, vill
förbundet göra följande invändningar. I bl a betänkandena om staketmetod och
nya regler för företagens uppgiftslämnande har förslag framförts att sammanföra
all inkomst av näringsverksamhet trfl en enda förvärvskälla. Det finns således
en allmän strävan att slå samman alla förvärvskällor. Förbundet anser att det
saknas skäl att föregripa den kommande skattereformen på förevarande punkt. Om
en ändring skall göras nu bör en sammanslagning ske av förvärvskällor och inte
en ytterligare uppdelning.

97

Sveriges fiskares riksförbund anför: Prop. 1988/89:55

Den förvärvskälleindelning för handelsbolag som tillämpas
i nuvarande system fungerar enligt SFR:s mening tillfredsställande, och behöver
ej ändras i dagsläget. Eventuella ändringar bör i stället ankomma på URF:en.
Ändringen synes inte heller vara nödvändig för att justeringar i ingångsvärdet
för handelsbolag skall kunna göras vid taxeringen.

En följd av förvärvskälleindelningen blir bl.a, att rätt
till extra avdrag under inkomst av kapital inte skall medges för
kapitalinkomster från handelsbolag. Även denna ändring får enligt SFR:s mening
anses omotiverad i dagsläget, och medför endast att regelsystemet blir
krångligare och svårare för den enskilde att förstå.

Näringslivets skatteddegatlon anför:

I promemorian anförs inte några egentliga skäl för
förslaget bortsett från att det med en sådan bestämmelse blir lättare att
beräkna det justerade ingångsvärdet. Ur principiell synvinkel kan starka
invändningar riktas mot förslaget. Handelsbolagsbeskattningen med
skattskyldighet för delägarna bygger på att skatteförmågeprincipen ansetts
komma till bättre uttryck genom en sådan ordning. Delägarna beskattas därför i
princip enligt samma regler som skulle ha gällt om det varit de själva och inte
handelsbolaget som bedrivit verksamheten. Mot denna bakgrund är det svårt att
se något skäl till varför inkomster från handelsbolag skall utgöra särskild
förvärvskälla hos delägaren. En konsekvens av förslaget blir t ex att
realisationsvinster i handelsbolaget inte alls kan kvittas mot realisationsförluster
hos delägaren och vice versa. Det vore i stället rimligt och i överensstämmelse
med principerna för handelsbolagsbeskattningen om underskott i handelsbolag
fick avräknas fullt ut mot delägarens personliga inkomster förutsatt att
inkomsterna skulle ha varit hänförliga till samma förvärvskälla om inkomsten
förvärvats direkt av delägaren.

Delegationen avstyrker förslagen om att bolagsinkomst och
annan inkomst skall hänföras till olika förvärvskällor och om att det s k sparavdraget
inte skall kunna användas för kapitalinkomster i handelsbolag, I stället bör
regler införas om att inkomst från handelsbolag och annan inkomst skall
hänföras till samma förvärvskälla.

Förslagets innebörd synes något oklar. Om förslaget
genomförs bör det klarläggas om varje handelsbolag skall anses utgöra en
förvärvskälla eller om innehav av andelar i flera handelsbolag skall
konstituera en förvärvskälla medan all annan inkomst skall utgöra en annan
förvärvskälla,

Sveriges redareförening anför:

Vid en genomgång av de föreslagna ändringarna i
skattereglerna finner föreningen att förslaget om uppdelning i förvärvskällor
utgör det allvarligaste hotet mot kommanditbolagsformen inom sjöfartsnäringen,

I promemorian föreslås att verksamhet i ett handelsbolag
för delägarens del inte kan ingå i samma förvärvskälla som verksamhet som drivs
av honom direkt. En sådan uppdelning i förvärvskällor skulle leda till att en
andelsägare i ett kommanditbolag, vilket bedriver rederirörelse, är förhindrad
att utnyttja vinster i bolaget för att göra avskrivningar på fartygskontrakt
eller fartyg, som bedrivs i egen regi eller partrederiform.

Det är inte ovanligt inom rederinäringen att en person har
ägarintressen i fartyg genom såväl kommanditbolag som partrederier och att
detta förhållande ofta styrs av rena tillfälligheter. Köp och försäljning av
fartyg och

98

andelar
i fartyg ingår som ett naturligt inslag i rederirörelse. Prop.
1988/89:55

Det
har tidigare rått viss tveksamhet om andelar i olika partrederier utgör en
eller flera förvärvskällor. Föreningen har därvid hävdat att andelar i olika partrederier
utgör en enda förvärvskälla. Föreningen har framfört denna ståndpunkt vid
uppvaktningar i såväl finansdepartementet som skatteutskottet och har därvid
mötts av förståelse för föreningens ståndpunkt, Riksskatteverket har sedermera
i betydande utsträckning anslutit sig till föreningens ståndpunkt i enlighet
med vad som framgår av bifogade rekommendation till skattemyndigheterna.

Förvärvskälleproblematiken
i partrederier har sålunda i allt väsentligt lösts på ett tillfredsställande
sätt. Mot bakgrund härav framstår det som i högsta grad stötande och inkonsekvent
alt införa en motsatt ordning för handelsbolagens del. En uppdelning i olika
förvärvskällor skulle tveklöst leda till allvarliga konsekvenser för
rederinäringen och motarbeta statsmakternas sjöfartspolitiska målsättningar.

Föreningen
tar bestämt avstånd från förslaget och hemställer i stället om att regler
införs som ger klart uttryck för att inkomst från handelsbolag och annan
inkomst kan hänföras till samma förvärvskälla.

Om
förslaget trots allt skulle genomföras, hemställer föreningen om att de skärpningar
som infördes 1973 i reglerna för beskattning av delägare i partrederier
(kommunalskattelagen 46 § 1 mom) tas bort.

99

1
Förslag till

Lag om
ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1988/89:55

Bilaga 3

Det remitterade

förslaget

(delar av)'

18

Såsom särskild förvärvskälla anses i fråga om:

a)
jordbruksfastighet:
varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som i ägarens
eller brukarens hand är att anse såsom förvaltningsenhet;

b)
annan fastighet
varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av fastigheter, som är att anse
såsom förvaltningsenhet; dock att fastighet, till den del densamma ingått uti
av ägaren driven rörelse, skall anses tillhöra förvärvskällan rörelse;

c)
rörelse: varje
förvärvsverksamhet, som är att anse såsom självständig rörelse;

d) tjänst: all fill tjänst hänförlig förvärvsverksamhet,
som skattskyldig

utövat, ävensom alla honom tillkommande, till tjänst hänförliga inkomstgi-

vande rättigheter;

e) tillfäUig förvärvsverksamhet:

1. icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös
egendom samt deltagande i

lotteri;

2. all övrig tillfällig förvärvsverksamhet, som
skattskyldig utövat:

f) kapital:

1.
all skattskyldig
tillhörig egendom, därav intäkten skall hänföras till intäkt av kapital, dock
med undantag av fastighet och rörelse i utlandet:

2.
all fastighet
och rörelse, som skattskyldig haft i utlandet.

För delägare i handelsbolag hänförs bolagsinkomst och
annan inkomst till ohka förvärvskällor.

(Se
vidare anvisningarna.)

' Här har
tagits med 18 § och punkt 2 d av anvisningarna till 36 § KL, I övrigt är de remitterade
lagförslagen, frånsett redaktionella ändringar i punkt 3 av anvisningarna till 36
§ KL och övergångsbestämmelserna till KL. likalydande med de till propositionen
fogade lagförslagen.

100

Anvisningar Prop. 1988/89:55

fill 36
§

2 d. Vid beräkning av realisationsvinst på grund av
avyttring av andel i handelsbolag skall ingångsvärdet ökas med tillskott till
bolaget och minskas med uttag från bolaget. Ingångsvärdet skall vidare ökas
med de på delägaren belöpande skattepliktiga inkomsterna enligt lagen
(1947:576) om stadig inkomstskatt och minskas med de på delägaren belöpande
avdragsgilla underskotten enligt samma lag. Blir det justerade ingångsvärdet
negativt, skall omkostnadsbeloppet anses vara noU. Ett belopp motsvarande det
negativa justerade ingångsvärdet räknas då in i vederlaget för andelen.

I fråga om andel som förvärvats före utgången av det
räkenskapsår för handelsbolaget som avslutats närmast före den 1 mars 1988
beräknas först det justerade ingångsvärdet vid utgången av nämnda räkenskapsår (bokslutsdagen).
Denna beräkning görs med utgångspunkt i andelens ingångsvärde och den ökning
eller minskning i delägarens kapitalbehållning i bolaget som har inträffat fram
tUl bokslutsdagen. Blir saldot negativt, anses det justerade ingångsvärdet på
bokslutsdagen vara noll. Det justerade ingångsvärdet på bokslutsdagen läggs
sedan tdi grund för justeringar enligt första stycket.

Vid bestämmande av kapitalbehållningen på bokslutsdagen
skatt lager, pågående arbeten, fordrings-och skuldposter tas upp ull de värden
som gäller vid inkomsttaxeringen. Sker den skattemässiga inkomstredovisningen
inte enligt bokföringsmässiga grunder skall förutbetalda kostnader och
intäkter samt upplupna intäkter och kostnader inte beaktas. Justering enligt
första stycket görs inte för skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill
realisationsförlust efter bokslutsdagen såvida avyttringen redovisats i
räkenskaperna senast pä bokslutsdagen.

Har handelsbolaget avyttrat egen-

101

dom på vilken bestämmelserna i 35 § 2-4 mom. är
tillämpliga skaU, om egendomen anskaffats före den 19 augusti 1988 och avyttringen
skett efter bokslutsdagen men före utgången av år 1989, ökningen eller minskningen
av ingångsvärdet enligt första stycket göras på grundval av det bokföringsmässiga
resultatet av avyttringen och inte pä grundval av det skattemässiga utfallet.
Från det bokföringsmässiga resultatet skaU i förekommande fall dras ett belopp
som svarar mot den avskrivning eller nedskrivning av egendomen som gjorts i
räkenskaperna efter bokslutsdagen.

I fråga om andel som förvärvats före bokslutsdagen får, om
den skattskyldige yrkar det, vinstberäkningen grundas enbart på bestämmelserna
i första stycket.

Har andel i ett handelsbolag förvärvats på annat sätt än
genom köp, byte eller därmed jämförligt fång och har den tidigare ägaren
beskattats enligt punkt 5 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall det
justerade ingångsvärdet för andelen anses vara noU.

Prop.
1988/89:55

102

Lagrådet Prop. 1988/89:55

Bilaga 4 Utdrag ur Protokoll vid sammanträde 1988-11-01

Närvarande: f,d. regeringsrådet Bengt Wieslander,
regeringsrådet Ulla Wadell, justitierådet Staffan Magriusson,

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 20 oktober
1988 har regeringen på hemställan av statsrådet Kjell-Olof Feldt beslutat
inhämta lagrådets yttrande över förslag till lag om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370), m.m.

Det har under föredragningen framhållits som angeläget att
de delar av lagrådsremissen som avser skattereglerna för delägare i
handelsbolag kan läggas fill grund för proposition så snart som möjligt. Med
hänsyn härtill har lagrådets granskningsarbete i en första etapp begränsats fill
att avse dessa delar av remissen. De förslag till lagändringar som rör dessa
delar har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Johan Svanberg.

Återstående delar av lagrådsremissen kommer lagrådet att
behandla i en senare etapp.

De förslag som gäller skattereglerna för delägare i
handelsbolag föranleder följande yttrande av lagrådet:

Huvudtanken bakom de nu behandlade förslagen är att komma
till rätta med vissa skatteundandragande åtgärder i fråga om,andelar i
handelsbolag.

De föreslagna reglerna om beskattning av andelar i
handelsbolag har utformats som reavinstregler och har i huvudsak tagits in i
anvisningarna till 35 och 36 §§ kommunalskattelagen. Enligt nuvarande regler
och praxis kan en delägare i handelsbolag tillgodogöra sig dubbla avdrag vid
beskattningen för kostnader som bolaget haft. Det sker genom att kostnaderna
minskar dels den skattepliktiga del av bolagets resultat som belöper på delägaren,
dels den reavinst som skall beskattas vid försäljning av andelen. Syftet med
lagrådsremissens förslag är att kostnaderna endast skall medföra avdragsrätt
en gång och att det skall ske vid den årliga beskattningen. De föreslagna
reavinstreglerna har därför konstruerats så att de underskott, som varit
avdragsgilla vid den årliga beskattningen, skall påverka andelens ingångsvärde
vid reavinstberäkningen och att de således skall öka den skattepliktiga
reavinsten.

Reglerna bygger på tämligen komplicerade
redovisningstekniska förhållanden och bokföringsfrågor av sådant slag som
aktualiseras vid företagsbeskattningen. De föreslagna reavinstreglerna har
därför blivit svårfillgängliga och bryter även i viss del mot den symmetri som
anses böra gälla vid beskattningen. Det sistnämnda gäller i fråga om storleken
av avdragsrätten för förluster på yngre andelar.

Med hänsyn till de föreslagna reglernas komplexitet och
det begränsade utredningsunderlag som presenterats till grund för förslaget kan
lagrådet inte helt överblicka förslagets konsekvenser. Det torde dock kunna
förutsättas att utrednings- och hanteringsfrågor, som uppkommer till följd av
reglerna, liksom fillämpningen av dem kommer att föranleda svårigheter.

I
lagrådsremissen har framhållits att man med hänsyn till det pågående

utredningsarbetet inom bl.a. företagsskatteområdet inte nu har velat ta ett 103

större grepp för att mera långsiktigt lösa det aktuella
skatteproblemet. Ett Prop. 1988/89:55 alternativ som diskuteras i
lagrådsremissen är att begränsa avdragsrätten vid den löpande beskattningen.
Det anförs i det sammanhanget att frågan får prövas längre fram i samband med
att ställning tas till förslaget att göra handelsbolag till särskilda skattesubjekt.

Mot bakgrund av det angelägna i att snabbt komma fill
rätta med de skatteundandragande transaktioner med andelar i handelsbolag som
förekommer och med hänsyn till den karaktär av ett provisorium, som de
föreslagna reavinstreglerna enligt uttalande i remissen har, motsätter sig
lagrådet - trots det tidigare sagda - inte att de föreslagna reglerna rörande
beskattningen av handelsbolagsandelar införs.

Lagrådet anser emellertid att en justering bör göras av
den föreslagna sista meningen av första stycket i punkt 2 d av anvisningarna
till 36 § kommunalskattelagen. För att bestämmelsens innebörd skall bli
tydligare bör den få följande lydelse:

"Det vederlag för andelen som erhålls vid avyttringen
skall ökas med ett belopp som motsvarar det negativa justerade
ingångsvärdet."

Vid föredragningen av lagrådsremissen har anförts att den
föreslagna sista meningen av tredje stycket i punkt 2 d av anvisningarna till
36 § kommunalskattelagen och det föreslagna fjärde stycket i samma punkt bör
ersättas av ett nytt fjärde stycke med följande lydelse:

"Har handelsbolaget före utgången av år 1989 avyttrat
egendom på vilken 35 § 2 mom. är tillämpliga skall, om egendomen anskaffats
före den 19 augusti 1988, ingångsvärdet för andelen justeras på grundval av det
bokföringsmässiga resultatet av avyttringen även om detta inte följer av andra
stycket. Från resultatet skall dras ett belopp som svarar mot den avskrivning
eller nedskrivning av egendomen som har gjorts i räkenskaperna efter
bokslutsdagen. Sker beskattning med anledning av avyttringen senare än vid 1990
års taxering, skall ingångsvärdet dock justeras på grundval av det skattemässiga
utfallet av avyttringen."

Lagrådet har ingen erinran mot att lagtexten ändras på det
angivna sättet.

104

Innehåll Prop. 1988/89:55

Proposifion

Propositionens
huvudsakliga innehåll ..................... 1

Propositionens
lagförslag..................................... 2

1
Lag om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) 2

2
Lag om ändring i taxeringslagen
(1956:623) ..... 8

Proposition
om reavinstbeskattning av andelar i handelsbolag, m, m.

1
Inledning..................................................... 10

2
Beskattningen av delägare i
handelsbolag ......... 11

2.1 Reavinstbeskattningen............................ 11

2.1.1
Allmänna utgångspunkter................ .... 11

2.1.2
Vinstberäkningen........................... 14

2.1.3
Med avyttring jämställda fall............ 18

2.1.4
Reaförluster på yngre andelar.......... .... 19

2.1.5
Övergångsregleringen.................... .... 20

2.1.6
Uppgiftsskyldigheten, m.m.............. .... 23

2.2 Förvärvskälleregeln,
m.m......................... .... 24

3
Avdragsrätt för räntekompensafion.................. .... 25

4
Upprättade lagförslag.................................... .... 26

5
Författningskommentar.................................. .... 26

6
Hemställan.................................................. 34

7
Beslut........................................................ 34

Bilaga 1 Utdrag ur
promemorian (Ds 1988:44)

Reavinstbeskattning
av andelar i handelsbolag, m.m 35

Bilaga 2
Remissammanställning............................. .... 47

Bilaga 3 De fill lagrådet
remitterade lagförslagen (delar av) 100

Bilaga 4 Lagrådets
yttrande ................................ .. 103

105

gotab
Stockholm 1988 15998