Prop. 1989/90:47

Regeringens proposition 1989/90:47

om vissa internationella skattefrågor

Prop. 1989/90:47

Regeringen
föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag ur
regeringsprotokollet den 26 oktober 1989.

På
regeringens vägnar Ingvar Carlsson

Odd
Engström

Propositionens huvudsakliga innehåll

I
propositionen föreslås införandet av en definition i skattelagstiftningen av
begreppet utländskt bolag. Dessutom föreslås att en här hemmahörande delägare i
en utländsk juridisk person - som inte utgör utländskt bolag -i vissa fall
skall beskattas för den del av den utländska juridiska personens vinst som
belöper på delägaren.

I
propositionen läggs vidare fram förslag om nya regler om beskattningen av
ersättning på grund av enskild tjänst m.m. som uppbärs av en i Sverige ej
bosalt person.

Slutligen
föreslås en ändring av reglerna om omkostnadsavdrag för utländsk skatt.
Ändringen innebär att omkostnadsavdrag skall kunna komma i fråga även i de
fall när den skattskyldige enligt dubbelbeskattningsavtal är berättigad till
avräkning av utländsk skatt.

Förslagen
avses träda i kraft den 1 januari 1990.

Lagförslagen
i denna proposition har granskats av lagrådet. Propositionen innehåller därför
tre huvuddelar: lagrådsremissen (s. 14), lagrådets yttrande (s. 62) och
föredragande statsrådets ställningstagande till lagrådets synpunkter (s. 68).

Den
som vill ta del av samtliga skäl för lagförslagen måste läsa alla tre delarna.

1 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47

PROPOSITIONENS LAGFORSLAG Prop. 1989/90:47

1 Förslag till

Lagom ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom
föreskrivs alt 53 § 1 och 2 mom., punkt 4 av anvisningarna till 20 §, punkt 5
av anvisningarna till 38 § samt punkterna 2 och 10 av anvisningarna till 53 §
kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

53
§

1
mom.' Skyldighet att eriägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives
i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av
överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a)
fysisk person:

för
tid. under vilken han varit här i riket bosatt:

för
all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt

för
tid. under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för
inkomst av här belägen fastighet;

för
inkomst av rörelse, som här bedrivits från fast driftställe;

för
avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller
uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för
avlöning eller annan därmed för avlöning eller annan därmed

jämförlig förmån, som utgått av an- jämförlig förmån, som utgått av an

nan anställning eller annat upp- nan anställning eller annat uppdrag

drag, i den mån inkomsten uppbu- än hos svenska staten eller svensk

rits härifrån och förvärvats genom kommun, i den mån inkomsten för-

verksamhel här i riket; värvats genom verksamhet här i ri-

ket;

för arvode och annan liknande ersättning som uppburits i egenskap av ledamot
eller suppleant i styrelse ef ler annat liknande organ i svenskt aktiebolag
eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats;

för
pension enligt lagen (1962 381) om allmän försäkring till den del beloppet
överstiger 10000 kronor och för annan ersättning enligt nämnda lag;

för
pension på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk
kommun;

för
belopp, som utgår på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring,
om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;

för
ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen
(1976:380) om arbelsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om ersättning till
smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått lill någon vid
sjukdom eller olycksfall i arbete eller på grund av militär-

' Senaste lydelse 1989:232. 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop. 1989/90:47

tjänstgöring
eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller
lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för
dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om
arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371)
om kontant arbetsmarknadsstöd;

för
timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973:349);

för
annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av
tjänst;

för
återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,
för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts
för avgiftema samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och
som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för
avgifterna;

för
vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket eller rörelse som
bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan
fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar
nyttjanderätt till ett hus eller del av ett hus här i riket; samt

för
vinst vid icke yrkesmässig avyttring dels av aktier och andelar i sådana
svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna till 41 § , dels av
konvertibla skuldebrev som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av
svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första
stycket, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som närmast
föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i
riket eller stadigvarande vistats här;

b)
dödsbo:

för
all inkomst som förvärvats inom eller utom riket.

(Se vidare
anvisningarna.)

2 mom. Inkomst hos vanliga
handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som
enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta
annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och
avser marksamfällighet eller regle-ringssamfällighet, hänförs till de särskilda
delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets,
rederiets eller samfallighetens inkomst. Delägare i s.k. gmvbolag taxeras för
den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

2 mom. Inkomst hos vanliga
handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som
enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta
annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och
avser marksamfällighet eller regle-ringssamfällighet, hänförs till de särskilda
delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets,
rederiets eller samfallighetens inkomst. Motsvarande gäller inkomst hos utländsk
juridisk person i fall som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna. 1
fråga om vad som avses med utländsk juridisk person i denna lag gäller vad som
sägs i 16 §2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Delägare
i s. k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

■Senaste
lydelse 1986:1113.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Prop.
1989/90:47

Anvisningar

till
20 §

4.'
För erlagd utländsk skatt mcdgives avdrag, oavsett om skatten är att anse såsom
preliminär eller slutlig, under fömtsättning att skatten enligt vad nedan sägs
utgör omkostnad i förvärvskälla, varom i 18 § förmäles.

Utländsk speciell skatt, hänförlig
till förvärvskälla som nyss sagts, utgör omkostnad i densamma.

Allmän skatt till utländsk
stat betraktas såsom omkostnad, om och i den mån skatten hänför sig till intäkt
av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på gmnd av att den
förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad, samt
intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller
av inländsk juridisk person. Med skatt lill utländsk stat likställes skatt till
utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskatt likställes skatt å
förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å
förmögenhet som huvudsakligen har karaktär av engångsskatt.

Om på grund av överenskommef
se med utländsk stat dubbelbeskattning av viss intäkt kan undanröjas eller
lindras, får avdrag icke åtnjutas för skatt, som omfattas av överenskommelsen
och belöper på intäkten. Avser överenskommelsen t. ex. endast statliga
inkomstskatter med-gives således icke avdrag för den utländska statliga
skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot med-gives i detta fad avdrag
för utländsk kommunal skatt på intäkten.

Rätt
till avdrag föreligger inte för utländsk skatt, om den hänför sig till intäkt
som beskattas i den utländska staten och inte medtas vid taxeringen här i
riket. Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från
beskattning men medtas vid taxeringen (alternativ exempt) föreligger inte
heller rätt till avdrag för utländsk skatt som hänför sig till inkomsten.

till
38 §

S.'' Vad som gäller om
utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan här
i riket icke hemmahörande juridisk person. Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle
inte varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här
i riket icke hemmahörande juridisk person. Utdelning från sådant dödsbo till i
Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna
suttit i oskift bo — men g;i-vetvis ej utskiftning av den avlidnes
efterlämnade tillgångar — skall således här i riket bliva föremål för beskattning.
Från denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 § första stycket e.

5. Vad som gäller om
utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan utländsk]Viridisk
person. Sådan utdelning skad dock inte beskallas i den mån delägare i utländsk
juridisk person enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna tid 53 § har
beskattats för den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper
på delägaren. Utddningfrån dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte
varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket, till i Sverige bosatt delägare
av inkomst, som förvärvats under den tid delägarna suttit i oskift bo — men
givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade tillgångar — skall här i
riket bli före-

' Senaste Ivdelse 1966:729. " Senaste Ivdelse
1984:1060.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

mål
för beskattning. Från denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 §
första stycket e.

till
53 §

2.'
Verksamhet på gmnd av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket
även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök
utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t.
ex. handelsresande).

Person,
som icke är bosall eller stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för
pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring eller på gmnd av fömtvarande
anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, eller på gmnd
av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om försäkringen
meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse. Pension på gmnd av
tjänstepensionsförsäkring samt annan pension eller fcirmån beskattas i
Sverige, om förmånen utgår härifrån till sådan person på gmnd av fömtvarande
tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här. För sådan
person föreligger däremot ej skattskyldighet för annan pension än nu sagts
eller för livränta eller andra enligt 31 § med inkomst av tjänst likställda
förmåner, som icke åtnjutas på gmnd av något Ijänsteförhållande.

Bestämmdsen
i 53 § 1 mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt
här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som
utgått på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller
beträffande den som anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fällprojekt
för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är
medborgare i anslällningslandet. Regeringen äger medgiva befrielse från
skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomeuropeiskt land
som icke är svensk medborgare.

Bestämmelsen i 53 § 1 mom. första stycket a. om skattskyldighet för den
.som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförligförmån,
som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller
svensk kommun, gäder inte om

a)
mottagaren av inkomsten
vistas här i riket, under lidrymd eder tidrymder, som sammanlagt inte överstiger
183 dagar under en tolvmånadersperiod, och

b)
ersättningen betalas av
arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eller på dennes vägnar, samt

c)
ersättningen inte
belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket.

'
Senaste lydelse 1976:1099.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse Prop.
1989/90:47

10.*
Delägare i vanligt handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller rederi
beskattas för den del av bolagets eller rederiets vinst, som å honom belöper,
huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts, och oberoende av vad
han må hava lyftat av bolagets eller rederiets under beskattningsåret eller
tidigare förvärvade vinst.

Vad som föreskrivs i första stycket gäller också beträffande här i
riket bosatt eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belöpande
delen av vinsten i annan utländsk juridisk person än sådan som enligt 3 §
tredje stycket eller 16 § 2 mom. andra stycket lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt skall betraktas som svensk ekonomiskförening eller utländskt
bolag

a)
om delägaren beskattas i
den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande för den del av
den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren, eller

b)
om vid utgången av året
närmast före taxeringsåret dels minst tio procent av den utländska juridiskapersonens
kapital eller röstetal för dess samtliga andelar innehas antingen av delägaren
själv eller av en krets av personer i vilken delägaren ingår och vilken består
av en fysisk eller juridisk person (moderföretaget), av — om moderJÖretaget
är en fysisk person — sådana närstående som avses i 35 § 1 a mom. nionde
stycket samt av juridiska personer som direkt eller genom förmedling av annan
juridisk person innehas av denna person och de närstående, dels minst hälften
av den utländska juridiska personens kapital eller röstetalför dess samtliga
andelar innehas eder kontrolleras, direkt eller genom förmedling av juridisk
person, av här i riket bosatta eller hemmahörande personer

Denna
lag träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års
taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda
taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1990.

'
Senaste lydelse 1977:572.

2 Förslag till Prop. 1989/90:47

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Härigenom
föreskrivs alt 6 § 1 och 2 mom., 7 § 8 och 11 mom. samt 16 §

2 mom. lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt' skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

6§
1 mom. Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs
i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av
överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:

a) fysisk
person:

för
inkomst som avses i denna lag enligt de gmnder som anges i 53 § 1 mom. a
kommunalskattelagen (1928:370) samt, såvitt avser tid under vilken han ej varit
bosatt här i riket, för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska
föreningar;

b) svenska
aktiebolag och sådana bolag, som enligt särskild författning

äro skyldiga all avslå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, sam

fund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer,

dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på

därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om

samfalligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksam

fällighet eller regleringssamfällighet:

för
all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

c) utländska
bolag:

för
inkomst av här belägen fastighet;

för
inkomst av rörelse, som här bedrivits från fast driftställe;

för
vinst vid icke yrkesmässig av yttring av fastighet eller rörelse här i riket eller
tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3
a mom. kommunalskattelagen och som innefattar nyttjanderätt lill ett hus eller
del av ett hus här i riket;

för
slutlig skatt eller tillkommande skatt, som restituerats, avkortats eller avskrivits,
i den mån avdrag därför av bolaget åtnjutits vid tidigare års taxeringar; samt

för
inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar;

d) andra utländska juridiska personer än utländska bolag:

för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som
avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna tid 53 § kommunaf skattelagen.

1 fråga
om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt

3 av anvisningarna lill 53
§ kommunalskattelagen.

2 mom.'Vanliga
handelsbolag, 2 mom. Vanliga handelsbolag,

kommanditbolag, enkla bolag, re- kommanditbolag, enkla bolag, re

derier och juridiska personer, som derier och juridiska personer, som

enligt författning eller på därmed enligt författning eller på därmed

'
Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770.

Senaste lydelse
1986:1114.

Senaste lydelse 1984:1061. 7

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse Prop.
1989/90:47

jämförligt
sätt bildats för att förval- jämförligt sätt bildats för att förval

ta annan samfällighet än sådan som ta annan samfällighet än sådan som

har taxerats såsom särskild taxe- har taxerats såsom särskild taxe

ringsenhet och avser marksamfäl- ringsenhet och avser marksamfäl

lighet eller regleringssamfällighet, lighet eller regleringssamfällighet,

taxeras inte, utan deras inkomst taxeras inte, utan deras inkomst

hänförs till de särskilda delägarnas hänförs till de särskilda delägarnas

inkomst med belopp, som för en inkomst med belopp, som för en

var motsvarar hans andel av bola- var motsvarar hans andel av bola

gels, rederiets eller samfallighetens gets, rederiets eller samfallighetens

inkomst. Inte heller skall s. k. gruv- inkomst. Motsvarande gäller ut-

bolag taxeras, utan i stället skall en ländsk juridisk person ifråga om in-

var av dess delägare taxeras för den komst som avses i punkt 10 andra

inkomst han åtnjutit av bolagets stycket av anvisningarna tid 53 §

verksamhet. kommunalskattelagen (1928:370).

Inte
heller skall s. k. gmvbolag taxeras, utan i stället skall en var av dess delägare
taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

7§

8 mom." Svenska aktiebolag 8 m o m. Svenska aktiebolag och

och svenska ekonomiska föreningar svenska ekonomiska föreningar fri-

frikallas från skattskyldighet för ut- kallas från skattskyldighet för utdel-

delning från svenska aktiebolag, ning från svenska aktiebolag, sven

svenska ekonomiska föreningar och ska ekonomiska föreningar och ul-

utländska företag i den omfattning ländska bolag i den omfattning som

som anges nedan. anges nedan.

I
det följande förslås med företag svenskt aktiebolag och svensk ekonomisk
förening. Med utdelning förstås sådan utdelning på aktie i svenskt aktiebolag
eller andel i svensk ekonomisk förening som har uppburits i förhållande till
innehavda aktier eller andelar eller som har uppburits efter annan gmnd men
inte är avdragsgill för det utdelande företaget enligt 2 § 8 mom. första
stycket. Bestämmelserna i fjärde —sjätte styckena nedan gäller inte sådan
utdelning för förlagsinsatser, som är avdragsgill för det utdelande företaget.

Företag,
som uteslutande eller så gott som uteslutande förvahar värdepapper eller
likartad lös egendom (förvaltningsföretag), är frikallat från skattskyldighet
för utdelning i den mån sammanlagda beloppet av den utdelning som företaget
har uppburit under beskattningsåret motsvaras av utdelning som företaget har besluttit
för samma beskattningsår eller, i fråga om investmentföretag, av beslutad
utdelning ökad med en fjärdedel. Med investmenlföretag förstås
förvaltningsföretag, vars uppgift väsentligen är att genom ett välförddat
värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning och vars aktier
eller andelar ägs av ett stort antal fysiska personer.

Företag,
som bedriver bank- eller annan penningrörelse eller sådan rörelse vid sidan av
annan verksamhet, är frikallat från skattskyldighet för utdelning på sådan
aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av företagets
verksamhet till den del denna avser annat än förvaltning av fastighet,
värdepapper eller därmed likartad lös egendom.

''Senaste lydelse 1984:1061. 8

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse Prop.
1989/90:47

Företag
som bedriver försäkringsrörelse är frikallat från skattskyldighet för utdelning
under fömtsättning alt företaget är skadeförsäkringsanstalt och utdelningen
belöper på sådan aktie eller andel som innehas som ett led i organisationen av
företagets försäkringsrörelse.

Företag
som inte avses i tredje - femte styckena är frikallat från skattskyldighet för
utdelning på sådan aktie eller andel som inte utgör omsättningstillgång i
företagets verksamhet under förutsättning att

a)
det sammanlagda röstetalet för
företagets aktier eller andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets
utgång motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier
eller andelar i det utdelande företaget, eller

b)
del görs sannolikt alt
innehavet av aktien eller andelen betingas av jordbruk, skogsbmk eller rörelse
som bedrivs av företaget eller av företag som med hänsyn till
äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det
nära.

Skattefrihet
enligt sjätte stycket föreligger dock inte för utdelning på aktie eller andel i
förvaltningsföretag, om förvaltningsföretaget äger mer än enstaka aktier eller
andelar på vilka utdelning skulle ha varit skattepliktig om aktierna eller
andelarna hade ägts direkt av det företag som äger aktien eller andelen i
förvaltningsföretaget.

Om
särskilda skäl föreligger, kan riksskatteverket medge dels alt företag, som
inte är förvaltningsföretag enligt tredje stycket men vars verksamhet lill inte
oväsenlig del består i förvaltning av värdepapper eller därmed likartad lös
egendom, skall i beskattningsavseende behandlas som sådant förvaltningsföretag,
dels att förvaltningsföretag, som är moderföretag i en koncern och som
ombesörjer vissa gemensamma uppgifter för koncernens räkning, inte skall i
beskattningshänseende behandlas som förvaltningsföretag. Riksskatteverkets
beslut i fråga som här avses får inte överklagas.

Förvärvar
företag aktie eller andel i annat företag och är det inte uppenbart att det
företag som gör förvärvet därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt
värde med hänsyn till ägarföretagets rörelse eller kapitalförvaltning,
föreligger inte skattefrihet enligt detta moment för utdelning på aktien eller
andelen av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och
som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i
första hand gälla andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller
inbetald insats.

Riksskatteverket
kan på ansökan Riksskatteverket kan på ansökan

förklara
att svenskt företag skall förklara att svenskt företag skall

vara
frikallat från skattskyldighet vara frikallat från skattskyldighet

för
utdelning på aktie eller andel i för utdelning på aktie eller andel i

utländskt
_/o/-e/a.g. Med utländskt fö- utländskt bolag,

retag
JÖrstås utländskt aktiebolag Som förutsättning för att en sådan

och
annat utländskt bolag som i den förklaring skall lämnas gäller

stat där det är
hemmahörande be- a) atl utdelningen skulle ha varit

handlas
som skatlskyldigt vid in- skattefri enligt vad som ovan i detta

komstbeskattningen. moment
sagts för det fall det utde-

Som
förutsättning för att en sådan lande bolaget hade varit svenskt och

förklaring
skall lämnas gäller b) all den inkomstbeskattning

a)
att utdelningen skulle ha varit som det utländska bolaget är under

skattefri enligt vad som ovan i detta kastat i den stat där det är hemma

moment sagts för det fall det utde- hörande är jämförlig med den in-

lande företaget hade varit svenskt komstbeskaltning som skulle ha

och skett enligt denna lag, om inkoms- q

Nuvarande
lydelse

Föreslagen
lydelse

Prop.
1989/90:47

ten hade
förvärvats i Sverige av svenskt företag.

b) att den inkomstbeskattning som det utländska företaget
ar underkastat i den stal där det är hemmahörande är jämförlig med den inkomstbeskattning
som skulle ha skett enligt denna lag, om inkomsten hade förvärvats i Sverige
av svenskt företag.

Förklaring
som nyss sagts får inte lämnas i de fall då skattebefrielse eller nedsättning
av skatt kan följa av bestämmelse i överenskommelse enligt 20 §.

Riksskatteverkets
beslut i fråga som här avses får överklagas hos regeringen genom besvär.

11 mom. Här i riket bosatt fysisk person, som under
vistelse utomlands åtnjutit avlöning eller annan därmed jämförlig förmån på gmnd
av annan anställning där än anställning ombord på svenskt fartyg eller svenskt,
danskt eller norskt luftfartyg, frikallas från skattskyldighet för inkomst som
avses i 54 § första stycket f kommunalskattdagen (1928:370).

I utlandet
bosatt fysisk person och utländskt bolag frikallas från skattskyldighet för
inkomst som avses i 54 § första stycket b kommunalskattelagen.

I utlandet
bosatt fysisk person och utländsk juridisk person frikallas från
skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första stycket b
kommunalskattelagen.

2 mom.*
Med utländskt bolag skad, där ej annat uttryckligen stadgas, / denna lag
likställas främmande stal samt utländsk menighet, försäkringsanslad och
förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juridisk person.

2 mom.
Med utländsk juridisk person avses i denna lag association, som enligt
lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter,
ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter
och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga.

Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk
person som

a)
enligt
ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått är en person
på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och
som enligt avtalet har hemvist i annan avtalsslutande stal, eller

b)
i den
stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den
som svenska aktiebolag är underkastade.

Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen
stadgas, främ-

' Senaste
lydelse 1985:363. * Senaste lydelse 1974:770.

10

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

mande stat saml utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt
frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket.

Denna
lag träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års
taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda
taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1990.

II

3 Förslag
till

Lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

Härigenom
föreskrivs att 4§ kiiipongskattelagen (1970:624)' skall ha följande lydelse.

Prop.
1989/90:47

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Skattskyldighet föreligger
för ut-ddningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är bosatt eller stadigvarande
vistas här i riket, dödsbo efter sådan person, utländskt bolag eller juridisk person,
som enligt 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall
likställas med utländskt bolag, och utdelningen ej är hänföriig till inkomst av
rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket.

För
handelsbolag, kommanditbolag, rederi och dödsbo, på vilket enligt 53 § 3 mom.
tredje stycket kommunalskattelagen (1928:370) skall tillämpas bestämmelsema om handelsbolag,
föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till
inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket och som belöper
på delägare som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Skattskyldighet
föreligger för ut-ddningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är
bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person eller
utländsk juridisk person, och utdelningen ej är fiänförlig till inkomst av
rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet
föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för den
del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna tid 53 §
kommunalskattelagen (1928:370) har beskattats hos delägaren.

För handelsbolag,
kommanditbolag, rederi och dödsbo, på vilket enligt 53 § 3 mom. tredje stycket
kommunalskattelagen skall tillämpas bestämmelserna om handelsbolag,
föreligger skattskyldighet för den del av utdelningen som ej är hänförlig till
inkomst av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket och som
belöper på delägare som ej är bosatt eller stadigvarande vistas här.

Skattskyldighet
föreligger vidare för utdelningsberättigad, om denne genom annat fång än arv
eller testamente innehar rätt till utdelningen utan att ha förvärvat även
aktien. Detta gäller dock ej om den uldelningsberätti-gade enligt 7 § lagen
(1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall likställas med ägare i fråga om
skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet för den aktie, på vilken
utdelningen belöper, eller, i fall han ej är underårig, genom gåva erhållit
rätten till utdelningen för en tid icke understigande tio år eller för sin
återstående livslid.

Skallskyldighet
föreligger slutligen för utddningsberältigad, som innehar aktie under sådana
förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till
inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskall.

' Senaste lydelse av
lagens rubrik 1974:996. Senaste lydelse 1986:1118.

12

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

Skattskyldighet
föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom. lagen om statlig
inkomstskatt.

Denna
lag träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas på utdelning som har
beslutats efter ikraftträdandet.

13

Finansdepartementet Prop-1989/90:47

Utdrag
ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 oktober 1989

Närvarande:
statsministem Carlsson, ordförande, och statsråden Feldt, Hjelm-Wallén, S.
Andersson, Göransson, Dahl, R. Carlsson, Hellström, Johansson, Hulterström,
Lindqvist, G. Andersson, Lönnqvist, Thalén, Nordberg, Engström, Wallström. Lööw

Föredragande:
statsrådet Feldt

Lagrådsremiss om vissa internationella skattefrågor 1
Inledning

Hösten
1981 tillkallades en särskild utredare (B 1981:06, f d. statssekreteraren Ivan
Eckersten) för att göra en översyn av de intema reglema om avräkning av
utländsk skatt och däi-med sammanhängande frågor. Utredningsmannen har arbetat
under namnet skatteavräkningssakkunniga. Genom tilläggsdirektiv (Dir. 1982:16)
fick utredaren i uppdrag alt överväga också de frågor som behandlats i
promemorian (Ds B 1981:10) Beskattningen av verksamhet i utlandet. Utredningen
lämnade i oktober 1988 sitt slutbetänkande (SOU 1988:45) Vissa intemationella
skattefrågor. Till protokollet i detta ärende bör som bilaga 1 fogas
utredningens sammanfattning av betänkandet och som bilaga 2 de lagförslag som
läggs fram i betänkandet. Som bilaga 3 till protokollet bör fogas en sammanställningt
av remissyttrandena och betänkandet samt som bilaga 4 en sammanställning av
beskattningen av utländska bolag i vissa andra länder.

Regeringen beslutade den 12 oktober 1989 att inhämta lagrådets yttrande
över de lagförslag som upprättats inom finansdepartementet på gmndval av
betänkandet och remissyttrandena. Förslagen bör fogas till protokollet i detta
ärende som bilaga 5. ILagrådels yttrande bör fogas till protokollet som bilaga
6.

14

2
Definitionen av utländskt bolag

Prop. 1989/90:47

Mitt
förslag: I inkomstskattelagstiftningen införs en definition av begreppet
utländskt bolag. Som utländska bolag skall anses sådana utländska juridiska
personer som omfattas av ingångna dubbelbeskattningsavtal. En annan utländsk
juridisk person skall också anses som utländskt bolag om den juridiska personen
i hemstaten är föremål för beskattning som är likartad den som svenska
aktiebolag är underkastade.

Vidare införs
regler om i vilka fall en här hemmahörande person skall beskattas löpande för
inkomsterna hos en sådan utländsk juridisk person som inte är utländskt bolag.

Utredningens
förslag: I huvudsak lika med mitt. Dock skall den skattemässiga behandlingen
inte i hemstaten utan i den stat där den juridiska personen är bildad vara
bestämmande för om ett utländskt bolag föreligger. Utredningen har i sitt
förslag till definition inte låtit denna uttryckligen omfatta det fall då ett
dubbelbeskattningsavtals regler är tillämpliga på personen i fråga. Vidare
skall här hemmahörande delägare i utländska juridiska personer som inte är
utländska bolag alltid beskattas löpande för den del av den juridiska personens
inkomst som belöper på delägaren.

Remissinstanserna: Enligt
så gott som samtliga remissinstanser finns det behov av klargörande regler
beträffande begreppet utländskt bolag. Flera remissinstanser anser dock att
förslaget bör genomarbetas mera och ytterligare preciseras. i?5K anser att en
utländsk juridisk person som omfattas av dubbelbeskattningsavtal alltid skall
anses som utländskt bolag och att — där utländskt bolag inte föreligger — en
löpande beskattning av en svensk delägare i en utländsk juridisk person bör
komma i fråga endast då den svenske delägaren har ett bestämmande inflytande
över den utländska juridiska personen. Juridiska fakultelsstyrdsen vid Uppsala
universitet framhåller att man vid definitionen av utländskt bolag bör ta
hänsyn till att det förekommer företagsformer som är särskilda skattesubjekt
utan att vara juridisk person. SAFoch Sveriges Industriförbund avstyrker Krslagel
i den del det avser kravet på likartad beskattning. Bl. a. Bohlins Revisionsbyrå
anser att kraven på likartad beskattning bör preciseras.

Skälen
för mitt förslag: I 6§ 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL,
finns regler om skattskyldighet för utländska bolag. Ett utländskt bolag är skatlskyldigt
för bl. a. inkomst av här belägen fastighet och för inkomst av rörelse som
bedrivits här från fast driftställe. Någon definition av begreppet
"utländskt bolag" finns inte i SIL eller andra skattelagar. Enligt 16
§ 2 mom. SIL gäller vidare att vissa angivna subjekt och annan här i riket icke
hemmahörande juridisk person skall likställas med utländskt bolag. Inte heller
begreppet "juridisk person" definieras.

Motsvarande
regler finns i 6 § 1 mom. och 16 § 2 mom. lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt,
SFL.

Enligt
38 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, räknas utdelning från
utländska bolag till intäkt av kapital (såvida inte intäkten hän-

15

förs
till jordbmksfastighei, konventionellt beskattad fastighet eller rörel- Prop.
1989/90:47 se). I punkt 5 av anvisningarna till 38 § KL sägs atl vad som gäller
om utdelning från utländskt bolag tillämpas även på utdelning från annan här i
riket icke hemmahörande juridisk person.

Frånvaron
av en definition av begreppen utländskt bolag och utländsk juridisk person
medför svårigheter att fastställa vem eller vilka som är skattskyldiga när en
utländsk association uppbär inkomst för vilken skattskyldighet föreligger i
Sverige. Vidare medför nuvarande regler att det är tveksamt vid vilken tidpunkt
en i Sverige hemmahörande delägare skall beskattas för sin andel av vinsten i
en utländsk association. Är associationen att anse som utländskt bolag eller
annan utländsk juridisk person synes regeln i 38 § KL innebära att delägaren
skall beskattas när vinstmedlen utdelas till honom. Det är dock tveksamt om
denna bestämmelse är tillämplig beträffande vinstmedel som uppbärs från
utländska associationer som inte är skattesubjekt. Dessa oklarheter kan leda
till en inte avsedd dubbelbeskattning och svårigheter i affärsförbindelser med
andra stater.

Ett
exempel kan belysa vad som nu sagts. 1 Förenta Staterna utgör, liksom i många
andra stater, handelsbolag en ofta förekommande samverkansform mellan
aktiebolag. Handelsbolag utgör enligt lagstiftningen i Förenta Staterna
juridiska personer och beskattningen sker som i Sverige genom att delägarna
beskattas löpande för sin andel av handelsbolagets vinst. Det innebär att en i
Sverige hemmahörande delägare i ett amerikanskt handelsbolag beskattas löpande
i Förenta Staterna för sin andel av det amerikanska handelsbolagets vinst
avseende rörelse som där bedrivits från fast driftställe. Dubbelbeskattriingsavtalet
med Förenta Staterna (SFS 1965:38) medger också en sådan beskattning.

Enligt
avtalets regler används undantagandemetoden för att undvika dubbelbeskattning
av rördseinkomst. Det kan därför inte komma i fråga att också i Sverige
beskatta den svenske delägaren för dennes andel i handelsbolagets vinst (vilket
möjligen strider även mot intern svensk lagstiftning). När eventuell vinst
delas ul till den svenske delägaren kan emellertid ifrågasättas om denne skall
beskattas i Sverige för mottagen utdelning enligt bestämmelserna i 38 § KL. En
sådan beskattning lorde inte stå i strid med bestämmelsema i
dubbelbeskattningsavtalet som uttryckligen tillåter beskattning av utdelning
som erhålls från Förenta Staterna (begreppet utdelning har för övrigt inte
särskilt definierats i avtalet). Någon lättnad i dubbelbeskattningen torde
enligt avtalets regler inte kunna komma i fråga eftersom det är riirdseinkomsten
som beskattas i Förenta Staterna och den mottagna utdelningen som beskallas i
Sverige. Reglerna förutsätter i princip all samma subjekt beskattas för samma
intäkt resp. tillgång vid samma tillfälle. Samma svårigheter torde uppkomma om dubbelbeskattningen
enligt ett avtal skall undanröjas genom tillämpning av avräkningsmetoden. Även
i delta fall beskattar den andra staten rörelseinkomsten medan vi kan anses
beskatta utdelningen. Resultatet blir också detsamma om avtal saknas.

Det
är mot denna bakgrund angelägel att slå fast i vilka fall en här i riket

bosatt delägare i en utländsk association kan beskattas löpande för sin del

av associationens vinst och i vilka fall en beskattning aktualiseras först vid 16

utdelningstillfället. Den
beskattningsrätt som vår interna lagstiftning ger Prop. 1989/90:47 . kan
sedan på vanligt sätt inskränkas genom dubbelbeskattningsavtal.

En
första förutsättning för att avstå från att beskatta vinsten löpande hos delägaren
i Sverige är att det är fråga om en juridisk person. Den utländska associationen
skall enligt hemstatens lagstiftning ha egen rättskapacitet och en egen
förmögenhetsmassa som de enskilda delägarna inte fritt kan disponera över och
själv kunna företa rättshandlingar. Om associationen betecknas som juridisk
person eller inte saknar däremot betydelse.

Det
kan i nästa steg vara ändamålsenligt att dela upp de utländska juridiska
personerna i gruppen "utländska bolag" och gruppen "andra juridiska
personer". Beteckningen utländskt bolag — som är väl inarbetad i
internationella beskattningssammanhang — bör förbehållas sådana utländska
juridiska personer där någon löpande beskattning av delägarna inte skall komma
i fråga. Vad gäller andra utländska juridiska personer bör en prövning av
delägarnas eventuella skattskyldighet göras för varje delägare för sig. Jag
återkommer strax till hur den prövningen skall gå till.

För
att en utländsk juridisk person skall räknas som utländskt bolag skall den vara
skattesubjekt i hemstaten. Om — som i fallet med det amerikanska
handelsbolaget — delägarna är skattskyldiga i hemstaten för de löpande inkomsterna
föreligger alltså inte något utländskt bolag. För att acceptera den utländska
juridiska personen som utländskt bolag räcker det emellertid inte att kravet på
skattskyldighet är uppfyllt rent formellt. Skatteuttaget i hemstaten måste
ligga på en sådan nivå att det från svenska utgångspunkter framstår som
rimligt.

När
Sverige har ingått ett dubbelbeskattningsavtal med annan stat har en prövning
gjorts av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt
avtalets definition har hemvist där. Om det då befunnits att den skattemässiga
behandlingen av en viss juridisk person är sådan att Sverige inte är berett att
tillämpa avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten beträffande
detta slags person, har detta särskilt angetts i avtalet Ofr t. ex. art. 28 i
avtalet med Luxemburg, SFS 1984:174). Omfattas däremot en utländsk juridisk
person av ett dubbelbeskattningsavtals reglerom begränsning av
beskattningsrätten innebär detta atl en sådan prövning redan gjorts och att den
utländska juridiska personen utan vidare bör accepteras som ett utländskt
bolag.

Det
återstår att ta ställning till vad som skall gälla i de fall då del inte föreligger
ett dubbelbeskattningsavtal. I ett sådant fall bör en prövning göras av den
beskattning som den utländska juridiska personen är föremål för i hemstalen.
Endast i den mån denna beskattningar likvärdig den som träffar ett svenskt
aktiebolag bör den juridiska personen anses som ett utländskt bolag. En annan
ordning skulle göra det möjligt för en här oinskränkt skattskyldig att
otillbörligt undgå sin skattskyldighet genom att låta en utländsk juridisk
person som inte beskattas eller som beskattas med en helt obetydlig skatt
uppbära intäkter som annars skulle ha uppburits av den oinskränkt skatlskyldige
själv.

Kravet
på en beskattning likartad den som svenska aktiebolag är under

kastade innebär att det, som utredningen också uttalat (SOU 1988:45 s.

108), måste vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Det räcker således 17

2 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47

inte
med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt Prop.
1989/90:47 eller skatt på transaktioner eller atl skattskyldigheten inskränker
sig till en fast årlig avgift. Om en utländsk juridisk person ett visst år inte
erlagt inkomstskatt på gmnd av t. ex. regler om förlustutjämning innebär detta inte
atl kravet på en likartad beskattning inte är uppfyllt. Är vissa juridiska personer
under en tid omfattande flera år befriade från skatt i investeringsfrämjande
syfte — eller generellt undantagna från skatt — kan kravet inte anses uppfyllt.
Kravet innebär också atl skatten i den stat där den juridiska personen är
hemmahörande måste medföra åtminstone en belastning liknande den som skatten på
aktiebolag i Sverige utgör.

Det
är väl känt atl den faktiska skattebelastningen på svenska aktiebolag inte
svarar mot den nominella skattesatsen. Den nominella skattesatsen bör inte
heller vara avgörande för prövningen om en utländsk beskattning är likartad
svensk beskattning. Inie heller kan kravet på en likartad beskattning anses
innebära att den faktiska belastningen i alla lägen måste vara lika stor som
motsvarande svenska. Beskattningen bör dock vid en jämförelse med svenska
regler inte vara generellt myckel förmånligare.

De
fall då svenska myndigheter kommer att behöva pröva frågan om en beskattning är
likartad den som svenska aktiebolag är underkastade bör i praktiken bli ganska
få eftersom Sverige har dubbelbeskattningsavtal med de stater med vilka våra
ekonomiska förbindelser är mest utvecklade. En sådan prövning underlättas också
av att de flesta utvecklade stater har bolagsskatt liknande vår egen. I ett
fåtal stater, främst i s. k. skalteparadis, förekommer särskilda lättnader för
vissa bolag eller för bolag som bedriver viss verksamhet. Dessa lättnader bmkar
vara så markanta att det i sådana fall mycket lätt torde kunna konstateras att
beskattningen är avsevärt mycket förmånligare än svensk beskattning.

Som
framgått är det etl villkor för all det skall föreligga ett utländskt bolag att
beskattningen i det land där den juridiska personen är hemmahörande sker hos
denne och inte hos delägama. Beskattas delägama löpande bör en i Sverige
hemmahörande delägare beskattas också här. Därigenom skapar man de tekniska fömtsättningama
för att med tillämpning av dubbelbeskattningsavtalen eller våra interna regler
undanröja dubbelbeskattning.

En
löpande delägarbeskattning i Sverige bör ske även i ett annat fall. Även om den
utländska juridiska personen är skattesubjekt i hemstaten bör en i Sverige
hemmahörande delägare ändå kunna beskattas löpande här. För en sådan
beskattning bör uppställas visst krav på delägarens inflytande och på svenskt
inflytande. En beskattning hos delägaren kan givetvis inte komma i fråga om den
utländska juridiska personen enligt 3 § tredje stycket SIL skall betraktas som
svensk ekonomisk förening (s.k. Luxemburgbolag).

Om
delägaren själv eller tillsaramans med närslående personer, direkt eller genom
förmedling av juridisk person, innehar eller kontrollerar minst 10 procent av
den utländska personens kapital får kravet på delägarens inflytande anses
uppfyllt. I det fall minst hälften av den utländska personens kapital innehas
eller kontrolleras av här hemmahörande personer anser jag att kravet på svenskt
inflytande är uppfyllt. De angivna måtten på inflytande

överensstämmer
väl med de som föreskrivits i motsvarande lagstiftning i Prop. 1989/90:47
Förenta Statema, Storbritannien och Japan.

En
utländsk juridisk person är skattskyldig här i riket för vissa inkomster som
härrör från Sverige. Skattskyldighet bör här föreligga endast till den del inte
delägare skall beskattas för den utländska personens vinst. Detsamma bör gälla
beträffande skattskyldighet enligt kupongskattelagen (1970:624). Dock bör,
eftersom kupongskatt utgår vid utdelningstillfället, kupongskatt innehållas
fram till dess delägare taxerats för utdelning. En delägare i en utländsk
juridisk person bör givetvis inte heller beskattas för utdelning av vinstmedel
i den mån han tidigare har beskattats för de löpande inkomsterna.

Den
föreslagna ordningen kan sammanfattas så här. Först skall ställning tas till om
det föreligger en utländsk juridisk person och om den i så fall uppfyller
kraven för att anses som utländskt bolag. Är dessa krav uppfyllda skall en här
hemmahörande delägare inte beskattas löpande för sin andel i den utländska
personens vinst. Har Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med den stat i
vilken personen är hemmahörande görs prövningen med ledning av avtalet. Finns
inte något dubbelbeskattningsavtal får prövningen göras med ledning av
skattelagstiftningen i den juridiska personens hemland. Om en utländsk juridisk
person inte är att anse som ett utländskt bolag måste i det fall en här
hemmahörande person är delägare i den utländska juridiska personen prövas om
delägaren skall beskattas löpande för sin andel av den utländska juridiska
personens vinst. Denna prövning görs med utgångspunkt i delägarens
förhållanden. Finner man vid denna prövning att delägaren skall beskattas
löpande, skall motsvarande del av den ifrågavarande utländska personens inkomst
— om skattskyldighet för inkomsten föreligger i Sverige — undantas från
beskattning här.

Den
angivna ordningen innebär en anpassning till den skattemässiga behandlingen i
den utländska juridiska personens hemstat vilket innebär att dubbelbeskattning
kan undvikas med stöd av avtal eller med tillämpning av intern lagstiftning.
Samtidigt hindrar de nya reglema i viss utsträckning att skatt undandras med
hjälp av lågskattdänder eller lågbe-skatlade juridiska personer i andra länder.

Reglema
i SFL är på gmnd av den planerade skattereformen för närvarande föremål för
överväganden inom finansdepartementet. Med anledning härav och då de regler i
denna lag som berör utländskt bolag inte medför något hinder i afiarsförbinddserna
med utlandet föreslår jag lill skillnad från utredningen inte någon ändring av
dessa regler.

19

3
Beskattning av i Sverige ej bosatt fysisk person för avlöning m. m.

Prop. 1989/90:47

Mitt förslag:
Fysisk person som inte är bosatt i Sverige skall beskattas för lön, arvode m. m.
från annan arbetsgivare eller uppdragsgivare än svenska staten eller svensk
kommun, i den mån inkomsten förvärvats på gmnd av verksamhet här i riket.
Undantagna från skattskyldighet är de som utsänts av arbetsgivare, som inte har
hemvist i Sverige, för arbete som utförts här under tidrymd eller tidrymder som
sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Undantaget
skall dock inte gälla då ersättningen belastar fast driftställe som
arbetsgivaren har i Sverige.

Utredningens
förslag: Överensstämmer i huvudsak med mitt. Beskattning i Sverige skall — i
överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i det nordiska inkomslskatteavtalet
— ske även om vistelsen inte överstiger 183 dagar i fall då ersättningen är
undantagen från beskattning i hemviststaten eller om fråga är om uthyrning av
arbetskraft.

Remissinstanserna:
Så gott som samtliga remissinstanser är positiva lill den föreslagna regeln i
den del den överensstämmer med OECDs modell-avtal. Däremot ar flera
remissinstanser kritiska lill en s.k. "subject lo lax"-regel, dvs. en
regel som innebär en beskattning i Sverige i de fall hemvislslaten inte kan
beskatta. Flera av remissinstanserna är vidare kritiska till att införa regler
som ger Sverige beskattningsrätten vid uthyrning av arbetskraft.

Skälen för mitt förslag:
Reglerna om skattskyldighet för såväl här i riket bosatta (oinskränkt
skattskyldiga) som utomlands bosatta (inskränkt skattskyldiga) fysiska
personer finns i 53 § 1 mom. a KL. Motsvarande bestämmelse i fråga om statlig
inkomstskatt finns i 6 § 1 mom. a SIL. Den som är bosatt i utlandet är endast
skattskyldig för inkomster med särskild anknytning hit. Skattskyldighet
föreligger för bl.a. avlöning eller annan därmed jämförlig förmån som utgår av
annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten eller svensk kommun
i den mån inkomsten uppburits härifrån och förvärvals genom verksamhet här i
riket.

Dessa
regler infördes i sak redan år 1928. Viss redaktionell ändring gjordes år 1966.
I förarbetena (prop. 1927:102 s. 255, 258 f och bilaga 3 s. 53 f) framhölls att
del skulle föra för långt all göra utomlands bosatta personer skattskyldiga för
all inkomst av tjänst som förvärvats genom verksamhet i Sverige. För att
undanta från utlandet utsänd personal från beskattning här uppställdes kravet
på att inkomsten inte bara skulle ha förvärvats genom verksamhet här utan även
skulle vara uppburen härifrån.

1 promemorian (Ds B
1981:10) Beskattning av verksamhet i utlandet m. m. konstaterades atl Sverige
inte alltid kan utnyttja sin beskattningsrätt enligt dubbelbeskattningsavtalen
på gmnd av att de interna bestämmelserna om skattskyldighet för i utlandet
bosatta fysiska personer som är

20

verksamma här är mindre
långtgående än motsvarande bestämmelser i Prop. 1989/90:47 avtalen. Därför
föreslogs en definition av ullrycket "uppburits härifrån" som syftade
till att bättre anpassa KL:s bestämmelser till dubbelbeskattningsavtalens
bestämmelser om fördelning av beskattningsrätten. Förslaget innebar dock en
utvidgning i förhållande till avtalens bestämmelser. Denna utvidgning
kritiserades av ett par remissinstanser. Utredningen fick därför i
tilläggsdirektiv (Dir. 1982:16) i uppdrag att överväga om vissa justeringar i
de föreslagna bestämmelsema kunde vara motiverade.

Artikel
15 punkt I i OECDs modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och
förmögenhet reglerar beskattningsrätten till lön och annan liknande ersättning
på gmnd av anställning i enskild tjänst. Enligt denna artikel får den stat i
vilken verksamheten utövas beskatta inkomsten. Undantag från denna regel har
dock gjorts i punkt 2 av samma artikel för kortvarig anställning utomlands för
att underlätta den internationella rörligheten av personal. För atl
ersättningen skall undantas från beskattning i verksamhetsstaten krävs att tre
villkor skall vara uppfyllda. Den skattskyldige får vistas i verksamhetslandet
under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under
beskattningsåret. Vidare får arbetsgivare som betalar ersättningen inte ha
hemvist i verksamhetslandet. Ersättningen får inte heller belasta ett fast
driftställe eller en fast anordning som arbetsgivaren har i verksamhetslandet.
Denna artikel finns i någon form med i så gott som samtliga
dubbelbeskattningsavtal som Sverige har ingått.

Gällande
bestämmelse om beskattning av i utlandet bosatt person för lön eller liknande
ersättning på gmnd av anställning i enskild tjänst i Sverige har upplevts som svårtillämpad
med hänsyn till villkoret att inkomsten skall ha "uppburits
härifrån". Uttrycket "uppburits härifrån" har inte definierats i
förarbetena. Några vägledande avgöranden finns inte heller. Innebörden av
uttrycket är därför oklar. En fråga har varit om det förhållandet att
ersättningen erhålls från utlandet skulle hindra svensk beskattning även i det
fall att kostnaden belastar ett fast driftställe beläget i Sverige. Besvaras
denna fråga jakande leder bestämmelsen i det angivna fallet till total
skattefrihet i fråga om ersättning till person som utsänts från ett land med
vilket Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal och vilket land tillämpar
undantagandemetoden för att undanröja dubbelbeskattning. Även i andra fall kan
bestämmelsen leda till total skattefrihet i fråga om ersättning till sådan
person. Splittras vistelsen i Sverige upp på flera perioder som tillsammans
överstiger sex månader skall ersättningen enligt dubbelbeskattningsavtalet
beskattas endast i Sverige eftersom vistelsen i Sverige överstiger 183 dagar.
Om vistelsen därvid inte omfattar en sammanhängande period om minst sex månader
är personen i fråga inskränkt skattskyldig. Beskattning kan således inte heller
i detta fall ske i Sverige.

Den
av utredningen gjorda genomgången av utländsk lagstiftning visar att inkomst av
enskild tjänst allmänt beskattas i den stat där arbetet utförts. Denna princip
har också som nämnts ovan kommit till uttryck i artikel 15 i OECDs modellavlal
som avser enskild tjänst.

Jag
anser att nödvändig internationell anpassning skulle uppnås om

svensk inlem lagstiftning utgick från denna regel. Därmed bringas de in- 21

terna
reglema i överensstämmelse med dubbelbeskattningsavtalens regler vilket innebär
att den beskattningsrätt som tillagts Sverige i dubbelbeskattningsavtalen kan
utnyttjas. Mitt förslag är således att regeln ändras så att i utlandet bosatt
fysisk person beskattas här för lön eller ersättning förarbete utfört i Sverige
oavsett varifrån lönen eller ersättningen uppburits.

Det är dock även i dag
motiverat att undanta utsänd personal från tillämpningen av denna regel. Jag
avser därmed personer som sänts hit av sin utländske arbetsgivare för ett
korttidsuppdrag t.ex. i samband med leverans av en maskin. Jag föreslår därför
att det allmänna undantaget från beskattning i verksamhetslandet s;om föreskrivs
i artikel 15 punkt 2 i OECDs modellavtal införs i KL och SIL. Vistelsen i
Sverige får avse högst 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Med hänsyn till
att den som stadigvarande vistas i Sverige likställs med i Sverige bosatt
person enligt punkt 1 anvisningarna till 53 § KL skulle, om OECD-moddlens
lydelse "183 dagar under beskattningsåret" i stället valdes,
bestämmelsen kunna komma i konflikt med de svenska intema bosättningsreglema
och reglerna om oinskränkt skattskyldighet.

Vid bedömningen av om
vistelsen varat "under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte
överstiger 183 dagar" blir del antal dagar som den skattskyldige faktiskt
vistas i Sverige avgörande. Även del av dag beaktas därvid. Således inräknas i
vistelsen såväl ankomst- som avresedagen.

Jag
avstår med hänsyn till den begränsade räckvidd en sådan regel skulle få från
att föreslå en s. k. "subject to tax"-regel. Jag föreslår inte heller
någon särskild bestämmelse i fråga om uthyrning av arbetskraft. Kan det
konstateras att del är uppdragsgivairen som är den egentlige arbetsgivaren får
de föreslagna reglerna tillämpas utifrån dessa fömtsättningar.

Prop. 1989/90:47

4 Styrelsearvoden som betalas av svenskt företag till
person bosatt i utlandet

Mitt förslag: Slyrdsearvoden
och annan liknande ersättning som person bosatt i utlandet uppbär i egenskap av
medlem i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan
svensk juridisk person skall beskattas här.

Utredningens
förslag: Överensstämmer med mitt.

Remissinstanserna:
Utredningens förslag lill beskattning av styrelsearvoden har fått ett positivt
mottagande av samtliga remissinstanser.

Skälen för mitt förslag:
Beskattning av styrelsearvoden och liknande ersättning som utbetalas från
svenska företag till person bosatt i utlandet är inte särskilt reglerat i KL
utan den bestämmelse som gäller för övriga ersättningar på grund av uppdrag i
enskild tjänst tillämpas. 1 dessa fall råder det ingen tvekan om att ersättningen
uppburits härifrån. Däremot har det varit svårare att avgöra om verksamheten
utövats här. Detta villkor har i praxis tolkats så alt beskattning skett endast
då ledamoten

22

faktiskt bevistat sammanträde
i Sverige. Har endast hälften av sammanträdena bevistats har endast hälften av
arvodet beskattats här.

Artikel 16 i OECDs
modellavtal ger beskattningsrätten till källstaten, dvs. det utbetalande
bolagets hemviststat. Detta motiveras i kommentaren till nämnda artikel med att
"eftersom det ibland kan vara svårt alt fastställa var arbetet har
utförts anses arbetet enligt bestämmdsen ha utförts i bolagets
hemviststat".

Jag föreslår att en regel
motsvarande OECD-moddlens artikel 16 tas in i 53 § 1 mom. a KL. Detta innebär
att styrelsearvoden från svenska bolag alltid blir skattepliktiga i Sverige
oavsett om ledamoten kommer hit till sammanträdet. En sådan bestämmelse innebär
att Sverige fullt ut kan utnyttja den beskattningsrätt som erhålls genom
dubbelbeskattningsavtalen samtidigt som hanteringen hos skattemyndigheterna
förenklas genom att man slipper utreda om ledamoten närvarit vid sammanträdena
eller ej. Den föreslagna bestämmelsen omfattar dock inte ersättningar som utgår
på gmnd av ledamotens eventuella övriga funktioner i bolaget. För att beskattning
skall kunna ske av sådana ersättningar krävs att verksamheten faktiskt utövats
i Sverige.

Prop.
1989/90:47

5 Omkostnadsavdrag för utländsk skatt

Mitt förslag: Rätten
till omkostnadsavdrag utsträcks till samtliga de fall då den skattskyldige är
berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt intern rätt eller
dubbelbeskattningsavtal.

Utredningens
förslag: Överensstämmer i stort sett med mitt förslag.

Remissinstanserna:
Samtliga remissinstanser tillstyrker. Vissa remissinstanser har dock haft
synpunkter på förslagets utformning.

Skälen
för mitt förslag: Bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt finns i punkt 4
av anvisningarna till 20 § KL. Avdrag medges för utländsk såväl preliminär som
slutlig skatt under fömtsättning att skatten utgör omkostnad i förvärvskälla.

Avdragsrätten är begränsad
till i Sverige oinskränkt skattskyldig fysisk person och inländsk juridisk
person. Avdrag medges inte för skatt som omfattas av dubbelbeskattningsavtal
vare sig dubbelbeskattningen undanröjs med tillämpning av undantagande- eller avräkningsmetoden.
Såsom bestämmelserna har utformats fordras inte att dubbelbeskattningen helt undanröjs
för att avdrag skall vägras.

Bestämmelsen infördes år
1951 och har sedan ändrats år 1966 för atl tydligare än dittills markera att
dubbelbeskattningsavtalen och rätten till avdrag för utländsk skatt utgjorde
två olika metoder atl motverka dubbelbeskattning.

1 svensk intern rätt finns
numera avräkningsregler som nästan helt har samordnats med avräkningsreglerna i
dubbelbeskattningsavtalen. När fråga är om utländsk skatt som eriagts i icke-avtalsland
är således såväl

23

bestämmelserna om avdrag
såsom omkostnad som de interna avräknings- Prop. 1989/90:47 reglerna
tillämpliga. Dock skall den lättnad i beskattningen som erhållits genom omkostnadsavdragel
beaktas vid avräkningen. Ell sådant tillvägagångssätt är emellertid uteslutet
i det fall dubbelbeskattningsavtal föreligger.

Eftersom
del inte bör föreligga någon skillnad i fall då dubbelbeskattning undanröjs
med stod av avtal eller med stöd av interna regler föreslår jag att samma
regler i fråga om möjligheten till omkostnadsavdrag för utländsk skatt skall
gälla vare sig avräkning medges med tillämpning av interna regler eller
dubbelbeskattningsavtal.

6 Upprättade lagförslag

1
enlighet med vad jag nu anfört har inom finansdepartementet upprättats förslag
till

1.
lag om ändring i kommunalskaltdagen
(1928:370),

2.
lagom ändring i lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.
lag om ändring i
kupongskattelagen (1970:624).

7 Hemställan

Jag
hemställer att regeringen föreslår riksdagen att anta förslagen till

1.
lagom ändring i
kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring i lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.
lag om ändring i kupongskattelagen
(1970:624).

8 Beslut

Regeringen
ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar atl genom
proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt
fram.

24

Utredningens sammanfattning av betänkandet Prop. 1989/90:47

Bilaga 1 Skatteavräkningssakkunnigas
urspmngliga uppdrag omfattar en översyn

av
de interna reglerna om avräkning av utländsk skatt och därmed sammanhängande
skattefrågor med internationell anknytning. Genom till-läggsdirektiv vidgades
uppdraget till att omfatta en översyn även av vissa andra bestämmelser på den intemationella
skatterättens område. Olika delar av uppdraget har tidigare redovisats i
särskilda ddbetänkanden. I betänkandet (Ds B 1982:5) Avräkning av utländsk
skatt behandlades de interna avräkningsreglema på området. I ett andra
delbetänkande (Ds Fi 1984:25) Underskott vid joint venture- och annan
verksamhet i utlandet, m.m. behandlades främst beskallningsreglema för direktägda
rörelser i utlandet. Vidare behandlades ett par speciella problem, som rörde beskattningen
av löntagare, som bor i Sverige och arbetar i ett annat nordiskt land.
Utredningen föreslog också vissa förtydliganden och kompletteringar av de intema
avräkningsreglerna.

I
detta slutbetänkande redovisas de återstående delarna av utredningsuppdraget.
De frågor som behandlas är främst de olika metoder, som finns för undvikande av
dubbelbeskattning, samt beskattningen av i Sverige ej bosatt fysisk person som
varit verksam här på gmnd av anställning eller uppdrag i enskild tjänst.
Dessutom lämnar skatteavräkningssakkunniga förslag till en definition av
begreppet "utländskt bolag".

Betänkandet
är disponerat på följande sätt. I kapitel 1 redogörs för utredningens tidigare
förslag och vad som blev resultatet av dessa förslag. 1 ett särskilt avsnitt
redovisas andra lagändringar som skett på området och som i vissa fall berört
utredningsuppdraget.

I
kapitel 2 lämnas en redogörelse för olika metoder för undvikande av
dubbelbeskattning. Det viktigaste instmmentet för att undvika dubbelbeskattning
är avtal med andra stater. Kapitlet inleds därför med en beskrivning av hur
arbetet med att ingå dubbelbeskattningsavtal utvecklats såväl internationellt
(2.1.1) som i Sverige (2.1.2). Delta avsnitt avslutas med en redogörelse för
hur det framtida arbetet på området i dag ter sig. Därefter följer i avsnitt
2.2 en jämförelse med sifferexempel av de båda huvudmetoderna (exempt med
progressionsuppräkning; vanlig avräkning), som huvudsakligen används i moderna
avtal. Av jämförelsen framgår att båda huvudmetoderna har såväl nackdelar som
fördelar. En viktig slutsats är att om likställighet skall uppnås i verksamhelslandet
bör exemptmetoden användas. I det följande avsnittet (2.3) behandlas
beräkningen av det s.k. spärrbeloppet. Utredningen konstaterar alt eftersom den
s. k. overall-principen införts vid avräkningen av utländsk skatt
tillämpningen av spärrbeloppet minskal i betydelse. Med hänsyn till detta och till
att en annan beräkning av spärrbeloppet skulle medföra ett administrativt merarbete
föreslår utredningen inte någon ändring. Vad beträffar förhållandet mellan avräkningsreglema
i intern rätt och dubbelbeskattningsavtalen konstaterar utredningen (2.4) att
det numera finns stor överensstämmelse mellan reglerna i avräkningslagen och
dubbelbeskattningsavtalen.

Avdrag
för utländsk skatt såsom omkostnad är ännu en annan metod att

motverka dubbelbeskattning. Reglerna om omkostnadsavdrag för ut- 25

ländsk skatt behandlas i
avsnitt 2.5. Enligt nu gällande bestämmelser Prop. 1989/90:47 medges avdrag för
erlagd utländsk skatt - preliminär eller slutlig - under Bilaga 1 fömtsättning
att skatten kan betraktas som omkostnad i förvärvskälla. 1 en särskild
bestämmelse i nu gällande regelsystem stadgas att om dubbelbeskattning av viss
intäkt kan undanröjas eller lindras på gmnd av överenskommelse med utländsk
stat får avdrag inte åtnjutas för skatt som omfattas av överenskommelsen och
belöper på intäkten. Detta innebär att även om dubbelbeskattning endast kan
lindras genom ett avtal så är detta tillräckligt för att inte medge avdrag vid
taxeringen i Sverige för den utländska skatten. 1 vissa fall kan det därför för
den skatlskyldige vara mera fördelaktigt med ett avtalslöst tillstånd.

Skatteavräkningssakkunniga
föreslår att reglema om omkostnadsavdrag ändras på så sätt att avdrag för
utländsk skatt som omkostnad skall även medges i de fall där den skattskyldige
enligt avtal är berättigad till avräkning av utländsk skall. Vidare föreslås
att en regel införs som föreskriver skyldighet för den som är bokföringsskyldig
att vid yrkande om avräkning av utländsk skatt visa att omkostnadsavdrag inte
erhållits tidigare.

Kapitel
3 behandlar frågan om beskattningen av i Sverige ej bosatt fysisk person som
varit verksam här på gmnd av anställning eller uppdrag i enskild tjänst. Enligt
nuvarande intema regler fordras för beskattningen i Sverige dels atl inkomsten
uppburils härifrån dels att den förvärvats genom verksamhet här i riket.
Kriteriet "uppburits härifrån" har vållat bekymmer. Del har hävdats
alt bestämmelsen förhindrar beskattning i vissa fall, där beskattningsrätt
föreligger enligt motsvarande bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal.
Utredningen föreslår en ändring av bestämmelsen, som innebär en anpassning till
reglema om beskattning av enskild tjänst i artikel 15 i OECD:s modellavlal.
Fysisk person, som ej varit bosatt i Sverige, föreslås i fortsättningen inte
bli skattskyldig här för avlöning eller annan därmed jämförlig föiTnån, som
utgått av anställning eller uppdrag i enskild tjänst, om samtliga följande tre fömtsättningar
är uppfyllda: a) mottagaren av inkomsten får inte ha vislats här under tid som
överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod och b) ersättningen betalats
av arbetsgivare, som inte har hemvist här, eller på dennes vägnar samt c)
ersättningen inte belastat fast driftställe, som arbetsgivaren har här.

Två
undantag från regeln föreslås nämligen dels då fråga är om uthyrning av
arbetskraft och dels då arbetsersättningen är undantagen från beskattning i
hemviststaten. Dessa undantag har också gjorts i det nordiska
dubbelbeskattningsavtalet.

Fråga
om beskattning av styrelsearvoden, som uppbärs av person som är bosatt
utomlands, behandlas i avsnitt 3.9. Här föreslås också en anpassning till OECD:s
modellavtal, så alt Sverige kan utnyttja sin rätt enligt dubbelbeskattningsavtalen
att beskatta sådana arvoden. Det föreslagna stadgandet ger Sverige som källstat
en generell beskattningsrätt till styrelsearvoden som betalas ut härifrån.

En
definition av begreppet "utländskt bolag" föreslås i kapitel 4. Det
har

från olika håll gjorts gällande att frånvaron av en sådan definition utgör ell

betydande hinder i affärsförbindelserna med utlandet eftersom de skatte- 26

mässiga konsekvenserna av
verksamhet i form av bolag i utlandet inte Prop. 1989/90:47

alltid klart kan överblickas som läget är i dag. Bilaga
1

Skatteavräkningssakkunniga
tar i kapitel 4 också upp frågan om de speciella problem, som kan uppkomma för
banker, som erhåller ränta från utlandet. Även beskattningen i Sverige av
fastigheter i utlandet berörs i ett särskilt avsnitt. I dessa båda frågor
lägger utredningen emellertid inte fram några förslag, då de förhållanden som
föranlett frågeställningarna ändrats.

27

UTREDNINGENS FÖRFATTNINGSFÖRSLAG Pop 1989/90:47

Bilaga 2 1 Förslag till

Lag om ändring i kommunal;5kattelagen( 1928:370)

Härigenom
föreskrivs i fråga orn kommunalskattelagen (1928:370) att 53 § 1 och 2 mom.,
punkt 4 av anvisningarna till 20 §, punkt 5 av anvisningama lill 38 § samt
punkterna 2 och 10 av anvisningarna till 53 § skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

53
§

1
mom.' Skyldighet att eriägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives
i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av överenskommelse
eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a)
fysisk person:

för
tid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för
all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt

för
tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för
inkomst av här belägen fastig;het;

för
inkomst av rörelse, som här bedrivits från fast driftställe;

för
avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller
uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för
avlöning eller annan därmed för avlöning eller annan därmed

jämförlig förmån, som utgått av an- jämförlig förmån, som utgått av an

nan anställning eller annat upp- nan anställning eller annat upp

drag, i den mån inkomsten uppbu- drag, i den mån inkomsten förvär-

rits härifrån och förvärvats genom vals genom verksamhet här i riket;

verksamhet här i riket;

för
pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del beloppet
överstiger 10000 kronor och för annan ersättning enligt nämnda lag;

för
pension på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk
kommun;

för
belopp, som utgår på gmnd av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring,
om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;

för
ersättning enligt lagen (19;j4:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen
(1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1956:293) om ersättning åt
smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid
sjukdom eller olycksfall i arbete eller på gmnd av militärtjänstgöring eller i
fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller lagen
(1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för
dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om
arbetslöshetsförsäkring och kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371)
om kontant arbetsmarknadsstöd;

för
timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studiestödslagen (1973:349);

för
styrelsearvode och annan liknande ersättning som uppbärs i egenskap av medlem
i styrelse eller annat liknande organ i svenskt ak-

Senaste
lydelse 1986:1113.

28

Nuvarande
lydelse

Föreslagen lydelse

tiebolag
eller annan svensk juridisk person:

för
annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av
tjänst;

för
återfört avdrag för egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter,
för restituerade, avkortade eller avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts
för avgifterna samt för avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och
som satts ned genom ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för
avgifterna;

för
vinst vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket eller rörelse som
bedrivits från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan faslighet
eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar
nyttjanderätt till ett hus eller del av etl hus här i riket; samt

för
vinst vid icke yrkesmässig avyttring dels av aktier och andelar i sådana
svenska företag som avses i punkt 4 a av anvisningarna till 41 §, dels av
konvertibla skuldebrev som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av
svenska aktiebolag utfästa optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första
stycket, om överlåtaren vid något tillfälle under de tio kalenderår som
närmast föregått det år då avyttringen skedde haft sitt egentliga bo och
hemvist här i riket eller stadigvarande vistats här;

b)
dödsbo:

för
all inkomst som förvärvats inom eller ulom riket.

Prop. 1989/90:47 Bilaga 2

2 mom. Inkomst hos vanliga
handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som
enligt författning eller på därmed jämföriigt sätt bildats för att förvalta
annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och
avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, hänförs till de särskilda
delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets,
rederiets eller samfallighetens inkomst. Delägare i s.k. gmvbolag taxeras för
den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

2 mom. Inkomst hos vanliga
handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som
enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta
annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och
avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, hänförs till de särskilda
delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets,
rederiets eller samfallighetens inkomst. Motsvarande gäller inkomst hos utländsk
juridisk person som inte är utländskt bolag och inte heder skall likställas med
sådant bolag. Delägare i s. k. gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit
av bolagets verksamhet.

- Senaste lydelse 1986:1113.

29

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

Anvisningar

rill20§

4.'
För erlagd utländsk skatt mcdgives avdrag, oavsett om skatten är att anse såsom
preliminär eller slutlig, under fömtsättning att skatten enligt vad nedan sägs
utgör omkostnad i förvärvskälla, varom i 18 § förmäles.

Utländsk speciell skatt, hänförlig
lill förvärvskälla som nyss sagts, utgör omkostnad i densamma.

Allmän skatt till utländsk
stat betraktas såsom omkostnad, om och i den mån skatten hänför sig till intäkt
av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på gmnd av att den
förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad, saml
intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller
av inländsk juridisk person. Med skatt till utländsk stat likställes skatt till
utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskall likställes skatt å
förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å
förmögenhet som huvudsakligen har karaktär av engångsskatt.

Prop. 1989/90:47 Bilaga 2

Om på grund av
överenskommelse med utländsk stat dubbelbeskattning av viss intäkt kan
undanröjas eller lindras, får avdrag icke åtnjutas för skatt, som omfattas av
överenskommelsen och belöper på intäkten. Avser överenskommelsen t.ex. endast
statliga inkomstskatter mcdgives således icke avdrag för den utländska
stadiga skatten i vad den belöper på intäkten. Däremot mcdgives i detta Jäll
avdrag för utländsk kommunal skatt på intäkten.

Rätt till avdrag för
utländsk skatt föreligger dock inte om den intäkt som beskattats i den
utländska staten inte medtagits vid taxeringen här i riket. Om enligt
dubbelbeskattningsavtal inkomst skad undantas från beskattning men medtas vid taxeringen
(alternativ exempt) JÖreligger inte heller rätt tid avdrag JÖr utländsk skatt
som utgått på inkomsten.

ull
38 §

5. Med
utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt
skattelagstiftningen i den stat där subjektet är bildat är föremål Jör
beskattning, som är likartad den .som svenska aktiebolag är underkastade enligt
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Med utländskt bolag skall i denna lag
likställas utländsk stat samt utländsk menighet och försäkringsan-stall.

Vad som gäller om utddningfrån
utländskt bolag skad även tillämpas på utdelning från annan här i riket icke
hemmahörande juridisk person. Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte
varit bosatt eller

Dödsbo efter person, som
vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller stadigvarande vistats här i riket,
likställs också med ett utländskt bolag. Utdelning från sådant dödsbo till en
i Sverige bosalt delägare av in-

Senaste
lydelse 1966:729. " Senaste lydelse 1984:1060.

30

Nuvarande
lyddse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

Bilaga
2 stadigvarande vistals här i riket, komst, som förvärvats under den

anses
såsom en här i riket icke hem- tid delägarna suttit i oskift bo — mahörande
juridisk person. Utdel- men givetvis ej utskiftning av den ning från sådant
dödsbo till i Sveri- avlidnes efterlämnade tillgångar ge bosalt
delägare av inkomst, som skall således här i riket bliva före-förvärvats
under den tid delägarna mål för beskattning. Från denna fö-suttit i oskift
bo — men givetvis ej reskrift meddelas likväl ett undan-utskiftning av den
avlidnes efter- tag i 54 § första stycket e. lämnade tillgångar — skall
således här i riket bliva föremål för beskattning. Från denna föreskrift meddelas
hkväl ett undantag i 54 § första stycket e.

Ull
53 §

2.'
Verksamhet på gmnd av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket
även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök
utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t.
ex. handelsresande).

Person,
som icke är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för
pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring eller på grund av
förutvarande anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun,
eller på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om
försäkringen meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse. Pension på gmnd
av tjänstepensionsförsäkring samt annan pension eller förmån beskattas i
Sverige, om förmånen utgår härifrån lill sådan person på grund av förutvarande
tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här. För sådan
person föreligger däremot ej skattskyldighet för annan pension än nu sagts
eller för livränta eller andra enligt 31 § med inkomst av tjänst likställda
förmåner, som icke åtnjutas på grund av något tjänsteförhållande.

Bestämmdsen
i 53 § I mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt
här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som
utgått på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller
beträffande den som anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fällprojekt
för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är
medborgare i anställningslandet. Regeringen äger medgiva befrielse från
skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomeuropeiskt land
som icke är svensk medborgare.

Bestämmelsen i 53 § 1 mom. första stycket a) om skattskyldighet för den
som ej varit bosalt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig
förmån, som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska
staten eder svensk kommun, gäller inte om

a) mottagaren av inkomsten vistas här i riket, under tidrymd eller tidrymder,
som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolv-

Senaste
lydelse 1976:1099. 31

Nuvarande lydelse

10.*
Delägare i vanligt handelshandelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller
rederi beskattas för den del av bolagets eller rederiels vinst, som å honom
belöper, huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts, och oberoende
av vad han må hava lyftat av bolagets eller rederiels under beskattningsåret
eller tidigare förvärvade vinst.

Föreslagen
lydelse

månadersperiod,
och

b)
ersättningen betalas av
arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eder på dennes vägnar, samt

c)
ersättningen inte
belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket.

Bestämmelsen
gäller dock adtid då fråga är om uthyrning av arbetskraft eller om
ersättningen är undantagen från beskattning i mottagarens hemviststat.

10. Delägare i vanligt
handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag, rederi eller utländsk juridisk
person som inte är utländskt bolag och inte heller skad likställas med sådant
bolag beskattas för den del av bolagets, rederiels eller den utländska juridiska
personens vinst, som belöper på delägaren oavsett hur denna har använts av
bolaget, rederiet eller den utländska juridiska personen, och oberoende av
vad han kan ha lyft av bolagets, rederiets eller den utländska juridiska
personens under beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst.

Prop. 1989/90:47 Bilaga 2

Denna lag träder i
kraft den

• Senaste lydelse
1977:572.

32

2 Förslag
till

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Prop. 1989/90:47 Bilaga 2

Härigenom föreskrivs
i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt att 10a § och 16 § 2 mom.
skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

För svenska aktiebolag,
sparbanker, sparbankernas säkerhetskassa, andra ekonomiska föreningar än sambmksföreningar,
familjestiftelser, svenska aktiefonder, svenska försäkringsanstalter som
inte är aktiebolag, utländska juridiska personer, Sveriges allmänna hypoteksbank.
Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksföreningar samt sådana
juridiska personer som enligt författning eller på därmed jämföriigt sätt
bildats för att förvalta samfällighet och som skall eriägga skatt för inkomst
utgör gmndbdoppet, om inte annat föreskrivs i andra stycket, 52 procent av
den beskattningsbara inkomsten.

För
svenska aktiebolag, sparbanker, sparbankemas säkerhetskassa, andra ekonomiska
föreningar än sambmksföreningar, familjestiftelser, svenska aktiefonder,
svenska försäkringsanstalter som inte är aktiebolag, utländskt bolag eller annan
som enligt 16 § 2 mom. denna lag skad likställas med utländskt bolag, Sveriges
allmänna hypoteksbank. Konungariket Sveriges stadshypotekskassa, hypoteksföreningar
samt sådana juridiska personer som enligt författning eller på därmed
jämförligt sätt bildats för att förvaUa samfällighet och som skall eriägga
skatt för inkomst utgör gmndbdoppet, om inte annat föreskrivs i andra stycket,
52 procent av den beskattningsbara inkomsten.

För
skattskyldiga som avses i 7 §4 mom. och andra skattskyldiga än dem som avses i
10 § 1 mom. eller i första stycket här ovan utgör gmndbdoppet 40 procent av den
beskattningsbara inkomsten. För livförsäkringsanstalter såvitt angår
försäkringsrörelsen utgör dock gmndbdoppet 50 procent av den beskattningsbara
inkomsten.

Med familjestiftelse avses
i denna lag stiftelse, som enligt de för densamma gällande stadgar har till
huvudsakligt ändamål att tillgodose viss familjs, vissa familjers eller bestämda
personers ekonomiska intressen.

16§

mom.'

Med
utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag
likställas främmande stat samt

2 m o m. Med utländskt
bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftningen
i den stat där subjektet är bildat är föremål JÖr beskattning, som är likartad
den som svenska aktiebolag är underkastade enligt denna lag.

Med
utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag likställas
utländsk stat samt ut-

' Senaste
lydelse 1986:1226. Senaste lydelse 1974:770.

33

3 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

Bilaga
2

utländsk menighet, försäkringsan- ländsk menighet och försäkringsan

stalt och förening ävensom annan stall liksom dödsbo efter person,

här i riket icke hemmahörande juri- som vid sitt frånfälle inte varit bo-

disk person. satt eller stadigvarande vistats här i

riket.

Denna
lag träder i kraft

34

3 Förslag
till

Lag om ändring i lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt

Härigenom
föreskrivs i fråga om lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt att 16 § 2
mom. skall ha nedan angivna lydelse.

Prop.
1989/90:47 Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

2
mom.

Med
utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag
likställas främmande stat samt utländsk menighet, försäkringsanstalt och
förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juridisk person.

2 m o m. Med utländskt
bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftningen
i den stat där subjektet är bildat är föremål för beskattning, som är likartad
den som svenska aktiebolag är underkastade enligt lagen (1947:576) om statlig
inkomstskatt.

Med
utländskt bolag skall, där ej annat uttryckligen stadgas, i denna lag
likställas utländsk stat samt utländsk menighet och försäkringsan-stall.

Denna lag träder i
kraft den

Senaste lydelse 1974:859.

35

4 Förslag till Prop. 1989/90:47

Lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av
utländsk ' skatt

Härigenom
föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt att 18 §
skall ha nedan angivna lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

18§
Det åligger den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för
prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt.

Har
den skattskyldige visat att förutsättningar för avräkning föreligger men förmår
han inte lämna samtliga de uppgifter som erfordras för tillämpning av ovan
angivna bestämmelser, får avräkning medges med skäligt belopp.

Vid tillämpning av 9, 12 och 15 §§ skad skattskyldig som är bokföringsskyldig
dock alltid anses ha erhållit omkostnadsavdrag om ej annat visas.

Denna
lag träder i krafl

36

Sammanställning av remissyttranden över Prop. 1989/90:47

betänkandet Vissa internationella skattefrågor ''

(SOU 1988:45)

1
det följande lämnas en redogörelse för remissinstansernas yttranden över betänkandet.

1 Remissinstanserna

Efter
remiss har yttranden avgetts av kammarrätten i Stockholm, länsrätterna i
Göteborgs och Bohus, Malmöhus samt Stockholms län, riksskatteverket (RSV),
Byggentreprenörerna, Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), juridiska
fakultetsnämnden vid universitetet i Stockholm, juridiska fakultetsstyrelserna
vid universiteten i Lund och Uppsala, Lantbmkarnas Riksförbund (LRF), Sveriges
Advokatsamfund, Svenska Arbetsgivareföreningen (SAF) och Sveriges
Industriförbund, Institutet för utländsk rätt AB och Bohlins Revisionsbyrå AB.

2 Definitionen av utländskt bolag

I
stort sett samtliga remissinstanser synes dela den i betänkandet framförda
uppfattningen att behov av ändrade regler föreligger.

Beträffande
det framlagda förslaget är dock remissinstanserna negativa och önskar att
frågan måste utredas ytterligare.

Kammarrätten
i Stockholm anser det önskvärt att en definition av begreppet "utländskt
bolag" kommer till stånd och anför:

Lika
med skattejuristen Sture Hagergård och direktören Stephan Tolstoy (bet. s. 121 f)
anser emellertid kammarrätten att frågan behöver ytterligare genomarbetas
innan definitiv ställning tas. Vidare bör innebörden i begreppet
"beskattning, som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade
enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt" närmare utvecklas och
preciseras.

Länsrätten
i Göteborgs och Bohus län delar uppfattningen alt det i skattelagstiftningen
behövs en enhetlig definition av begreppet "utländskt bolag" och
anför:

Utredningens
förslag har i betydande omfattning gjorts beroende av utländsk lagstiftning.
Sålunda måste följande tre förhållanden klarläggas: 1. till vilken stat det
utländska bolaget är hänförligt, 2. att det enligt denna stats civilrättsliga
regler är en juridisk person, samt 3. alt skattelagarna i denna utländska stat
är sådana att den juridiska personen "är föremål för beskattning, som är
likartad den som svenska aktiebolag är underkastad enligt denna lag" (KL).

I
många fall torde det för en svensk myndighet vara svårt att få fram en

utredning, som klart visar såväl de civilrättsliga som de skatlerättsliga 37

reglerna i den utländska
staten och som kan läggas till gmnd för en Prop. 1989/90:47 bedömning, humvida
det rör sig om etl "utländskt bolag" i svensk skatte- Bilaga 3
rättslig mening eller ej. Som definitionen har utformats torde det ankomma på
svensk skattemyndighet eller svensk domstol att vid prövning av frågan om ett
visst bolag är att bedöma som "utländskt bolag" eller ej inte bara få
fram tillämplig utländsk lagstiftning utan även att försäkra sig om en korrekt
översättning av denna utländska lag och den övriga text som kan erfordras för
att tolka lagen i fråga. Det kan inte heller uteslutas att fråga blir om
tolkning av gällande praxis i den främmande staten. Sedan en bedömning av den
aktuella utländska lagstiftningen är gjord, kvarstår problemet att bedöma om
det enligt tillämplig utländsk lag rör sig om en juridisk person som är föremål
föir beskattning i sitt hemland på ett sätt som "är likartad den som
svenska aktiebolag är underkastade" enligt kommunalskattelagen, lagen om
statlig inkomstskatt och lagen om statlig förmögenhetsskatt.

Begreppet
"likartad" innebär slutligen i sig en hög grad av osäkerhet. Detta
torde, med beaktande av den snabbhet med vilken förändringen av skatlelagstiftningen
sker, gälla även efter det alt viss praxis hunnit att utveckla sig.
Avtalsslutande enskilda parter torde ha ett behov av en enkel och klar
definition som kan tillämpas med ett rimligt krav på snabbhet och säkerhet.
Definitionen bör enligt länsrättens mening ges en sådan utformning att den i
allt väsentligt hänvisar till svensk lag eller till dubbelbeskattningsavtal
mellan Sverige och annan stal.

Länsrätten
i Malmöhus län menar att en bättre definition av vad som åsyftas med
"utländskt bolag" är önskvärd och anför:

Enligt
förslaget är utgångspunkten för definitionen av utländskt bolag att beskattningen
är likartad med den beskattning som svenska aktiebolag enligt SIL är
underkastade. En första fömtsättning för att denna utgångspunkt skall kunna
användas är alt svenska aktiebolag utgör en homogen grupp som beskattas
likartat. Enligt SIL är detta visserligen fallet men eftersom
nettovinstbeskattningen i Sverige ger möjlighet att i större eller mindre
utsträckning åtnjuta incentives och vidta skattemässiga bokslutsdispositioner
kan bolagsbeskattningen inte betraktas som likformig i den mening att
skalleförmågan avgör skattebetalningarna. Om sålunda den svenska
bolagsbeskattningen är likartad i den mening att nettovinstbeskattning
tillämpas och att bolagsiskattesatsen är 52% sker beskattningen inte med
utgångspunkt från den verkliga företagsvinsten enligt företagets årsredovisning
utan på grundval av den till beskattning framtagna vinslen. Vid bestämmandet av
denna vinst har därför hänsyn tagits till av- och nedskrivningar, avdragsgilla
fondavsättningar, förlustavdrag, skattefria utdelningar, koncernbidrag m.fl.
åtgärder. Den nettovinst som företag redovisar vid beskattning påverkas därför
i mycket hög grad av det enskilda bolagets möjligheter till skattemässiga
dispositioner. Den faktiskt betalda skatten i förhållande till den verkliga
företagsvinsten varierar därför myckel kraftigt bl. a. mellan bolag inom olika
branscher, äldre och yngre förelag, familjeföretag och börsföretag samt mellan tjänste-
och vampro-ducerande förelag.

Länsrätten
i Stockholms län avstyrker utredningens förslag till lagändring avseende en
definition av begreppet "utländskt bolag" och anför:

38

Genom
den föreslagna definitionen fastslås att med bolag avses juridisk Prop.
1989/90:47 person. Samtidigt införs emellertid ett nytt kriterium, nämligen att
subjek- Bilaga 3 tet enligt lagstiftningen i den stat där det är bildat skall
vara föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är
underkastade enligt lagen om statlig inkomstskatt. Detta nya kriterium medför,
enligt länsrättens mening, tolkningssvårigheter i två avseenden. För frågan om
ett subjekt är utländskt eller inländskt är utgångspunkten i dag enligt praxis
och doktrin att ett bolag i första hand anses hemmahörande i den stat där det
registrerats och i andra hand, i de fall registrering inte förekommer, i den
stat där del bildats. Länsrätten ifrågasätter om den föreslagna definitionen
innebär någon ändring hävidlag eller om ett bolag som bildats i en stat och
registrerats i en annan stat fortfarande skall anses hemmahörande i sistnämnda
stat samtidigt som man vid tolkningen av begreppet likartad beskattning skall
se till lagstiftningen i den förstnämnda staten. Vidare anser länsrätten att
uttryck som "likartad beskattning" och "reell beskattning"
är mycket svåra att definiera och tillämpa och att den föreslagna definitionen
därför bäddar för ännu störte tolkningssvårigheter än vad som är fallet med
nuvarande regler. Intresset av och fördelama med att en definition av begreppet
utländskt bolag införs i svensk lagstiftning måste, i vart fall med den
utformning definitionen getts i förslaget, anses långt ifrån uppväga nackddama
i form av de nya tolknings- och definitionssvårigheter som med säkerhet kommer
att uppstå. Konsekvensema av förslaget borde därför utredas ytterligare.

RSV
delar utredarnas bedömning att en definition av begreppet "utländskt bolag"
är nödvändig och anför:

RSV
delar utredamas bedömning såtillvida att en definition av begreppet utländskt
bolag får anses nödvändig. Utredarnas förslag går emellertid nu betydligt
längre i och med att man tillskapar en skattskyldighet i Sverige för svensk
delägare för inkomster som uppbärs av utländska juridiska personer som
uppenbarligen i den andra staten utgör självständiga rättssubjekt både skatterättsligt
och civilrättsligt. En sådan bestämmelse torde lättast kunna motiveras ur
skatteflyktsperspektiv. För det första bör därför vid bestämmelsens tillämpning
undantag göras för innehav av aktier och andelar i bolag som är belägna i
länder med vilka Sverige ingått skatteavtal, åtminstone beträffande sådana
bolag som omfattas av bestämmelsema i avtalet. Del får nämligen anses
lämpligast att man vid ingående av skatteavtal lar ställning lill vilka
rättssubjekt som ska innefattas i begreppet "person med hemvist i"
den ena eller andra avtalsslutande staten. Det måste dessutom starkt
ifrågasättas om inte en regel som den nu föreslagna skulle av den andra staten
uppfattas som avvikande från den gmnd och det konsensus om undvikande av
dubbelbeskattning som ligger i avtalens natur. Därför bör i lagstiftningen
undantag göras för bolag som omfattas av skatteavtal.

Det
bör även kunna övervägas om inte regeln bör utformas på sådant sätt att även
indirekt ägande genom förmedling av "godkända" utländska bolag
omfattas. Den nu föreslagna definitionen lämnar möjlighet till arrangemang av
olika upplägg för att kunna ta hem skattefri utdelning från utländskt subjekt
som underkänts som bolag enligt definitionen. Definitionen kan kringgås
exempelvis genom all ett "rikligt" bolag i annat land skjuts in som
ett mellanled.

De
föreslagna bestämmelserna i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL

leder även till att delägare med smärre innehav av andelar i utländsk

juridisk person som inte omfattas av begreppet utländskt bolag blir skatt- 39

skyldiga i Sverige för del
av den juridiska personens vinst trots att dessa på Prop. 1989/90:47 gmnd av
bristande insyn och inflytande kan sakna såväl möjlighet att Bilaga 3 fullgöra
sin deklarationsskyldighet på ett korrekt sätt som befogenhet till disposition
av medel hos den juridiska personen. Även skattemyndigheterna torde därigenom
komma i en närmast hopplös situation vid försök att åsätta en riktig taxering.
Framtagande av korrekt underlag, då detta över huvud taget är möjligt, torde
dessutom kunna medföra oproportionerligt höga kostnader för såväl den skatlskyldige
som för skatteförvaltningen ställda i relation lill de belopp som rätteligen
ska upptas lill beskattning. Det torde heller inte i dessa fall av mindre
ägarandelar ur skatteflyktsaspekt framstå som angeläget med en reglering som
den föreslagna. Med hänsyn till ovanslående torde regeln om genomsyn vid
beskattningen kunna begränsas lill all gälla utländska bolag där den svenska
delägaren direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över den juridiska
personen.

För
att trygga kontrollen av de uppgifter som lämnas av den skattskyldige bör de
personer som kommer att omfattas av bestämmelsema åläggas bokföringsskyldighet
i Sverige för det utländska bolagets verksamhet motsvarande vad som gäller för
filial i utlandet.

Uttrycket
"likartad beskattning" kan komma att innebära omfattande tolkningssvårigheler
och gränsdragningsproblem som vid tillämpningen kan ge upphov till stor
oklarhet. Mot bakgmnd bl. a. av den bokföringsskyldighet som får anses nödvändig
och behovet av att kunna fömtse de skattemässiga konsekvensema av ett innehav
av utländskt bolag måste uttryckets innebörd preciseras ingående. Helst bör de
kriterier som regelns tillämpning görs beroende av typiskt sett vara av
lättkontrollerbar och otvistig natur, som exempelvis angivande av viss lägsta
skattesats.

FAR
avstyrker förslaget lill definition av "utländskt bolag". Som reservan-tema
Hagergård och Tolstoy anföit kräver definitionen ytterligare utredning.
Särskilt bör utredas hur definitionen förhåller sig till de i öststatema allt
vanligare joint ventures.

Juridiska
fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anser att utredningen när det
gäller behandlingen av utländska juridiska personer i svensk skattelagstiflning
är så knapp att förslaget på denna punkt inte kan läggas till gmnd för
lagstiftning och anför:

Fakultetsnämnden
delar uppfattningen att de nuvarande bestämmelsema är både föråldrade och
oklara. Utredningen och motiveringen för förslaget är emdlertidjust på denna
punkt — i motsats till de tidigare — synnerligen knapphändig och ofullständig,
vilket med rätta påpekas i ett särskilt yttrande av sakkunniga Sture Hagergård
och Stephan Tolstoy. Enligt fakultetsnämndens uppfattning är del här fråga om
problem, som mycket väl hade förtjänat att belysas i etl särskilt betänkande.
Hur skall beskattningen ske i Sverige om beskattningen i den andra staten inte
anses motsvara den svenska aktiebolagsbeskattningen? De föreslagna ändringama i
53 § anv. p. 10 KL kan inte anses ha skapat klarhet om hur det i praktiken
skall gå till. Och skall verkligen alla utländska juridiska personer enligt
lagstiftningen i den främmande staten vara utländska bolag i svensk skattelagstiflning.
Hur skall exempelvis en utländsk stiftelse eller tmst betraktas?

40

Juridiska
fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet avstyrker att utredning- Prop.
1989/90:47 ens förslag lill definition av "utländskt bolag" genomförs
utan ytterligare. Bilaga 3 mera djupgående utredning och anför:

Styrelsen
håller med dissidenterna att förslaget i denna del kanske kan

genomarbetas ytterligare. För det första är det inte möjligt att utan nog

grann genomgång av särbehandlingsregler avseende utländska bolag och

eventuella diskrimineringssitualioner uttala sig om humvida subjektskate

gorin "utländskt bolag" rimligen bör bibehållas, vilka företeelser
som skall

hänföras lill den och på gmndval av vilka kriterier det skall ske (eller med

andra ord: hur definitionen i så fall bör utformas). För det andra är det

tveksamt om det svenska aktiebolaget i alla situationer är del givna jämfö

relseobjektet; med "utländskt bolag" skall ju enligt förslaget också
likstäl

las företeelser som utländsk stat samt utländsk menighet och försäkrings-

anstalt och dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte varit bosalt eller

stadigvarande vislats här i riket. Och för det tredje är del synnerligen

oklart vad som skall utgöra relevanta kriterier för "likartad beskattning".

Vad skall den i betänkandet offererade förklaringen "reell skatt"
betyda?

Utredningsmannen ger ingen vägledning, vilken beskattning som på

svensk sida skall vara vägledande för likhetsbedömningen. Den i 10 a§

lagen om statlig inkomstskatt bestämda skattesatsen skall enligt utred

ningsmannen inte vara vägledande, men uttag av inkomstskatt skall tydli- 4

gen äga mm. Men är ett svenskt aktiebolag verkligen föremål för
"reell" i

beskattning, när dess ende aktieägare som tillika är verkställande direktör

kan ta ut hela bolagets vinst som (för bolaget avdragsgill) lön och tantiem

med påföljd att själva bolaget inte kan taxeras för någon beskattningsbar

inkomst?

Juridiska
fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet uppger:

Finns
det över huvud anledning att ändra på bestämmelserna för utländskt bolag?
Fakultetsstyrelsen anser sig böra besvara frågan jakande. De nuvarande
bestämmelserna är lill sin uppbyggnad vaga och kan medföra osäkerhet. För att
det skall finnas anledning att ändra reglerna krävs dock, att de nya blir
klarare och enklare än de nu gällande.

En
utgångspunkt när del gäller att finna lämpliga regler i inlem rätt bör därför
enligt fakultetsstyrelsens mening vara att få sådana som på ett enkelt sätt
medför att dubbelbeskattning inte uppkommer. I så måtto anser fakultetsslyrelsen
att de sakkunniga valt en riktig metod, nämligen att utgå från skatterättsliga
regler i den andra staten. Till sist är det ju dessa bestämmelser som avgör
konsekvenserna av den rättsliga konstmktionen för ifrågavarande association.

Om
nu de skatterättsliga reglema skall vara avgörande finns det dock anledning
fråga sig vilket skäl som finns att ange alt det skall vara fråga om en
utländsk juridisk person. Ofta finns visseriigen särskilda regler för juridiska
personer, på så sätt att de anses vara ett särskilt skattesubjekt. Men det
finns avvikelser från denna allmänna huvudregel. Enligt fakultetsstyrelsens
mening finns det inte skäl att bibehålla ett krav på alt associationen skall
vara en juridisk person, detta så mycket mer som det då är tveksamt om svensk
eller utländsk rätt skall avgöra frågan. Bestämmande bör i stället vara humvida
associationen är etl skattesubjekt utomlands.

41

LRF anför: Prop. 1989/90:47

Bilaga
3 Uttrycken "likartad" och "reell skall" leder till tolkningssvårigheler.
Detta är inte i linje med påståendet att en legal definition skulle främja en
enhetlig rättstillämpning. Skattedelegationen anser även alt den utformning som
förslaget fått, i motsats till vad som sagts, kan bli ett hinder i affärsförbinddsema
med utlandet. Vidare torde det innebära stora svårigheter för
beskattningsmyndigheten att fastställa de underlag på vilka del-ägamas
beskattning skall gmndas.

Skatledelegationen
anser således att huvudsatsen i förslaget är acceptabel och att syftet med att
definiera begreppet utländskt bolag därmed är uppnått. Däremot anser delegationen
atl likställighetsregeln i bisatsen, om den över huvud taget är nödvändig måste
bli föremål för en fömyad och gmndligare utredning.

Sveriges
Advokatsamfund anför:

En
svensk delägare i utländsk verksamhet beskattas principiellt för det löpande
resultatet i den utländska verksamheten. Så länge regleringen kvarstår om att
utomlands självständigt bedriven rörelse skall beskattas i inkomstslaget
kapital kommer detta alt innebära att den svenska delägaren beskattas enligt kontantprincipen
för den del av vinsten som är tillgänglig för lyftning för den svenska delägaren.
Ett nyckelbegrepp blir således åtkomligheten i betydelsen "lagligen
åtkomliga inkomster". Om t.ex. vinstmedlen enligt den främmande
rättsordningen tills vidare inte är utdelningsbara eller "praktiskt
åtkomliga" på gmnd av all den svenska delägaren ej förfogar över
tillräcklig majoritet för att genomdriva överföring av vinstmedel, så sker
ingen beskattning.

SAF
och Sveriges Industriförbund anför:

För
atl uppnå det angivna syftet bör definitionen av utländskt bolag kort och gott
inskränkas till den huvudsats som utredningen angivit i sitt lagförslag dvs:
"Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt
skattelagstiftningen i den stat där subjektet är bildat är föremål för
beskattning."

Definitionen
följer s. a. s. både civil- och skattelagstiftningen i bolagets
"hemland". Bolaget skall vara både rättssubjekt och skattesubjekt.
Sverige får alltså anpassa sig till denna stats rättsordning. Om således en i
annat avtalsland bildad juridisk person inte är skallesubjekt, vilket så gott
som undantagslöst torde vara fallet när det gäller handelsbolag och därmed
liknande, skall inkomsten eller underskottet hos denna utländska juridiska person
taxeras på ddägamivå. Det är teoretiskt tilltalande alt utländska handelsbolag
på detta sätt skattemässigt likställs med svenska. Eventuell dubbelbeskattning
löses s. a. s. automatiskt av den svenska intema rättens och/eller avtalens
regler härom. Om den utländska juridiska personen däremot är ett skattesubjekt
enligt denna stats interna skattelagstiftning har Sverige all också rätta sig
därefter och beskatta delägaren endast på utdelningsbasis.

Den
nya definitionen av utländskt bolag är i själva verket en regel som

på ett dramatiskt sätt utvidgar Sveriges skalteanspråk på utländsk inkomst

också på inkomster i utländska aktiebolag. Förslaget gör varje utländsk

verksamhet där svensk skattskyldig är delägare skattepliktig i Sverige

oavsett associationsform, om Sverige anser den utländska beskattningen

vara otillräcklig. Etl skatteanspråk av sådan räckvidd torde sakna motsva

righet i andra länder. 42

Utredningen
diskuterar på ca en halv sida frågan om vad som avses med Prop. 1989/90:47 "likartad"
beskattning. Detta är helt otillräckligt med hänsyn till de syn- Bilaga 3 nerligen
vittgående konsekvenser som förslaget skulle medföra både vad gäller teoretiska
tolkningssvårigheler och praktiska tillämpningsproblem.

Vi
vill med det ovan sagda bestämt avstyrka utredningens förslag till definition
av utländskt bolag i den del den avser kravet att bolagets beskattning i sitt
hemland skall vara likartad svensk bolagsbeskattning. Syftet att förhindra
skatteflykt genom vinstackumulering i utlandet bör lösas med andra metoder.

Institutet
för utländsk rätt AB anför:

För
att uppnå en tillfredsställande lösning av beskattningsproblemen gällande
utländska handelsbolag borde lagtexten, i överensstämmelse med huvudsatsen i
utredningens förslag, få följande lydelse:

Med
utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skatlelagstiftningen
i den stat där subjektet är bildat är föremål för beskattning.

Härigenom
krävs alltså att den utländska juridiska personen är både rättssubjekt och
skattesubjekt enligt lags t tji ni ngen i det land där det bif dats. Om det
bara är ett rättssubjekt men ej ett skattesubjekt uppstår den skattemässiga
genomsyn som talas om i punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL. Den utländska
juridiska personens inkomst beskattas alltså på ddägamivå. Härmed uppkommer en
tilltalande kongmens med beskattning av svenska handelsbolag. En sådan lösning
länkas också väl ihop med både våra interna och skatteavtalens regler för
undvikande av dubbelbeskattning. Om den utländska juridiska personen även är
ett skattesubjekt enligt den utländska statens skattelagstiftning har Sverige
att rätta sig därefter och beskatta delägaren endast på utdelningsbasis. Detta
är ju ingenting annat än vad som för närvarande gäller.

Bohlins
Revisionsbyrå AB anför:

Ett
utländskt subjekt som är underkastat en bolagsbeskattning i sitt hemland
vilken där anses normal men som i Sverige inte anses "reell" skulle således
inte anses som ett utländskt bolag. Vi anser det principiellt oriktigt att
genom en sådan gränsdragning åstadkomma väsentliga olikheter i den skattemässiga
behandlingen i Sverige i fråga om olika utländska subjekt som till sin
juridiska natur och principerna för beskattningen är sinsemellan identiska.
Enligt vår uppfattning bör endast följande två villkor gälla för att etl
utländskt subjekt skall anses utgöra ett "utländskt bolag", nämligen
att det skall vara fråga om en utländsk juridisk person samt att denna person
skall såsom sådan var underkastad en (bolags)-skatt på inkomst vilken till sin
principiella uppbyggnad i huvudsak överensstämmer med den skatt som tas ut
enligt lagen om statlig inkomstskatt.

I
den föreslagna lagtexten används uttrycket "likartad", vilket i och
för sig kan accepteras om det görs klart att detta endast innebär krav på en inkomstskattestmktur
som är likartad den svenska. Däremot bör det vara likgiltigt om skattesatsen är
8, 34 eller 52 procent.

Uteslutna
från begreppet "utländskt bolag" bör således enligt vår uppfattning
vara utländska subjekt som bildats i stater som över huvud tagel inte har någon
inkomstskatt (bolagsskatt).

Vidare
bor uteslutas subjekt i sådana stater som visserligen har en

inkomstskatt men vars lagstiftning generellt undantar dessa subjekt från 43

inkomstbeskattning.
Däremot bör enligt vår mening definitionen omfatta Prop. 1989/90:47 sådana
utländska skattesubjekt som enligt hemlandets skattelagstiftning är Bilaga
3 undantagna från beskattning i fråga om vissa inkomstslag, t. ex. rea-vinst
eller utdelning eller inkomst av fastighet eller rörelse i utlandet. Givetvis
bör detsamma gälla i de fall då den utländska staten tillämpar exemptmetoden i
sina dubbelbeskattningsavtal.

3 Beskattning av i Sverige ej bosatt fysisk person

Så
gott som samtliga remissinstanser är positiva till den föreslagna regeln i den
del den överensstämmer med 0ECD:s modellavtal. Däremot är flera remissinstanser
kritiska till en s. k. "subject to tax"-regel dvs. en regel som innebär
en beskattning i Sverige i de fall hemviststaten inte kan beskatta inkomsten i
fråga. Flera remissinstanser är vidare kritiska till atl i KL införa en regel
som ger Sverige beskattningsrätten då fråga är om uthyrning av arbetskraft.

Länsrätten
i Malmöhus län, FAR och LRF tillslyrker utredningens förslag.

Ä5K
tillstyrker utredningens förslag med vissa reservationer och anför:

RSV
tillstyrker skatteavräkningssakkunnigas förslag såtillvida att ordalydelsen "uppburits
härifrån" tas bort ur lagtexten och alt en s.k. 183-dagarsregd med
utgångspunkt från OECD:s modellavtal införs. Beträffande de två undantag från 183-dagarsregeln
som föreslås enligt förebild från det nordiska skatteavtalet har RSV följande
erinringar.

De
sakkunniga föreslår alt beskattning i Sverige alltid ska kunna ske om ersättningen
är undantagen Jrån beskattning i mottagarens hemvislstat. En regel som gör
svenska skatteanspråk beroende av annat lands interna rätt är motiverad i ett skatteavial
där syftet är att fördela beskattningsrätten mellan två stater, men får anses
mycket svårtillämpad i ett lands interna lagstiftning. En sådan regel torde i
många fall innebära både oöverstigliga kontrollsvårigheter och
informationsproblem, samtidigt som den kan medföra oönskade effekter. Exempel:
En person med hemvist i land A arbetar i land B där inkomsten legitimt
beskattas. Personen utsänds lill Sverige på Ijänsteuppdrag för arbete här under
en vecka. Eftersom inkomsten inte beskattas i hemviststaten uppkommer
skattskyldighet i såväl Sverige som land B. Denna dubbelbeskattning torde inte
kunna lindras ens med skatteavtal.

RSV
avstyrker förslaget i denna del.

Om
nämnda förslag ändå skulle komma att införas bör möjlighet till besvär i
särskild ordning tillskapas för LSKM för de fall inkomst i efterhand undantas
från beskattning i hemviststaten. Möjlighet till eftertaxering existerar inte
i denna situation. Anmälningsplikt om taxeringsnedsätt-ning i hemviststaten bör
även införas.

Begreppet "uthyrning
av arbetskraft" bör definieras. En definition mot

svarande det nordiska skatteavtalets kan lämpligen införas som sjätte

stycke i punkt två av anvisningarna till 53 § KL. 44

Juridiska
fakultetsnämnden vid Stockholms universitet tillstyrker den av Prop.
1989/90:47 utredningen föreslagna ändringen innebärande att kravet på att
inkomsten Bilaga 3 skall vara "uppburen härifrån" slopas. Däremot
avstyrker fakultetsnämnden att undantagsregler införs genom att OECD:s
modellavtals s. k. montörregel införlivas med svensk rätt.

Fakultetsnämnden
anför:

Fakultetsnämnden
anser det i och för sig eftersträvansvärt att anpassa den interna svenska
skatterätten till dubbelbeskattningsavtalsrätten. I det avseendet är förslaget
förtjänstfullt, även om en fullständig anpassning inte uppnås. Det anförda
citatet av den föreslagna lagtexten visar emellertid att förslaget leder till
en orimligt komplicerad lagtext. Den s. k. monlörregdn i OECD:s modellavtal är
redan som artikel i ett dubbelbeskattningsavtal svårläst och svårtillämpad i en
utsträckning som medför all man har anledning att fråga sig om den är
motiverad. Den bör därför inte införas i den svenska skattelagstiftningen. Det
är inte heller behövligt. Eftersom ett dubbelbeskattningsavtal inskränker det
svenska interna beskaltningsan-språket uppnås den eftersträvade effekten lika
bra utan det föreslagna tillägget till 53 § anv. KL. Om kravet atl inkomsten
skall vara "uppburen härifrån" slopas vidgas del svenska skalteanspråket
i den interna rätten. Det får dock inte någon effekt i förhållande till
avtalsländer. De länder med vilka Sverige saknar avtal kan knappast anse denna
utvidgning av det svenska beskattningsanspråket stötande, då det normall torde
överensstämma med deras egen interna rätt. Effekten av fakulletsnämndens ståndpunkt
blir således att inkomst av enskild tjänst i Sverige beskattas här om den
förvärvats genom verksamhet här i riket och undantag inte gjorts i dubbelbeskattningsavtal.

Juridiska
fakultetsstyrelsen vid Lunds universitet anför att utredningens förslag
ansluter sig mycket nära lill artikel 15 i 1977 års OECD-moddl och att
förslaget är rimligt. Fakultetsslyrelsen vill dock beträffande utredningens
förslag i denna del liksom beträffande förslaget avseende beskattning av
styrelsearvoden varna för tolkningsproblem som kan uppstå om man som
utredningen föreslagit söker ledning i kommentaren till OECD-mo-dellen vid
tolkningen av interna svenska bestämmelser som utgår från OECD:s moddlavtal.

Juridiska
fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet finner de överväganden, som ligger
bakom förslaget, beaklansvärda och anför:

Det
är av värde att de regler som gäller för den internationella skatterätten

i olika länder blir mer likformiga än de är i dag. Ett steg i rätt riktning är
då

att i största möjliga utsträckning använda bestämmelserna i OECD:s mo

ddlavtal som utgångspunkt för samordning. Nu har emellertid de sakkun

niga inte helt följt modellavtalet utan som nyss nämndes infört några

regler, som återfinns i det multilaterala nordiska dubbelbeskattningsavta

let. I och med att de sakkunniga sålunda avvikit från modellavtalet är dock

enligt fakulletsstyrdsens mening syftet i viss mån förfelat. Kommer försla

get atl oförändrat antas, innebär detta t. ex. att de interna reglerna i 53 §

KL om skattskyldighet blir beroende av huruvida skattskyldighet förelig

ger i hemvislslaten. Den svenska interna rätten kommer alltså att bygga på

utländsk intern rätt. Detta kommer enligt fakulletsstyrdsens mening atl 45

vålla
svårigheter vid en bedömning. Ett fall kan inte avskrivas av de Prop.
1989/90:47 svenska skattemyndighetema innan det står klart atl inkomsttagaren
är Bilaga 3 skattskyldig i sitt hemland för inkomsten. Det må vara alt
svensk rätt görs beroende av utländsk rätt, när det är fråga om rättsregler i
andra nordiska länder. Det är dock mer betänkligt när denna svenska intema
rättsregel görs generell.

I
första hand förordar därför fakultetsstyrelsen att bestämmelsen om beroendet av
utländsk rätt stryks. I övrigt kan bestämmelsen kvarstå, så som den
föreslagits. Om detta inte anses vara möjligt, finner fakultetsstyrelsen trots
allt att det förslag som lades fram i departementspromemorian Ds B 1981:10 vore
att föredra.

Sveriges
Advokatsamfund anför:

Samfundet
tillstyrker föreslagna ändringar av 53 § 1 mom. KL så att den hittillsvarande
otydligheten "uppburits härifrån" ersätts med en skrivning som
ansluter till den regel som finns i OECD-moddlen. Däremot vill samfundet
uttrycka en principiell invändning mot de — som det synes — alltför lättvindiga
hänvisningama till OECD-avtalets kommentardel och till rättspraxis från andra
länder. Skall material av detta slag användas som uttryck för "den svenska
lagstiftarens intentioner" e. d. torde krävas att det tydligt redovisas
för den lagstiftande församlingen.

De
två tillägg till OECD-regdn som föreslås vill emellertid samfundet bestämt
avråda från. Det finns ingen anledning atl låta del nordiska multilaterala
avtalets regler utan vidare — särskilt utan varje som helst redogörelse för bakgmnd
och tillämpning - flyta in i svensk inlem rätt. "Fråga om uthyming av
arbetskraft" är en mycket besvärlig fråga, som förmodligen kom in i det
nordiska avtalet på gmnd av de alldeles speciella förhållandena i norsk offshoreindustri
och det alldeles speciella sätt på vilket norsk skatteförvaltning valde att
angripa dessa förhållanden. Vad är enligt avräkningssakkunniga "uthyrning
av arbetskraft"? Avser det mängden anställda, tidsrymden eller graden av
osjälvständighet vid uppdrags utförande? Den obetydliga ledning som kan hämtas
från frågor om arbets-tagarbegreppet och skyldighet att innehålla
preliminärskatt har ju intet att göra med frågor om svenska skatteanspråk och
dessas tydlighet och fömtsebarhet. Betänkandets upplysning (s. 97 m.) om
påstådda tendenser 1985 i internationell taxering kan ej ersätta den
fullständiga avsaknaden av analys.

Vidare
lämnas det nya kravet om beskattning i hemviststaten helt utan förklaring och
är väl också ganska intetsägande. Antag att en utländsk datortekniker flyger in
till Sverige för alt under en vecka ulföra en garanti-reparation. Varför skulle
det påverka svensk intem skatterätts inställning lill eventuell beskattning om
teknikern tjänar x, y eller z kronor hos sin arbetsgivare i ett främmande land
och om teknikern på sin inkomst av en eller annan anledning betalar 100 eller
50 eller O procent av denna inkomst i sill hemvistland, som ju inte behöver
vara identiskt med hans arbetsgivares hemvistland.

Samfundet
vill alltså bestämt avstyrka de två föreslagna tillämpningarna avseende
uthyrning av arbetskraft och s. k. effektiv beskattning.

SAF
och Sveriges Industriförbund tillstyrker utredningens förslag med vissa
förbehåll och anför:

Vi
finner del värdefullt att lagtexten utformats i överensstämmelse med

vad som gäller enligt OECDs
moddlavtal. Detta skapar större möjligheter 46

för
berörda skattskyldiga att tillgodogöra sig innehållet i den svenska Prop.
1989/90:47 lagstiftningen. Det skapar också möjligheter att utnyttja
modellavtalets Bilaga 3 principer och kommentarer för en enhetlig tolkning
av innehållet i svensk skatterätt på denna punkt.

Ett
förtydligande bör göras i förarbeten eller kommentarer till lagstiftningen om
hur "tidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger 183
dagar" skall beräknas. Till sådan tidrymd bör enligt vår mening räknas endast
tid som "äger sammanhang" med eller har "anslutning till" den
faktiska arbetstiden. Bestämmelsen avser ju alt reglera skattskyldighet för
arbetsinkomst. Tid som den skattskyldige vistats i Sverige för andra ändamål
t. ex. semester före eller efter den tidrymd som arbetet varat bör inte tas med
vid bedömningen av 183-dagarsregeln.

Uttrycket
uthyrd arbetskraft bör definieras. Detta bör lämpligen ske i överensstämmelse
med vad som angivits i det nordiska skatteavtalet.

Bestämmelsen
att Sverige alltid skall kunna beskatta inkomst av arbete utfört här i riket om
inkomsten är undantagen från beskattning i hemviststaten har inte alls
kommenterats i utredningen. Syftet med en sådan regel är uppenbarligen att
förhindra total skattefrihet för inkomsten i fråga. Regeln är således en antiskatteflyktsbestämmelse.
Det är tveksamt om Sverige som källstat bör göra gällande ett sådant
skatteanspråk. De flesta länder, i synnerhet de vilka Sverige har skatteavial
med, bmkar som hemviststater beskatta fysiska personer för alla deras
arbetsinkomster inom och utom riket. Gentemot dessa stater kan regeln inte
göras gällande med mindre än att avtalet tillåter detta. Så är fallet endast i
det nordiska avtalet. Regeln kan alltså dämtöver göras gällande endast gentemot
stater med vilka avtal saknas. Möjlighetema att beträffande dessa stater få uppgifter
om deras skattesystem är begränsade och osäkra. Dessutom är det svårt att i
dessa fall kontrollera atl någon beskattning verkställs. Denna typ av
bestämmelse lämpar sig bäst för skatteavtal. Vi avstyrker därför förslaget i
denna dd.

I
53 § 1 mom a) av KLs bestämmelser om begränsad skattskyldighet för fysisk
person (bosatt utomlands) finns alltjämt kvar bestämmelsen om skattskyldighet
"för annan härifrån uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad
inkomst av tjänst". De sakkunniga har inte angivit några skäl för varför
uttrycket "härifrån uppburen" skall bibehållas i detta sammanhang.

Bohlins
Revisionsbyrå AB anför att definitioner av begreppen "uthyming av
arbetskraft" och "undantagen från beskattning" bör införas i
lagtexten eller alternativt att det i förarbetena klart anges vad som åsyftas.

4 Styrelsearvoden som betalas av svenskt företag till
person bosatt i utlandet

Utredningens
förslag till beskattning av slyrdsearvoden har genomgående

tillstyrkts av remissinstansema. Kammarrätten i Stockholm uttalar att "de

nuvarande reglema är oklara och har föranlett en hel del processer. Kam

marrätten ställer sig därför positiv till att problemet får en lösning genom

att Sverige föreslås få en generell beskattningsrätt i fråga om sådana

ersättningar". 47

5 Omkostnadsavdrag för utländsk skatt Prop. 1989/90:47

Bilaga 3 Samtliga
remissinstanser tillstyrker förslaget till utvidgning av rätten till

omkostnadsavdrag
för utländsk skatt. Vissa har emellertid haft synpunkter på förslagets
utformning.

Länsrätten
i Malmöhus län delar utredningens uppfattning att tillämpningen av de interna avräkningsreglerna
i fall, då omkostnadsavdrag för utländsk skatt åtnjutits, inte inneburit större
svårigheter för berörda myndigheter. Länsrätten anför vidare:

Med
hänsyn härtill och då så stor samordning som möjligt mellan intern skatteavräkning
och skatteavräkning enligt avtalen bör eftersträvas, tillstyrkes förslaget i
denna del. Vi tillstyrker också förslaget att bokföringsskyldig vid yrkande om
avräkning skall visa alt omkostnadsavdrag inte erhållits tidigare.

Trots
att utredningens förslag lorde innebära visst administrativt merarbete
tillstyrker iJK förslaget och anför som gmnd härför:

RSV
anser att starka rättvisekrav talar för att rätten till omkostnadsavdrag för
utländsk skatt bör utökas till atl omfatta även fall där den skattskyldige är
berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt skatteavtal. Nu gällande
regler, som innebär att erlagd utländsk skatt, vilken kan anses utgöra en
obligatorisk omkostnad, ska ligga till gmnd för svensk beskattning, kan uppfattas
som stötande. Eftersom en utländsk källskatt kan ses som en ovillkorlig utgift
framstår det dessutom för den skatlskyldige i många fall som mera naturligt att
i Sverige deklarera nettointäkten. Då fråga är om underskott i svensk
förvärvskälla, och den skattskyldige därmed inte kan utnyttja sin rätt till
avräkning av utländsk skatt, kan nuvarande regler sägas strida mot principen atl
skatteavtal inte ska skärpa inlem lagstiftning. Beträffande föreslagen ny lyddse
av fjärde stycket i anvisningspunkt 4 till 20 § KL kan ifrågasättas om inte den
avsedda inskränkningen redan regleras av bestämmelserna i 74 § KE.

Juridiska
fakulletsnämnden vid Stockholms universitet tillstyrker förslaget men anför bl.
a. att nackdelen med förslaget är att det innebär en dubbel omgång:

Först
avdrag för den utländska skatten, därefter avräkning. Vid avräkningen måste
dessutom avräkningsbeloppet minskas med den fördel den skattskyldige erhållit
genom att tidigare yrka avdrag. Fördelen måste särskilt beräknas.

Vid
lagstiftning på den internationella skatterättens område bör beaktas att intemalionaliseringen
av svensk ekonomi medfört att regler, som bara för några år sedan angick en
relativt begränsad krets numera kommer att gälla ett avsevärt större antal
skattskyldiga. En ytterligare komplexitet i regelsystemet bör därför undvikas,
När del gäller förslaget om vidgade möjligheter till omkoslnadsavdrag anser
emellertid fakulletsnämnden att de fördelar, som förslaget medför för de
skattskyldiga, uppväger det administrativa merarbete, som det innebär.

Juridiska
fakultelsstyrdsen vid Lunds universitet tillslyrker förslaget men

anför att den föreslagna lagtexten ger anledning lill invändningar och detta

i två avseenden: 48

Hur
skall man för det första uppfatta den föreslagna nya lydelsen av första Prop.
1989/90:47 meningen i Qärde stycket i punkten 4 av anvisningarna till 20 § KL?
Bilaga 3 Avdragsrätt skall enligt förslaget inte föreligga, om den intäkt som
beskattats i den utländska staten "inte medtagits" vid taxeringen
här i riket. Vad skall "medtaga" här betyda? Skall del vara till
fyllest att den skatlskyldige har tagit med intäkten jämte andra i en
sammansatt post i sin deklaration? Är det nödvändigt att intäkten har omnämnts
och specificerats i deklarationen? Är det nödvändigt att ett särskih
taxeringsbeslut fattals avseende den utländska intäkten? Skall det kanske t. o.
m. krävas att särskild längd-föring av beslutet har skett (vilket förmodligen
skulle nödvändiggöra en ändring i 68 § TL)?

Något
oklar är, för det andra, även den föreslagna lydelsen av 18 § 2 st. i lagen
(1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Enligt förslaget skall skattskyldig
som är bokföringsskyldig alltid anses ha erhållit omkostnadsavdrag om ej annat
visas. Det föreslagna stadgandet förklaras närmare i betänkandet där det sägs
(på s. 75) föreskriva skyldighet för den som är bokföringsskyldig att vid
yrkande om avräkning av utländsk skatt visa att omkostnadsavdrag inte gjorts
tidigare. Men hur skall den bokföringsskyldige egentligen visa det negativum,
som avses i texten? Skall han med den deklaration, i vilken yrkandet
framställs, inge hela sin bokföring för den aktuella tiden i syfte att ge
vederbörande deklarationsgranskare tillfälle att inför taxeringsbeslutet förvissa
sig om att den utländska intäkten inte — som en särskild post eller tillsammans
med andra poster — kostnadsförts tidigare? En gammal och välkänd bevisrättslig gmndsats
säger att "negativa non sunt probanda"; att någonting icke har ägt
mm eller inte finns, behöver inte bevisas — eftersom det helt enkelt inte går
att åstadkomma visshet om något sådant. Syftet med 18 § 2 st. förefaller dock
inte vara alt införa grundläggande nyheter på bevisrättens område. De
sakkunniga tycks helt enkelt vilja understryka att den skattskyldige i första
hand skall göra kostnadsavdrag i bokföringen och endast i andra hand, s. a. s.
i nödfall, får lov att göra etl omkostnadsavdrag i särskild ordning. Om detta
är det verkliga syftet med 18 § 2 st. bör lagtexten formuleras om så att syftet
bättre kommer till uttryck än i den lydelse som presenterats i betänkandet.

Juridiska
fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet finner att omkostnadsavdrag bör
medges på det sätt de sakkunniga föreslagit men anför därutöver:

De
sakkunniga föreslår vidare att det uttryckligen i 4:e punkten 4:e stycket anv. till
20 § kommunalskattelagen (1928:370) (KL) anges, att rätt till avdrag för
utländsk skatt inte föreligger, när exemptmetoden kommer till användning. Detta
är självklart en riktig bedömning, men fakultetsslyrelsen vill samtidigt
hänvisa till de nuvarande bestämmelserna i 74 § KL och 22 § lagen (1974:576) om
statlig inkomstskatt (SIL) och vill ifrågasätta om inte dessa regler redan
täcker vad som nu föreslås i 4:e punkten 4:e stycket anv. till 20 § KL.

Sveriges
Advokatsamfund anser att utredningens förslag är principiellt riktigt.
Samfundet vill dock påpeka att två frågor med fördel kunde ha belysts och
redovisats i detta sammanhang.

Den
Jörsta är om det inte hade varit enklare och rätlinjigare alt eliminera

"tvåslegsrakelen" avdrag för utländsk inkomstskatt med efterföljande
av

räkning för samma skatt, varvid justering måste göras för effekten av det 49

4 Riksdagen 1989/90. 1 saml. Nr 47

tidigare avdraget för att
i stället låta avräkning medges även för preliminär Prop. 1989/90:47 skatt.
Härigenom skulle området för omkostnadsavdrag begränsas till de Bilaga 3 mer
speciella skatter som aldrig skall tillåtas avräknade mot svensk inkomstskatt.
Den andra är om det verkligen analyserats hur en efterföljande korrigering av
tidigare avdrag skall äga rum och vilka effekter delta kan ge. Om vi
förutsätter att avdraget lig|;er i tiden före det år då avräkning skall ske,
har avdraget lett till en faktisk skatteminskning utan begränsningsbelopp e. d.
eller lill ett förlustavdrag. Vid det senare tillfälle, då avräkning skall ske,
skall effekterna av det tidigare avdraget elimineras. Fråga uppkommer då — på
ett sätt som i övrigt ej aktualiseras när det gäller avräkning — humvida det
skattebelopp för vilket avräkning begärs är identiskt med eller avser samma
inkomst som den skatt för vilken tidigare avdrag begärts. Utredningen tror sig
eliminera delta problem genom alt tills vidare anta att varje avräkningsbart
belopp tidigare använts som avdrag —föreslagen ny lydelse av 18 § lagen
(1986:468) om avräkning. Med tanke på att — definitionsmässigt — den
övervägande delen av avräkningsbara skatter är källskatter på vissa typer av
betalningar är inte endast den föreslagna bevisbörderegeln uppenbart i strid
med verkligheten, den lägger också ett betydande ansvar för regdlolkning och
utredning på berörda skattskyldiga.

Samfundet
vill därför uttala att en i alla avseenden enklare lösning skulle vara att helt
enkelt medge avräkning även för t. ex. preliminär skatt på samma sätt som t.
ex. gäller i vissa utländska credit of tax-system.

Bohlins
Revisionsbyrå AB delar uppfattningen att kostnadsavdrag alllid skall kunna
erhållas även om avräkning i och för sig är möjlig. Vidare anförs:

Utredningen
begränsar dock möjligheterna till kostnadsavdrag till fall där intäkten
(förmögenhetstillgången) medtagits vid taxeringen i Sverige. Denna begränsning
gäller inte i dag. För t.ex. svenska aktiebolag som påförts förmögenhetsskatt
på tillgångar nedlagda i fast driftställe i utlandet innebär förslaget
härigenom en försämring. 1 dessa fall föreligger, såvitt vi förstår, i dag rätt
till kostnadsavdrag. Varken nu gällande begränsning i sista stycket i
anvisningspunkt 4 till 20 § KL eller bestämmelserna i 74 § KL kan förhindra
kostnadsavdrag. Lindring eller undanröjande av dubbelbeskattning i förmögenhetsskattesiluationen
beror ju inte på bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal utan på interna svenska
regler. Således föreligger i dag alltid rätt till kostnadsavdrag för utländsk
förmögenhetsskatt, som t. ex. ett svenskt aktiebolag påförts.

Vi
föreslår därför att rätt till kostnadsavdrag för utländsk förmögenhels-skatt,
som påförts skattskyldig sorn är frikallad från svensk förmögenhetsskatt,
alltjämt skall föreligga.

50

Lagstiftningen angående beskattning av Prop-1989/90:47

utländska bolag i vissa andra länder Bilaga 4

Förenta
Staterna

Om
i Förenta Staterna oinskränkt skattskyldiga aktieägare, som var och en direkt
eller indirekt äger minst 10% av aktierna, tillsammans äger mer än 50% av
aktiekapitalet eller röstetalet i ett utländskt bolag (controlled foreign
Corporation) gäller följande. Den skattskyldige beskattas löpande i Förenta
Staterna för den del av det utländska bolagets icke utdelade inkomster som
belöper på honom om inkomsterna härrör från någon av följande aktiviteter:

1)
viss i utlandet bedriven
försäkrings- eller återförsäkringsverksamhet,

2)
verksamhet i utländskt bolag
som till mer än 50% (av kapitalet eller röstetalet) direkt eller indirekt ägs
av högst fem fysiska personer med hemvist eller medborgarskap i Förenta
Staterna saml minsl 50% (60% vid det första kvalifikationsåret) av bolagets bmttointäkter
utgörs av "passiva" intäkter, dvs. utdelning, räntor, hyresintäkter,
royalties och realisationsvinster,

3)
verksamhet som består i
försäljning av varor och tjänster samt sjö-och luftfartsverksamhet, som bedrivs
utanför den stat där bolaget är bildat eller organiserat samt i utlandet
bedriven oljeprospektering o. d.,

4)
i vissa fall om den verksamhet
som det utländska bolaget bedriver innefattar tillgångar som är belägna i
Förenta Statema,

5)
verksamhet som inbringar
inkomster genom att bolaget deltar i internationella bojkottaktioner (lista på
berörda stater publiceras regelbundet),

6)
i fall då det utländska bolaget
betalat mutor o. d. samt

7)
verksamhet i en stat som stödjer
terrorism eller verksamhet i Sydafrika.

1
fall då i Förenta Staterna oinskränkt skattskyldigas innehav inte uppgår till
10% resp. 50% av det utländska bolagets kapital eller röstetal, eller då fömtsättningama
i punkt 2) ovan inte är uppfyllda, finns ytterligare regler som syftar till att
skärpa beskattningen då utländska investmentbolag, aktiefonder etc. inte
löpande utdelar vinstmedel utan dessa ackumuleras i bolaget. Vid etl senare
utdelningstillfälle eller då aktierna eller andelarna säljs uttas, utöver
skatt på utdelning alternativt realisationsvinst, även en ränteavgift ("interest
charge") på gmnd av den uppskjutna beskattningen.

Japan

Då
en japansk skattskyldig direkt eller indirekt äger minst 10% i ett

utländskt bolag med hemvist i etl s. k. "skatteparadis" och detta
bolag till

minst 50% direkt eller indirekt ägs av japanska skattskyldiga, är den

skattskyldige i Japan skyldig att till beskattning ta upp den del av det

utländska bolagets inkomst som belöper på honom. Det japanska finans

ministeriet bestämmer vilka länder som skall finnas på denna "svarta

lista", f.n. upptas nio länder (1989). 51

Storbritannien Prop. 1989/90:47

Då
ett bolag med hemvist i Storbritannien äger minst 10% av aktiekapita- ""8
4 let i ett utländskt bolag (controlled foreign company) som är föremål för en "låg"
beskattning ("a lower levd of taxation") i sin hemvislstat och det utländska
bolaget "kontrolleras" av personer (både fysiska och juridiska) med
hemvist i Storbritannien, kan det utländska bolagets inkomster bli direkt
skattepliktiga hos det brittiska moderbolaget. Med "låg" beskattning
förstås att den utländska bolagsskatten understiger 50% av vad som skulle ha
uttagils om inkomsten hade uppburits direkt av det brittiska moderbolaget. The
Inland Revenue publicerar regelbundet en lista över länder som är
"gröna".

Västtyskland

En
oinskränkt skattskyldig i Västtyskland som äger andel i ett utländskt "bolag"
är skattskyldig i Västtyskland för den del av "bolagets" löpande "passiva"
inkomster som belöper på honom under fömtsättning att

1)
den skattskyldige direkt eller
indirekt äger en majoritet av andelarna eller av rösterna i
"bolaget",

2)
"bolaget" i sin
hemviststat är föremål för en bolagsbeskattning som understiger 30%, samt

3)
den skattskyldiges inkomst från
"bolaget" överstiger 120000 DM eller 10% av hans totala inkomster.

En
sålunda skattepliktig inkomst upptages såsom utdelning för det år som följer
närmast efter det år som det utländska "bolaget" förvärvade inkomsten
(inkomsten anses således ha blivit "deemed repatriated in the year following
that in which it was earned").

52

LAGRÅDSREMISSENS LAGFÖRSLAG Prop. 1989/90:47

Bilaga 5 1 Förslag till

Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom
föreskrivs att 53 § 1 och 2 mom., punkt 4 av anvisningama till 20 §, punkt 5 av
anvisningama till 38 § samt punktema 2 och 10 av anvisningama till 53 §
kommunalskattelagen (1928:370) skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

53
§

/
mom.' Skyldighet att erlägga skatt för inkomst åligger så framt ej annat föreskrives
i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av
överenskommelse eller beslut, varom i 72 och 73 §§ sägs:

a)
fysisk person:

för
tid, under vilken han varit här i riket bosatt:

för
all inkomst, som förvärvats inom eller utom riket; samt

för
tid, under vilken han ej varit här i riket bosatt:

för
inkomst av här belägen fastighet;

för
inkomst av rörelse, som här bedrivits från fast driftställe;

för
avlöning eller annan därmed jämförlig förmån, som utgått av anställning eller
uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun;

för
avlöning eller annan därmed för avlöning eller annan därmed

jämföriig förmån, som utgått av an- jämförlig förmån, som utgått av an

nan anställning eller annat upp- nan anställning eller annat uppdrag

drag, i den mån inkomsten uppbu- än hos svenska staten eller svensk

rits härifrån och förvärvats genom kommun, i den mån inkomsten för

verksamhet här i riket; värvals genom verksamhet här i ri

ket;

för arvode och annan liknande ersättning som uppbärs i egenskap av
ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag
eller annan svensk juridisk person, även om verksamheten inte utövats här i
riket;

för
pension enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring till den del beloppet
överstiger 10000 kronor och för annan ersättning enligt nämnda lag;

för
pension på gmnd av anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk
kommun;

för
belopp, som utgår på gmnd av annan pensionsförsäkring än Ijänste-pensionsförsäkring,
om försäkringen meddelats i här i riket bedriven försäkringsrörelse;

för
ersättning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring eller lagen
(1976:380) om arbetsskadeförsäkring och lagen (1989:225) om ersättning till
smittbärare samt enligt annan lag eller författning, som utgått till någon vid
sjukdom eller olycksfall i arbete eller på gmnd av militär-

' Senaste lydelse 1989:232. 53

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

tjänstgöring
eller i fall som avses i lagen (1977:265) om statligt personskadeskydd eller
lagen (1977:267) om krigsskadeersättning till sjömän;

för dagpenning från erkänd
arbetslöshetskassa enligt lagen (1973:370) om arbetslöshetsförsäkring och
kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant
arbetsmarknadsstöd;

för
timstudiestöd och inkomstbidrag enligt studieslödslagen (1973:349);

för annan härifrån
uppburen, genom verksamhet här i riket förvärvad inkomst av tjänst;

för återfört avdrag för egenavgifter
enligt lagen (1981:691) om socialavgifter, för restituerade, avkortade dier
avskrivna egenavgifter i den mån avdrag har medgetts för avgiftema samt för
avgifter som avses i 46 § 2 mom. första stycket 3 och som satts ned genom
ändrad debitering i den mån avdrag har medgetts för avgifterna;

för vinst vid icke
yrkesmässig avyttring av fastighet här i riket, eller rörelse som bedrivits
från fast driftställe här i riket eller tillbehör till sådan fastighet eller
rörelse och av egendom som avses i 35 § 3 a mom. och som innefattar
nyttjanderätt till ett hus dier del av etl hus här i riket; samt

för vinst vid icke
yrkesmässig avyttring dels av aktier och andelar i sådana svenska företag som
avses i punkt 4 a av anvisningarna lill 41 § , dels av konvertibla skuldebrev
som utgivits av svenska aktiebolag och dels av sådana av svenska aktiebolag utfästa
optionsrätter som avses i 35 § 3 mom. första stycket, om överlåtaren vid något
tillfälle under de tio kalenderår som närmast föregått det år då avyttringen
skedde haft sitt egentliga bo och hemvist här i riket eller stadigvarande
vistats här;

b)
dödsbo:

för
all inkomst som förvärvats inom eller utom riket.

(Se vidare anvisningarna.)

Prop. 1989/90:47 Bilaga 5

2 mom. Inkomst hos
vanliga, handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska
personer, som enligt författning el ler på därmed jämförligt sätt bildats för
att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats; såsom särskild
taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regle ringssamfällighet,
hänförs till de särskilda ddägamas inkomst med belopp, som för en var motsvarar
hans andel av bolagels, rederiets eller samfallighetens inkomst. Delägare i s.k.
gmvbolag laxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

2 mom. Inkomst hos vanliga
handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska personer, som
enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta
annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och
avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, hänförs till de särskilda
delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets,
rederiets eller samfallighetens inkomst. Motsvarande gäller inkomst hos utländsk
juridisk person i fall som avses i punkt 10 av anvisningarna. Delägare i s. k.
gmvbolag taxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

' Senaste lydelse
1986:1113.

54

Föreslagen lydelse

Nuvarande lydelse

Anvisningar

till
20 §

4.'
För erlagd utländsk skatt mcdgives avdrag, oavsett om skatten är att anse såsom
preliminär eller slutlig, under fömtsättning att skatten enligt vad nedan sägs
utgör omkostnad i förvärvskälla, varom i 18 § förmäles.

Utländsk speciell skatt, hänförlig
till förvärvskälla som nyss sagts, utgör omkostnad i densamma.

Allmän skatt till utländsk
stat betraktas såsom omkostnad, om och i den mån skatten hänför sig till intäkt
av sådant slag, som är skattepliktigt i den utländska staten på gmnd av att den
förvärvskälla från vilken intäkten härflyter anses där lokaliserad, samt
intäkten åtnjutes av fysisk person under tid då han är bosatt i Sverige eller
av inländsk juridisk person. Med skatt till utländsk stat likställes skatt till
utländsk delstat, provins eller kommun; med inkomstskatt likställes skatt å
förmögenhet, vartill intäkt som ovan sagts hänför sig, dock ej sådan skatt å
förmögenhet som huvudsakligen har karaktär av engångsskatt.

Prop. 1989/90:47 Bilaga 5

Om på grund av överenskommef
se med utländsk stat dubbelbeskattning av viss intäkt kan undanröjas eller
lindras, får avdrag icke åtnjutas för skatt, som omfattas av överenskommelsen
och belöper på intäkten. Avser överenskommelsen t. ex. endast statliga
inkomstskatter mcdgives således icke avdrag för den utländska stadiga skatten
i vad den belöper på intäkten. Däremot mcdgives i detta fall avdrag för
utländsk kommunal skatt på intäkten.

Rätt tid avdrag för
utländsk skatt föreligger dock inte om den intäkt som beskattats i den
utländska staten inte medtagits vid taxeringen här i riket. Om enligt
dubbelbeskattningsavtal inkomst skad undantas från beskattning men medtas vid taxeringen
(alternativ exempt) föreligger inte heller rätt till avdrag för utländsk skatt
som utgått på inkomsten.

5.'' Vad som gäller om
utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan här
i riket icke hemmahörande juridisk person. Dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle
inte varit bosall eller stadigvarande vistats här i riket, anses såsom en här
i riket icke hemmahörande juridisk person. Utdelning från sådant dödsbo till i
Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den tid delägama
suttit i oskift bo - men givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade
tillgångar — skall således här i riket bliva föremål för beskattning. Från
denna föreskrift meddelas likväl ett undantag i 54 § första stycket e.

Senaste lydelse 1966:729. " Senaste lydelse
1984:1060.

5. Vad som gäller om
utdelning från utländskt bolag skall även tillämpas på utdelning från annan här
i riket icke hemmahörande juridisk person. Sådan utdelning skall dock inte
beskattas i den mån delägare i utländsk juridisk person enligt punkt 10 av
anvisningarna tdl 53 § har beskattats för den del av den utländska juridiska
personens vinst som belöper på delägaren. Utdelning från dödsbo efter person,
som vid sitt frånfälle inte varit bosatt eller stadigvarande vistats här i
riket, till i Sverige bosatt delägare av inkomst, som förvärvats under den lid delägama
suttit i oskift bo — men givetvis ej utskiftning av den avlidnes efterlämnade
tillgångar - skall här i

55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

Bilaga
5 riket bli föremål för beskattning.

Från
denna föreskrift meddelas

likväl
ett undantag i 54 § första

stycket
e.

Ull
53 §

2.'
Verksamhet på grund av anställning i svenskt företag anses utövad här i riket
även om tjänsteinnehavaren i och för sin tjänst måste göra tillfälliga besök
utomlands eller under längre tid uppehålla sig därstädes under kringresande (t.ex.
handelsresande).

Person,
som icke är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, beskattas här för
pension, som utgår enligt lagen om allmän försäkring eller på grund av
förutvarande anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun,
eller på grund av annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring, om
försäkringen meddelats i här i landet bedriven försäkringsrörelse. Pension på
grund av tjänstepensionsförsäkring saml annan pension eller förmån beskattas i
Sverige, om förmånen utgår härifrån till sådan person på grund av förutvarande
tjänst och den tidigare verksamheten huvudsakligen utövats här. För sådan
person föreligger däremot ej skattskyldighet för annan pension än nu sagts
eller för livränta eller andra enligt 31 § med inkomst av tjänst likställda
förmåner, som icke åtnjutas på grund av något tjänsteförhållande.

Bestämmelsen
i 53 § 1 mom. första stycket a) om skattskyldighet för den som ej varit bosatt
här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig förmån eller pension, som
utgått på grund av anställning eller uppdrag hos svenska staten, gäller
beträffande den som anställts av svensk utlandsmyndighet eller utomlands för fällprojekt
för bilateral biståndsverksamhet (lokalanställd) blott om han icke är
medborgare i anställningslandet. Regeringen äger medgiva befrielse från
skattskyldighet, som här nämnts, för sådan lokalanställd i utomeuropeiskt land
som icke är svensk medborgare.

Bestämmelsen i 53 § 1 mom. första stycket a om skattskyldighet för den
som ej varit bosatt här i riket för avlöning eller annan därmed jämförlig
förmån, som utgått av annan anstädning eller annat uppdrag än hos svenska
staten eller svensk kommun, gäller inte om

a)
mottagaren av inkomsten
vistas här i riket, under lidrymd eller tidrymder, som sammanlagt inte överstiger
183 dagar under en tolvmånadersperiod, och

b)
ersättningen betalas av
arbetsgivare, som inte har hemvist här i riket eder på dennes vägnar, saml

c)
ersättningen inte
belastar fast driftställe, som arbetsgivaren har här i riket.

'Senaste
lydelse 1976:1099. 56

Nuvarande
lydelse

10.*
Delägare i vanligt handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag eller rederi
beskattas för den del av bolagets eller rederiets vinst, som å honom belöper,
huru denna än må hava av bolaget eller rederiet använts, och oberoende av vad
han må hava lyftat av bolagets eller rederiets under beskattningsåret eller tidigare
förvärvade vinst.

Föreslagen
lydelse

10.
Delägare i vanligt handelsbolag, kommanditbolag, enkelt bolag, rederi eller
utländsk juridisk person beskattas för den dd av bolagets, rederiets eller den
utländska juridiska personens vinst, som belöper på delägaren oavsett hur
denna har använts av bolaget, rederiet eller den utländska juridiska personen,
och oberoende av vad han kan ha lyft av bolagels, rederiets eller den utländska
juridiska personens under beskattningsåret eller tidigare förvärvade vinst.

Såvitt avser delägare i
utländsk juridisk person gäller detta endast här hemmahörande delägare och om den
utländska juridiska personen inte enligt 3 § tredje stycket eller 16 § 2 mom.
lagen (1947:576) om stadig inkomstskatt skad betraktas som svensk ekonomisk
förening eller utländskt bolag samt

a)
om delägaren i den stat
där den utländska juridiska personen är hemmahörande beskattasför den del av
den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren, eller

b)
om delägaren själv eder tdlsam-mans
med sådana närstående personer som avses 135 § 1 a mom. nionde stycket, direkt
eller genom förmedling av juridisk person, innehar eller kontrollerar minst 10
procent av den utländska juridiska personens kapital eller andelar som medför
motsvarande röstetal och om minst hälften av den utländska juridiska personens
kapital eller andelar som medför motsvarande röstetal innehas eller kontrolleras,
direkt eller genom förmedling av juridisk person, av här hemmahörande
personer.

Prop. 1989/90:47 Bilaga 5

Denna lag träder i
kraft den 1 januari 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års taxering.
Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda taxering i fråga
om beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1990.

' Senaste lydelse
1977:572.

5
Riksdagen 1989/90. 1 samt Nr 47

57

2 Förslag till Prop. 1989/90:47

Lag om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt *

Härigenom
föreskrivs att 6 § 1 och 2 mom., 7 § 11 mom. samt 16 § 2 mom. lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

6§
1 mom.' Skyldighet att eriägga skatt för inkomst åligger, såframt ej annat föreskrivs
i denna lag eller i särskilda bestämmelser, meddelade på gmnd av
överenskommelse eller beslut, varom i 20 och 21 §§ sägs:

a) fysisk
person:

för
inkomst som avses i denna lag enligt de gmnder som anges i 53 § 1 mom. a
kommunalskattelagen (1928:370) samt, såvitt avser tid under vilken han ej varit
bosalt här i riket, för inkomst genom utdelning på andelar i svenska ekonomiska
föreningar;

b) svenska
aktiebolag och sådanai bolag, som enligt särskild författning

äro skyldiga att avstå sin vinst, ekonomiska föreningar, samebyar, sam

fund, stiftelser, verk, inrättningar och andra inländska juridiska personer,

dock såvitt gäller sådana juridiska personer som enligt författning eller på

därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta samfällighet endast om

samfalligheten taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksam

fällighet eller regleringssamfällighet:

för
all inkomst, som av dem här i riket eller å utländsk ort förvärvats;

c) utländska
bolag: c) utländska bolag och andra ut-

ländska juridiska personer till den del inte delägare skall beskattas
enligt punkt 10 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen:

för
inkomst av här belägen fastighet;

för
inkomst av rörelse, som här för inkomst av rörelse, som enligt

Z)ec/nv;75 från fast driftställe; punkt 3 av anvisningarna lill 53 §

kommunalskattelagen
bedrivits här från fast driftställe;

för
vinst vid icke yrkesmässig av yttring av fastighet eller rörelse här i riket eller
tillbehör till sådan fastighet eller rörelse och av egendom som avses i 35 § 3
a mom. kommunalskattelagen och som innefattar nyttjanderätt lill etl hus eller
del av ett hus här i riket;

för
slutlig skatt eller tillkomman- för slutlig skatt eller tillkomman

de skatt, som restituerats, avkortats de skatt, som restituerats, avkortats

eller avskrivits, i den mån avdrag eller avskrivits, i den mån avdrag

därför av bolaget åtnjutits vid tidi- därför åtnjutits vid tidigare års tax-

gare års taxeringar; samt éringar; samt

för
inkomst genom utdelning å andelar i svenska ekonomiska föreningar.

Ifråga
om vad som avses med fast driftställe gäller vad som sägs i punkt 3 av
anvisningarna tid 53 § kommunalskattelagen.

'Senaste
lydelse 1986:1114. 58

Nuvarande
lydelse

2
mom. Vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska
personer, som enligt författning eller på därmed jämföriigt sätt bildats för
att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet
och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, taxeras inte, utan
deras inkomst hänförs lill de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för
en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller samfallighetens
inkomst. Inte heller skall s. k. gmvbolag laxeras, utan i stället skall en var
av dess delägare laxeras för den inkomst han åtnjutit av bolagets verksamhet.

Föreslagen
lydelse

2
mom. Vanliga handelsbolag, kommanditbolag, enkla bolag, rederier och juridiska
personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för
att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet
och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet, taxeras inte, utan
deras inkomst hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för
en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller samfallighetens
inkomst. Motsvarande gäller utländsk juridisk person i Jråga om inkomst som
avses i punkt 10 av anvisningarna tid 53 § kommunalskattelagen (1928:370).
Inte hdler skall s. k. gmvbolag taxeras, ulan i stället skall en var av dess
delägare taxeras för den inkomst han åtnjutit av bo lagets verksamhet.

Prop. 1989/90:47 Bilaga 5

7§ // mom. Här i
riket bosatt fysisk person, som under vistelse utomlands åtnjutit avlöning
eller annan därmed jämförlig förmån på gmnd av annan anställning där än
anställning ombord på svenskt fartyg eller svenskt, danskt eller norskt
luftfartyg, frikallas från skattskyldighet för inkomst som avses i 54 § första
stycket f kommunalskattelagen (1928:370).

I utlandet bosatt fysisk
person och utländskt bolag frikallas från skattskyldighet för inkomst som avses
i 54 § första stycket b kommunalskaltdagen.

1 utlandet bosatt fysisk
person och utländsk juridisk person frikallas från skattskyldighet för inkomst
som avses i 54 § första stycket b kommunalskattelagen.

2 mom." Med
utländskt bolag skad, där ej annat uttryckligen stadgas, / denna lag
likställas främmande stat samt utländsk menighet,./or-säkringsanslall och
förening ävensom annan här i riket icke hemmahörande juridisk person.

2 m o m. Med utländskt
bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som

a)
enligt ett avtal för
undvikande av dubbelbeskattning som Sverige ingått är en person på vilken avtalets
regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och som enligt avtalet
har hemvist i annan avtalsslutande stat, eller

b)
i den stat där den är
hemmahörande är föremål JÖr beskattning

Senaste lydelse
1984:1061. Senaste lydelse 1985:363. " Senaste lydelse 1974:770.

59

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse Prop. 1989/90:47

Bilaga 5 som är likartad den som svenska

aktiebolag är underkastade.

Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen stadgas, utländsk
stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle
inte var bosatt eder stadigvarande vistades här i riket.

Denna
lag träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års
taxering. Äldre bestämmelser skall dock fortfarande tillämpas vid nämnda
taxering i fråga om beskattningsår som har påbörjats före den 1 januari 1990.

60

3 Förslag till Prop. 1989/90:47

Lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) '

Härigenom
föreskrivs att 4 § kupongskattelagen (1970:624) skall ha följande lydelse.

Nuvarande
lydelse Föreslagen lydelse

4§'

Skattskyldighet
föreligger för ut- Skattskyldighet föreligger för ut

delningsberättigad, om denne är delningsberättigad, om denne är

fysisk person, som ej är bosatt eller fysisk person, som ej är bosatt eller

stadigvarande vistas här i riket, stadigvarande vistas här i riket,

dödsbo efter sådan person, ut- dödsbo efter sådan person, ut

ländskt bolag eller juridisk person, ländskt bolag eller annan utländsk

som enligt 16 § 2 mom. lagen juridisk person, men endast tid den

(1947:576) om statlig inkomstskatt del utdelningsinkomsten inte enligt

skall likställas med utländskt bolag, punkt 10 av anvisningarna till 53 §

och utdelningen ej är hänförlig till kommunalskattelagen (1928:370)

inkomst av rörelse som bedrivits medtagits vid delägares taxering,

från fast driftställe här i riket. och utdelningen ej är hänförlig till

inkomst
av rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket.

För
handelsbolag, kommandit- För handdsbolag, kommandit

bolag, rederi och dödsbo, på vilket bolag, rederi och dödsbo, på vilket

enligt 53 § 3 mom. tredje stycket enligt 53 § 3 mom. tredje stycket

kommunalskattdagen (1928:370) kommunalskattelagen skall tilläm-

skall tillämpas bestämmelserna om pas bestämmelsema om handdsbo-

handdsbolag, föreligger skaltskyl- lag, föreligger skattskyldighet för

dighet för den del av utdelningen den del av utdelningen som ej är

som ej är hänförlig lill inkomst av hänförlig till inkomst av rörelse

rörelse som bedrivits från fast som bedrivits från fast driftställe

driftställe här i riket och som belö- här i riket och som belöper på del

per på delägare som ej är bosatt ägare som ej är bosatt eller stadig-

dier stadigvarande vistas här. varande vistas här.

Skattskyldighet
föreligger vidare för utdelningsberättigad, om denne genom annat fång än arv
eller testamente innehar rätt till utdelningen utan att ha förvärvat även
aktien. Detta gäller dock ej om den utdel ni ngsberätti-gade enligt 7 § lagen
(1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall likställas med ägare i fråga om
skyldighet att erlägga skatt för förmögenhet för den aktie, på vilken
utdelningen belöper, eller, i fall han ej är underårig, genom gåva erhållit
rätten till utdelningen för en tid icke understigande tio år eller för sin
återstående livstid.

Skattskyldighet
föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana
förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid taxering till
inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Skattskyldighet
föreligger icke för person, som avses i 17 § eller 18 § 1 mom. lagen om statlig
inkomstskatt.

Denna
lag träder i kraft den 1 januari 1990 och tillämpas på utdelning som har
beslutats efter ikraftträdandet.

'Senaste lydelse 1986:1118. 61

Lagrådet Prop. 1989/90:47

Utdrag
ur protokoll vid sammanträde 1989-10-25

Närvarande:
justitierådet Staffan Vängby, regeringsrådet Sigvard Berglöf, justitierådet
Lars K Beckman.

Enligt
protokoll vid regeringssammanträde den 12 oktober 1989 har regeringen på
hemställan av statsrådet Kjell-Olof Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande
över förslag till

1. lag
om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring i lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.
lag om ändring i kupongskaltelagen
(1970:624).

Förslagen
har inför lagrådet fciredragits av departementssekreteraren Kerstin Boström.
Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370)

Punkt
2 av anvisningama till 53 §

För
att den som utsänts av en arbetsgivare, som inte har hemvist i

Sverige, enligt den här föreslagna regeln skall undantas från skattskyldig

het för inkomst på gmnd av verksamhet i Sverige (den s. k. montörsregeln)

krävs bl.a. att arbetet utförts här under tidrymd eller tidrymder som

sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Enligt

OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal hänför sig begränsningen i

stället till beskattningsåret. Övergången till tolvmånadersregdn måste

medföra svårigheter i den praktiska tillämpningen. Hur skall en montör,

som under tiden från den 1 september år 1 utfört arbete i Sverige under tre

månader kunna, när han i februari år 2 är skyldig att här deklarera

skattepliktiga inkomster, veta om han under tiden fram lill augusti må

nads utgång kommer att arbeta ytteriigare tre månader i Sverige? Tolvmå

nadersregdn har visseriigen redan införts i dubbelbeskattningsavtal, så

som det med Storbritannien och det med de nordiska ländema. Därvid

har den emellertid inte närmare motiverats och det har ej heller klargjorts

hur tillämpningen skall gå lill i praktiken. Det hade varit önskvärt att så

skett, eftersom här är fråga om en bestämmelse som skall tillämpas av ett

inte obetydligt antal löntagare. När regeln nu införs i den centrala skatle

rättsliga författningen — och särskilt i lider när kraven på en förenklad

skattelagstiftning framförs med kraft från alla håll - är det nödvändigt att

lagstiftaren lar ställning lill de problem som regelns tillämpning kan vålla

enskilda skattskyldiga (jfr beträfiände motsvarande problem i fråga om

beskattning av inkomster från utlandet prop. 1984/85:175 s. 26). 62

Punkt
10 av anvisningarna till 53 § Prop. 1989/90:47

I
den föreslagna anvisningspunkten regleras i vilka fall en delägare i en utländsk
juridisk person skall beskattas löpande för den juridiska personens vinst och
hur denna beskattning skall ske. Fråga skall härvid vara om vinst som uppkommit
hos annan utländsk juridisk person än sådan som enligt 3 § eller 16 § i lagen om
statlig inkomstskatt betraktas som svensk ekonomisk förening eller utländskt
bolag. Humvida vinsten i verksamheten i en sådan utländsk juridisk person — i
det följande benämnd utländskt företag — fortlöpande skall beskattas är
beroende i vissa fall av beskattningsreglerna i den stat där det utländska
företaget är hemmahörande och i övriga fall av ägarinflytandet i det utländska
företaget.

Den
löpande beskattningen av delägaren i ett utländskt företag föreslås ske efter
samma principer som gäller beträffande handelsbolag, dvs. delägaren skall
beskattas för den del av det utländska företagets vinst som belöper på
delägaren. Även om det inte direkt framgår av den föreslagna lagtexten eller av
något uttalande i remissprotokollet i övrigt anser lagrådet del klart att
avsikten är all svenska beskattningsregler skall ligga till gmnd för beräkning
av det utländska företagets vinst. Samtidigt måste beaktas att ett företags
resultat och vinst kan beräknas efter olika gmnder i olika länder. Lagrådet kan
inte överblicka om det överhuvudtaget kommer att vara möjligt att applicera de
svenska beskallningsreglema t. ex. för rörelse eller tillfällig förvärvsverksanhet
på utländska företags verksamheter. Till det kommer att skattemyndighetemas
kontrollmöjligheter vad avser den på den svenska delägaren belöpande vinsten
torde vara ytterligt begränsade. Vill man emellertid åstadkomma ett syslem med
löpande beskattning av delägarens vinst — vilket ur flera synpunkter kan anses
motiverat — torde det inte vara möjligt alt tillämpa någon annan metod än handdsbo-lagsprindpema.
Trots de betänkligheter lagrådet i det föregående uttalat med tanke på den
praktiska tillämpningen av de föreslagna reglema anser lagrådet alltså att det
inte föreligger något hinder att genomföra principen.

Av
det föreslagna lagkomplexet framgår att i de fall handelsbolagsreglerna skall
tillämpas en eventuell utdelning från det utländska företaget kommer att undantas
från beskattning. Härigenom undviks alltså en dubbelbeskattning av de årliga utdelningar
som kan förekomma. Lagrådet vill emellertid peka på att en annan väsentlig
dubbelbeskattningseffekt kan uppkomma i det föreslagna systemet, när en
delägare löpande beskattas för sin andel av det utländska företagets vinst.
Sker inte utdelning i företaget kommer uppsamlade vinstmedel att påverka
företagets värde. De genererade vinstmedlen ger alltså ett högre pris vid
delägarens avyttring av aktiema eller andelama i förelaget. Den genom den
löpande beskattningen avskattade vinsten kommer emellertid inte att minska den
skattepliktiga realisationsvinsten, vilken i detta fall torde kunna beräknas
med utgångspunkt endast i vad delägaren erhåller för andelarna eller aktierna
och vad delägaren faktiskt erlagt vid förvärvet av dem.

Med
delägare avses såväl fysisk som juridisk person. Om delägaren

skall beskattas löpande för vinsten sammanhänger bl. a. med ägarinflytan

det. Beskattning skall enligt förslaget ske om delägaren i förekommande 53

fall tillsammans med vissa
närstående direkt eller genom förmedling av Prop. 1989/90:47 juridisk person
äger minsl tio procent av kapital eller röstetal i det utländska förelaget och
minst 50 procent av kapital eller röstetal ägs direkt eller indirekt av svenska
delägare. I remissprotokollet belyses inte om tio-respektive femtioprocenlsgränsen
skall vara uppnådd vid början av beskattningsåret, under hela det året eller
vid dess utgång. Enligt lagrådels mening bör detta klarläggas.

När
det gäller delägare tillsammans med närstående kan fråga endast vara om
delägare såsom fysisk persion. Närståendekrelsen är här hämtad från den s.k. fåmansbolagsbeskattningen
och enligt lagrådet kan denna krets godtas. Även begreppet "direkt eller
genom förmedling av juridisk person" är hämtat från fåmansbolagsreglerna
och är där lättillämpal då fråga genomgående torde vara om helägda bolag. När
det gäller den nu ifrågavarande lagstiftningen kommer däremot problemet i ett
annat läge. Varken i föreslagen lagtext eller i remissprotokollet i övrigt
berörs frågan hur man skall bedöma ett indirekt innehav, om ett svenskt
aktiebolag innehar aktier eller andelar i det utländskai företaget och aktierna
i det svenska aktiebolaget är spridda på ett stort antal personer; fråga kan
exempelvis vara om ett börsnoterat bolag. Härvid kan naturligtvis aktieägaren
anses indirekt ha så stor del av det svenska aktiebolagets aktier eller andelar
i det utländska förelaget som svarar mot hans aktieinnehav i del svenska
aktiebolaget. Om så skall anses i princip vara fallet uppkommer frågan om
situationen förändras om aktieägaren äger mer än hälften av aktiema i det
svenska aktiebolaget. Enligt lagrådet bör det göras ett klarläggande
uttalande.

Lagrådet
vill också peka på att enligt förslaget i remissprotokollet sammanläggning
skall ske av delägares innehav och hans innehav indirekt genom en juridisk
person av andelar i det utländska företaget under det all någon sammanläggning
inte sker i motsatt riktning. Lagrådet vill illustrera detta med etl exempel.
Om delägaren själv innehar en smärre andel i det utländska företaget,
exempelvis 0,1 %, och vidare äger aktiema i ett aktiebolag, som innehar 9,9% i
det utländska företaget, kommer delägaren/aktieägaren att till följd av sammanläggningsreglema
beskattas för 0,1 % av det utländska företagets vinst under det att hans
aktiebolag inte blir föremål för någon löpande beskattning eftersom bolagets
innehav inte når upp till tioprocentsgränsen. För att motverka en sådan effekt
bör enligt lagrådets mening även en juridisk persons innehav ses i förening med
dess direkta eller indirekta ägares innehav. Det kan dock övervägas att avgränsa
denna sammanläggning till att avse endast fåmansbolag.

Som
tidigare angetts kan löpande beskattning av vinst komma i fråga endast om
delägaren direkt eller indirekt äger minsl tio procent av andelarna eller
röstetalet i det utländska företaget och minsl 50 procent av företaget ägs av
fysiska eller juridiska personer här i landet. Lagrådet vill framhålla att en
delägare med ett tioprocentigt innehav i det utländska företaget inte behöver
ha kännedom om det finns ytterligare innehav här i landet. Del lorde vara en
tveksam fråga om en delägare med ett innehav av tio procent i ett utländskt
företag kan bli föremål för eftertaxering enligt 114 § taxeringslagen om
delägaren underlåtit att löpande redovisa vinst i

64

företagets
verksamhet i tron att han skulle vara den ende delägaren här i Prop.
1989/90:47 landet.

Beskattning
av delägares andel i ett utländskt företags vinst torde komma att bli mycket
sällsynt. Redan av den anledningen anser lagrådet det mindre lämpligt att
inordna systemet under de nuvarande s. k. handelsbolagsreglerna i punkt 10 av
anvisningarna. Enligt lagrådets mening vinner man åtskilligt i överskådlighet
om bestämmelserna helt tas in i ett andra stycke av anvisningspunkten och
första stycket bibehålls oförändrat. Det andra stycket kan då förslagsvis få
följande lydelse:

"Vad
som föreskrivits i första stycket gäller också beträffande här i riket bosatt
eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belöpande delen av
vinsten i annan utländsk juridisk person än sådan som enligt 3 § tredje stycket
eller 16 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall betraktas som
svensk ekonomisk förening eller utländskt bolag

a)
om delägaren beskattas i den
stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande för den del av den
utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren eller

b)
om minst tio procent av den
utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar
innehas eller kontrolleras, direkt eller genom förmedling av juridisk person,
av

— delägaren
själv, ,

— delägaren
tillsammans med sådana närstående personer som avses i 35 § 1 a mom. nionde
stycket eller

— delägaren
tillsammans med den eller dem som direkt eller indirekt äger samtliga aktier
eller andelar i delägaren,

och
om minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal
för dess andelar innehas dier kontrolleras, direkt eller genom förmedling av
juridisk person, av här i riket bosatta eller hemmahörande personer."

Godtas
detta lagrådets förslag skall hänvisningen i 53 § 2 mom. och punkt 5 av anvisningama
till 38 § kommunalskattelagen, 6 § 1 mom. första stycket c) lagen om statlig
inkomstskatt och 4 § kupongskattelagen avse punkt 10 andra stycket av
anvisningarna till 53 § kommunalskaltdagen.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om Statlig
inkomstskatt

6 §
I mom.

I
momentet behandlas skattskyldighet till statlig inkomstskatt. Förslaget i

remissprotokollet innebär att det som c) betecknade ledet i första stycket

kompletteras med skatlskyldighetsregler för andra utländska juridiska per

soner än de som enligt definitionen i 16 § 2 mom. utgör utländska bolag.

Enligt lagrådets mening torde dessa juridiska persoiier vara av mycket

begränsat antal och vidare torde det vara än mer sällsynt alt det kommer

att finnas svenska delägare som löpande beskattas för utländsk juridisk

persons vinst som avser fastighets- eller rörelsevinst m.m. här i landet. 65

Mot bakgrund härav anser
lagrådet att bestämmelserna blir mer överskåd- Prop. 1989/90:47 liga om
ledet c) bibehålls i nuvarande utsträckning och de speciella skattskyldighetsreglerna
för de utländska juridiska personerna tas in i ett nytt led. Detta led kan ges
följande lyddse: "d) andra utländska juridiska personer än utländska
bolag: för inkomst som anges under c med avdrag för delägares inkomst som avses
i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § kommunalskalte-lagen."

Godtas
detta lagrådets förslag kan ledet c) bibehållas oförändrat så när som på att
ledet skall avslutas med ett semikolon. Momentets andra stycke skall vid sådant
förhållande inte utgå.

16
§2 mom.

Det
föreslagna lagmmmet innehåller en definition av begreppet utländskt bolag,
varmed skall avses sådan utländsk juridisk person som anges i leden a) eller b)
i första stycket. Begreppet utländsk juridisk person definieras inte i den
föreslagna lagtexten men i remissprotokollet redogörs för vad som avses med
begreppet. Av denna redogörelse framgår att den utländska personens ställning i
hemlandet skall vara avgörande vid bedömning om den skall anses som juridisk
person eller ej. Lagrådet vill inte direkt ta ställning i frågan men uttalar
som sin mening att ett visst behov av definition i lagtexten kan föreligga.

Lagrådet
erinrar om att enligt 7 § 8 mom. tionde stycket med utländskt företag skall
avses utländskt aktiebolag eller annat utländskt bolag som i den stat där det
är hemmahörande behandlas som skatlskyldigt vid inkomstbeskattningen.
Beskattas en juridisk person efter förmånligare gmnder än vad som gäller för
ett svenskt aktiebolag är den inte att anse som utländskt bolag enligt den nu
föreslagna 16 § 2 mom. Det föreslagna momentet kan därför komma att medföra en
begränsning av begreppet utländskt företag i 7 § 8 mom. tionde stycket. En
sådan begränsning kan vara motiverad med hänsyn till de förutsättningar som
skall föreligga för att riksskatteverket skall lämna sådan förklaring som avses
i 7 § 8 mom. tionde stycket. Den bristande överensstämmelsen med det nu
föreslagna momentet kan dock inte godtas. Lagrådet förordar att 7 § 8 mom.
tionde stycket ges följande lydelse:

"Riksskatteverket
kan på ansökan förklara att svenskt företag skall vara frikallat från
skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländskt bolag."

Därjämte
bör i elfte stycket under såväl a) som b) i stället för ordet "företaget"
användas ordet "bolaget".

Enligt den föreslagna
paragrafen skall i vissa fall en utländsk juridisk

person anses som ett utländskt bolag om den i den stat där den är hemma

hörande är föremål för en beskattning som är "likartad" den som
svenska

aktiebolag är underk.i.stade. I punkt 7 § 8 mom. elfte stycket anges som

förutsättning för att riksskatteverket skall kunna förklara att ett svenskt

företag skall vara frikallat från skattskyldighet på aktie eller andel i ut

ländskt företag bl.a. att den utländska inkomstbeskattningen skall vara 66

"jämförlig"
med den svenska. Enligt lagrådets mening bör i motivuttalan- Prop.
1989/90:47 den närmare anges vad som avses med "likartad" skatt till
skillnad från "jämföriig" skatt Gfr prop. 1978/79:210 s. 159).

Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)

4 §

Lagrådet
delar uppfattningen att kupongskatt inte skall erläggas vid utdelning som en
utländsk juridisk person uppbär från etl svenskt aktiebolag i fall där delägare
i den utländska juridiska personen beskattats löpande för den juridiska
personens vinst. Del torde emellertid vara sällsynt att en sådan utländsk
juridisk person som avses i förevarande sammanhang innehar svenska aktier.
Enligt lagrådets mening bör därför undantaget från kupongskatt för dessa
utdelningar tas in som en avslutande mening i paragrafens första stycke. En
sådan uppläggning skulle göra paragrafen mer lättillgänglig. Paragrafens första
stycke kan härvid ges följande lyddse:

"Skattskyldighet
föreligger för utdelningsberättigad, om denne är fysisk person, som ej är
bosatt eller stadigvarande vistas här i riket, dödsbo efter sådan person eller
utländsk juridisk person och utdelningen ej är hänförlig till inkomst av
rörelse som bedrivits från fast driftställe här i riket. Skattskyldighet
föreligger dock inte för utdelningsberättigad utländsk juridisk person för den
del av utdelningen som enligt punkt 10 andra stycket av anvisningama till 53§
kommunalskattelagen (1928:370) beskattas hos delägaren."

67

Finansdepartementet Prop. 1989/90:47

Utdrag
ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 oktober 1989

Närvarande:
statsministem Carlsson, ordförande, och statsråden S. Andersson, Göransson,
Gradin, Hellström, Johansson, Hulterström, G. Andersson, Lönnqvist, Thalén,
Nordberg, Engström, Freivalds, Wallström, Lööw, Persson

Föredragande:
statsrådet Engström

Proposition om vissa internationella skattefrågor 1
Anmälan av lagrådsyttrande

Föredraganden
anmäler lagrådets yttrande (beslut om lagrådsremiss fattat vid
regeringssammanträde den 12 oktober 1989) över förslaget till

1. lag
om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring i lagen (1947:576)
om statlig inkomstskatt,

3.
lag om ändring i
kupongskattdagen (1970:624). Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och
anför.

2 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen
(1928:370)

Punkt
2 av anvisningarna till 53 §

Lagrådet
har inte haft något att invända mot den föreslagna undantagsregeln från
skattskyldighet för utomlands bosatt person bortsett från den valda
lidsperioden inom vilken sammanläggning av dagar skall ske. Enligt den
föreslagna lagen undantas från skattskyldighet i Sverige den som vistas här
under tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en
tolvmånadersperiod medan i OECD-moddlen begränsningen hänför sig till
beskattningsåret.

Denna
bestämmelse avser all reglera de fall då en i utlandet bosatt person kommer hit
för en kort tilllallig vistelse utsänd av sin utländske arbetsgivare för att t.ex.
övervaka en leverans. Oftast är det fråga om en enstaka tjänsteresa hit eller,
om företaget har en pågående verksamhet inriktad på Sverige, några resor hit
per år. Erfarenhetsmässigt kommer sådana vistelser sällan all omfatta en
lidrymd eller lidrymder som tillsammans överstiger det högsta tillåtna antalet
dagar.

I
så gott som samtliga de dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått

under senare år har tolvmånadersregdn införts. Detta har inte medfört

tillämpningsproblem av någon omfattning. Möjligen torde detta bero på 68

—
fömtom att det oftast är fråga om kortare vistelser här — att såväl den Prop.
1989/90:47 anställde som arbetsgivaren väl känner till dessa regler och i de
fall det behövs anpassar verksamheten efter regelsystemet. Montören i lagrådets
exempel bör, om han har anledning att tro att hans arbetsgivare kommer att sända
honom till Sverige för arbete här under ytterligare period eller perioder som
medför att han vistas här mer än 183 dagar, lämna en självdeklaration i febmari
år 2 för den första perioden. Om det först vid en senare tidpunkt än
deklarationstidpunkten står klart att han kommer att överskrida det tillåtna
antalet dagar under löpande tolvmånadersperiod finns fortfarande möjlighet att
lämna en deklaration senare under taxeringsperioden vilken avslutas först den
31 oktober. Förseningsavgift bör inte tas ut i detta senare fall. 116 h§
taxeringslagen (1956:623) ger också stöd för eftergift av särskild avgift i
fall som detta. Mot denna bakgmnd och med beaktande av det motsägelsefulla
regelsystem som — med hänsyn till reglema om stadigvarande vistelse — skulle
uppkomma om kalenderår i stället väljs som period, vidhåller jag därför mitt
förslag.

Punkt
10 av anvisningama till 53 §

Som
lagrådet påpekat är avsikten att, i de fall delägare löpande skall beskattas
för sin andel i vinsten i den utländska juridiska personen, inkomsten skall
beräknas enligt svenska regler på samma sätt som sker beträffande övrig här
skattepliktig inkomst. En löpande beskattning blir aktuell endast i två fall.
Det ena fallet är då delägaren beskattas på motsvarande sätt i utlandet och
det andra är då han har ett visst inflytande över den juridiska personen.
Lagrådet anser inte att det föreligger något hinder att genomföra en beskattning
av detta slag av delägarna.

Enligt
förslaget i lagrådsremissen skall utdelning från den utländska juridiska
personen inte träffas av svensk beskattning i den mån delägaren redan beskattats.
Lagrådet påpekar att den regeln lar sikte enbart på utdelningar och inte på en
reavinst vid avyttring av aktier eller andelar i del utländska företaget.
Enligt min mening finns del inte tillräckliga skäl att införa en motsvarande
särregel i reavinstsystemet.

Liksom
lagrådet anser jag att det bör klarläggas vid vilken tidpunkt etl ägarinflytandeom
tio resp. femtio procent skall föreligga. Enligt min mening bör prövningen
göras med utgångspunkt i förhållandena den 31 december året före taxeringsåret.
Lagtexten har kompletterats på denna punkt.

Lagrådet
anser att det finns behov av att för tillämpningen av tioprocents-regeln
klarlägga innebörden av uttrycket "direkt eller genom förmedling av
juridisk person". Med anledning av detta villjag framhålla atl avsikten är
att den juridiska personens innehav av andelar i det utländska företaget antingen
skall räknas med i sin helhet eller inte alls. Någon matematisk proportionering
där man direkt lar hänsyn till ägarandelen i den juridiska personen skall
alltså inte göras. För att andelarna i del utländska förelaget skall räknas med
behöver den juridiska personen inte vara helägd av delägaren och honom
närstående personer.

Eftertaxering
enligt 114 § taxeringslagen bör inte ske av delägare med ell

innehav av tio procent som lämnat alla för honom tillgängliga upplysningar 69

i
saken men inte har kunnat redovisa hur stort det svenska inflytandet varit.
Prop. 1989/90:47

Enligt
lagrådets mening bör en juridisk persons innehav ses i förening inte bara med
innehav hos ägda företag utan också i förening med innehav hos ägarföretag. Som
framgår av del exempel lagrådet redovisat finns det skäl att göra en
sammanläggning inte bara nedåt utan också uppåt i ägarkedjan. Inte hdler
lagrådets förslag är emellertid heltäckande. För att täcka in t. ex. det fall
att flera företag med en och samma ägare vart och ett har en ägarandel i den
utländska juridiska personen föreslår jag att varje delägare som ingår i en
krets av personer bestående av en person, honom närstående personer (om sådana
finns) och de juridiska personer som kontrolleras av denna person (och de
eventuella närstående) räknas med vid prövningen av om kravet på inflytande är
uppnått. Om kravet är uppnått, och övriga fömtsättningar föreligger, bör
vidare varje delägare som ingår i kretsen beskallas löpande för sin andel i den
utländska juridiska personens vinst.

Jag
delar lagrådets uppfattning att anvisningspunkten vinner i överskådlighet om
de föreslagna bestämmeh;ema tas in i etl andra stycke. Den ändrade indelningen
föranleder som lagrådet påpekat vissa följdändringar.

3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt

6
§ I mom.

Jag
delar lagrådels uppfattning att 1 mom. ledet c bör bibehållas i dess nuvarande
lydelse och att den föreslagna ändringen tas in i ett nytt led i enlighet med
lagrådets förslag.

6
§ 2 mom.

Lagrådet
har aktualiserat frågan om en definition av begreppet utländsk juridisk person.
Jag föreslår att en sådan definition tas in som ett första slyckei momentet.
Vidare föreslårjag att en hänvisning görs till detta stycke i punkt 10 av anvisningama
till 53 § kommunalskattelagen. En utländsk juridisk person skall som anförts i
remissprotokollet anses föreligga om den utländska associationen har viss
rättskapacitet och en egen förmögenhetsmassa över vilken de enskilda delägama
inte fritt kan förfoga.

7
§ 8 mom.

Med
hänsyn till att den i 16 § 2 mom. föreslagna definitionen av ut

ländskt bolag kan innebära en begränsning av begreppet utländskt förelag i

7 § 8 mom. tionde stycket föreslår jag att detta stycke ändras i överens

stämmelse med det av lagrådet förordade förslaget. Detta skulle innebära

att utländska bolag som i hemstaten är föremål för en beskattning som är

likartad den som svenska aktiebolag är underkastade kan komma i fråga för

skattebefrielse enligt detta lagmm. 1 elfte stycket i samma moment anges

emellertid att en fömtsättning för befrielse är att den inkomstbeskattning 70

som del utländska
företaget är underkastat i den stat där det är hemmahö- Prop. 1989/90:47 rande
skall vara jämförlig med motsvarande svenska. Enligt vad föredraganden anfört (prop.
1978/79:210 s. 159) vid införandet av denna bestämmelse "bör man i detta
sammanhang kunna anse en skatt avungefär 30 % på beskattningsunderlaget, sådant
det skulle ha beräknats enligt svenska regler, som 'jämförlig' med svensk
bolagsskatt". I det här sammanhanget - där det gäller att avgöra om
beskattningen är likartad den svenska aktiebolagsbe-skallningen — kan ett något
generösare synsätt på skattenivån tillämpas vilket också kommit till uttryck i
remissprotokollet.

4 Förslaget till lag om ändring av kupongskattelagen (1970:624)

Som
lagrådet anfört torde det vara sällsynt att en sådan juridisk person som det
här är fråga om innehar aktier i svenskt aktiebolag och jag delar lagrådets mening
att undanlaget från skyldigheten att erlägga kupoiTpkatt bör tas in som en
avslutande mening.

5 Övrigt

Fömtom
de ovan redovisade ändringama i de till lagrådet remitterade lagförslagen har
endast vissa mindre ändringar av redaktionell karaktär vidtagits.

6 Hemställan

Med
hänvisning till vad jag nu har anfört hemställer jag att regeringen föreslår
riksdagen att anta de av lagrådet granskade förslagen till

1. lag
om ändring i kommunalskattelagen (1928:370),

2.
lag om ändring i lagen
(1947:576) om statlig inkomstskatt,

3.
lag om ändring i
kupongskattelagen (1970:624).

7 Beslut

Regeringen
ansluter sig till föredragandens överväganden och beslutar att genom
proposition föreslå riksdagen att anta de förslag som föredraganden har lagt
fram.

71

Innehållsförteckning Prop. 1989/90:47

Propositionens
huvudsakliga innehåll ........................ 1

Propositionens lagförslag........................................ ... 2

Förslag till lag om
ändring i kommunalskattelagen (1928:370) .:.... 2

Förslag till lagom ändring
i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. 7

Förslag
till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) 12

Utdrag
ur protokoll vid regeringssammanträde den 12 oktober 1989 . 14

1
Inledning.......................................................... .. 14

2
Definitionen av utländskt bolag............................. .. 15

3
Beskattning av i Sverige ej
bosatt fysisk person för avlöning m. m.. 20

4
Slyrdsearvoden som betalas av
svenskt företag till person bosatt i utlandet 22

5
Omkostnadsavdrag för utländsk
skatt ................... .. 23

6
Upprättade lagförslag......................................... .. 24

7
Hemställan....................................................... .. 24

8 Beslut ........................................................... .. 24

Bilaga 1 Utredningens
sammanfattning av betänkandet .. 25

Bilaga 2 Utredningens
författningsförslag .................. .. 28

1
Förslag till lag om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) 28

2
Förslag till lag om ändring i
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 33

3
Förslag till lagom ändring i
lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt 35

4
Förslag till lag om ändring i
lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt 36

Bilaga
3 Sammanställning av remissyttranden över betänkandet Vis

sa internationdla skattefrågor (SOU 1988:45) 37

Bilaga 4 Lagstiftningen
angående beskattning av utländska bolag i

vissa
andra länder... :................................. .. 51

Bilaga 5 Lagrådsremissens
lagförslag ........................ 53

1
Förslag till lag om ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) 53

2
Förslag till lag om ändring i
lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt 58

3 Förslag
till lagom ändring i kupongskattelagen (1970:624) 61

Utdrag
ur lagrådets protokoll vid sammanträde 1989-10-25 62

Utdrag
ur protokoll vid regeringssammanträde den 26 oktober 1989 . 68

1
Anmälan av lagrådsyttrande ................................ 68

2
Förslaget till lagom ändring i
kommunalskattelagen (1928:370) .. 68

3
Förslaget till lag om ändring i
laigen (1947:576) om statlig inkomstskatt 70

4
Förslaget till lagom ändring i kupongskalldagen
(1970:624) 71

5
Övrigt ............................................................ 71

6
Hemställan........................................................ 71

7
Beslut ........................................................... 71

Norstedts Tryckeri, Stockholm 1989 72