Prop. 1996/97:100D1

12 Avstämning av skattekontot

12.1 Månadsavstämning

12.1.1 Allmänna riktlinjer

Regeringens förslag: Skattekontot skall stämmas av varje månad som

det har förekommit någon transaktion på kontot. Samtliga konton skall

stämmas av en gång per år.

Varje gång ett skattekonto har stämts av skall kontohavaren genom ett

kontobesked eller på annat sätt få besked om ställningen på kontot.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft något att

invända mot utredningens förslag. Svenska Bankföreningen anser dock att

uppgift om månadsavstämning alltid skall ske med kontobesked till

kontohavaren såvida någon transaktion förekommit. Utredningens förslag

att detta också skall kunna ske per telefon om det inte finns något under-

skott på kontot öppnar möjlighet till missförstånd. Detta anser

Bankföreningen inte acceptabelt eftersom det i det enskilda fallet kan vara

fråga om betydande belopp.

Skälen för regeringens förslag: Dagens system för avstämning mellan

skatte- och avgiftsdebiteringar och faktiska betalningar har utsatts för kritik

i olika sammanhang. Kritiken har riktats mot bl.a. att det för olika skatter

och avgifter gäller olika bestämmelser och tillämpas varierande rutiner i

fråga om när avstämning görs, påminnelseförfarande, restföringstid-

punkter, m.m. I dag används dessutom rutiner för hantering av uppbörds-

och mervärdesskattedeklarationer som innebär att det tar ca 15 arbetsdagar

räknat från förfallodagen att stämma av redovisningar mot betalningar. Av-

stämningen är alltså klar först ca tre kalenderveckor efter det att

förfallodagen har passerats.

Ett system med skattekonton möjliggör och förutsätter för att fungera

effektivt enhetliga rutiner för bl.a. avstämningar, betalningspåminnelser

och eventuella restföringsåtgärder avseende de skatter och avgifter som

ingår i systemet. Avstämningen av skattekonton bör, enligt de riktlinjer

som utredningen dragit upp, gå till på följande sätt.

Konton med transaktioner varje månad bör stämmas av en gång per

månad. En transaktion som endast består i att ränta bokförs bör emellertid

inte medföra att en avstämning blir nödvändig. Transaktioner varje månad

förekommer på konton där kontohavaren har en debiterad preliminär skatt,

är arbetsgivare eller tillämpar månadsredovisning av mervärdesskatt. Vid

varje månadsskifte jämförs debiterade och krediterade belopp. Tidsåt-

gången för en sådan avstämning bör jämfört med i dag förkortas väsentligt.

Avstämningen av de konton som inte uppvisar något underskott bör inte

föranleda någon annan åtgärd än att kontouppgifterna finns tillgängliga för

kontohavaren exempelvis i form av ett kontoutdrag eller ett kontobesked

via telefon.

Endast Svenska Bankföreningen har haft något att invända mot

förslaget. Skriftliga kontobesked bör enligt regeringens mening alltid

skickas ut efter en kontoavstämning som medför att ett underskott

uppkommer på skattekontot. Ett sådant kontobesked skall innefatta en

uppmaning att betala underskottet (se avsnitt 12.1.3). Att så som

Bankföreningen föreslagit sända ut skriftliga kontobesked efter varje

månatlig kontoavstämning är däremot knappast nödvändigt. Det får i

många fall anses tillräckligt att kontouppgifterna är tillgängliga för

kontohavaren, t.ex. genom att han får uppgifterna per telefon. Vi anser

därför att kontoavstämningen bör ske enligt de av utredningen angivna

riktlinjerna och föreslår ett sådant förfarande. Den närmare utformningen

av förfarandet behandlar vi i följande avsnitt. Då tar vi också upp frågan i

vilka situationer kontobesked skall sändas ut till kontohavarna.

12.1.2 Överskott på kontot

Regeringens förslag: Ett överskott på ett skattekonto skall som

huvudregel vara tillgängligt för kontohavaren. En återbetalning skall

dock inte göras av belopp som kan komma att behövas för betalning

av en ännu inte förfallen skattefordran.

Återbetalning skall automatiskt göras efter avstämning och eventuell

utredning då överskottet uppkommit antingen på grund av

överskjutande ingående mervärdesskatt, ändring av ett tidigare

beskattningsbeslut eller vid den årliga avstämningen av slutlig skatt. I

övriga situationer skall återbetalning ske först efter begäran från den

skattskyldige.

En återbetalning som har sin grund i en överskjutande ingående

mervärdesskatt skall, efter utredning, göras så snart det kan ske. I

normalfallet skall emellertid återbetalning inte göras före den första

förfallodagen, dvs. den 12, i månaden efter redovisningsperiodens

utgång. I vissa fall skall dock återbetalning kunna ske även före den

12.

Utredningens förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens

förslag. Utredningen har dock föreslagit att återbetalning av överskott alltid

skall ske automatiskt utom i de fall den skattskyldige begärt annat.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft något att

invända mot utredningens förslag. Riksskatteverket ställer sig i huvudsak

bakom förslagen om avstämning av skattekontot. Verket anser dock att

återbetalning av ett överskott på skattekontot skall ske med automatik

endast då överskottet uppkommit antingen på grund av överskjutande

ingående mervärdesskatt, nedsättning av ett tidigare beskattningsbeslut

eller vid den årliga avstämningen av slutlig skatt. I övriga situationer bör

återbetalning ske först efter begäran från den skattskyldige. Om den

skattskyldiges skattekonto redan visar överskott vid någon av de ovan

angivna situationerna bör återbetalning enligt Riksskatteverkets mening ske

endast med det belopp som motsvarar den överskjutande mervärdesskatten,

skattenedsättningen eller ö-skatten. Svenska Revisorsamfundet tillstyrker

utredningens förslag. Dock bör den skattskyldige kunna välja att låta ett

överskott på skattekonto stå kvar. Det bör således inte föranleda automatisk

återbetalning om den skattskyldige begär annat. Näringslivets

Skattedelegation anser att det av lagtexten skall framgå att den skattskyl-

dige har rätt att få överskjutande skatt skyndsamt återbetald. Delegationen

utgår ifrån att återbetalning av överskjutande ingående mervärdesskatt skall

kunna ske varje dag under månaden men vill att frågan klargörs under

beredningen i departementet. Länsrätten i Stockholms län anser att de

föreslagna bestämmelserna om återbetalning av överskjutande ingående

mervärdesskatt inte är lättlästa. Om de betyder att man inte får ut den

överskjutande ingående mervärdesskatten förrän man betalat den F-skatt

som förfaller till betalning den 12 i månaden efter den då mervärdesskatten

skall redovisas synes det innebära en tidigareläggning av

inbetalningstidpunkten för F-skatt. Länsrätten finner skäl att ifrågasätta ett

system där vissa drabbas hårdare än andra. Svenska Bankföreningen anser

att den föreslagna ordningen för återbetalning av överskott på skattekontot

är oacceptabel. Skall ett eventuellt underskott av den slutliga skatten täckas

så gott som omgående är det enligt Bankföreningen självklart att ett

eventuellt överskott skall utbetalas skyndsamt. För de företag som har

överskjutande ingående mervärdesskatt, främst nystartade företag och

exportföretag, innebär förslaget en klar försämring. Ofta lämnas en negativ

deklaration någon av de första arbetsdagarna, dvs. utan att invänta

deklarationstidpunkten. Återbetalning som inte motiverar utredning skall

enligt nu gällande regler göras skyndsamt, i regel 4-14 dagar efter det att

deklaration ingetts. Genom införandet av ett skattekontosystem kommer

återbetalningen av mervärdesskatt att påverkas bl.a. av att

redovisningsskyldigheten i sin helhet fullgjorts för perioden. Det förefaller

enligt förslaget vara så att t.ex. stora exportföretag måste vänta på

återbetalningen till den 12 i månaden efter redovisningsperioden om de inte

kan fullgöra den övriga redovisningsskyldigheten tidigare. Bankföreningen

anser att det är angeläget att det av lagtexten klart framgår att den

skattskyldige har rätt till skyndsam återbetalning.

Skälen för regeringens förslag: Den huvudprincip som nu gäller i

fråga om återbetalning av skatter och avgifter är att återbetalning skall ske

skyndsamt. I ett system med skattekonton skall krediteringar räknas av mot

debiteringar. Kontohavaren skall själv vid redovisningstillfället kunna

räkna av eventuella tillgodohavanden mot den aktuella skulden på kontot

och anpassa inbetalningen efter kontoställningen.

Enligt Skattebetalningsutredningens mening åstadkoms en högre grad

av flexibilitet i skattekontosystemet om kontohavaren disponerar över

kontot och om inbetalningen vid redovisnings- och betalningstillfället avser

det som återstår efter kvittning mellan skulder och tillgodohavanden.

Hänsyn bör således vid såväl betalningar som återbetalningar tas till

kontoställningen på transaktionsdagen.

Huvudprincipen bör därför, som också några remissinstanser har fram-

hållit, vara att kontohavaren skall kunna disponera över medlen så snart det

Ä efter nödvändig utredning Ä konstaterats att det finns ett överskott på

kontot. En förutsättning för återbetalning är givetvis att det inte finns kvar

några obetalda belopp hos kronofogdemyndigheten. Man kan inte heller

undvara en möjlighet för skattemyndigheten att i vissa fall avvakta med en

utbetalning av utredningsskäl. Detta ligger i uttrycket nödvändig utredning.

Kontohavarens viljeyttring skall enligt utredningens förslag vara

avgörande för om överskott skall betalas ut. Om den skatt- eller

avgiftsskyldige inte säger annat bör emellertid skattemyndigheten betala ut

ett överskott. Riksskatteverket anser däremot att återbetalning av ett

överskott på skattekontot skall ske med automatik endast i vissa särskilt

angivna fall.Vi anser att den ordning som Riksskatteverket förordat är den

mest ändamålsenliga och föreslår att reglerna om återbetalning utformas i

enlighet med verkets förslag. Återbetalning av överskott skall sålunda ske

automatiskt endast då överskottet uppkommit antingen på grund av

överskjutande ingående mervärdesskatt, nedsättning av ett tidigare

beskattningsbeslut eller vid den årliga avstämningen av slutlig skatt

(18 kap. 1 och 2 §§ skattebetalningslagen). I övriga situationer skall

återbetalning ske först efter begäran från den skattskyldige. Om den

skattskyldiges skattekonto redan visar överskott vid någon av de nyss

angivna situationerna skall återbetalning ske endast med det belopp som

motsvarar den överskjutande mervärdesskatten, skattenedsättningen eller

ö-skatten . Även i de fall en automatisk återbetalning normalt skall ske

bör den skattskyldige, som Svenska Revisorsamfundet påpekat, kunna

välja att låta beloppet stå kvar på skattekontot.

I administrativt hänseende bör systemet med återbetalningar från skatte-

konton utformas så att skattemyndigheten inte behöver fatta särskilda

beslut beträffande varje återbetalning. Utbetalningarna bör i stället

utformas som automatiska, maskinella beslut. Utbetalningarna bör

exempelvis, efter att stående överföring begärts, kunna göras till ett konto i

bank. Ett beslut att inte betala ut ett överskott bör kunna överklagas bl.a.

med tanke på att fråga kan vara om en misstagsinbetalning.

En utbetalning som inte når mottagaren bör åter registreras på

skattekontot (se 18 kap. 10 § skattebetalningslagen). Beloppet kan

härigenom tas i anspråk för eventuella senare debiterade skatter eller

avgifter.

Särskilt om återbetalning som har sin grund i en överskjutande ingående

mervärdesskatt

Överskott på ett skattekonto kan uppkomma i olika skeden på grund av att

debiteringar och krediteringar inte alltid bokförs vid samma tidpunkt. Ett

''''''''äkta'''''''' överskott, som kan disponeras av kontohavaren kan bara uppkomma

sedan kontot stämts av, dvs. när det kan konstateras att kontohavaren

uppfyllt sin redovisningsskyldighet fram till avstämningstidpunkten samt

att tidigare perioder är avstämda och inga restförda belopp finns.

Anledningen till överskottet kan exempelvis vara att den inbetalda

preli-

minära skatten överstiger den slutliga skatten, att det finns en överskjutande

ingående mervärdesskatt eller att anstånd med betalningen av en skatt eller

avgift har medgetts. Det kan också vara så att en tidigare fastställd skatt

ändrats genom en omprövning eller ett överklagande som medför en lägre

skattedebitering för en viss period. Detta kan förekomma för alla de skatter

och avgifter som ingår i skattekontosystemet. Såvitt avser återbetalning av

mervärdesskatt kan nämnas att det årligen meddelas ca 65 000 sådana

beslut.

Av särskilt intresse i fråga om överskott på ett skattekonto är de s.k.

negativa mervärdesskattedeklarationerna, dvs. redovisningar där den

ingående skatten är högre än den utgående. Detta förekommer huvud-

sakligen i samband med nystartade verksamheter på grund av stora förvärv

och i exportföretag som inte redovisar utgående skatt på exportförsäljning

men som har avdragsrätt för ingående skatt på förvärv. År 1994 gjordes ca

580 000 och år 1995 ca 613 000 återbetalningar på grund av s.k. negativa

deklarationer. De återbetalda beloppen uppgick dessa år till ca 110

respektive 97 miljarder kronor.

Nuvarande hantering

Enligt nuvarande ordning finns möjlighet för den skattskyldige att få en

överskjutande ingående mervärdesskatt återbetald i princip omedelbart

efter redovisningsperiodens utgång. In- och utbetalningar som rör den

skattskyldige förekommer under samma kalendermånad. Inbetalningar sker

i vissa fall bara några få dagar efter en återbetalning av mervärdesskatt och

vice versa.

En skattskyldig som har en fordran på staten i form av överskjutande

ingående mervärdesskatt sänder in sin redovisning direkt till skattemyndig-

heten. För den som skall betala in skatt däremot går redovisnings-

handlingen via Postgirot i samband med betalningen. Hos skattemyndig-

heten registreras handlingen i ADB-systemet via terminal. Vid registre-

ringen utförs identitetskontroller och annan grundläggande registrerings-

kontroll. I samband med uppdatering i ADB-systemet utförs ytterligare

kontroller av registrerade deklarationer. Dessa fortsatta undersökningar kan

leda till att en s.k. granskningsavi skrivs ut. Denna utgör stöd för

handläggaren vid granskningen av deklarationen.

Det sker inga automatiska återbetalningar i systemen. Alla deklarationer

granskas och klarmarkeras för utbetalning via terminal. Granskningen kan

leda till utredning i form av en förfrågan till den skattskyldige, besök hos

den skattskyldige eller revision. Under utredningen kan återbetalning av

delbelopp göras. Efter granskning och eventuell utredning blir resultatet

antingen att deklarationen godtas varefter klarmarkering för utbetalning

sker eller att ett omprövningsbeslut fattas.

Efter klarmarkeringen sker en maskinell kontroll och i förekommande

fall avräkning mot öppna krav i mervärdesskatteregistret. Från årsskiftet

1994/95 sker avräkning också mot krav avseende debiterad och innehållen

preliminär skatt samt arbetsgivaravgifter. Efter eventuell avräkning förs

återstående belopp över till postgirot för utbetalning. Överföringen sker

normalt dagen efter klarmarkeringen. Om den skattskyldige finns i

kronofogdemyndighetens register fördröjs överföringen en dag på grund av

ytterligare kontroller och eventuell avräkning mot restförda skulder.

Återbetalning av mervärdesskatt skall enligt gällande bestämmelser ske

skyndsamt. Det nuvarande förfarandet anses uppfylla detta krav. Återbe-

talningar som inte motiverar en särskild utredning görs i genomsnitt 4 Ä 14

dagar efter det att deklarationen kommit in till skattemyndigheten.

Skattskyldiga som har stora belopp att återfå, i allmänhet större export-

företag, lämnar ofta in sina deklarationer någon av de första arbetsdagarna i

månaden. Dessa deklarationer handläggs i regel snabbt. Flertalet företag

lämnar emellertid deklarationerna i anslutning till den ordinarie

förfallodagen för perioden, vilket ger en längre handläggningstid. Åter-

betalningsärendena kan då i allmänhet åtgärdas inom ca två veckor.

Hantering i ett skattekonto

Samordningen av redovisningar och betalningar i skattekontosystemet

innebär bl.a. att ställningen på den skattskyldiges konto och härigenom

även eventuella restföringar beaktas automatiskt före en återbetalning till

den skatt- eller avgiftsskyldige. Härigenom undviks nackdelarna i

nuvarande system med bl.a. betalningsströmmar som i stort sett möter

varandra. Om man ser till statens roll som borgenär och även till kon-

trollaspekter kan det inte anses rimligt att ena dagen betala ut skatt för att

nästa dag kräva in ett motsvarande belopp. Också administrativa samord-

ningsskäl talar för en samlad syn på alla betalningar och redovisningsupp-

gifter som avser samma period eller som redovisas under samma månad.

Även i skattekontosystemet förutsätts emellertid kontrollen av dekla-

rationer i vilka mervärdesskatt redovisas ske på likartat sätt som i dag. Men

hanteringen av återbetalningar kommer att påverkas av flera faktorer som

har samband med skattekontot.

Genom övergången till enmånadsredovisning av mervärdesskatt har

antalet deklarationer med överskjutande ingående skatt ökat. I ett system

med skattekonton kommer i många fall kvittning mot innehållen preliminär

skatt och arbetsgivaravgifter att ske i den för samtliga redovisnings-

uppgifter gemensamma skattedeklarationen. Även sådan avräkning mot

belopp som lämnats för indrivning som i dag sker kommer att göras inom

kontosystemet. Endast ett eventuellt återstående överskott blir aktuellt för

återbetalning.

Som nyss nämnts lämnar i dag skattskyldiga som har stora

mervärdesskattebelopp att återfå i allmänhet in sina mervärdesskattedekla-

rationer omedelbart efter redovisningsperiodens slut, dvs. någon av de

första dagarna i påföljande månad. Enligt utredningens förslag till

skattekontosystem skall förfarandet hos skattemyndigheten innefatta alla

moment som sker i dag. Uppdateringen av skattekontot skall ske när

deklarationen registreras och när den klarmarkeras. En utbetalning skall

sedan göras efter avstämning av kontot. Om kontohavaren är arbetsgivare

skall som förutsättning för avstämning gälla att redovisningen för samma

period har fullgjorts. För utbetalning skall vidare krävas i första hand att

den överskjutande ingående mervärdesskatten överstiger den innehållna

preliminära skatten och arbetsgivaravgifterna som skall betalas i den

månad som återbetalning begärs. Till detta kommer att kontot inte får

uppvisa något underskott från tidigare perioder. Detta innefattar, som nyss

nämnts, också krav som lämnats för indrivning.

Avstämningen av kontot skall knytas till perioden. Om den

överskjutande ingående mervärdesskatten avser t.ex. redovisningsperioden

juni skall alltså även innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för

samma månad ha redovisats innan återbetalning kan ske. Om alla

redovisningsuppgifter kommit in skall utbetalning kunna göras även om

förfallodagen inte passerats Ä under förutsättning att kontot utvisar ett

överskott. I konsekvens härmed kan ett överskott på kontot inte konstateras

förrän redovisningsskyldigheten har fullgjorts i sin helhet, vilket innebär att

perioden inte kommer att kunna betraktas som avstämd förrän alla

förväntade debiteringar bokförts på kontot.

För den redovisning av mervärdesskatt som görs strax efter ett

månadsskifte behövs enligt utredningens bedömning normalt en

handläggningstid på närmare en vecka. Återbetalningstidpunkten för dessa

skulle då i regel som tidigast bli omkring den 7 Ä 10 i månaden närmast

efter redovisningsperiodens utgång. Detta gäller emellertid endast ett

begränsat antal skattskyldiga. De allra flesta mervärdesskatteredovisningar

torde komma att lämnas i anslutning till förfallodagen, dvs. den 12 eller 26

i månaden.

Vi har inte något att erinra mot utredningens förslag och bedömning.

Med hänsyn till inriktningen att samordna skatte- och avgiftsbe-

talningarna kan det anses rimligt att det bör finnas en tidigaste tidpunkt i

månaden för återbetalningar. Av främst administrativa skäl bör enligt vår

mening avräkning och återbetalning av mervärdesskatt som huvudregel

knytas till den första förfallodagen i månaden efter redovisningsperiodens

utgång, dvs. till den 12. Kvittning kan då ske mot de belopp som förfaller

till betalning denna dag. I dessa fall bör krävas att redovisningsskyldig-

heten för ifrågavarande perioder har fullgjorts (se 18 kap. 4 §

skattebetalningslagen). Om exempelvis den skattskyldige i samband med

inbetalningen av källskatt och arbetsgivaravgifter den 12 i månaden har

kommit fram till att den överskjutande ingående mervärdesskatten

överstiger den inbetalning som skall göras, bör krävas att redovisnings-

handlingen är fullständig i nyssnämnda hänseenden.

Även om återbetalningar av administrativa samordningsskäl i regel bör

ske först i anslutning till den 12 i månaden bör nuvarande möjligheter till

en tidigare återbetalning kvarstå. Också i dessa fall bör emellertid före

utbetalning kvittning ske mot övriga skatter och avgifter som skall betalas

under månaden vilket således förutsätter att den skatt- och avgiftsskyldiges

redovisning är fullständig i dessa hänseenden. Givetvis skall före en utbe-

talning den utredning göras som behövs för att komma fram till om den

skattskyldige har rätt till en återbetalning och i så fall också med vilket

belopp återbetalning skall ske.

I nuvarande 6 § första stycket mervärdesskatteförordningen (1994:223)

stadgas att återbetalning av mervärdesskatt skall ske skyndsamt. Detta krav

har i vissa fall bedömts kunna komma i konflikt med behovet av kontroll

innan utbetalning sker. Kravet har å andra sidan motiverats av det seriösa

näringslivets behov. Nuvarande reglering är inte tillfredsställande utformad

och den ger knappast uttryck för de avvägningar som skattemyndigheterna

skall göra. Den är snarare utformad så att den motverkar kontrollåtgärder

vid misstanke om skattefusk och kontrollåtgärder av stickprovsnatur.

En grundtanke i skattekontosystemet är att ett överskott på ett

skattekonto skall kunna återbetalas så snart som möjligt. Denna

utgångspunkt får naturligtvis inte komma i konflikt med regeringens

strategi för bekämpning av ekonomisk brottslighet.

I rapporten angående vissa åtgärder mot skattefusk inom

mervärdesskatteområdet (dnr Fi96/3146), som överlämnades till

Finansdepartementet i juni 1996, föreslås bl.a. vissa ändringar i

mervärdesskattelagen angående tidpunkter för återbetalning av

mervärdesskatt. Förslagen innebär att återbetalning av mervärdesskatt som

bestämts enligt deklaration skall ske utan oskäligt dröjsmål eller senast vid

utgången av månaden efter den då deklarationen lämnats. I övriga fall skall

återbetalning ske skyndsamt. Återbetalning får göras beträffande sådan del

av ett överskjutande belopp som inte omfattas av vidare kontrollåtgärder.

Skattemyndigheten får besluta att återbetalning av visst belopp skall skjutas

upp.

Regeringen delar uppfattningen att en modifiering av de regler som nu

finns rörande återbetalning av mervärdesskatt bör ske. Utgångspunkten är

naturligtvis att återbetalning skall ske skyndsamt. Reglerna måste

emellertid ge utrymme för nödvändiga kontroller före återbetalning. Med

hänsyn till de nya reglerna om skattekonto och till hur detta skall användas

bör bestämmelserna utformas med sikte på registreringen på skattekontot i

stället för på återbetalningen som sådan. Reglerna är dock av sådan art att

de närmast torde höra hemma i föreskrifter till skattebetalningslagen. Något

förslag lämnas därför inte här.

Sammanfattningsvis kan sägas att en återbetalning från ett skattekonto

skall förutsätta att redovisningsskyldigheten för den redovisningsperiod

eller de redovisningsperioder som återbetalningen omfattar har fullgjorts.

Före återbetalning skall bl.a. de skatter och avgifter som förfaller till

betalning under den månad som återbetalning begärs räknas av. Vi föreslår

en sådan ordning.

Som redan sagts avser redovisningen av källskatt och arbetsgivarav-

gifter respektive mervärdesskatt olika månader eller redovisningsperioder

för skattskyldiga vars beskattningsunderlag avseende mervärdesskatt,

exklusive gemenskapsinterna förvärv och import, är högst 40 miljoner

kronor. Mervärdesskatten skall av dessa skattskyldiga redovisas senast den

12 (i januari och augusti den 17) i andra månaden efter redovisnings-

periodens utgång. En återbetalningssituation för skattskyldiga som tillhör

denna kategori kan exemplifieras enligt följande.

Exempel

Den skattskyldiges mervärdesskatteredovisning för mars visar att det

uppkommer en överskjutande ingående mervärdesskatt som överstiger den

mervärdesskatt som skall redovisas för februari, den innehållna preliminära

skatt och de arbetsgivaravgifter som avser mars.

Den skattskyldige lämnar in sin skattedeklaration den 1 april och begär

utbetalning av överskjutande belopp.

En utbetalning till den skattskyldige förutsätter dels att redovisningen

avseende mervärdesskatt för februari och mars är fullständig, dels att

redovisningen avseende innehållen preliminär skatt och arbetsgivaravgifter

för mars är fullständig, dels kvittning mot innehållen preliminär skatt och

arbetsgivaravgifter för mars. Efter avstämning sker utbetalning av det

överskott som uppkommer på skattekontot.

Eftersom mervärdesskatten för mars i detta fall redovisats redan i

april,

omfattar den skattedeklaration som lämnas den 12 maj endast innehållen

preliminär skatt och arbetsgivaravgifter för april. Nästa skattedeklaration

med mervärdesskatteredovisning lämnas då den 12 juni och denna gång för

redovisningsperioden april. Skulle däremot motsvarande situation med en

överskjutande ingående mervärdesskatt vara aktuell även för april kan den

skattskyldige även denna gång lämna sin skattedeklaration omedelbart efter

redovisningsperiodens utgång, dvs. i början av maj, och begära utbetalning

av överskjutande belopp efter kvittning mot innehållen preliminär skatt och

arbetsgivaravgifter för april.

Särskilt om förtidsåterbetalning av preliminär skatt

Enligt nuvarande ordning kan under vissa förutsättningar den skattskyldige

få återbetalning av för mycket betald preliminär skatt. Som villkor för

återbetalning gäller dels att den skattskyldige måste lämna särskild

deklaration dels att skillnaden mellan preliminär och förväntad slutlig skatt

skall utgöra minst en femtedel av den slutliga skatten eller uppgå till minst

6 000 kr. Liknande villkor för återbetalning anser utredningen kunna ställas

även inom ramen för ett nytt system för redovisning och betalning av

skatter och avgifter. Regeringen delar utredningens uppfattning i det här

avseendet.

Med förtidsåterbetalning avses inom skattekontosystemet återbetalning

av ett överuttag av preliminär skatt, dvs. skillnaden mellan den preliminära

skatt som skall krediteras och den slutliga skatt som förväntas bli debiterad.

Det belopp som skall räknas den skattskyldige tillgodo kommer emellertid

i skattekontosystemet inte utan vidare att kunna hänföras till en viss skatt

eller avgift. I fråga om hanteringen av en förtidsåterbetalning i ett skatte-

kontosystem finns därför anledning att först klargöra vad som kan rymmas

i beteckningen överuttag av preliminär skatt. Utgångspunkten bör härvid,

som utredningen påpekat, vara att detta överskott endast beräknas med

avseende på tillgodoräknande och avräkning mot slutlig skatt av sådana

belopp som direkt är att hänföra till preliminär skatt för inkomståret.

För en skattskyldig med A-skatt torde tillgodoräknad preliminär skatt i

ett skattekontosystem kunna avse endast sådan skatt som innehållits och

redovisats via kontrolluppgift. Förtidsåterbetalning kan således bli aktuell

endast med belopp varmed skatt som redovisas i en kontrolluppgift över-

stiger den förväntade slutliga skatten. I sakens natur ligger också att ett

belopp som återbetalas i förtid inte bör bokföras på skattekontot innan

motsvarande preliminära skatt har krediterats, eftersom detta skulle kunna

leda till att ett fiktivt underskott uppkommer på kontot med en eventuell

betalningspåminnelse och restföring som följd. Av skäl som angetts i det

tidigare bör preliminär skatt som redovisats i kontrolluppgift inte bokföras

genom att krediteras på skattekontot förrän i samband med att den slutliga

skatten debiteras. Vid tidpunkten för förtidsåterbetalningen är således

denna skatt inte krediterad på kontot. Registeruppgifter om de skatter som

redovisats i kontrolluppgifter för respektive skattskyldig finns naturligtvis

tillgängliga för kontroll hos skattemyndigheterna även om de ännu inte

krediterats på den skattskyldiges konto. Ett beslut om förtidsåterbetalning

bör därför lämpligen hanteras på så sätt att det återbetalade beloppet anges i

det register där de skatter som redovisas i kontrolluppgift bokförs. Bok-

föringen på skattekontot av det belopp som skall återbetalas i förtid görs

samtidigt som den preliminära skatten krediteras och räknas av mot den

slutligt debiterade skatten på kontot.

I syfte att tillförsäkra den skattskyldige ränta på ett överuttag av

prelimi-

när skatt fram till dess att återbetalning faktiskt sker, bör som ränteberäk-

ningsdag för det belopp att återbetala som bokförs på kontot anges dagen

för beslutet om återbetalning. Självfallet kan ett överskott på ett skattekonto

för den som har A-skattsedel uppkomma även till följd av att skatt betalats

på annat sätt än som nyss sagts, t.ex. genom en egen inbetalning. Ett sådant

överskott bör hanteras enligt de allmänna principerna för utbetalning på

grund av överskott på ett skattekonto. Kronofogdemyndigheten skall innan

utbetalning sker beredas tillfälle till avräkning och utmätning.

För skattskyldiga med F-skatt och särskild A-skatt kan inbetalda belopp

inte särskiljas med avseende på vad som avser preliminär skatt. Återbe-

talning i dessa fall bör därför grunda sig på en jämförelse mellan debiterad

preliminär skatt och den förväntade slutliga skatten. Om den debiterade

preliminära skatten visar sig vara för hög, bör i motsvarande mån de senast

påförda månadsdebiteringarna krediteras på kontot. Om det härefter

kvarstår ett överskott på kontot, kan utbetalning ske. I de fall den

skattskyldige har såväl debiterad preliminär skatt som A-skatt bör, vid en

ansökan om förtidsåterbetalning, denna utbetalning i första hand göras med

avseende på den skatt som redovisats i kontrolluppgift på sätt som nyss

angetts.

Vi föreslår att regler om återbetalning tas in i 18 kap. 3 §

skattebetalningslagen.

12.1.3 Underskott på kontot

Regeringens förslag: Om kontot uppvisar underskott skall det besked

som lämnas om kontoställningen innefatta en uppmaning att betala

underskottet.

Om ett underskott inte är täckt vid en viss tidpunkt som anges i

betalningsuppmaningen, skall fordringen lämnas till kronofogdemyn-

digheten för indrivning om den uppgår till ett visst lägsta belopp.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har haft något att

invända mot utredningens förslag. Riksenheten mot ekonomisk brottslighet

anser att det vore av värde om det uttryckligen framgick att en anmaning

att betala ett underskott som uppkommit på ett skattekonto inte förtar den

skattskyldige rätten till frivillig rättelse. Riksenheten vill också erinra om

vikten av att uppgifter om enskilda poster på skattekontot, t.ex. om

skattebeslut, förfallodagar, betalningar m.m, bevaras under mycket lång tid.

Detta är nödvändigt med hänsyn till att skattebrott oftast inte preskriberas

förrän efter fem eller tio år och i vissa fall ännu längre tid.

Skälen för regeringens förslag: De påminnelser att betala som enligt

nuvarande ordning skickas till de skatt- eller avgiftsskyldiga innan

fordringar lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning har

sammantagna stor effekt. Av de skatter och avgifter som är obetalda på

förfallodagen betalas för närvarande mellan 30 och 50 % efter det att en

påminnelse har sänts till den betalningsskyldige.

I ett system med skattekonton bör kontohavaren ha möjlighet att få en

uppgift om kontoställningen varje månad som det har förekommit en

transaktion på kontot. Uppgiften bör, som vi redan sagt (se avsnitt 12.1.1),

kunna lämnas exempelvis i form av ett kontoutdrag eller via telefon. I de

fall kontot visar ett underskott bör ett kontoutdrag skickas samtidigt med en

betalningsuppmaning. Utdraget bör i dessa fall innehålla uppgifter om

fordringens kapitalbelopp och den ränta som skall betalas med anledning

av dröjsmålet samt den dag då betalning senast skall ske för att ansökan om

indrivning inte skall göras. I likhet med Riksenheten mot ekonomisk

brottslighet anser vi att den nu aktuella betalningsuppmaningen inte förtar

den skattskyldige rätten till frivillig rättelse. Vi föreslår en sådan ordning

som angetts nu.

Om betalningskravet inte får till följd att kontot är utjämnat vid nästa

månadsavstämning bör skulden i samband med denna avstämning lämnas

till kronofogdemyndigheten för indrivning om den uppgår till ett visst

lägsta belopp. Frågan om när ett underskott på ett skattekonto skall

överlämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning behandlar vi mer

utförligt i ett senare avsnitt (se avsnitt 14.2).

12.2 Årlig avstämning

Regeringens förslag: Underskott som uppkommer vid avstämningen

mellan preliminär och slutlig skatt skall förfalla till betalning på den

förfallodag som inträffar närmast efter en betalningsfrist om 90 dagar.

Underskott och överskott vid den årliga avstämningen skall hanteras

på samma sätt som vid månadsavstämningen.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att underskott som

uppkommer vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt skall

förfalla till betalning enligt huvudregeln i skattekontosystemet, dvs. på den

förfallodag som inträffar närmast efter en betalningsfrist om 30 dagar.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft något att

invända mot utredningens förslag. Lantbrukarnas Riksförbund och

Näringslivets Skattedelegation anser dock att betalningsfristen är för kort.

Skattedelegationen föreslår 60 dagar.

Skälen för regeringens förslag: Av våra hittills framlagda förslag

framgår bl.a. följande.

Avstämningen av ett skattekonto innebär att den slutliga skatten för en

skattskyldig med A-skatt debiteras skattekontot och att preliminär skatt

krediteras utifrån kontrolluppgifter. Vissa kontohavare kan ha gjort

kompletterande inbetalningar till sina skattekonton under året i avsikt att

täcka ett förväntat underskott avseende slutlig skatt. Vid avstämningen

kommer hänsyn att tas även till en sådan betalning.

Avstämningstransaktionerna bokförs på kontot med början i augusti

månad under taxeringsåret. Ett eventuellt över- eller underskott medför i

enlighet med vad vi senare kommer att föreslå (se avsnitt 13) att ränta

räknas fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret med beaktande av ställ-

ningen på kontot under året. Till den del underskottet inte överstiger

20 000 kr räknas dock ränta endast fr.o.m. den 4 maj taxeringsåret.

För dem som deklarerar med särskild självdeklaration bör som vi

återkommer till i det senare skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

ske löpande (se avsnitt 20). Det innebär att skattebesked, som motsvarar

nuvarande slutskattsedlar, kommer att sändas ut löpande med början i

augusti månad under taxeringsåret. I samband med att den slutliga skatten

debiteras görs en avstämning mellan preliminär skatt och den slutliga

skatten och transaktionerna bokförs på kontot. Ränta räknas även i dessa

fall fr.o.m. den 13 februari under taxeringsåret. Saldot på kontot påverkas

först vid den tidpunkt då bokföring sker. Vid denna tidpunkt kan den skatt-

skyldige redan ha fått en s.k. förtidsåterbetalning av preliminär skatt men

bokföringen av återbetalningen på skattekontot sker först i samband med

att den slutliga skatten bokförs.

Om det uppkommer ett underskott på skattekontot vid avstämningen

mellan preliminär och slutlig skatt skall underskottet enligt utredningens

förslag förfalla till betalning vid den förfallodag som inträffar närmast efter

en betalningsfrist om 30 dagar. Vi anser mot bakgrund av den kritik som

riktats mot förslaget och med hänsyn till att den kvarstående skatten i

nuvarande system i regel skall betalas genom skatteavdrag först under

månaderna januari mars året efter taxeringsåret att den föreslagna

betalningsfristen är för kort. För en något längre betalningsfrist talar också

vårt förslag om en löpande debitering av slutlig skatt som medför att den

skattskyldige inte på förhand vet när debiteringen kommer att ske. Vi

föreslår att betalningsfristen i nu aktuellt fall skall vara 90 dagar.

Vårt förslag i den här delen framgår av 16 kap. 6 § skattebetalnings-

lagen.

Överskott vid den årliga avstämningen

För en kontohavare med A-skatt inträffar normalt endast en händelse på

skattekontot varje år. Det är avräkningen mellan preliminär och slutlig

skatt. Ett överskott som uppkommer vid den avstämning som görs då bör,

om det inte skall tas i anspråk för betalning av annan skatt eller avgift som

har förfallit till betalning, skyndsamt betalas ut efter eventuell avräkning

och utmätning av kronofogdemyndigheten. Återbetalningen bör ske

automatiskt. Samtidigt bör den ränta på överskottet som beräknats fr.o.m.

den 13 februari under taxeringsåret betalas ut.

Vad gäller övriga kontohavare bör ett överskott som uppkommer på

grund av avstämningen av preliminär skatt mot slutlig skatt även i nu

aktuella fall återbetalas. Om den skatt- eller avgiftsskyldige inte har begärt

annat bör alltså överskottet, liksom för kontohavare med A-skatt, skynd-

samt betalas tillbaka. Återbetalningen bör ske automatiskt. Ränta bör, med

beaktande av kontoställningen under året, räknas fr.o.m. den 13 februari

under taxeringsåret.

Bestämmelser om återbetalning av skatt i samband med den årliga

avstämningen av skattekontot har tagits in i 18 kap. 1 § skattebetalnings-

lagen.

12.3 Betalningsuppmaning

Regeringens förslag: Om det har uppkommit ett underskott på ett

skattekonto skall den skatt- eller avgiftsskyldige genom en be-

talningsuppmaning ges tillfälle att betala sin skatte- eller avgiftsskuld

innan skulden lämnas för indrivning.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna har inte haft några invändningar mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Om det uppstår ett underskott på ett

skattekonto bör som redan framhållits den skatt- eller avgiftsskyldige

genom en betalningsuppmaning ges tillfälle att betala beloppet (20 kap. 3 §

skattebetalningslagen). I den mån kontot inte är utjämnat inom föreskriven

tid skall underskottsbeloppet med beaktande av de tids- och beloppsgränser

som anges i ett senare avsnitt (se avsnitt 14.2) lämnas till kronofogdemyn-

digheten för indrivning (20 kap. 1 § skattebetalningslagen).

Följande exempel beskriver påminnelseförfarandet och överlämnandet

för indrivning av belopp på ett skattekonto. Det förutsätts att det inte har

förekommit några andra transaktioner på kontot under den aktuella

tidsperioden.

Exempel

Efter avstämningen i februari månad uppvisar kontot ett underskott som

uppgår till 11 000 kr.

Skattemyndigheten skickar en betalningsuppmaning till kontohavaren,

med uppmaning att betala 11 000 kr och upplupen ränta 400 kr senast en

viss angiven dag i mars. Kontohavaren får en upplysning med innebörden

att om beloppet inte har betalats vid denna tidpunkt kan det komma att

lämnas till kronofogdemyndigheten för indrivning.

I mars, efter det att senaste betalningsdag enligt betalningsuppmaningen

infallit, gör skattemyndigheten en ny avstämning Ä varvid upplupen ränta

debiteras kontot Ä och ser att ytterligare skatt debiterats kontot så att det nu

uppvisar ett underskott på 13 000 kr inklusive ränta.

Skattemyndigheten överlämnar då 11 400 kr till kronofogdemyndig-

heten för indrivning. En ny betalningsuppmaning skickas till kontohavaren

med uppmaningen att senast en viss angiven dag i april betala 1 600 kr

samt ränta på detta belopp fram till angiven betaldag.

Vi kan inte nu närmare precisera den tidpunkt som kan bli aktuell för

månadsavstämningen och därmed vilken senaste betalningsdag som kan

anges i en eventuell betalningsuppmaning. Hur tidigt en månadsavstäm-

ning kan ske blir i hög grad beroende av vilken teknik som kan användas

för att snabbt få in och kontrollera de handlingar som innehåller de

uppgifter som skall bokföras på kontot en viss månad. Vår bedömning är

dock att avstämningen av en viss månad och uttag av eventuell betalnings-

uppmaning kan ske omkring en vecka efter det att förfallodagen eller

förfallodagarna har passerats för det skatte- eller avgiftsbelopp som skall

vara betalt under månaden. Som senaste betalningsdag enligt en

betalningsuppmaning torde kunna anges ca tio dagar räknat från denna

tidpunkt.

I ett skattekontosystem bör de underskottsbelopp som lämnats för in-

drivning stå kvar på skattekontot för fortsatt ränteberäkning. Att ett visst

belopp lämnats för indrivning innebär från skattekontosynpunkt endast att

skattemyndigheten överlåtit till kronofogdemyndigheten att kräva in

beloppet för en senare kreditering på kontot. Om kronofogdemyndigheten

driver in eller på annat sätt tillgodoräknar gäldenären belopp som betalning

för de indrivningsuppdrag som lämnats, bör således uppgift om dessa

belopp direkt redovisas till skattemyndigheten för bokföring på kontot.

Själva medelsredovisningen till riksbokföringen avseende dessa belopp bör

däremot liksom i dag hanteras av kronofogdemyndigheten.

Skattekontosystemet måste i den beskrivna hanteringen innehålla löpan-

de information om storleken på de belopp som är föremål för indrivning,

dvs. storleken på de indrivningsuppdrag som vid varje tidpunkt kvarstår

oredovisade från kronofogdemyndigheten. Ett sådant ''''''''restföringssaldo'''''''' på

kontot förutsätts då, utifrån den redovisning som kronofogdemyndigheten

lämnat, motsvara gäldenärens skuldsaldo i kronofogdemyndighetens

register. Vid de återkommande avstämningar som görs på skattekontot bör

den skattskyldiges restföringssaldo på kontot kontrolleras. Ytterligare

betalningsuppmaningar eller eventuella indrivningsuppdrag kan bli aktuella

om nya underskott uppstår utöver de som redan ligger för indrivning. I det

omvända fallet att avstämningen på skattekontot utvisar ett överskott eller

ett underskott som är lägre än det belopp som är föremål för indrivning, bör

oredovisade indrivningsuppdrag i motsvarande mån återtas.

12.4 Beloppsgränser i skattekontosystemet

Regeringens förslag: Nuvarande beloppsgränser som innebär att

mindre skatte- eller avgiftsbelopp inte skall betalas in eller återbetalas

skall slopas. Ett överskott som inte uppgår till 100 kr skall emellertid i

regel inte föranleda återbetalning. I stället skall beloppet stå kvar och

ränteräknas på skattekontot.

Nya beloppsgränser skall gälla i fråga om dels ränteberäkning i

skattekontosystemet, dels överlämnande för indrivning.

Utredningens förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens

förslag.

Remissinstanserna: Inte någon av remissinstanserna har haft något att

invända mot förslagen. Svenska Revisorsamfundet anser dock att gränsen

för krav respektive återbetalning med hänsyn till att mindre skattebelopp

ränteberäknas bör kunna höjas från de föreslagna 100 kr, förutsatt att någon

administrativ förenkling härigenom uppnås.

Skälen för regeringens förslag: I dag finns ett antal beloppsgränser i

uppbördslagen (1953:272, UBL), lagen (1984:668) om uppbörd av

socialavgifter från arbetsgivare (USAL) och mervärdesskattelagen

(1994:200, ML). Enligt 27 § 3 mom. UBL påförs inte kvarskatteavgift

understigande 50 kr. I 27 § 3 och 4 mom. UBL finns beloppsgränsen

20 000 kr som när en kvarstående skatt skall betalas är avgörande för om

och i så fall med vilket belopp kvarskatteavgift skall tas ut (jfr 69 § 1 mom.

UBL). I fråga om kvarstående skatt gäller att sådan skatt under 25 kr inte

tas ut (28 § UBL). Detsamma gäller beträffande tillkommande skatt (31 §

UBL). Enligt 22 kap. 3 § ML behöver inte skattebelopp under 25 kr betalas

in till staten. Ränta som skall betalas på tillkommande skatt eller när ytter-

ligare arbetsgivaravgifter tas ut, dvs. respitränta, påförs inte om den under-

stiger 50 kr (32 § UBL och 14 § USAL). Detsamma gäller anståndsränta

(49 § 4 mom. UBL och 13 § USAL).

Enligt 58 § 3 mom. UBL är dröjsmålsavgiften minst 100 kr. Vidare

gäller att om det ursprungligen obetalda beloppet är mindre än 100 kr, får

dröjsmålsavgift endast tas ut med motsvarande belopp.

Vid restitution av skatt sker återbetalning av överskjutande skatt

endast

med belopp som uppgår till minst 25 kr (68 § UBL). I fråga om arbets-

givaravgifter återbetalas inte belopp under 100 kr (23 § USAL).

Återbetalning av mervärdesskatt sker inte av skattebelopp under 25 kr (22

kap. 3 § ML). Ö-skatteränta betalas inte ut om den understiger 50 kr vilket

gäller även beträffande restitutionsränta (69 § 1 mom. respektive 69 § 2

mom. UBL och 24 § USAL).

I 30 § uppbördsförordningen (1967:626, UBF) föreskrivs att indrivning

inte behöver begäras för en fordran som understiger 100 kr, eller om det

finns särskilda skäl 200 kr, om indrivning inte krävs från allmän synpunkt.

Grunden för skattekontosystemet är att skatter och avgifter skall be-

handlas på ett enhetligt sätt. I systematiskt hänseende leder detta bl.a. till

att

inbetalningar och utbetalningar görs via respektive skattekonto i princip

oberoende av storleken på den betalning som är aktuell. Allmänt kan sägas

att avvikelser från den ordningen är ägnade att tynga administrationen

såväl inom skatteförvaltningen som hos de skatt- och avgiftsskyldiga. Även

i övrigt innebär beloppsgränser i olika hänseenden att det tillkommer

administrativa rutiner. I något fall kan dock en beloppsgräns göra systemet

effektivare genom att hanteringen förenklas och att resurserna därigenom

kan användas på ett mera ändamålsenligt sätt.

I skattekontosystemet kommer ränta att beräknas löpande på såväl

positiva som negativa saldon. Hur ränteberäkningen skall göras behandlar

vi i avsnitt 13. Den valda metoden att beräkna ränta innebär enligt vår

mening att det saknas anledning att särskilja belopp på grund av beloppens

storlek. Alla differenser som uppkommer vid avstämning av skattekontot

skall således registreras på kontot som ett belopp att betala eller att återfå.

Nuvarande reglering som innebär att mindre belopp inte skall betalas in

respektive inte skall återbetalas bör alltså slopas.

En helt annan sak är att skattemyndigheterna liksom i dag inte bör lägga

ned resurser på omprövningar avseende mindre belopp. I regel bör inte

heller andra åtgärder vidtas när det är fråga om mindre belopp. En ordning

med fasta beloppsgränser i dessa hänseenden är till fördel såväl för de

skatt- och avgiftsskyldiga som för skatteförvaltningen och exekution-

sväsendet. Mot bl.a. den bakgrunden bör exempelvis kunna godtas att det

finns ett underskott på ett skattekonto under en viss tid utan att indrivnings-

åtgärder vidtas. Vilka beloppsgränser som skall gälla för olika kategorier

av skattskyldiga behandlas i avsnitt 14.2. Samtliga skattekonton bör

emellertid utjämnas efter viss tid. Om det har funnits ett underskott på

kontot en längre tid bör fordringen således överlämnas för indrivning även

om den endast uppgår till ett mindre belopp.

Mindre skatteskulder kommer alltså att ligga kvar på kontot med

ränteberäkning. Men något betalningskrav bör i dessa fall inte riktas mot

den skattskyldige. Däremot bör det i ett skattebesked eller ett kontoutdrag

upplysas om det som gäller i fråga om ränteberäkning och överlämnande

för indrivning. Det bör också framgå vilken betalning som skall göras om

den skattskyldige vill bli kvitt skulden inklusive upplupen ränta. En senaste

betalningsdag och vilket belopp som skall betalas kan då lämpligen anges i

skattebeskedet eller kontoutdraget. Om skattebeloppet inte betalas krävs

som huvudregel fordringen inte in förrän den genom en senare avstämning

eller genom räntedebitering har ökat så mycket att beloppsgränsen nås.

I linje med det som nu sagts om mindre underskott bör av administrativa

skäl inte heller utbetalning av överskott från ett skattekonto ske om

beloppet inte uppgår till ett visst minsta belopp (se 18 kap. 7 §

skattebetalningslagen). Mindre belopp bör få stå kvar på skattekontot till

dess att de kan kvittas mot en tillkommande skatteskuld eller ett ytterligare

belopp att återfå gör att beloppsgränsen nås. Eftersom ränta beräknas på

saldot på skattekontot, kan även intäktsräntan leda till att gränsen för

återbetalning passeras.

Ränteberäkningen i skattekontosystemet, som behandlas i avsnitt 13, gör

att det inte behövs någon motsvarighet till nu gällande beloppsgränser

avseende olika räntor.

Någon motsvarighet till dagens uttalade beloppsgränser beträffande av-

giftstillägg och skattetillägg föreslås inte heller ingå i den nya regleringen.

Att den sanktion som föreslås Ä benämnd skattetillägg Ä inte kommer att

tas ut i vissa mindre angelägna fall följer i stället av bestämmelsen att den

skattskyldige får befrias från skattetillägget när det belopp som kunde ha

undandragits är obetydligt (se 15 kap. 7 § andra stycket skattebetalnings-

lagen).

I fråga om ändrad beräkning av preliminär skatt (se avsnitt 19.4) bör

inte i lag föreskrivas några gränser för när en ändring av skatten får ske.

Som utgångspunkt bör i stället anges att det för ändring bör vara fråga om

ett belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges

förhållanden eller det finns andra särskilda skäl (se 6 kap. 5 § och 8 kap. 29

§ skattebetalningslagen). Inte heller vid anstånd på grund av avyttring bör

någon beloppsgräns tas in i lag (se avsnitt 22). I båda här nämnda fall bör

det komma an på Riksskatteverket att verka för att enhetliga och

ändamålsenliga principer utvecklas.

13 Ränta i skattekontosystemet

13.1 Principerna för ränteberäkningen

Regeringens förslag: I skattekontosystemet skall beräknas intäkts-

ränta och kostnadsränta. Intäktsräntan skall ge kontohavaren kompen-

sation för tillgodohavanden på kontot. Kostnadsräntan skall dels fun-

gera som ett påtryckningsmedel så att skatter och avgifter betalas i rätt

tid, dels täcka statens kreditkostnader. Räntorna skall beräknas dag-

ligen utifrån den skattskyldiges sammanlagda skuld eller tillgodo-

havande på skattekontot.

Intäktsränta skall beräknas efter en nivå, medan kostnadsränta skall

beräknas efter tre olika nivåer.

Intäkts- och kostnadsräntorna skall utgå från en basränta som i sin tur

baseras på sexmånaders statsskuldväxlar. Basräntan skall ändras först

om räntan på statsskuldväxlarna ändrats med minst en procent-enhet.

Räntan skall inte vara skattepliktig respektive avdragsgill vid

inkomsttaxeringen.

Utredningens förslag stämmer i allt väsentligt överens med regeringens

förslag. Utredningen har dock föreslagit att basräntan skall ändras först om

räntan på sexmånaders statsskuldväxlar ändrats med minst två pro-

centenheter.

Remissinstanserna ställer sig i stort bakom utredningens förslag. Flera

menar dock att visserligen ger ett system med räntor i stället för avgifter

bättre överskådlighet men den föreslagna författningsregleringen är oklar

och svår att förstå. Riksrevisionsverket anser att oönskade tröskeleffekter

undviks i det föreslagna systemet samtidigt som tillräckligt höga

kostnadsräntor kan väntas fungera som bra och kontinuerligt verkande

incitament för skattskyldiga att fullgöra sina skatte- och avgiftsåligganden.

Riksgäldskontoret påpekar att den skattskyldige kan komma att få betala

t.ex. 5 % i ränta medan staten betalar 6,99 % för sin egen upplåning. Detta

förslag till ren subvention är enligt kontorets mening orimligt. Att den

skattskyldige inte klarar av att följa räntan på sitt skattekonto om den

ändras ofta, anser kontoret vara ett mycket tunt motiv. Även när räntan

räknas enligt utredningens förslag till mellannivå (125 % av basräntan)

leder det vid vissa räntelägen till en ren subvention. Statens löne- och

pensionsverk ifrågasätter om inte syftena med en ränta kan uppnås genom

att, såsom i räntelagen, låta diskontot ökat med ett antal procentenheter

utgöra kostnadsräntan och diskontot eventuellt minskat med ett antal

procentenheter utgöra intäktsräntan. Svenska Revisorsamfundet tillstyrker

att räntan baseras på en basränta. Vid bestämmandet av basräntan bör dock

övervägas att utgå från statslåneräntan. Motivet för detta är att begränsa

antalet olika ränteunderlag som används i skattesammanhang. Samfundet

anser också att räntorna skall vara skattepliktiga respektive avdragsgilla.

Skälen för regeringens förslag: I nuvarande system finns inte mindre

än sex olika räntor och ränteliknande avgifter; dröjsmålsavgift,

anståndsränta, respitränta, kvarskatteavgift, restitutionsränta och ö-skatte-

ränta.

Räntorna och avgifterna är inte skattepliktiga eller avdragsgilla vid

inkomsttaxeringen. Räntenivåerna i dagens system kan vad gäller kost-

nadsräntorna hänföras till tre olika ''''''''typsituationer''''''''. Den första är den då

den skatt- eller avgiftsskyldige inte betalar i rätt tid. I nuvarande system

påförs i detta fall en dröjsmålsavgift som vid en dags försening uppgår till

2 % av skattebeloppet. Detta motsvaras av en effektiv inte avdragsgill ränta

på mer än 700 %.

En annan situation är den årliga avstämningen mellan preliminär och

slutlig skatt. Ett underuttag av preliminär skatt leder i dag under vissa förut-

sättningar till att kvarskatteavgift påförs. Kvarskatteavgiften Ä omräknad

till effektiv ej avdragsgill ränta Ä uppgår för taxeringsåret 1996 till mellan

9 och 12 % beroende på den kvarstående skattens storlek och tidpunkten

för betalning.

Den tredje situationen rör omprövningsbeslut och anstånd med

betalning av skatt eller avgift. I nuvarande system utgår i dessa fall en

respit- respektive anståndsränta som Ä omräknad till effektiv ränta Ä är

knappt 7 %.

Intäktsräntorna, dvs. restitutionsränta och ö-skatteränta, håller samma

nivå som kostnadsräntan i den sist beskrivna situationen.

Administrativa skäl och systemets överskådlighet för de skatt- och

avgiftsskyldiga talar givetvis för att det bör finnas endast en nivå på

kostnadsräntan och en nivå på intäktsräntan. Frågan är om ett sådant

system uppfyller kraven på Ä för kostnadsräntan Ä kreditkompensation och

tillräckligt påtryckningsmedel och Ä för intäktsräntan Ä att ge en rimlig

ersättning till den skatt- och avgiftsskyldige särskilt då en tidigare

fastställd

skatt eller avgift sänks, men också i de fall ett konto löpande uppvisar ett

överskott. Sägas bör emellertid att avsikten inte är att räntenivån skall

uppmuntra den skatt- eller avgiftsskyldige till att ha medel innestående på

kontot.

Räntorna i skattekontosystemet skall i allt väsentligt fylla samma

funktioner som dröjsmålsavgiften, anståndsräntan, respiträntan,

kvarskatteavgiften, restitutionsräntan och ö-skatteräntan. Motiven för de

nuvarande bestämmelserna om ränta och avgift är som nämnts delvis olika

beroende på vilken ränta eller avgift som är i fråga. Det saknas enligt

regeringens mening anledning att frångå grundprinciperna för en sådan

räntesättning.

I avsnitt 9. 3 har vi föreslagit att betalningar i skattekontosystemet

skall

knytas till två bestämda förfallodagar i månaden, den 12 (i januari och

augusti den 17) och den 26. En effektiv och väl fungerande ordning med

specifikt angivna betalningstillfällen förutsätter medel som verkar för att

betalningar fullgörs i rätt tid. Med hänsyn till betydelsen för det allmänna

av att betalningsskyldigheten avseende fordringar på skatter och avgifter

som tillkommer staten fullgörs i rätt tid finns det även i det nya systemet

behov av någon form av betalningsfrämjande påtryckningsmedel. Först bör

emellertid sägas att skatt- och avgiftsskyldiga i huvudsak betalar skatter

och avgifter i föreskriven ordning. Det gäller i princip oavsett vilken slags

sanktion som följer av att betalningstiderna inte efterlevs. Men att det

behövs ett generellt incitament av något slag för att undvika för sena

betalningar torde vara oomstritt. Som utredningen påpekat berör de

påtryckningsmedel som används för att få till stånd rättidiga betalningar i

praktiken bara den del av skatte- och avgiftsbetalarkollektivet som bryter

mot meddelade föreskrifter om när skatter och avgifter skall betalas. Den

som sköter sina betalningar berörs inte.

I dag fungerar dröjsmålsavgiften som påtryckning på de skatt- och

avgiftsskyldiga att betala i tid. Dröjsmålsavgiften ökar stegvis med

dröjsmålets längd ända till dess att en fordran är betald, preskriberad eller

har fallit bort på annan grund.

Som nämnts i det tidigare (se bl.a. avsnitt 11.1) är avsikten att

krediteringar i ett skattekonto skall ske utan inbördes koppling till

debiteringarna. I stället skall en likafördelningsprincip tillämpas. I ett

skattekontosystem kan därför en avgift konstruerad som dröjsmålsavgiften

svårligen hanteras, eftersom den kräver bl.a. att det kan fastställas vilken

skatt eller avgift som är obetald en viss förfallodag. Ett administrativt

enklare och mera förutsägbart påtryckningsmedel bör därför väljas.

Det finns olika sätt att åstadkomma den påtryckning som behövs för att

betalningar skall göras i rätt tid. Ett bland flera alternativ som utredningen

har övervägt är en slags försenings- eller dröjsmålsavgift på sena

betalningar, dvs. på det underskott på ett skattekonto som kan konstateras

när förfallodagen passerats. Ett annat alternativ är att ta ut en underskotts-

eller kostnadsränta som får sättas till en eller flera nivåer så att den

tillräckligt styr betalningarna till förfallodagen. Det är också möjligt att

kombinera dessa alternativ.

Vid en jämförelse med dröjsmålsavgiftens konstruktion är det väsentligt

enklare och tydligare att ha en enhetligt beräknad ränta som påförs den

skatt- eller avgiftsskyldige om betalningsskyldigheten inte har fullgjorts i

rätt tid.

En löpande ränteberäkning inbegriper ett kontinuerligt och konstant

incitament för den skatt- och avgiftsskyldige att betala sina skatter och

avgifter. Påtryckningen vid förfallodagen och varje tidpunkt härefter är lika

stor. Tröskeleffekter i samband med olika avstämningstidpunkter undviks.

Enligt utredningens mening är nämnda förhållanden en avgörande fördel

jämfört med ett avgiftssystem i form av en dröjsmålsavgift eller liknande.

Vi delar utredningens uppfattning.

Enligt regeringens mening finns det förutsättningar att införa en

ordning

med intäkts- och kostnadsräntor där kostnadsräntan även är ett medel för

att styra betalningar så att de flyter in i rätt tid. Flera remissinstanser har

gett uttryck för samma mening. Vi föreslår därför att det i skattekontosyste-

met skall användas en kostnadsränta som påtryckning på den skatt- och

avgiftsskyldige att i rätt tid betala sina skatter och avgifter. Kostnadsränta

bör som utredningen föreslagit utgå med tre olika nivåer som, i likhet med

nuvarande avgifts- och ränteregler, tar sikte på olika situationer.

Vi föreslår också en intäktsränta som ger den skattskyldige viss

kompensation för ett tillgodohavande på skattekontot. Intäktsränta bör utgå

efter en nivå och gottskrivas dels i de fall ett omprövningsbeslut leder till

att en tidigare fastställd skatt eller avgift sänks, dels i de fall det finns

ett

överskott på ett skattekonto.

Det som sagts i det föregående talar för att ränteberäkning skall ske

dag

för dag och löpande under året med inriktningen att både kostnads- och

intäktsräntorna skall vara marknadsrelaterade. Jämfört med exempelvis en

bankränta bör emellertid kostnadsräntan i skattekontosystemet vara högre.

Det motiveras bl.a. av att den aktuella krediten kommer till stånd utan

prövning och att kredit ges utan att någon säkerhet ställs.

Räntorna i det nya systemet bör Ä i likhet med nuvarande reglering Ä

inte vara skattepliktiga resp. avdragsgilla vid taxeringen. Visserligen skulle

skattepliktiga respektive avdragsgilla räntor som Svenska

Revisorsamfundet påpekat medföra vissa fördelar för näringsidkare men

fördelarna vägs enligt vår mening inte upp av de nackdelar i fråga om ökat

uppgiftslämnande som en sådan ordning leder till för övriga skattskyldiga.

Valet av ränta

Utgångspunkten vid valet av ränta är tidshorisonten. På ett skattekonto är

den kortaste ränteberäkningsperioden en eller ett fåtal dagar, medan den

längsta tidsperioden kan vara flera år. I de flesta fall torde emellertid

kredittiden bli tämligen kort.

Förutom tidshorisonten bör två kriterier vara uppfyllda för det

instrument som skall utgöra grunden för de räntenivåer som skall finnas i

skattekontosystemet. För det första skall instrumentet omsättas dagligen.

För det andra måste omsättningen även under dagar med begränsad

omsättning vara tillräckligt stor för att räntesättningen skall bli

marknadsmässig.

Mot bakgrund härav kan inte räntorna, som ett par remissinstanser

föreslagit, knytas till diskontot. Det är dessutom en metod som man sedan

flera år har övergett inom uppbördsområdet. Inte heller är, som en

remissinstans föreslagit, en anknytning till den ränta som normalt används i

skattesammanhang statslåneräntan lämplig. Statslåneräntan motsvarar

nämligen genomsnittsräntan på statens tioåriga obligationslån och har

följaktligen en annan och mycket längre tidshorisont än den normala

transaktionen på skattekontot. I stället bör intäkts- och kostnadsräntorna i

skattekontosystemet, som utredningen också föreslagit, vara direkt

kopplade till en ränta som i sin tur baseras på sexmånaders

statsskuldväxlar. En allmän utgångspunkt i liknande sammanhang är att

räntesatserna bör bestämmas veckovis och utgöras av genomsnittet av den

gångna veckans slutvärden alternativt fixvärden med justering av ränteni-

vån på måndagar. Statslåneräntan, som nu ligger till grund för beräkning av

ränta på överskjutande skatt och kvarskatteavgift, bestäms exempelvis

veckovis som genomsnittet av säljräntorna fredag Ä torsdag med fredag

som publiceringsdag. Närmare bestämmelser om hur basräntan skall

beräknas bör meddelas av regeringen.

En absolut följsamhet till marknadsräntan innebär att basräntan i regel

kommer att ändras varje vecka. Det försvårar för den skattskyldige att följa

och beräkna räntan på sitt skattekonto under året. För att underlätta en

sådan uppföljning bör därför basräntan ändras först när den avviker med

viss storlek från räntan på sexmånaders statsskuldväxlar.

En analys av vilka konsekvenser som skulle ha uppkommit om en mo-

dell med basränta hade gällt under senare år som utredningen har gjort

visar bl.a. följande. Med en justering av basräntan när avvikelsen uppgår

till en procentenhet skulle 28 ändringar ha behövts under perioden 1990 Ä

1996, varav 11 på grund av den s.k. kronkrisen hösten 1992. Om däremot

justering sker när avvikelsen är minst två procentenheter skulle under

samma period 17 ändringar ha behövts, varav 11 under kronkrisen.

För att underlätta hantering och uppföljning av räntan i skattekonto-

systemet har utredningen föreslagit att en ändring av basräntan görs först

när avvikelsen uppgår till minst två procentenheter. En sådan ordning

medför dock som Riksgäldskontoret har påpekat, att den skattskyldige i

vissa fall kan få betala en väsentligt lägre ränta än staten betalar för sin

egen upplåning och också får en lägre ränta på tillgodohavanden än vad

som är motiverat. Regeringen ansluter sig därför till Riksgäldskontorets

uppfattning att basräntan skall följa växlingarna vad gäller räntan på

statsskuldväxlar närmare och anser att basräntan skall ändras om räntan på

statsskuldväxlarna har ändrats med minst en procentenhet. Det torde

innebära att basräntan normalt kommer att ändras endast två eller tre

gånger per år. Det kan nämnas att räntan på sexmånaders statsskuldväxlar

för närvarande är ca 4,5 %.

Regler om ränta föreslås tas in i 19 kap. skattebetalningslagen.

Regeringen föreslår tämligen omfattande ändringar i utredningens

författningsförslag i syfte att få en så enkel och tydlig reglering som

möjligt. Den närmare utformningen av intäktsräntan och kostnadsräntan

återkommer vi till i följande avsnitt.

13.2 Intäkts- och kostnadsränta

Regeringens förslag: Intäktsräntan skall vara 45 % av basräntan.

Intäktsräntan räknas fr.o.m. dagen efter den då ett överskott uppkom

på skattekontot. Vid debitering av slutlig skatt skall dock räntan

beräknas fr.o.m. den 13 februari taxeringsåret för skatt som skall

betalas tillbaka på grund av att den preliminära skatten överstiger den

slutliga. Samma sak gäller ränta på belopp med vilket slutlig skatt satts

ned enligt ett omprövningsbeslut eller beslut av domstol. För annan

skatt som sätts ned enligt ett omprövningsbeslut eller beslut av

domstol beräknas ränta fr.o.m. dagen efter den då skatten senast skulle

betalas in enligt det tidigare beslutet.

Den låga kostnadsräntan motsvarar basräntan.

Kostnadsräntan enligt mellannivån motsvarar 125 % av basräntan.

Den höga kostnadsräntan motsvarar basräntan med tillägg av

15 procentenheter.

Kostnadsränta skall räknas fr.o.m. dagen efter den då ett underskott

uppkom på skattekontot eller Ä om det är ett omprövningsbeslut eller

anståndsbeslut som ligger till grund för ränteberäkningen Ä fr.o.m.

dagen efter den ursprungliga förfallodagen för respektive skatt.

Låg kostnadsränta skall beräknas dels på sådana underskott som

understiger 10 000 kr, dels på belopp som påförs genom

omprövningsbeslut eller grundas på anståndsbeslut. Hög kostnadsränta

skall beräknas på underskott som överstiger 10 000 kr.

Vid debiteringen av slutlig skatt skall ett belopp om 20 000 kr

undantas från ränteberäkning t.o.m. den 3 maj under taxeringsåret.

Fr.o.m. den 4 maj skall låg kostnadsränta räknas på beloppet fram

t.o.m. den dag som betalning senast skall ske. På belopp häröver skall

kostnadsränta räknas enligt mellannivån under tiden den 13 februari Ä

den 3 maj.

Utredningens förslag överensstämmer i allt väsentligt med regeringens

förslag. Utredningen föreslår dock att det belopp som skall undantas från

beräkning av kostnadsränta fr.o.m. den 13 februari endast skall uppgå till

10 000 kr. Vidare föreslår utredningen att den höga kostnadsräntan skall

motsvara basräntan med tillägg av 20 procentenheter. Utredningens förslag

i fråga om beräkning av intäktsränta vid överuttag av F-skatt och särskild

A-skatt avviker också från regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har accepterat

utredningens förslag men flera har varit kritiska mot förslaget. Vad gäller

nivån på räntan anför Riksgäldskontoret att utredningens förslag ger en

alltför dålig styreffekt och föreslår därför följande modell vid räntesättning

på över- respektive underskott på skattekontot. Basräntan bör sättas till tre

gånger räntan på sexmånaders statsskuldväxlar. Intäktsräntan bör sättas till

15 % av basräntan. Kostnadsräntan bör ha följande nivåer. Hög

kostnadsränta bör sättas till basräntan plus tjugo procentenheter utan

beloppsgräns. Mellannivån på kostnadsräntan bör sättas till basräntan. Den

låga kostnadsräntan bör sättas till 50 % av basräntan. Riksrevisionsverket

påpekar att intäktsräntan i systemet måste sättas så låg att företag inte

lockas att använda systemet för att få ränta på kortfristiga placeringar.

Svenska Revisorsamfundet tillstyrker i princip att det skall finnas en nivå

för intäktsränta och fler nivåer för kostnadsräntor, såväl räntenivåerna som

ränteberäkning bör dock utformas på annat sätt än det som utredningen

föreslagit. Samfundet anser att intäktsräntan bör ligga i nivå med den som

banker och andra kreditinstitut erbjuder vid inlåning på medellång sikt.

Kostnadsräntor bör utformas så att den lägsta nivån motsvarar

kreditkostnaden, med beaktande av att den enligt förslaget inte är

avdragsgill, att staten inte kan påverka kreditens storlek och att säkerheten

för skatteskulden finns genom förmånsrätt. Övriga räntenivåer bör vara

högre och innefatta ett påtryckningsmedel för att skatten skall betalas i tid.

Den föreslagna högsta räntenivån är väl hög inte minst mot bakgrund av att

den inte enligt förslaget är avdragsgill och att den i praktiken ofta

kombineras med förseningsavgifter. Enligt samfundets mening kan det

finnas anledning att här jämföra med sedvanliga dröjsmålsräntor.

Lantbrukarnas Riksförbund pekar på att enligt de föreslagna

bestämmelserna gäller olika räntenivåer beträffande obetald skatt. Detta

betyder att fiscus värderar en "försenad" betalning olika. Huvudregeln om

fördelning av inbetalning synes inte ta hänsyn till denna värderingsstege.

Förbundet har över huvud taget svårt att förstå reglerna om kostnadsränta.

Sveriges Fastighetsägareförbund anser att skillnaden i den ränta som den

skattskyldige enligt förslaget skall betala vid kvarskatt m.m. och den ränta

som han erhåller vid överskjutande skatt är alltför stor. Med hänsyn till att

den överskjutande skatten uppgår till ca 23 miljarder kronor mot 12

miljarder kronor i kvarskatt gör staten en betydande räntevinst med de

föreslagna räntesatserna. Räntan på överskjutande skatt bör därför höjas till

förslagsvis hela basräntan. Riksskatteverket avstyrker att intäktsränta på

överskjutande skatt skall beräknas enligt gynnsammare regler för den

som har debiterats F-skatt eller särskild A-skatt.

När det gäller kompletteringsbetalning till skattekontot på grund av för

låg preliminär debitering anser Svenska Revisorsamfundet att endast den

metod som för närvarande tillämpas kan komma i fråga, dvs. att

ränteberäkning sker tidigast från februari året efter beskattningsåret.

Särskilt när det gäller näringsidkare är det dock inte möjligt att klara av att

göra en fullständig skatteberäkning så nära inpå räkenskapsårets utgång.

Den sänkning av beloppsgränsen för ränteberäkning under perioden 13

februari 3 maj taxeringsåret från 20 000 kr till 10 000 kr som föreslås

avstyrks därför. Näringslivets Skattedelegation anser att den nuvarande

beloppsgränsen på 20 000 kr bör behållas eller höjas. Även vad gäller

kostnadsränta i övrigt bör enligt delegationen gränsen bestämmas till lägst

20 000 kr. Lantbrukarnas Riksförbund framhåller att vid ställningstagande

till förslaget att sänka gränsen för den kvarskatt som får vara obetald utan

räntepåföring från 20 000 kr till 10 000 kr måste beaktas att den

skattskyldige utan anstånd har tid till slutet av mars månad att lämna

särskild självdeklaration. Enskilda näringsidkare måste använda kalen-

deråret som räkenskapsår. Det torde vara få enskilda näringsidkare som

redan i början av februari månad taxeringsåret har möjlighet att slutligt

avstämma inkomstskatten inklusive egenavgifter. Förbundet anser att det

inte är rimligt att minska den nuvarande "felmarginalen" i den uppskattning

som den skattskyldige tvingas till redan i början av februari. Enligt

förbundets mening är dessutom de föreslagna "kostnadsräntenivåerna" all-

deles för höga.

Skälen för regeringens förslag: Intäktsräntan i det nya systemet avses

utgå på medel som är innestående på ett skattekonto, men också i de fall ett

omprövningsbeslut innebär att en tidigare skatt eller avgift sänks samt i de

fall ett överuttag av preliminär skatt har gjorts. Räntenivån bör självfallet

vara lägre än den som banker och andra kreditinstitut erbjuder. Man kan

därför inte som Svenska Revisorsamfundet föreslagit ha en intäktsränta

som ligger i nivå med den som banker och andra kreditinstitut erbjuder vid

inlåning på medellång sikt. Skattekontot skall inte vara ett alternativ till ett

bankkonto.

Vidare bör beaktas att intäktsräntan inte heller i det nya systemet

skall

vara skattepliktig (se avsnitt 13.1). En tillräcklig kompensation bör kunna

uppnås genom endast en räntenivå som enligt regeringens mening i

enlighet med vad utredningen föreslagit bör vara 45 % av basräntan. Detta

stämmer överens med nivå som Riksgäldskontoret har föreslagit.

Regeringen har i avsnitt 11.3 föreslagit att innehållen preliminär

skatt

som redovisats i kontrolluppgift bokförs och krediteras på den

skattskyldiges konto i samband med att den motsvarande slutliga skatten

debiteras kontot. Som tidigare framhållits har tidpunkten för denna

debitering och kreditering på kontot inte något att göra med den

ränteberäkningsdag som tillämpas för beloppen. Regeringen anser i likhet

med utredningen att ränta i dessa fall bör utgå fr.o.m. den 13 februari

taxeringsåret.

Vad gäller debiterad preliminär skatt som skall krediteras och räknas av

på kontot är det emellertid inte självklart vilken ränteberäkningsdag som

skall tillämpas.

Om den debiterade preliminära skatten stämmer överens med eller är

lägre än den slutliga skatt som debiteras torde något problem inte upp-

komma för hantering och ränteberäkning av skillnadsbeloppet. Hela den

preliminära skatten bör i detta fall krediteras på kontot med samma

ränteberäkningsdag som gäller för den debiterade slutliga skatten varvid

kostnadsränta fr.o.m. denna dag beräknas på det eventuella underskottet.

Om den debiterade preliminära skatten är högre än den slutliga skatten

blir det nödvändigt att ta ställning till hur överuttaget av preliminär skatt

skall räknas av på kontot. Ett sätt är naturligtvis att även i detta fall

kreditera hela den preliminära skatten på kontot med samma räntebe-

räkningsdag som för den slutliga skatten. Ränta på överskottet på

skattekontot räknas då fr.o.m. denna dag. Har den skattskyldige fullgjort

samtliga sina preliminärskattebetalningar på ett korrekt sätt stämmer denna

ordning också väl med vad som gäller för en A-skattskyldig som betalat

preliminär skatt med ett för högt belopp. I båda fallen betalas den

preliminära skatten löpande under året och de skattskyldiga får räkna sig

till godo ränta på överuttaget fr.o.m. samma dag.

Problem uppstår emellertid om det vid avräkningstillfället finns en

fordran på den skattskyldige och denna fordran helt eller delvis uppkommit

till följd av utebliven betalning av den debiterade preliminära skatten. Att i

detta fall kreditera och räkna av hela den preliminära skatten med samma

ränteberäkningsdag som den slutliga skatten innebär att de kostnadsräntor

som redan kan ha påförts på grund av den tidigare fordringen kvarstår på

kontot. Så blir fallet även när de har tagits ut för en debitering som i

efterhand visar sig ha varit för stor.

Utredningen anser att det är mindre tilltalande att ta ut ränta för ett

underskott som vid ett senare tillfälle, när alla fakta är kända, visar sig inte

spegla de rätta förhållandena. Den för högt debiterade skatten kan för

övrigt ha sin grund i ett beslut från skattemyndigheten som den skatt-

skyldige utan resultat försökt påverka.

En alternativ lösning, som utredningen förordat, till avräkning av en

debiterad preliminär skatt som är högre än den slutligt debiterade skatten är

ett förfarande som påminner om dagens system. Kreditering och avräkning

på kontot görs genom att ränteberäkningsdagen den 13 februari tillämpas

endast för så stor del av den preliminära skatten som uppgår till den slutliga

skatt som debiteras. För överuttag av preliminär skatt tillämpas i stället en

ränteberäkningsdag i enlighet med förfallodagen för den eller de månads-

debiteringar som inte hade behövt påföras med hänsyn till det slutliga

utfallet. Utgångspunkten bör här vara att en sådan avräkning görs i första

hand för de månadsdebiteringar som senast har förfallit till betalning.

Vad som skulle kunna anföras mot nämnda ordning är att en F-skatt-

skyldig, under förutsättning att han sköter sina betalningar av preliminär

skatt, blir räntemässigt gynnad jämfört med den som har A-skatt med

motsvarande överuttag av preliminär skatt. Den F-skattskyldige får i detta

fall ränta på sitt överskott redan fr.o.m. den tidpunkt under inkomståret då

överskott uppstår, medan motsvarande ränta för den A-skattskyldige börjar

beräknas först fr.o.m. den 13 februari året efter inkomståret.

Riksskatteverket avstyrker att intäktsränta i nu aktuellt fall skall

beräknas enligt gynnsammare regler för den som har debiterats den

preliminära skatten än för den vars preliminära skatt skall betalas genom

skatteavdrag. Regeringen delar verkets uppfattning. De båda kategorierna

skattskyldiga bör ha samma rätt till intäktsränta på överbetalningar av

preliminär skatt. Den skattskyldige har i ett fall som detta goda

förutsättningar att redan fr.o.m. den tidpunkt under inkomståret då

tillräcklig preliminär skatt har betalats undvika ytterligare uttag av

preliminär skatt genom att ansöka om ändring av den preliminära skatten.

Vi anser därför att den av utredningen förordade lösningen för

ränteberäkning vid överuttag av debiterad preliminär skatt inte bör väljas.

Beräkningen av intäktsräntan på överuttag av preliminär skatt bör i stället

alltid göras fr.o.m. den 13 februari taxeringsåret även i det fallet det är

fråga om debiterad preliminär skatt.

Kostnadsränta

Kostnadsräntan bör, som nämnts i det tidigare, fylla två uppgifter. Den

skall dels täcka statens kostnader vid en för sen betalning av skatter och

avgifter, dels fungera som ett påtryckningsmedel så att skatten och avgiften

betalas in i rätt tid. Denna dubbla funktion finns redan i dagsläget i

kvarskatteavgiften och dröjsmålsavgiften. Som framgått av föregående

avsnitt (avsnitt 13.1) skall kostnadsränta utgå med tre olika nivåer.

Den lägsta kostnadsräntan skall först och främst ersätta den nuvarande

anståndsräntan och respiträntan. I ett system med löpande debiteringar och

krediteringar samt ränteberäkning bör det finnas en viss marginal som gör

att mindre underskott på skattekontot inte belastas med en hög kostnads-

ränta. Den låga kostnadsräntan bör därför också tillämpas för den del av

den skattskyldiges skuld som understiger 10 000 kr. Den låga räntenivån

bör enligt Riksgäldskontoret bestämmas till 6,75 % med dagens ränteläge.

Detta anser vi vara för högt. Vi anser i stället, i likhet med utredningen, att

den låga kostnadsräntan bör bestämmas till basräntan. Med det ränteläge

som råder för närvarande blir då den låga kostnadsräntan ca 4,5 %.

En mellannivå på kostnadsräntan bör användas för ränta på ett

underuttag av preliminär skatt som skall betalas med anledning av av-

stämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Utredningen har föreslagit

att ett belopp om 10 000 kr undantas från ränteberäkning under tiden den

13 februari taxeringsåret Ä den 3 maj samma år. Härefter tas enligt

utredningen låg kostnadsränta ut på belopp som inte överstiger 10 000 kr.

Som vi strax återkommer till när vi närmare kommer in på frågan om

kostnadsränta vid kompletteringsbetalningar av preliminär skatt, anser vi

med avvikelse från utredningens förslag att 20 000 kr bör undantas från

ränteberäkning under tiden den 13 februari den 3 maj taxeringsåret.

Om mellannivån på kostnadsräntan sätts till 125 % av basräntan

stämmer denna ränta förhållandevis väl överens med den effektiva ränta

som de nuvarande reglerna för beräkning av kvarskatteavgift medför. Med

det ränteläge som råder för närvarande skulle mellannivån på

kostnadsräntan uppgå till 5,6 %. Det är en väsentligt lägre nivå än de

13,5 % som med dagens ränteläge förordats av Riksgäldskontoret. Genom

att den föreslagna kostnadsräntan inte knyts till en bestämd tidpunkt utan

tillåts variera med de förändringar av räntan som sker på marknaden

innebär systemet att man inte som i dag i förväg kan använda det till in-

eller utlåning av skattemedel.

Den högsta nivån på kostnadsräntan, som är avsedd att tas ut på

underskott på kontot överstigande 10 000 kr, bör till betydligt större del ut-

göra ett påtryckningsmedel som syftar till att betalning skall ske i rätt tid.

Denna ränta är tänkt att ersätta den nuvarande dröjsmålsavgiften.

Den effektiva räntan i det nuvarande systemet med dröjsmålsavgift är Ä

både i absoluta tal och jämfört med andra räntenivåer Ä förhållandevis hög.

Utredningen har föreslagit att den höga kostnadsräntan skall bestämmas till

basräntan med tillägg av 20 procentenheter. Många remissinstanser menar

att denna nivå är för hög. Mot bakgrund av att kostnadsräntan föreslås vara

icke avdragsgill och med hänsyn till det allmänna ränteläget anser också

regeringen att kostnadsräntan kan sättas något lägre utan att förlora sin

funktion som effektiv påtryckning för rättidig betalning. Vi föreslår därför

att den högsta kostnadsräntan sätts till basräntan med tillägg av 15

procentenheter. Eftersom kostnaden inte ökar trappstegsvis utan är direkt

knuten till antalet dagar som betalningen är för sen, finns ett incitament för

den skattskyldige att göra sina inbetalningar så snart som möjligt. Påtryck-

ningen på den skattskyldige att betala är således densamma över tiden.

Kostnadsränta vid kompletteringsbetalning av preliminär skatt

En grundläggande princip i det nuvarande skattebetalningssystemet är att

preliminär skatt skall betalas med ett belopp som så nära som möjligt kan

antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära skatten skall vidare

betalas successivt i anslutning till inkomsternas förvärvande. Reglerna om

preliminär skatt är emellertid schablonmässiga och förutsätter i viss

utsträckning att de skattskyldiga själva tar initiativ till en riktig avvägning

av skatten. Det gäller särskilt skattskyldiga med F-skatt eller särskild A-

skatt vilka i praktiken har tämligen stora möjligheter att själva påverka den

preliminära skattens storlek. Men det gäller också skattskyldiga som vid

sidan av tjänste- och kapitalinkomster på vilka det skall göras skatteavdrag

har andra inkomster, t.ex. realisationsvinster, eller som skall betala

förmögenhetsskatt eller fastighetsskatt.

Om en debitering av preliminär skatt är för låg eller om en arbetsgivare

har gjort ett för lågt skatteavdrag i förhållande till den förväntade slutliga

skatten, kan den skattskyldige med stöd av nuvarande bestämmelser göra

en kompletteringsbetalning av preliminär skatt, s.k. fyllnadsinbetalning, för

att undgå kvarskatteavgift. Senaste tidpunkt för en sådan betalning är för

närvarande den 10 februari under taxeringsåret. En betalning av preliminär

skatt, s.k. fyllnadsinbetalning, som görs efter denna tidpunkt medför att det

ändå beräknas en kvarskatteavgift på den före fyllnadsinbetalningen

kvarstående skatten om denna överstiger 20 000 kr. Om den kvarstående

skatten är lägre kan dock fyllnadsinbetalningen göras senast den 3 maj utan

att kvarskatteavgift tas ut.

Även inom det föreslagna skattekontosystemet skall den grundläggande

principen vara att preliminär skatt skall betalas med ett belopp som så nära

som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten.

I ett skattekontosystem kan en betalning i princip inte destineras till

att

avse en viss skatt eller avgift. En kompletteringsbetalning av preliminär

skatt till ett skattekonto får därför inte alltid åsyftad effekt. Om det vid

tidpunkten för betalningen finns ett underskott på kontot tas betalningen i

anspråk för att täcka detta underskott. Detsamma blir fallet under hela

tidsperioden fram till dess att avstämningen mellan preliminär och slutlig

skatt har avslutats. Den åsyftade effekten, nämligen att beloppet skall

räknas av som en betalning av preliminär skatt, inträffar således endast om

kontot fram till avstämningstidpunkten sköts med avseende på samtliga be-

talningar.

I skattekontosystemet är tanken att en kostnadsränta skall beräknas på

negativa saldon. Ett underskott på ett skattekonto kan uppkomma när

avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt görs. Vid avstämningen

skall ränteberäkningsdagar anges för transaktionerna. Den skatt- eller

avgiftsskyldige bör ha möjlighet att helt undvika räntedebitering genom att

göra en kompletteringsbetalning till kontot vid en viss senaste tidpunkt.

Men det förutsätter dessutom, som nyss nämnts, att betalningarna i övrigt

skötts under perioden. Frågan är då från vilken tidpunkt ränta skall räknas

på ett underskott som har sin grund i att för låg preliminär skatt har be-

talats.

Systemet med betalning av preliminära skatter syftar som nyss sagts till

överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. Det bygger också på

att skatt skall betalas i anslutning till inkomsternas förvärvande, vilket

kommer till uttryck genom bl.a. arbetsgivarnas medverkan i källskatte-

systemet. Mot bakgrund härav skulle det kunna hävdas att ett underskott

vid beräkningen av den slutliga skatten hänför sig till hela inkomståret och

att det därför borde göras en genomsnittsberäkning av ränta för perioden

avseende den del av skatten som är obetald. Det synsättet grundas på att

den slutliga skatten för inkomståret fördelar sig lika över perioden. Ex-

empelvis skulle ränta på den del av den slutliga skatten som inte betalats

som preliminär skatt kunna beräknas fr.o.m. augusti månad under

inkomståret. En sådan ordning får emellertid anses förutsätta att hänsyn

kan tas till att den skattskyldiges inkomster inte alltid fördelar sig jämt över

året, vilket skulle föra med sig stora administrativa problem. Komplik-

ationerna i administrativt hänseende får anses så betydande att denna

lösning Ä i vart fall för närvarande Ä inte framstår som realistisk.

I prop. 1994/95:92 Nya tidpunkter för redovisning och betalning av

skatter och avgifter, m.m. sattes i fråga om betalningstidpunkten för en

kompletteringsbetalning skulle vara förfallodagen i januari under

taxeringsåret. Så kort tid efter årsskiftet råder emellertid inte sällan

osäkerhet om storleken på den slutliga skatten. Med hänsyn härtill och till

de administrativa frågorna i ett system med ränteläggning under inkomst-

året anser vi att förfarandet blir enklare och mer enhetligt om utgångs-

punkten för när ränteberäkning aktualiseras i stället knyts till förfallodagen

den 12 februari. Ränta bör alltså påföras så snart det sista inbetalningstill-

fället passerats och bör således beräknas fr.o.m. den 13 februari under

taxeringsåret fram till den tidpunkt då underskottet är täckt.

Utredningen har föreslagit att ett belopp om 10 000 kr skall undantas

från ränteberäkning fr.om. den 13 februari taxeringsåret. Förslaget har fått

kraftig kritik från flera remissinstanser. För den som har F-skatt eller

särskild A-skatt, vars skattesituation bygger på bokföringstransaktioner,

kan det vara så att dessa transaktioner inte till fullo är kända vid den

tidpunkt då en kompletteringsbetalning senast skall göras. Regeringen har

tagit intryck av remissinstansernas uppfattning. Den skattskyldige bör ha

vissa marginaler vid sin uppskattning av den kommande skatten. Vi

föreslår därför att ett belopp om 20 000 kr skall undantas från

ränteberäkning under tiden den 13 februari Ä 3 maj under taxeringsåret och

att endast en lägre kostnadsränta skall tas ut på sådant belopp för tiden

därefter.

Räntetid

Intäktsränta bör beräknas på saldot fr.o.m. dagen efter den dag då ett konto

uppvisar överskott fram till den dag överskottet betalas ut eller tas i anspråk

för att täcka en skuld hos skattemyndigheten eller kronofogdemyndigheten.

För ett belopp som fastställs i ett särskilt beslut och som avser en skatt eller

avgift som redan förfallit till betalning bör emellertid ränta räknas redan

fr.o.m. dagen efter den ordinarie, dvs. den ursprungliga, förfallodagen.

När ett överskott uppkommer på grund av den årliga avstämningen mel-

lan preliminär och slutlig skatt bör ränta räknas på överskottet fr.o.m. den

13 februari under taxeringsåret.

Kostnadsräntan i skattekontosystemet bör vad gäller räntetid fungera på

samma sätt som intäktsräntan, dock med ett undantag. Det innebär att kost-

nadsränta bör börja räknas fr.o.m. dagen efter den då kontot visar under-

skott, dvs. i allmänhet dagen efter en förfallodag. För ett belopp som fast-

ställts i ett särskilt beslut och som redan förfallit till betalning bör ränta

räknas fr.o.m. dagen efter den ursprungliga förfallodagen. Som framgått i

det tidigare föreslås emellertid en särskild ordning i fråga om

ränteberäkning vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt.

Sammanfattningsvis föreslår vi att intäktsränta och kostnadsränta skall

tas ut enligt följande uppställning.

Intäktsränta skall tas ut i följande fall:

Beloppet avser

Tillgodohavande på skattekontot

Överskjutande slutlig skatt

Överskjutande ingående mervär-

desskatt

Räntetid

Fr.o.m. dagen efter det att till-

godohavandet uppstod

Fr.o.m. den 13 februari

taxeringsåret

Fr.o.m. dagen efter den då

skattedeklarationen skall lämnas

Den låga kostnadsräntan skall tas ut i följande fall:

Beloppet avser

Skuldbelopp som inte överstiger

10 000 kr

Skatt som omfattas av anstånds-

beslut

Skatt som omfattas av ett

omprövningsbeslut eller ett beslut

av domstol

Underuttag av slutlig skatt som inte

överstiger 20 000 kr

Skatt som lämnats för indrivning

Räntetid

Fr.o.m. dagen efter den då skulden

uppkom

I regel fr.o.m. dagen efter den

ursprungliga förfallodagen t.o.m

den dag betalning senast skall ske

I regel fr.o.m. dagen efter den då

skatten rätteligen skulle ha betalats

Fr.o.m. den 4 maj taxeringsåret

t.o.m. den dag betalning senast skall

ske

Fr.o.m. registreringen i utsöknings-

registret

Kostnadsränta på mellannivån skall tas ut i följande fall:

Beloppet avser

Den del av slutlig skatt som

överstiger 20 000 kr

Räntetid

Fr.o.m. den 13 februari

taxeringsåret t.o.m. den dag

betalning senast skall ske

Den höga kostnadsräntan skall tas ut i följande fall:

Beloppet avser

Skuldbelopp som överstiger 10 000

kr

Räntetid

Fr.o.m. dagen efter den då skulden

uppstod

I följande fall skall kostnadsränta över huvud taget inte tas ut:

Belopp

Underuttag av slutlig skatt som inte

överstiger 20 000 kr

Räntefri tid

Fr.o.m. den 13 februari taxerings-

året t.o.m. den 3 maj samma år

13.3 Befrielse från ränta

Regeringens förslag: Om det finns synnerliga skäl skall den skatt-

eller avgiftsskyldige kunna befrias från skyldigheten att betala ränta.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft något att

invända med utredningens förslag. Postgirot Bank AB anser dock att det i

förarbetena till lagstiftningen rörande det nya systemet för

skattebetalningar bör tas in befrielsegrunder när en betalningsförmedlare

orsakat en försening av en avgifts- eller skattebetalning. Exempel på

sådana förseningar är handhavandefel hos betalningsförmedlaren, inte

fungerande datorkommunikation och förseningar i postbefordran. Denna

typ av förseningar synes enligt förslaget inte kunna utgöra grund för

befrielse från ränta för den skattskyldige. I utredningen konstateras endast

att nämnda fel uteslutande är en fråga mellan den betalande och

betalningsförmedlaren. Postgirot anser att denna ståndpunkt är onödigt och

orättvist hård. Generellt sett bör en skattskyldig som fullgjort sina

skyldigheter inte behöva erlägga någon sorts straffavgift. I dessa fall bör

kraven riktas mot betalningsförmedlaren, som i princip endast skall behöva

betala statens ränteförlust. Det är oskäligt att påföra den skattskyldige eller

betalningsförmedlaren en kostnadsränta på 20 procentenheter utöver

basräntan. Om inte nu berörd befrielsegrund från ränta, som i dag

tillämpats i praxis, skulle finnas i framtiden måste betalningsförmedlarna

överväga en prisändring för tjänsten. Priset för tjänsten torde då behöva

höjas högst avsevärt för den riskexponering som betalningsförmedlaren

utsätter sig för.

Skälen för regeringens förslag: Utrymme bör finnas att i vissa fall

underlåta att påföra eller att medge befrielse från ränta. Dessa möjligheter

bör, som utredningen framhållit, avse främst skattskyldiga som inte har

löpande skatte- och avgiftsbetalningar och bör i första hand grundas på

omständigheter som rör den betalningsskyldiges person. Som exempel på

en sådan omständighet nämner utredningen sjukdom och med sjukdom

jämförbara förhållanden som medfört att betalningsskyldigheten inte

kunnat fullgöras av den skattskyldige själv eller annan som den skattskyl-

dige kunnat anlita. Det kan också vara fråga om något annat förhållande

som den betalningsskyldige inte kunnat råda över. Det får då förutsättas att

betalningsskyldigheten fullgörs så snart det förhållande som orsakat

förseningen upphört. Av betydelse är även när i förhållande till en

förfallodag som den omständighet som åberopas som grund för en för-

sening inträffat. Trots hinder att själv fullgöra betalningsskyldigheten kan

nämligen den skatt- eller avgiftsskyldige ha haft tid att ordna så att be-

talningen kommit till stånd på annat sätt.

Som befrielsegrund bör vidare i vissa fall betraktas det förhållandet

att

det betalningsinstitut som anlitats, t.ex. på grund av ett datorhaveri eller

andra jämförbara särskilda omständigheter, inte klarat att på normalt sätt

överföra betalningen till skattemyndighetens konto. Befrielse bör också

kunna medges i de fall som Postgirot Bank AB pekat på, dvs. förseningar

som beror på ett tillfälligt handhavandefel hos betalningsförmedlaren eller

inte fungerande datorkommunikation. Det måste dock vara fråga om

sådana förhållanden som den skattskyldige inte har haft anledning att räkna

med. För befrielse i sådana situationer där den försenade betalningen beror

på förhållanden hos betalningsförmedlaren och som i regel rör ett större

antal skattskyldiga eller annars avser ett mer väsentligt belopp bör krävas

att betalningsförmedlaren kompenserar staten för dess räntekostnad. Dessa

situationer bör regleras i de avtal om betalningsförmedling som

Riksskatteverket träffar med betalningsförmedlarna och bör lämpligen

hanteras under medverkan av Riksskatteverket.

Ränta bör självfallet inte tas ut om en betalning inte bokförts på

skatte-

myndighetens konto i rätt tid på grund av något förhållande som skatte-

myndigheten har ansvar för.

I en befrielsesituation kan det finnas anledning att väga in hur den

skatt-

eller avgiftsskyldige tidigare skött sina betalningar. Det är emellertid i

första hand omständigheterna i det enskilda fallet som bör avgöra om be-

frielse skall medges. Tidigare misskötsamhet utesluter därför inte befrielse

vid exempelvis akut sjukdom eller olyckshändelse.

14 Överlämnande för indrivning, m.m.

14.1 Indrivningsuppdrag och återredovisning

Regeringens förslag: Skattemyndigheten skall fortlöpande lämna

över obetalda fordringar till kronofogdemyndigheten för indrivning.

Kronofogdemyndigheten skall fortlöpande redovisa betalningar

avseende lämnade indrivningsuppdrag till skattemyndigheten.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Bara några få remissinstanser har uttalat sig i

frågan. Riksrevisionsverket anser att det finns starka skäl för att ge Riks-

skatteverket befogenhet att besluta om när skatter och avgifter skall

restföras, något som Riksrevisionsverket tidigare föreslagit i en gransk-

ningsrapport (F 1993:29). Riksskatteverket ställer sig bakom huvudprin-

ciperna i utredningens förslag. Verket pekar särskilt på att en sökande som

har uppgifter om gäldenärens ekonomiska förhållanden som kan antas vara

av betydelse för indrivningen enligt 7 § indrivningsförordningen

(1993:1229) är skyldig att underrätta kronofogdemyndigheten om detta när

ansökan görs eller så snart som möjligt därefter. För att effektivisera

indrivningsarbetet föreslår Riksskatteverket att kronofogdemyndigheten

ges behörighet att lagra och bearbeta information av detta slag som är

hämtad från skatteregistret. Detta förutsätter ändring i skatteregisterlagen

(1980:343) och utsökningsregisterlagen (1986:617). Länsrätten i

Stockholms län har ingen invändning mot att fasta beloppsgränser skall

avgöra när ett skattebelopp skall överlämnas för indrivning. Enligt

länsrätten är det dock en brist att det saknas klara regler om vad som skall

gälla om överlämnande för indrivning när skattemyndigheten har prövat en

fråga om anstånd med betalningen innan tiden för överlämnande för

indrivning är inne, men myndighetens avgörande överklagats.

Skälen för regeringens förslag: En följd av att det i skattekontosys-

temet inte kommer att finnas någon avräkningsordning eller liknande som

kan anses motsvara den nuvarande särredovisningen av skatter och avgifter

är att det, för den fordran som lämnas till kronofogdemyndigheten för in-

drivning, inte kommer att anges att fordringen avser en viss skatt eller

avgift. Det som lämnas för indrivning är inte annat än en fordran avseende

skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet samt ränta på denna.

Eftersom det i allt väsentligt är kronofogdemyndigheten som förfogar

över de åtgärder som kan vidtas för att driva in en fordran är det, som

regeringen konstaterade i propositionen om indrivning av statliga ford-

ringar m.m., angeläget att obetalda fordringar verkligen överlämnas till

myndigheten. Erfarenheten har visat att möjligheten att utverka betalning

är störst om indrivningsåtgärder kan sättas in så snart som möjligt efter den

ordinarie betalningsdagen (prop. 1992/93:198 s. 54).

Ett skattekonto skall stämmas av varje månad och betalningsuppmaning

sändas ut i de fall det finns ett underskott på kontot. Avstämning och

kontroll av kontoställning avseende en viss skattskyldig för en eventuell

betalningsuppmaning bör vid behov kunna initieras av skattemyndigheten

även vid annan tidpunkt under månaden. Om den fordran som ett under-

skott representerar inte betalas inom den i betalningsuppmaningen utsatta

tiden bör gälla att skattemyndigheten om fordringen överstiger ett visst

belopp skall lämna den till kronofogdemyndigheten för indrivning.

Ansvaret för handläggningen av en fordran övergår från skattemyndig-

heten till kronofogdemyndigheten i och med att fordringen lämnas över för

indrivning. Vid överlämnandet krediteras i dagens system skattemyndig-

hetens register. Det betyder att fordringen inte längre finns kvar i detta. En

eventuell dröjsmålsavgift upphör också att räknas i skattemyndighetens

system. Innan målet registreras i utsökningsregistret förflyter i regel minst

en vecka. Kronofogdemyndigheten debiterar genom registreringen ford-

ringen i sina räkenskaper och tar över beräkningen av dröjsmålsavgift. En

grundavgift på 500 kr påförs för varje mål.

I och med detta är emellertid skattemyndighetens befattning med

fordringen inte avslutad. I ett stort antal fall kan det även härefter komma

att inträffa saker som kan påverka fordringens storlek. Det kan vara fråga

om olika beskattningsbeslut avseende den ifrågavarande skatten eller

avgiften såsom omräkningsbeslut, jämkningsbeslut, beslut om anstånd eller

befrielse, beslut om arbetsgivaransvar, m.m. I samtliga dessa fall måste

skattemyndigheten ta hänsyn till uppgifter i båda registren för att resultatet

av den åtgärd som vidtas skall bli riktigt. Det innebär i regel att skatte-

myndigheten måste räkna om räntan eller dröjsmålsavgiften och underrätta

kronofogdemyndigheten om de rätta beloppen. Skattemyndigheten fattar

också beslut om befrielse från dröjsmålsavgift även om avgiften har

beräknats och påförts av kronofogdemyndigheten. Inför sådana beslut

måste skattemyndigheten kontrollera de belopp som betalats till kronofog-

demyndigheten och tidpunkterna för inbetalningarna.

I praktiken är det vidare så att betalningar av en fordran som lämnats

för

indrivning inte sällan görs till skattemyndigheten. Detta gäller särskilt

under den tid som förflyter från det att skattemyndigheten avfört fordringen

ur sitt register till dess kronofogdemyndigheten sänt ut det första

betalningskravet.

Kronofogdemyndigheten skall då underrättas om betalningen. Beroende

på betalningens bokföringsdag kan detta leda till korrigeringar av restför-

ingsuppgifter avseende skatte-, ränte- och avgiftsbelopp i såväl skatte-

myndighetens som kronofogdemyndighetens register. Vid återbetalning i

samband med beskattningsbeslut gäller vidare att skattemyndighetens

utbetalning och restitutionsränteberäkning i förekommande fall skall

omfatta även belopp som betalats in till kronofogdemyndigheten.

Det finns alltså ett mycket nära samband mellan skattemyndigheternas

och kronofogdemyndigheternas bokföring och redovisning av skatte- och

avgiftsfordringar. Ett sådant samband finns också Ä trots myndigheternas

skilda uppgifter Ä när det gäller andra viktiga delar av verksamheten. Det

här sambandet ställer i första hand krav på ett effektivt informationsutbyte.

I revisionsverksamheten har skattemyndigheten t.ex. intresse av de

uppgifter om den skattskyldiges ekonomiska förhållanden som kan finnas

hos kronofogdemyndigheten. Kronofogdemyndigheten behöver å sin sida

uppgifter om s.k. latenta skatteskulder för sin prövning av frågor om bl.a.

konkursansökan och betalningsuppskov.

Ett system med skattekonton förutsätter i olika hänseenden andra

lösningar än det system vi har i dag. Kronofogdemyndigheternas ADB-

system och skattekontosystemet måste samordnas. Kronofogdemyndig-

heten har redan i dag enligt 10 § skatteregisterlagen (1980:343)

terminalåtkomst till bl.a. uppgifter om redovisning, inbetalning och

återbetalning av skatter och avgifter. De nya rutinerna bör bygga på bl.a.

terminalåtkomst till skattekontosystemet, där kompletta redovisningar och

sammanställningar kan lämnas med avseende på de uppgifter som vid varje

tidpunkt bokförts eller beräknats inom respektive skattskyldigs konto.

Det är väsentligt att det naturliga samband som finns mellan myndig-

heternas olika verksamheter beaktas vid uppbyggnaden av ADB-stödet hos

såväl skattemyndigheterna som kronofogdemyndigheterna. Samtidigt

måste man undvika ett alltför stort tekniskt beroende och andra låsningar

mellan de berörda systemen. Dessa måste kunna utvecklas och förbättras

utifrån respektive verksamhets förutsättningar och krav. De lösningar som

väljs skall vidare vara sådana att de underlättar för den enskilde att förstå

vilken funktion respektive myndighet har. Det innebär bl.a. att gränsen

mellan myndigheternas ADB-system måste följa den gräns som finns mel-

lan myndigheternas uppgifter när det gäller hanteringen av statens skatte-

och avgiftsfordringar.

Av uppgiften som debiterande myndighet följer att det är skattemyndig-

heten som beräknar och fastställer storleken på fordringarna. Detta gäller

även när fordringen är överlämnad för indrivning. I ett skattekontosystem

blir dagens ordning med att restförda belopp inte längre finns kvar i

skattemyndighetens räkenskaper tungrodd. Belopp som överlämnats för

indrivning bör därför förbli uppdebiterade i skattemyndighetens räken-

skaper. Det innebär att kronofogdemyndighetens redovisning av indrivna

belopp på skattekontot skall behandlas som en kreditering på kontot när det

gäller t.ex. de ränte- eller avgiftsberäkningar som skall göras i samband

med nya skattebeslut.

Som redan nämnts föreslår Riksskatteverket i sitt remissyttrande att

kronofogdemyndigheterna ges behörighet att lagra och bearbeta viss

information från skatteregistren utöver vad som är möjligt med dagens

registerbestämmelser. Vilka lösningar som skall väljas och vilken infor-

mation som närmare bestämt skall omfattas av dessa behöver emellertid

utredas ytterligare. Det finns enligt regeringens mening anledning att

återkomma till dessa frågor i ett senare sammanhang.

14.2 Beloppsgränser för överlämnande för indrivning

Regeringens förslag: Fasta beloppsgränser skall liksom hittills avgöra

när en fordran skall lämnas för indrivning. Beloppsgränserna sätts

högre än dagens gräns på 100 eller i vissa fall 200 kr.

För skatt- eller avgiftsskyldiga med transaktioner på skattekontot

varje månad skall överlämnande för indrivning som huvudregel

aktualiseras endast i fråga om underskott på minst 10 000 kr och

underskott på minst 500 kr som funnits på kontot under en längre tid.

För övriga skatt- eller avgiftsskyldiga skall överlämnande för

indrivning som huvudregel aktualiseras endast i fråga om underskott

på minst 500 kr.

Om det finns särskilda skäl skall skattemyndigheten lämna en fordran

för indrivning även om den inte uppgår till de beloppsgränser som

skall tillämpas enligt huvudregeln. Vidare skall skattemyndigheten om

det finns särskilda skäl ha möjlighet att underlåta att överlämna en

fordran även om den uppgår till nämnda beloppsgränser.

Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens. Utred-

ningen föreslår dock att beloppsgränsen för kategorin övriga kontohavare

skall vara 1 000 kr men att ett underskott som har funnits under en längre

tid, i regel 12 månader, skall överlämnas för indrivning om det uppgår till

minst 100 kr.

Remissinstanserna: Bara Riksrevisionsverket och Riksskatteverket har

uttalat sig om beloppsgränserna. Riksrevisionsverket anser att de av

utredningen föreslagna beloppsgränserna 1 000 kr respektive 100 kr är väl

låga. Åtminstone den lägre beloppsgränsen bör enligt verket höjas,

samtidigt som skattemyndigheten ges möjlighet att på särskilda grunder

restföra även mindre belopp. Riksskatteverket anser att det bara skall finnas

de generella gränserna på 1 000 kr respektive 10 000 kr. Vad gäller 100-

kronorsgränsen pekar båda remissinstanserna som ett skäl mot en så låg

gräns på att grundavgiften i allmänna mål hos kronofogdemyndigheten är

500 kr.

Skälen för regeringens förslag: Indrivningen av de skatter och

avgifter som omfattas av skattekontosystemet regleras i lagen (1993:891)

om indrivning av statliga fordringar m.m. (indrivningslagen).

Som redan framgått (jfr avsnitt 14.1) är det en viktig utgångspunkt för

indrivningslagen att det skall gälla en näst intill ovillkorlig skyldighet att

begära indrivning av en obetald skatt. Skattemyndigheten får underlåta att

begära indrivning bara om det finns förutsättningar för att meddela anstånd

eller eftergift eller på annat sätt formellt förfoga över fordringen. Dessutom

får indrivning underlåtas när det gäller mycket små fordringar. För

närvarande är beloppsgränsen för indrivning 100 kr.

I 4 § indrivningsförordningen (1993:1229) anges att indrivning, om inte

särskilda skäl talar emot det, skall begäras senast två månader efter det att

fordringen skulle ha betalats. För kvarstående skatt och felparkerings-

avgifter är tiden emellertid fem månader. Indrivning skall begäras

skyndsamt om det kan antas att fordringen kommer att föranleda en

konkursansökan, om gäldenären redan är försatt i konkurs eller om ett

dröjsmål skulle äventyra indrivningen. I sistnämnda fall kan skatte-

myndigheten med stöd av 3 § indrivningsförordningen underlåta förfa-

randet med betalningsuppmaning.

En första fråga vad gäller det nya systemet är om ett underskott på

kontot alltid skall lämnas för indrivning så snart det uppgår till visst belopp

eller om det under vissa förutsättningar kan accepteras att kontot visar ett

större underskott. Utredningen diskuterar bl.a. en ordning där det tillåtna

underskottet på något sätt relateras till storleken av debiteringarna på en

skattskyldigs konto. Utredningen förkastar emellertid främst av resursskäl

denna lösning.

Även enligt regeringens mening framstår en ordning med fasta belopps-

gränser som den minst resurskrävande. En sådan lösning blir vidare mer

enhetlig än andra tänkbara lösningar. Fasta beloppsgränser bör därför

avgöra när en fordran på skatter och avgifter skall lämnas till kronofog-

demyndigheten för indrivning.

Nästa fråga är om övergången till skattekonto bör föranleda ändring av

den beloppsgräns som bestämdes vid indrivningslagens tillkomst. I sam-

manhanget bör, som ett par av remissinstanserna varit inne på, bl.a. beaktas

den kostnad för gäldenären som överlämnandet för indrivning medför. Den

grundavgift som tas ut i allmänna mål hos kronofogdemyndigheten är ju

som redan nämnts 500 kr. Enligt regeringens mening bör det inte komma i

fråga att regelmässigt överlämna belopp som är mindre än grundavgiften

för indrivning.

När det gäller storleken på de underskott som skall tillåtas, finns det

vidare anledning att göra skillnad mellan de konton där det förekommer

månatliga transaktioner och dem där det normalt inte förekommer annat än

en avstämning mellan preliminär och slutlig skatt. De förstnämnda kontona

avser i regel företagare. De har ofta en debiterad preliminär skatt, är i

allmänhet arbetsgivare och betalar inte sällan dessutom mervärdesskatt.

Skatte- och avgiftsbeloppen är normalt väsentligt högre än för övriga

skattskyldiga. Om företagaren kommer på obestånd växer skatte- och

avgiftsskulden snabbt och det finns därför, trots det krav på skyndsamhet

som bör ställas, knappast anledning att regelmässigt överlämna underskott

som är mindre än 10 000 kr för indrivning. Med en sådan gräns ges den här

kategorin skattskyldiga en viss flexibilitet vid betalningen av skatter och

avgifter. Samtidigt innebär den att de allra flesta av underskotten ändå

kommer att lämnas för indrivning inom en relativt kort tid. Av betydelse i

sammanhanget är givetvis också att underskottet löper med ränta.

Som redan nämnts bör fordringar som avser lägre belopp än grundav-

giften inte lämnas för indrivning. Om gränsen såvitt gäller kategorin övriga

skattskyldiga sätts till 500 kr i stället för som utredningen föreslagit 1 000

kr, bör man enligt regeringens mening för dessa skattskyldiga kunna

undvara en särskild, lägre beloppsgräns för underskott som har funnits

under en längre tid. Att någon 100-kronorsgräns inte bör gälla har som

nämnts också Riksrevisionsverket och Riksskatteverket varit inne på.

Belopp som ligger i närheten av 500 kr kommer på grund av

ränteberäkningen relativt snart att överstiga denna gräns, och med hänsyn

till att preskriptionstiden nu föreslås räknas från överlämnandet för

indrivning (se avsnitt 17.2) medför fördröjningen inte på samma sätt som

annars skulle ha varit fallet en risk från indrivningssynpunkt. Riktigt små

underskott får förutsättas förr eller senare elimineras genom att det t.ex.

uppstår ett överskott vid avräkningen av preliminär skatt mot slutlig skatt.

I fråga om sådana skattskyldiga för vilka 10 000-kronorsgränsen gäller

bör den lägre gränsen 500 kr tillämpas i fråga om underskott som har

funnits på kontot under en längre tid.

Så snart en fordran överstiger de beloppsgränser som nu har föreslagits

bör hela fordringen, dvs. underskottet i sin helhet, föras över till kronofog-

demyndigheten.

Frågan om i vilka situationer ett underskott på skattekontot skall över-

lämnas för indrivning och inom vilken tid indrivning skall begäras bör

liksom hittills i fråga om de skatte- och avgiftsfordringar som skall

omfattas av skattekontosystemet författningsregleras. Med hänsyn bl.a. till

överlämnandets betydelse som utgångspunkt för beräkningen av pre-

skriptionstid bör de grundläggande bestämmelserna ges formen av lag.

Bestämmelser motsvarande dem som finns i 4 § indrivningsförordningen

har därför tagits in i 20 kap. 1 och 2 §§ skattebetalningslagen i fråga om

underskott på ett skattekonto. Regleringen ger bl.a. skattemyndigheten

utrymme att Ä i enlighet med dagens rutiner Ä avvakta med indrivning i det

fallet att det har kommit in en anståndsansökan som inte hunnit behandlas.

Som Länsrätten i Stockholms län varit inne på bör detta också gälla när

skattemyndigheten har prövat anståndsfrågan men ett beslut att inte medge

anstånd har överklagats. Förslaget innebär att det nuvarande systemet med

snabbrestföring enligt 3 och 4 §§ indrivningsförordningen görs tillämpligt

också när det gäller underskott på ett skattekonto. I dessa situationer bör

vidare överlämnande för indrivning ske även om fordringen understiger de

beloppsgränser som annars gäller. En bestämmelse om

betalningsuppmaning har tagits in i 20 kap. 3 § skattebetalningslagen.

14.3 Betalningar till kronofogdemyndigheten

Regeringens förslag: Betalningar av skulder som är föremål för

indrivning skall som huvudregel hänföras till den äldsta skulden först

och härefter till övriga skulder i åldersordning.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Bara Länsrätten i Stockholms län har uttalat sig om

krediteringsordningen. Länsrätten säger sig kunna tillstyrka de föreslagna

reglerna men befarar att de kan orsaka en viss förvirring med tanke på att

likafördelning mellan skulder på kontot skall göras vid betalning till

skattemyndigheten.

Skälen för regeringens förslag: Varje ny fordran som lämnas till

kronofogdemyndigheten bör betraktas och hanteras som ett nytt

indrivningsuppdrag med avseende på bl.a. preskriptionstiden, vilken som

redan nämnts föreslås utgå från tidpunkten då en fordran lämnas för

indrivning. En fråga i detta sammanhang är vad som skall gälla om

krediteringen av betalningar när flera indrivningsuppdrag beträffande

samma gäldenär har handlagts samtidigt av kronofogdemyndigheten.

På civilrättens område anses en gäldenär kunna destinera en betalning

till att avse en viss skuld oavsett vilken av flera skulder som är äldst (se 9

kap. 5 § handelsbalken). Någon offentligrättslig reglering av i vilken

ordning kreditering av betalningar av skatteskulder skall ske finns inte i

dag. Det finns inte heller några bestämmelser om en gäldenärs möjligheter

att kunna ange att en betalning skall avse ett av flera indrivningsuppdrag.

Av grundläggande betydelse i detta sammanhang är att det för skatte-

och avgiftsfordringar gäller en i princip fast preskriptionstid, utan den

möjlighet att avbryta preskriptionen som finns på det civilrättsliga området.

Av bl.a. det skälet är det inte lämpligt med en ordning som innebär att en

betalning kan destineras till att avse den ena eller andra obetalda skatte-

och avgiftsskulden. Gäldenären skulle nämligen i så fall kunna betala den

senast restförda posten först och låta äldre skulder stå kvar obetalda till dess

preskription inträder. En skatt- eller avgiftsskyldigs betalningar av skulder

som är föremål för indrivning bör därför hänföras till skulderna i åldersord-

ning. Från denna princip bör emellertid undantag göras vad gäller

fordringar för vilka det finns såväl en huvudbetalare som en sidobetalare,

t.ex. en betalningsskyldig företrädare för en skattskyldig som är juridisk

person (se 16 kap. 10 § skattebetalningslagen). Betalningar av

sidobetalaren (företrädaren) bör i sådana fall, om denne inte begär något

annat, räknas av mot skatte- eller avgiftsbelopp som också huvudbetalaren

är skyldig att betala först när sidobetalarens övriga skatteskuld, t.ex.

företrädarens egen inkomstskatt, är betald. På motsvarande sätt bör

undantag göras vid betalningar med anledning av en begäran om

utlandshandräckning. Sådana betalningar skall om de görs av gäldenären

själv i första hand hänföras till aktuellt handräckningsuppdrag. Belopp som

redovisas av en utländsk myndighet med anledning av ett handräck-

ningsuppdrag kan givetvis inte hänföras till någon annan fordran än den

som uppdraget avser.

I normalfallen kan varje underskott som överlämnats för indrivning vid

redovisningen ses som en helhet. I vissa situationer, t.ex. den nyss nämnda

när medel har flutit in i samband med utlandshandräckning, kan det dock

krävas att redovisningen innefattar ytterligare information för att

krediteringen på skattekontot skall bli riktig (jfr avsnitt 11.2). För att

tillgodose detta behov måste rutiner skapas i ADB-systemen. De principer

som redovisats nu behöver inte anges i lag utan kan ha förordningsform.

De krediteringsprinciper som nu har förordats bör också gälla för den

redovisning som kronofogdemyndigheten löpande lämnar till skatte-

myndigheten avseende indrivna belopp.

14.4 Beräkning av ränta

Regeringens förslag: Ett indrivningsuppdrag skall omfatta också den

ränta som belöper på indrivningssaldot.

Hos kronofogdemyndigheten skall ränta beräknas på fordringar som

är föremål för indrivning. Ränta som betalas skall redovisas till

skattemyndigheten.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har uttalat sig i frågan.

Skälen för regeringens förslag: Som redan nämnts innebär förslaget

bl.a. att skattemyndigheten skall debitera upplupen ränta fram t.o.m. den

dag då indrivningsuppdraget lämnas. Ränta beräknas emellertid även

därefter på underskottet. Om den upplupna räntan inte kan drivas in av

kronofogdemyndigheten inom ramen för det ursprungliga uppdraget kan

det bli fråga om mer än ett indrivningsuppdrag trots att det inte har till-

kommit någon debitering på kontot. Detta gäller särskilt för den kategori

skattskyldiga på vars konto det normalt inträffar endast en transaktion varje

år, nämligen avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. På kontot

förväntas ju i normalfallet inga ytterligare transaktioner förrän vid nästa års

avstämning.

För att undvika det merarbete som skulle följa med att lämna ytterligare

indrivningsuppdrag som enbart avser tillkommande ränta på ett underskott

som redan lämnats för indrivning bör enligt regeringens mening ett indriv-

ningsuppdrag omfatta också den ränta som belöper på indrivningssaldot.

Vad gäller beräkningen av ränta efter överlämnandet är flera tekniska

lösningar tänkbara. Utredningen diskuterar detta förhållandevis utförligt.

Enligt regeringens mening bör det ankomma på Riksskatteverket att skapa

en lämplig teknisk lösning. En utgångspunkt skall dock vara att

kronofogdemyndigheternas system måste vara kopplat till ränteberäk-

ningssystemet för skattekontot så att aktuella uppgifter om upplupen ränta

på kontot avseende de fordringar som överlämnats för indrivning är direkt

åtkomliga, i den mån motsvarande ränteberäkning inte utförs direkt i

kronofogdemyndigheternas system. För att återredovisning skall kunna

göras med korrekta belopp bör också kronofogdemyndigheten debitera

upplupen kostnadsränta i sitt system varje månad.

En bestämmelse om indrivning och beräkning av ränta har tagits in i 20

kap. 6 § skattebetalningslagen.

14.5 Vissa andra indrivningsfrågor

14.5.1 Exekutionstitel

Regeringens förslag: Skattemyndighetens beslut att lämna en viss till

beloppet bestämd fordran för indrivning skall utgöra exekutionstitel i

skattekontosystemet.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har uttalat sig i frågan.

Skälen för regeringens förslag: Vid handläggningen av allmänna mål

hos kronofogdemyndigheten gäller som redan nämnts indrivningslagen.

Utsökningsbalken (UB) är tillämplig i fråga om bl.a. verkställighet av dom

eller annan exekutionstitel som innefattar betalningsskyldighet eller annan

förpliktelse.

För att verkställighet skall kunna ske krävs att det finns en dom eller

annan exekutionstitel som underlag. Begreppet exekutionstitel definieras i

utsökningsbalken. I 3 kap. 1 § 6 UB sägs bl.a. att en förvaltningsmyn-

dighets beslut, som enligt särskild föreskrift får verkställas, utgör en exeku-

tionstitel. Bestämmelser om att verkställighet får ske enligt utsök-

ningsbalken finns i bl.a. 59 § uppbördslagen (1953:272), 16 kap. 16 §

mervärdesskattelagen (1994:200) och 28 a § lagen (1984:668) om uppbörd

av socialavgifter från arbetsgivare.

Som redan framgått kommer de fordringar som skattemyndigheten

lämnar för indrivning att ha en i vissa avseenden annan karaktär än de har i

dag. En fordran som lämnas över från ett skattekonto är ett belopp som

motsvarar det samlade underskottet på kontot. Det finns således inte någon

dom av förvaltningsdomstol eller något beslut av förvaltningsmyndighet

som direkt kan hänföras till en viss debitering på kontot att åberopa som

exekutionstitel vid indrivningen.

För att verkställighet skall kunna ske enligt utsökningsbalkens

bestämmelser måste detta framgå av en bestämmelse i

speciallagstiftningen. En sådan bestämmelse har tagits in i 20 kap. 4 §

skattebetalningslagen.

14.5.2 Obeståndsrekvisitet vid konkursansökan, m.m.

Regeringens bedömning: Skattekontosystemet ger inte upphov till

några problem vid tillämpningen av konkurslagens obeståndsrekvisit

eller bestämmelserna om förmånsrätt i konkurs.

Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens såvitt

gäller obeståndsrekvisitet. Utredningen har inte diskuterat förmånsrätts-

frågan.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har uttalat sig.

Skälen för regeringens bedömning: En grundläggande förutsättning

för att någon skall kunna försättas i konkurs är enligt 1 kap. 2 § konkurs-

lagen (1987:672, KonkL) att personen i fråga är på obestånd. Med

obestånd avses att gäldenären inte kan betala sina skulder efter hand som

de förfaller till betalning och att denna oförmåga inte är tillfällig.

När det gäller att avgöra om betalningsoförmågan är tillfällig eller

inte

måste en bedömning göras i varje enskilt fall utifrån gäldenärens totala

ekonomiska situation. Härvid bedöms bl.a. förvärvsmöjligheter, lånemöj-

ligheter, anståndsmöjligheter, konjunkturläget i aktuell bransch samt

säsongsvariationer.

En ansökan om att någon skall försättas i konkurs skall, i fråga om

skatteskulder, göras av kronofogdemyndigheten. Ansökningen skall prövas

av tingsrätt.

Borgenären skall, enligt 2 kap. 4 § KonkL, vid ansökningen lämna

uppgift om sin fordran och de omständigheter i övrigt på vilka han grundar

sitt yrkande. En borgenär som ansöker om att någon skall försättas i

konkurs skall styrka obeståndet. För att underlätta detta innehåller

konkurslagen tre presumtionsregler om när en gäldenär skall anses vara på

obestånd. För det första skall en gäldenär, enligt 2 kap. 8 § KonkL, anses

vara på obestånd om det vid verkställighet enligt 4 kap. UB, dvs.

utmätning, framgått att gäldenären saknat tillgångar till full betalning av

utmätningsfordringen. Verkställigheten måste ha skett inom de sex senaste

månaderna före konkursansökningen.

För det andra anses obestånd föreligga, likaledes enligt 2 kap. 8 §

KonkL, om en gäldenär förklarat sig ställa in sina betalningar.

Slutligen kan, enligt 2 kap. 9 § KonkL, obeståndskravet anses uppfyllt

om en gäldenär inte betalar en klar och förfallen skuld inom en vecka efter

borgenärens uppmaning härom. Denna presumtionsregel gäller emellertid

bara gäldenärer som är eller senare än ett år före konkursansökan har varit

bokföringsskyldiga. Ytterligare förutsättningar är att konkursansökan

lämnas in inom tre veckor efter betalningsfristens utgång och att skulden då

ännu inte är betald.

Vid indrivning av belopp över en viss storlek gör kronofogdemyndig-

heten i normalfallet bl.a. en gäldenärsutredning och en tillgångsunder-

sökning. Härigenom har kronofogdemyndigheten i dessa fall underlag för

en konkursansökan enligt 2 kap. 8 § KonkL. För mindre belopp torde

konkursansökan ytterst sällan komma i fråga.

I fall då 2 kap. 9 § KonkL åberopas av kronofogdemyndigheten kan det

förekomma att gäldenären gör gällande att det inte rör sig om en i

konkurslagens mening klar skuld, t.ex. med anledning av att skulden är

skönsmässigt beräknad. Denna frågeställning har prövats i ett antal fall, se

exempelvis NJA 1983 s. 688, 1988 s. 110 och 1991 not C 28.

Av rättsfallen framgår bl.a. att förutsättningar för försättande i

konkurs

enligt 2 kap. 9 § KonkL finns om åtminstone någon delpost av de totala

skulderna är klar. Av rättspraxis framgår vidare att även en skönsmässigt

bestämd taxering kan ligga till grund för en klar och förfallen fordran vid

tillämpningen av 2 kap. 9 § KonkL. Avgörande torde vara i vilken mån den

skattskyldige är verksam i konkursansökningsmålet för att söka klarlägga

till vilket belopp skatten rätteligen bör uppgå.

Frågan är om ett system med skattekonton ger upphov till några sär-

skilda svårigheter vid tillämpningen av presumtionsreglerna i 2 kap. 8 och

9 §§ KonkL.

Så länge inga delbetalningar görs ändras inte läget genom införandet av

skattekontosystemet. Tillämpningsproblem av ett nytt slag skulle däremot

kunna göra sig gällande i bl.a. följande situation. Gäldenären invänder mot

en av debiteringarna samtidigt som han har gjort delbetalningar som fullt ut

täcker de otvistiga debiteringarna. Vidare förutsätts att domstolen godtar

gäldenärens invändning och således anser att det rör sig om en icke klar

skuld i konkurslagens mening. I sådana fall är det inte rimligt att tillämpa

den likafördelningsmetod som har föreslagits i det föregående (se avsnitt

11.2). Det skulle nämligen innebära att bristande betalning vad gäller

någon del av det totala beloppet alltid i någon mån skulle kunna hänföras

till en post som är otvistig och därmed vara en tillräcklig förutsättning för

försättande i konkurs. Ett sådant fall bör, liksom andra snarlika fall som

gäller frågan om en viss skuldpost är betald eller inte, i stället hanteras på

samma sätt som i dag när exempelvis en betalningsuppmaning enligt 2 kap.

9 § KonkL innehåller mer än en post och inte leder till full betalning.

Gjorda betalningar skall alltså i denna situation i första hand anses ha avsett

otvistiga delar av kravet. Man bör därför, i den lagreglering av likafördel-

ningsmetoden som föreslås, ange att metoden inte skall tillämpas om något

annat följer av en annan lag.

Förmånsrätten i konkurs

Möjligheten att bestämma hur ett underskott fördelar sig på de olika

bakomliggande debiteringarna har betydelse också vid tillämpningen av

bestämmelserna om förmånsrätt för skattefordringar i konkurs, som finns i

11 § förmånsrättslagen (1970:979) och i lagen (1971:1072) om förmåns-

berättigade skattefordringar m.m. Visserligen omfattar förmånsrätten alla

skatter och avgifter som föreslås ingå i skattekontosystemet. Den omfattar

emellertid inte skattetillägg och förseningsavgift m.m. Sådana debiteringar

måste därför kunna uteslutas när skattefordringar bevakas med förmånsrätt

i en konkurs. Det bör ske med tillämpning av likafördelningsmetoden,

vilket innebär att poster som inte är förenade med förmånsrätt, t.ex. ett

skattetilllägg, i systemet behandlas som en från huvudfordringen fristående

debitering. En delbetalning skall alltså anses belöpa på vardera av dessa i

proportion till det debiterade beloppets storlek.

I Förmånsrättskommitténs (Ju 1996:02) uppdrag ingår bl.a. att överväga

om förmånsrätten kan behållas endast för vissa skatter, t.ex. preliminär A-

skatt och mervärdesskatt. Med den nu skisserade lösningen kan även en på

detta sätt begränsad förmånsrätt administreras i skattekontosystemet.

Införandet av detta innebär därför ingen begränsning av utrymmet för

kommittén att föreslå förändringar i skatteförmånsrätten av det nu antydda

slaget.

14.5.3 Företrädesrätten vid utmätning av lön

I 2 § indrivningslagen föreskrivs att fordringar som har påförts enligt

bestämmelserna i någon av de där uppräknade författningarna har före-

trädesrätt enligt 7 kap. 14 § utsökningsbalken vid utmätning av lön. Till de

fordringar som har företrädesrätt i dag hör alla fordringar som kommer att

omfattas av skattekontosystemet. Fordringar enligt skattebetalningslagen

avses på motsvarande sätt ha företrädesrätt vid utmätning av lön.

I dag gäller företrädesrätten bara om något annat inte föreskrivs i de

uppräknade författningarna. Undantag från företrädesrätten föreskrivs bl.a.

i uppbördslagen beträffande indrivning hos en arbetsgivare av ar-

betstagarens skatt, när något avdrag inte har gjorts.

De nu berörda undantagen från företrädesrätten har mycket liten prak-

tisk betydelse, bl.a. därför att de gäldenärer som de är tillämpliga på sällan

har inkomst av sådant slag att utmätning av lön är möjlig. Några

bestämmelser om motsvarande undantag har inte tagits in i skattebetal-

ningslagen.

15 Obetald slutlig skatt

15.1 Arbetsgivarnas medverkan i fråga om slutlig skatt

Regeringens förslag: Den skattskyldige skall själv betala in obetald

slutlig skatt. Skatten skall betalas efter en betalningsfrist på minst 90

dagar. Arbetsgivarnas medverkan i betalningen av kvarstående skatt

slopas därmed.

Utredningens förslag överensstämmer i stort med regeringens. Utred-

ningen föreslår dock att betalningsfristen skall vara densamma som i

skattekontosystemet i övrigt, dvs. minst 30 dagar.

Remissinstanserna: Bara ett mindre antal remissinstanser uttalar sig i

frågan. Statskontoret ser förslaget som ett trendbrott i ambitionen att

alltmer undvika kontakter med det stora antalet enskilda fysiska personer.

Brister i nuvarande rutiner inom skattemyndigheten samt rutinerna för

informationsutbyte mellan arbetsgivare och skattemyndighet är dock enligt

Statskontoret tillräckliga skäl för att ändra betalningsansvaret. Statskontoret

vill emellertid inte utesluta ett framtida införande av en dansk modell där

preliminär skatt justeras med slutlig, eller en återgång till att arbetsgivare

skall göra avdrag för slutlig skatt. Riksrevisionsverket anser att dagens

system med arbetsgivaransvar för kvarskatteinbetalningar är effektivt och

till viss del borde vara kvar. Den föreslagna ordningen är inte att betrakta

som en förbättring för den enskilde, vilket med tanke på de förenklingar

företagen uppnår med det nya systemet talar för att kvarskatten även

fortsättningsvis borde betalas in av arbetsgivaren. Riksskatteverket godtar

att arbetsgivarens medverkan i betalningen av kvarstående skatt slopas.

Mot de administrativa fördelarna för arbetsgivarna och skatteförvaltningen

skall enligt verket vägas att påminnelseförfarandet kan bli mera omfattande

än i dag. Överlämnande till indrivning kommer att kunna ske betydligt

tidigare än i dag. Statens löne- och pensionsverk önskar att möjligheten att

innehålla och leverera in kvarskatt för de pensionärer som så önskar

kvarstår. Verket förväntar sig en kraftig reaktion från pensionärerna om

denna service dras in. Speciellt bland de äldre och sjuka pensionärerna

kommer enligt verkets bedömning ett väsentligt antal att efterfråga servicen

att arbetsgivaren sköter kvarskatten. Länsrätten i Stockholms län tillstyrker

förslaget att slopa arbetsgivarens medverkan vid uppbörd av kvarstående

skatt. Även Företagens Uppgiftslämnardelegation, som förmodar att den

totala kostnadsbesparingen för företagen av att inte medverka i uppbörden

av kvarskatterna uppgår till betydande belopp, tillstyrker förslaget. Svenska

Bankföreningen avstyrker förslaget. Föreningen anser det i och för sig

positivt att arbetsgivarna avlastas från arbetet med att betala in kvarskatter

för de anställda men ser förslaget som en skatteskärpning i och med att

inbetalningstidpunkten tidigareläggs. Enligt föreningen kan detta också

leda till att många felaktigheter som i dag hinner rättas till under

taxeringsåret inte kommer att vara rättade när kvarskatten skall betalas.

Svenska Revisorsamfundet tillstyrker att den skattskyldige själv skall betala

in obetald slutlig skatt och att arbetsgivarnas medverkan upphör. Sveriges

Fastighetsägareförbund understryker det positiva i att arbetsgivare inte

längre skall vara skyldiga att betala in kvarskatt för de anställdas räkning

men anser att någon tidigareläggning av kvarskatteinbetalningen inte bör

ske. Även Näringslivets Skattedelegation tycker att det är bra att

arbetsgivarna slipper agera uppbördsman åt staten för obetalda kvarstående

skatter. Delegationen anser dock att betalningsfristen i vart fall

övergångsvis bör vara minst tre månader, eventuellt kombinerad med

möjlighet till delbetalningar.

Skälen för regeringens förslag: En avstämning av skattekontot görs,

som tidigare nämnts, i samband med debiteringen av den slutliga skatten.

Om avstämningen leder till ett underskott på kontot bör den skattskyldige

ges ett visst rådrum för att kunna täcka underskottet. Kontot skall således

kunna uppvisa underskott under en viss tid utan att fordringen lämnas till

kronofogdemyndigheten för indrivning (se avsnitt 14.2).

I dag gäller särskilda bestämmelser för betalning av kvarstående skatt

om den skattskyldige har A-skatt och en arbetsgivare som kan medverka

genom att verkställa skatteavdrag på bl.a. lön för att senare redovisa och

betala den innehållna skatten till skattemyndigheten.

Även i dessa fall har arbetstagaren en viss kortare tid på sig att själv

betala den kvarstående skatten innan arbetsgivaren börjar göra skatte-

avdrag. Avdrag för kvarstående skatt skall göras under månaderna januari

Ä mars året efter taxeringsåret. Den innehållna skatten skall betalas senast

den 10 april samma år. Den skattskyldige kan själv betala in skatten före

taxeringsårets utgång, dvs. mer än tre månader före förfallodagen för kvar-

stående skatt. Enligt uppgift från Riksskatteverket utnyttjas denna

möjlighet av ganska många skattskyldiga.

Om den skattskyldige inte före avdragsperioden kan visa upp ett kvitto

för sin arbetsgivare på att han har betalat skatten, är arbetsgivaren skyldig

att, jämte avdrag för betalning av preliminär skatt, göra skatteavdrag även

för betalning av den kvarstående skatten vid utbetalning av ersättning för

arbete. Detta gäller under förutsättning att arbetstagaren har sin huvud-

sakliga inkomst av arbete från arbetsgivaren. Detsamma gäller om

skattemyndigheten har beslutat att avdrag skall göras eller om den

skattskyldige själv begär det.

De ytterligare förenklingar av deklarationsförfarandet som gäller

fr.o.m.

1995 års taxering medför bl.a. att i stort sett alla deklarationsskyldiga

fysiska personer och dödsbon, ca 5,5 miljoner deklarationsskyldiga, kan

lämna förenklade självdeklarationer. De får sina slutskattsedlar senast den

31 augusti under taxeringsåret. Någon ändring av den senaste inbetalnings-

dagen för kvarstående skatt eller vad gäller arbetsgivarnas medverkan

gjordes inte i samband med dessa förenklingar av deklarationsförfarandet.

Den som lämnar en förenklad självdeklaration har emellertid möjlighet att

göra en frivillig inbetalning av en eventuell kvarstående skatt senast den 18

september under taxeringsåret. I så fall blir kvarskatteavgiften lägre än

annars.

I betänkandet anförs att det från olika näringslivsorganisationer under

utredningsarbetets gång har förts fram att arbetsgivarnas arbete med att

agera för statens räkning vad gäller avdrag för kvarstående skatt är betung-

ande och förenat med en inte oväsentlig administration som behövs enbart

för detta ändamål. Ett skäl till detta är att kvarskatten skall redovisas per

individ. I små företag görs redovisningen ofta manuellt. Myndigheter,

företag och anställda måste dessutom hålla reda på vem som är huvud-

arbetsgivare, vilket har sagts bli allt svårare när vi går mot en mer flexibel

arbetsmarknad.

Även inom skatteförvaltningen anses det system som hanterar arbets-

givarnas redovisning av kvarstående skatt, och den därpå följande avstäm-

ningen som leder till att arbetstagaren krediteras skatten, vara svårt att

administrera på ett effektivt sätt.

Användning av manuella redovisningsmetoder medför risk för dubbel-

redovisning. Det är exempelvis inte ovanligt att avdrag som specificerats

på uppbördsdeklarationen också har tagits upp i en förteckning eller

redovisats med skatteinbetalningskort. Redovisningarna registreras regio-

nalt för varje län och bildar ett regionalt register. Eftersom arbetsgivarens

uppgift om totalt innehållen kvarstående skatt från uppbördsdeklarationens

framsida inte registreras, finns inte någon möjlighet att stämma av arbets-

givarnas uppgifter om totalt avdragen skatt mot uppgifterna på arbets-

tagarnivå om vilka avdrag som gjorts. Därför kan det för närvarande inte

heller markeras maskinellt att dubbelredovisning skett. De brister som finns

i det nuvarande tekniska systemet leder sammantagna till att såväl avstäm-

ningen av arbetsgivarredovisningen som avstämningen mellan redovisning

och betalning är resurs- och tidskrävande.

Ett system med skattekonton förutsätter ett delvis nytt synsätt på be-

talningar av skatter och avgifter, eftersom ett skattekonto utan avräknings-

ordning gör att en betalning inte kan destineras till att avse en viss debite-

ring. Det är därför inte möjligt att konstatera vilken skatt eller avgift som

lämnats obetald. Det är ett saldo som skattemyndigheten hanterar, inte en

fordran avseende en specifik skatt eller avgift. Att låta arbetsgivaren

verkställa skatteavdrag på lön för att täcka ett underskott som funnits på

kontot vid en viss tidpunkt framstår därför som mindre lämpligt. Saldot kan

löpande förändras på grund av olika omständigheter och det kan t.o.m.

finnas ett överskott på kontot när skatteavdrag skall göras.

Vid bedömningen av arbetsgivarnas medverkan i betalningen måste

självfallet vägas in risken för att andra former för dessa betalningar kan

leda till ett ökat antal obetalda belopp som i sin tur kan leda till ett ökat

antal indrivningsuppdrag och ett försämrat uppbördsresultat.

Vid 1994 års taxering debiterades ca 2 960 000 skattskyldiga kvarstå-

ende skatt på sammanlagt knappt 12 miljarder kronor. Fysiska personer

med A-skattsedel utan debitering av preliminär skatt svarade för ca 58 %

av den kvarstående skatten, medan de antalsmässigt motsvarade ca 93 % av

dem som debiterats en kvarstående skatt. Den genomsnittliga kvarstående

skatten inom denna kategori var ca 2 500 kr.

Av den debiterade kvarstående skatten för kategorin A-skattebetalare

utan debiterad preliminär skatt betalades uppskattningsvis endast ungefär

hälften genom arbetsgivarmedverkan.

Vid 1995 års taxering var förhållandena i stort sett desamma i fråga om

den kvarstående skattens storlek m.m. Så var fallet även beträffande skat-

tens fördelning mellan fysiska personer med A-skattsedel utan debiterad

preliminär skatt och övriga skattskyldiga.

Den genomsnittliga kvarstående skatten för fysiska personer har minskat

under 1990-talet. Vid 1992 års taxering uppgick den för fysiska personer

med A-skatt genomsnittligt till ca 3 300 kr. Vid de två därpå följande

taxeringarna hade den för denna kategori minskat till i genomsnitt ca 2 500

kr per skattskyldig och vid 1995 års taxering hade den minskat ytterligare

till ca 2 100 kr. Vid 1996 års taxering var genomsnittsbeloppet visserligen

högre, ca 3 000 kr, men det kan tillskrivas särskilda omständigheter. Till

dessa hör ändrade regler för reseavdrag och avdrag vid pensionssparande

samt för reavinstbeskattningen av aktier. Det finns mot den bakgrunden

knappast anledning att se 1996 års siffror som ett trendbrott. Mera

sannolikt är att genomsnittsbeloppet åter kommer att minska.

Som redovisats i det föregående omfattar det förenklade deklarations-

förfarandet det stora flertalet deklarationsskyldiga. Förenklingarna och

effektiviseringen av förfarandet innebär en väsentlig tidigareläggning av

den tidpunkt då den slutliga skatten blir känd. Det får, som utredningen

framhåller, anses följdriktigt att ta till vara denna effektivitetsvinst på så

sätt att också inbetalningen av resterande slutlig skatt görs tidigare än i dag.

Detta kan enklast åstadkommas om den skattskyldige själv betalar in det

aktuella beloppet. Redan i dagens system görs som nämnts ett stort antal

egna inbetalningar av kvarstående skatt och i fråga om tillkommande skatt

som påförts efter november taxeringsåret svarar den skattskyldige

genomgående själv för inbetalningen.

Av utredningens redovisning framgår att det vid dess överväganden

rörande om betalningar av kvarstående skatt helt kan överlåtas på den

skattskyldige har förts fram att det finns risk för att skattebetalningarna

kommer att eftersättas, dvs. att den skattskyldige prioriterar andra

betalningar. Enligt regeringens bedömning, som överensstämmer med

utredningens, är dessa farhågor överdrivna. Det kan i stället antas att det

stora flertalet skattskyldiga är angelägna om att på ett korrekt sätt sköta sina

betalningar oavsett om betalningarna gäller skatt eller någon annan skuld.

Ett alternativ till den nuvarande formen av arbetsgivarmedverkan som

har övervägts är det system som tillämpas i Danmark (jfr Statskontorets

remissynpunkter). Systemet innebär i korthet att obetald slutlig skatt som

uppgår till högst ett visst belopp läggs till nästkommande års preliminära

skatt. En sådan ordning passar emellertid mindre väl in i skattekontosys-

temet, där avsikten är att den skatt- eller avgiftsskyldiges samtliga skatte-

och avgiftsskulder skall behandlas i ett sammanhang. En lösning efter

danskt mönster innebär också att det inte blir någon tidigareläggning av

inbetalningen av de kvarstående skattebeloppen, utan tvärtom en senare-

läggning jämfört med dagens ordning.

Vid en samlad bedömning finner regeringen att övervägande skäl talar

för den lösning som utredningen föreslagit. Det bör alltså ankomma på den

skattskyldige själv att betala ett underskott som uppkommit vid

avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt. Regeringen har härvid

beaktat de administrativa fördelar som en sådan ordning innebär främst för

arbetsgivarna, men också för skattemyndigheterna. Enligt regeringens

mening kan man dock inte bortse från att en betalningsfrist på 30 dagar kan

innebära avsevärda påfrestningar från likviditetssynpunkt för vissa av de

skattskyldiga för vilka ett underskott uppkommer vid avräkningen. I många

fall torde det röra sig om löntagare med relativt små inkomster.

Underskotten kan ha skilda orsaker, t.ex. att ett beslut om jämkning av den

preliminära skatten har tillämpats parallellt av mer än en utbetalare av lön.

Regeringen föreslår därför att en längre betalningsfrist, minst 90 dagar,

skall gälla i fråga om underskott som uppkommer vid avstämningen av

preliminär skatt mot slutlig skatt.

För övriga skatt- eller avgiftsskyldiga, dvs. sådana skattskyldiga som

har

lämnat en särskild självdeklaration, har vi föreslagit en delvis förändrad

ordning såvitt avser tidpunkten för debitering av slutlig skatt (se avsnitt

20). Flertalet skattskyldiga inom denna grupp saknar arbetsgivare och är

därför redan i dag skyldiga att själva redovisa och betala en eventuell

kvarstående skatt.

En tidigareläggning av inbetalningstidpunkten kan medföra samma

likviditetsproblem för dessa som för övriga skattskyldiga. Med hänsyn till

detta och till vikten av enhetliga regler föreslår vi att samma betalningsfrist

i fråga om obetald slutlig skatt, minst 90 dagar, skall gälla för alla

skattskyldiga.

15.2 Förenklat löneexekutivt förfarande

Regeringens bedömning: Något förenklat löneexekutivt förfarande

för fordringar avseende obetald slutlig skatt bör inte införas.

Utredningens förslag: Utredningen föreslår att ett förenklat förfarande,

utan prövning av frågan om förbehållsbelopp, skall tillämpas vid

indrivning av fordringar på obetald slutlig skatt på högst 10 000 kr. Denna

ordning skall gälla bara om gäldenären inte redan är föremål för

indrivningsåtgärder. Om gäldenären åberopar förbehållsbelopp skall

förfarandet övergå till den ordinarie formen för löneexekution.

Remissinstanserna: Bara några få remissinstanser uttalar sig särskilt

om det föreslagna förenklade förfarandet. Riksrevisionsverket ställer sig

tveksamt till förslaget om ett förenklat löneexekutivt förfarande där

slutskatten särbehandlas. Om, å andra sidan, alla allmänna mål under

10 000 kr skulle kunna drivas in utan prövning av förbehållsbelopp är

enligt Riksrevisionsverket frågan om det inte borde vara möjligt även för

enskilda mål. Om ett förenklat löneexekutivt institut ändå tillskapas innebär

den föreslagna konstruktionen att gäldenären kan göra invändning och

begära prövning av förbehållsbelopp, varvid förfarandet övergår till

vanliga regler för löneexekution. Riksrevisionsverket anser att denna

lösning innebär att det bör ställas krav på att information om denna

möjlighet ges i samband med kronofogdemyndighetens första krav.

Riksskatteverket avstyrker det föreslagna förenklade löneexekeutiva

förfarandet och föreslår i stället att man avvaktar resultatet av att ta bort

arbetsgivarens medverkan samt att en reformering med syfte att förenkla

hela det nuvarande löneutmätningsinstitutet snarast genomförs. Skälet för

Riksskatteverkets avstyrkande är främst att det enligt verket kan befaras att

ett stort antal skattskyldiga kommer att göra invändningar och åberopa

förbehållsbelopp. Detta kommer att innebära ett avsevärt merarbete för

kronofogdemyndigheten och arbetsgivarna. Att införa ett nytt exekutivt

förfarande som bara kan tillämpas på ett litet antal skattskyldiga är enligt

verkets mening olämpligt. Malmö tingsrätt motsätter sig förslaget om ett

förenklat löneexekutivt förfarande, eftersom det enligt tingsrätten synes

vara förkastligt ur ett rättssäkerhetsperspektiv att låta frågan om gäldenären

skall få förbehållsbelopp bli beroende av om denne känner till sin rätt att

påkalla förbehåll.

Skälen för regeringens bedömning: Utredningens förslag i denna del

syftar till att minimera kronofogdemyndigheternas arbetsinsats vid

indrivning av obetald slutlig skatt hos skattskyldiga som är arbetstagare och

som bara har debiterats slutlig skatt på skattekontot. Enligt regeringens

mening kan man emellertid inte avfärda de invändningar som bl.a.

Riksskatteverket har riktat mot förslaget. Som verket anfört kan det befaras

att antalet fall där det förenklade förfarandet skulle komma att tillämpas

kan bli mycket litet. Om den bedömningen är riktig skulle införandet av ett

förenklat förfarande i enlighet med utredningens förslag snarast orsaka

merarbete, eftersom kronofogdemyndigheten i en stor del av fallen skulle

behöva meddela mer än ett beslut. Detta skulle också orsaka extra arbete

för arbetsgivarna. Regeringen ansluter sig därför till Riksskatteverkets

bedömning att man i vart fall hellre bör avvakta till dess någon erfarenhet

vunnits av hur antalet indrivningsfall påverkas av att arbetsgivarnas

medverkan i uppbörden slopas. Som verket anfört kan det finnas skäl att

längre fram återkomma till frågan om ett mera schabloniserat och därmed

enklare förfarande. Det kan då bli aktuellt att inrikta övervägandena på

löneutmätning i alla allmänna mål och eventuellt även enskilda mål, som

rör indrivning av mindre belopp.

16 Betalning av pensionsavgifter

16.1 Likafördelningsmetoden vid betalning av

pensionsavgift

De nuvarande bestämmelserna om betalning av egenavgifter till försäk-

ringen för tilläggspension finns dels i uppbördslagen (1953:272, UBL),

dels i lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL).

Enligt 29 § UBL skall den skatt som betalats för ett visst år i första

hand

anses utgöra betalning av tilläggspensionsavgift för det året. Den tilläggs-

pensionsavgift som ingår i slutlig skatt skall vara betald före den 1 oktober

året efter taxeringsåret. Avgift som inte ingår i slutlig skatt skall vara

betald

inom åtta månader efter utgången av den månad då underrättelse om

debitering av avgiften meddelades den skattskyldige. Om inte hela

tilläggspensionsavgiften har betalats inom den föreskrivna tiden,

omdebiteras den slutliga eller tillkommande skatten med uteslutande av

avgiften.

Enligt bestämmelserna i 11 kap. 6 § AFL får den som har haft inkomst

av annat förvärvsarbete än anställning räkna sig till godo pensionspoäng

endast om hela tilläggspensionsavgiften har betalats i rätt tid. Ett undantag

gäller dock för de två år som närmast föregått det år för vilken pension

börjar uppbäras. I 12 kap. 2 § AFL föreskrivs vidare att det vid beräkning

av pension skall tas hänsyn till varje år för vilket pensionspoäng, till följd

av underlåten avgiftsbetalning, inte har tillgodoräknats. Denna bestäm-

melse tillämpas inte om den försäkrade för samma år tillgodoräknats

pensionspoäng för inkomst av anställning. Mot rätten till pension svarar

alltså, såvitt avser inkomst av annat förvärvsarbete, i princip en skyldighet

att betala en avgift.

Nuvarande bestämmelser om betalning av tilläggspensionsavgift innebär

således att hela den avgift som har debiterats måste betalas senast vid en

viss tidpunkt. I annat fall tas all tilläggspensionsavgift bort från debitering-

en. Den försäkrade får då inte några pensionspoäng för inkomst av annat

förvärvsarbete för det år som avgiften avser. Som motivering till nämnda

ordning har åberopats det försäkringsmässiga inslaget i tilläggspen-

sionssystemet. Om samma ordning skall gälla inom skattekontosystemet

krävs att det går att se att det är just tilläggspensionsavgiften bland

förekommande skatter och avgifter som har betalats.

Ett sätt att åstadkomma detta är som utredningen nämner att införa en

prioriteringsordning som anger att det som har betalats av skatter och

avgifter i första hand skall anses utgöra tilläggspensionsavgift, dvs. på

ungefär samma sätt som i dag. Som sagts tidigare bör dock förfaranden

som innebär att skatter och avgifter särredovisas genom prioriterings- eller

avräkningsordningar undvikas. Sådana förfaranden sätter nämligen

enhetligheten, enkelheten och systematiken i skattekontosystemet ur spel.

De kräver också en omfattande och dyrbar administration. Bland annat

skulle särskilda regler krävas i fråga om hur och när en kontohavare skall

underrättas om obetalda avgifter, vad som skall gälla vid en begäran om

betalningsanstånd och vid överlämnande för indrivning. Det är således inte

bara i samband med beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten

som behov skulle finnas av att kunna ange hur stort belopp av skatter och

avgifter som avser tilläggspensionsavgift. Om sedan ytterligare krav på

motsvarande prioriteringar skulle göras för andra avgifter skulle sannolikt

komplikationerna av en avräkningsordning i flera led, eventuellt i kom-

bination med en kronologisk turordning, betyda att det fick införas ett

redovisnings- och betalningssystem för dessa avgifter som administrerades

helt skilt från det föreslagna nya systemet för redovisning och betalning av

skatter och avgifter. Detta skall jämföras med de fördelar i form av bl.a.

samordning och enkelhet som kan vinnas i ett enhetligt system med skatte-

konton utan avräkningsordning. Från dessa utgångspunkter är det som

utredningen påpekar en given strävan att finna en lösning som gör att

betalningar av det slag som tilläggspensionsavgiften representerar helt kan

inordnas i skattekontosystemet. Som föreslagits i avsnitt 11.2 bör därför

likafördelningsmetoden tillämpas även på dessa betalningar. Metoden

innebär som redan nämnts att varje betalning av en skatt eller avgift skall

behandlas lika, dvs. om endast en viss andel av det sammanlagt debiterade

skatte- och avgiftsbeloppet för en viss period har betalats, anses varje

debiterat delbelopp betalt efter den kvotdel som de utgör av det samman-

lagda skatte- och avgiftsbeloppet.

I fråga om tilläggspensionsavgiften innebär likafördelningmetoden att

om en viss andel av samtliga skatter och avgifter betalats anses en

motsvarande andel av tilläggspensionsavgiften ha betalats.

Tilläggspensionsavgiften kommer därmed inte längre att särbehandlas. I

princip blir den ur den enskildes perspektiv lika viktig att betala som varje

annan förekommande skatt eller avgift. Även från det allmännas sida får

den principiella utgångspunkten bli att alla skatte- och avgiftsbetalningar

anses lika viktiga.

Mot bakgrund av vad nu sagts bör inget undantag från likafördelnings-

metoden göras såvitt avser betalningar av tilläggspensionsavgift. En

precisering behövs dock för att det skall vara möjligt att för varje inkomstår

ange hur mycket av tilläggspensionsavgiften som är betald för året.

En likafördelningsmetod i ett i övrigt oförändrat tilläggspensionssystem

skulle innebära en påtaglig förändring jämfört med dagens system. Utan

någon annan ändring i regleringen av tilläggspensionssystemet innebär

tillämpningen av en likafördelningsmetod nämligen att alla skatter och

avgifter måste ha betalats i sin helhet om den försäkrade skall få

tillgodoräkna sig några pensionspoäng för det aktuella inkomståret. En

anpassning av reglerna för tillgodoräknande av pensionspoäng bör därför

göras. Utgångspunkten bör därvid vara att sådant tillgodoräknande skall

ske för den andel av inkomsten för vilken tilläggspensionsavgift anses vara

betald. Den försäkrade som t.ex. betalat hälften av sina skatter och avgifter

bör alltså behandlas på samma sätt som den som till fullo betalat skatter

och avgifter men som endast haft hälften så höga inkomster.

Liksom hittills bör uppgift om för vilken inkomst pensionspoäng skall

tillgodoräknas lämnas av Riksskatteverket till

socialförsäkringsadministrationen snarast efter avstämningstidpunkten.

16.2 Avstämning för beräkning av tilläggspensionsavgift

Regeringens förslag: Beräkningen av hur stor andel av tilläggs-

pensionsavgiften som har betalats via den preliminära skatten görs vid

den årliga avstämningen av slutlig skatt för inkomståret. Om den

betalda preliminära skatten stämmer överens med eller är större än den

slutliga skatten skall tilläggspensionsavgiften anses vara fullt betald.

Är den betalda preliminära skatten lägre än den slutliga skatten anses

så stor del av det betalda beloppet avse avgift som motsvarar hela

avgiftens andel av den slutliga skatten. Samtliga betalningar som görs

under inkomståret och fram till tidpunkten för debitering av slutlig

skatt enligt det grundläggande beslutet om sådan skatt skall beaktas.

Den del av tilläggspensionsavgiften som vid denna tidpunkt anses vara

betald kan därefter inte reduceras oavsett framtida kontoställningar.

Belopp som betalas efter debiteringen av slutlig skatt enligt det

grundläggande beslutet om sådan skatt men före utgången av juni

månad året efter taxeringsåret proportioneras och anses som betalning

av obetald avgift till samma kvotdel som obetald avgift utgör av den

skattskyldiges sammanlagda skuld vid den tidpunkt då betalning görs.

Detsamma gäller om avgift debiterats på ett annat sätt än genom ett

grundläggande beslut om slutlig skatt i fråga om belopp som betalas

före utgången av fjärde månaden efter den månad då skatten

debiterades.

Om tilläggspensionsavgiften för ett visst inkomstår sätts ned men

fortfarande överstiger redan betald avgift anses avgiften vara betald

med det belopp som tidigare fastställts. Skulle avgiften sättas ned till

ett belopp som är lägre än det redan betalda beloppet skall

överskjutande del betalas tillbaka eller tillgodoföras kontot.

Avgift som inte har betalats inom föreskriven tid bortfaller.

Utredningens förslag: Utredningen har föreslagit att proportioneringen

skall ske med utgångspunkt från samtliga debiteringar och krediteringar på

den skattskyldiges skattekonto under en avstämningsperiod. Denna period

skulle sträcka sig fr.o.m. det grundläggande beslutet om slutlig skatt fram

till utgången av det tredje kalenderåret efter inkomståret. Om det finns

särskilda skäl skulle beräkningen kunna justeras med debiteringar och

krediteringar som bokförts på skattekontot i anslutning till

avstämningsperiodens utgång.

Remissinstanserna: Riksförsäkringsverket tillstyrker utredningens

förslag och anför att den föreslagna senareläggningen av avstämnings-

perioden medför att de flesta omprövningar av den slutliga skatten hinner

göras inom perioden. Antalet omräkningar av pensionspoäng eller

pensionsrätt torde därför minska. Även Riksskatteverket tillstyrker

utredningens förslag, men pekar på att det finns vissa oklarheter i de fall

den skattskyldige blir föremål för eftertaxering och påförd

tilläggspensionsavgift för ifrågavarande inkomstår efter utgången av

mätperioden. Riksrevisionsverket anser att frågan om hur betalningsplikten

för en viss period skall anses fullgjord behöver belysas ytterligare.

Länsrätten i Stockholms län ifrågasätter om inte avstämningsperioden är

väl lång. Inom den föreslagna perioden skall samtliga skatter och avgifter

betalas. Detta innebär att skattskyldiga kan gå miste om ganska mycket

pensionsförmåner även för tid där de skött betalningarna.

Skälen för regeringens förslag: Likafördelningsmetoden får, som

redan påpekats (se avsnitt 16.1), till följd att den som vill ha pensionspoäng

som helt svarar mot inkomsten måste betala samtliga skatter och avgifter.

I dag görs avstämningen för att avgöra hur stor andel av tilläggspen-

sionsavgiften som har betalats vid en viss tidpunkt före den 1 oktober året

efter taxeringsåret respektive inom åtta månader efter utgången av den

månad då underrättelse om debitering av tilläggspensionsavgiften

meddelades den skattskyldige. Tidpunkten för avstämning innebär här en

frist inom vilken den skattskyldige skall ha betalat avgiften.

Utredningen har föreslagit att tilläggspensionsavgiften skall bestämmas

med utgångpunkt från samtliga debiteringar och krediteringar på ett

skattekonto under en avstämningsperiod. Perioden skulle omfatta tiden

fr.o.m. det grundläggande beslutet om slutlig skatt fram till utgången av det

tredje kalenderåret efter inkomståret. Förslaget innebär att den

skattskyldige för att kunna tillgodogöra sig hel tilläggspension måste sköta

samtliga sina skatte- och avgiftsbetalningar under ett flertal inkomstår.

Förslaget får enligt vår mening för långtgående konsekvenser vid en

brist i betalningen av skatter och avgifter för ett senare inkomstår än det år

det grundläggande beslutet om slutlig skatt avser. Vi förordar därför en

annan beräkningsmetod. Utgångspunkten vid beräkningen av hur mycket

tilläggspensionsavgift som har betalats bör i stället vara tidpunkten för

debitering av slutlig skatt enligt det grundläggande beslutet om sådan skatt.

Vid denna tidpunkt är de betalningar som med hjälp av

likafördelningsmetoden skall beaktas vid bedömningen av om hela den

preliminära skatten har betalats kända, dvs. betalningar som görs under

inkomståret och fram till tidpunkten för debitering av slutlig skatt.

Framkommer det därvid att den betalda preliminära skatten stämmer

överens med eller är större än den slutliga skatten för inkomståret anses

hela tilläggspensionsavgiften vara betald. Senare debiteringar och

krediteringar på skattekontot bör inte kunna förändra detta förhållande. Om

det däremot visar sig att den betalda preliminära skatten är lägre än den

slutligt bestämda skatten och inte heller är betald senast vid

debiteringstillfället bör den andel som anses utgöra betalning av

tilläggspensionsavgiften bestämmas till samma andel som avgiften utgör av

den debiterade slutliga skatten. Vad som därigenom konstaterats vara betalt

av tilläggspensionsavgiften skall i likhet med vad som gäller om hela

avgiften betalats, inte senare kunna reduceras oavsett kommande

kontoställningar.

Den skattskyldige som vid tidpunkten för debiteringen av den slutliga

skatten inte till fullo har betalat sin tilläggspensionsavgift bör även, på

samma sätt som i dag, ges en möjlighet att inom en viss tid kunna fullgöra

sin betalning. Belopp som under denna tid betalas in eller på annat sätt

tillgodoräknas den skattskyldiges skattekonto skall därför anses utgöra

betalning för obetald tilläggspensionsavgift med samma kvotdel som

obetald pensionsavgift utgör av hans sammanlagda skuld vid den tidpunkt

då beloppet skall tillgodoräknas kontot. Tiden under vilken den

skattskyldige på ett sådant sätt kan "läka" den uteblivna betalningen bör

bestämmas till utgången av juni månad året efter taxeringsåret. Därefter

kan den på ordinarie väg betalda tilläggspensionsavgiften inte ändras.

Skulle debiteringen ändras genom ett omprövningsbeslut eller

domstolsbeslut, skall möjligheten att "läka" utebliven betalning även gälla i

fråga om belopp som betalas före utgången av fjärde månaden efter den

månad då skatten i sådant beslut debiterades.

Skulle den fastställda tilläggspensionsavgiften efter omprövningsbeslut

eller domstolsbeslut sättas ned men fortfarande överstiga redan betald

avgift anses avgiften vara betald med det belopp som redan har betalats.

Skulle avgiften i stället sättas ned till ett belopp som är lägre än det redan

betalda skall överskjutande del betalas tillbaka till den skattskyldige eller

tillgodoföras dennes skattekonto. Tilläggspensionsavgiften anses då vara

helt betald. Avgift som inte har betalats inom de ovan angivna tiderna tas

inte ut och eventuell skatteskuld sätts ned i motsvarande mån. Denna del av

avgiften ger inte heller någon förmån.

Vår metod får anses lämpligare än den utredningen föreslagit eftersom

den medför att den skattskyldige vid brister i betalningen av skatter och

avgifter inte mister tilläggspension avseende ett tidigare inkomstår.

Slutligen kan påpekas att särskilda fortsatta överväganden i fråga om

hanteringen av betalningar av pensionsavgifter i skattekontosystemet kan

vara motiverade av det pågående arbetet med att reformera ålderspensions-

systemet. Konsekvenserna inom ramen för ett reformerat pensionssystem

av ändrade former för hur pensionsavgifterna bör administreras bör lämpli-

gen övervägas.

De nu föreslagna reglerna har tagits in i 16 kap. 12 §

skattebetalningslagen.

16.3 Beräkning av pensionspoäng och tilläggspension

Regeringens förslag: Pensionspoäng för inkomst av annat

förvärvsarbete skall tillgodoräknas endast på den andel av den

pensionsgrundande inkomsten som motsvarar den andel av

tilläggspensionsavgiften som har betalats enligt 16 kap. 12 §

skattebetalningslagen. Andelsberäkningen görs därvid på inkomsten

utan avdrag för det första basbeloppet. Pensionspoäng skall dock inte

tillgodoräknas om andelen av inkomsten av förvärvsarbete ensam eller

tillsammans med annan inkomst som ligger till grund för beräkning av

pensionsgrundande inkomst inte uppgår till ett basbelopp.

Pensionspoäng skall alltid tillgodoräknas för pensionsgrundande

inkomst som kommer från inkomst av annat förvärvsarbete när det

gäller sjukpenning och rehabiliteringspenning m.m.

Det undantag som i dag finns i fråga om tillgodoräknande av

pensionspoäng utan hinder av att avgiften inte till fullo erlagts, såvitt

avser de båda år som närmast föregår det år för vilket pension börjar

uppbäras, tas bort för tiden efter utgången av år 1997.

Vid beräkning av tilläggspension skall för tiden från och med

inkomståret 1998 minskning av pensionen genom höjning av

delningstalet inte ske för år för vilka en försäkrad till följd av

underlåten avgiftsbetalning inte tillgodoräknats pensionspoäng.

Utredningens förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens

förslag när det gäller tillgodoräknande av pensionspoäng.

Remissinstanserna: Riksförsäkringsverket tillstyrker utredningens

förslag, men pekar på att beslut om omräkningar av pensionspoäng

kommer att fattas mer än två år efter inkomståret. Under mellantiden kan

då i vissa fall pension ha betalats ut med för högt belopp. Verket efterlyser

därför lagstöd för att kunna återkräva för högt utbetald pension.

Skälen för regeringens förslag: Som tidigare sagts (se avsnitt 16.1)

innebär dagens regler att tilläggspensionsavgift anses ha betalats före andra

avgifter och skatter. Om inte hela tilläggspensionsavgiften för inkomst av

annat förvärvsarbete har betalats före den 1 oktober året efter taxeringsåret

eller, såvitt avser avgift som inte ingår i slutlig skatt, inom åtta månader

efter utgången av den månad då underrättelse om debiteringen av avgiften

meddelades den skattskyldige, görs en omdebitering. Tilläggspensions-

avgiften tas då bort och eventuellt inbetalt belopp tillgodoräknas den

enskilde såsom betald skatt. Någon pensionspoäng skall då inte

tillgodoräknas för inkomst av annat förvärvsarbete.

Enligt vårt förslag skall tilläggspensionsavgiften jämställas med övriga

skatte- och avgiftsbetalningar och en likafördelning göras vid

bestämmande av hur mycket av avgiften som är betald. En sådan

likafördelning innebär att vid minsta brist i betalning av avgifter och skatter

anses inte tilläggspensionsavgiften till fullo betald. Utan ändring av

reglerna om tillgodoräknande av pensionspoäng skulle det innebära att

samtliga skatter och avgifter måste betalas för att pensionspoäng skall

tillgodoräknas för inkomst av annat förvärvsarbete. Detta kan inte anses

skäligt.

Tillgodoräknande av pensionspoäng

För varje år för vilket en person är försäkrad enligt 1 kap. 3 § första eller

andra stycket AFL skall pensionsgrundande inkomst tillgodoräknas honom

eller henne på grundval av inkomst av anställning och inkomst av annat

förvärvsarbete under året. Vissa undantag gäller dock bl.a. för år före 16

års ålder och efter 64 års ålder.

Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete beräknas

var för sig och avrundas till närmast lägre hundratal kronor. Summan av

dessa inkomster, i den utsträckning de överstiger det för inkomståret

gällande förhöjda basbeloppet och inte överstiger sju och en halv gånger

samma basbelopp, utgör den försäkrades pensionsgrundande inkomst. Det

"första basbeloppet" avräknas därvid i första hand från inkomst av

anställning medan den inkomst som överstiger sju och en halv gånger det

förhöjda basbeloppet i första hand avräknas från inkomst av annat

förvärvsarbete. Den pensionsgrundande inkomsten bestäms av

skattemyndigheten enligt de närmare bestämmelser som finns i 11 kap.

AFL och i lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst

enligt lagen (1963:381) om allmän försäkring.

För varje år för vilket pensionsgrundande inkomst fastställts för en

försäkrad skall pensionspoäng tillgodoräknas honom eller henne. Pensions-

poängen beräknas genom att den pensionsgrundande inkomsten delas med

det för året gällande förhöjda basbeloppet. Pensionspoäng skall emellertid

inte tillgodoräknas för inkomst av annat förvärvsarbete om inte

tilläggspensionsavgiften för den inkomsten betalats till fullo inom

föreskriven tid. Som tidigare anförts bör dessa regler anpassas till de

ändrade reglerna när det gäller bedömningen av i vilken utsträckning en

avgift eller skatt skall anses vara betald när full betalning inte erlagts.

Utgångspunkten för tillgodoräknande av pensionspoäng avseende

inkomst av annat förvärvsarbete bör fortsättningsvis vara att sådant

tillgodoräknande skall ske för den andel av inkomsten för vilken

tilläggspensionsavgift anses vara betald. Vid andelsberäkningen bör

inkomster i form av sjukpenning, rehabiliteringspenning m.m. undantas

eftersom någon tilläggspensionsavgift inte tas ut på sådana inkomster.

Samma andel skatter och avgifter som har betalats på hela inkomsten

oavsett hur hög inkomsten har varit, bör således användas vid

tillgodoräknande av pensionspoäng på den pensionsgrundande inkomsten.

Den som t.ex. har en inkomst på 15 förhöjda basbelopp men endast betalat

75 % av sina skatter och avgifter tillgodoräknas pensionspoäng på endast

75 % av sin pensionsgrundande inkomst medan den som har en inkomst på

7,5 förhöjda basbelopp och betalar samtliga sina skatter och avgifter

tillgodoräknas pensionspoäng på hela sin pensionsgrundande inkomst. Den

försäkrade som betalat hälften av sina skatter och avgifter bör alltså i

princip behandlas på samma sätt som den som till fullo betalat sina skatter

och avgifter men som endast haft hälften så höga inkomster. Detta innebär

att pensionspoäng för inkomst av annat förvärvsarbete alltid kommer att

tillgodoräknas en försäkrad som betalat någon del av sina skatter och

avgifter, dock med det undantaget att den inkomst för vilken

tilläggspensionsavgift skall anses vara betald tillsammans med eventuell

inkomst av anställning måste uppgå till mer än ett förhöjt basbelopp.

I likhet med vad som gäller i dag bör pensionspoäng alltid

tillgodoräknas för pensionsgrundande inkomst som kommer från inkomst

av sjukpenning, rehabiliteringspenning m.m.

Beräkningen av pensionspoäng görs normalt i direkt anslutning till att

den pensionsgrundande inkomsten bestäms av skattemyndigheten. Liksom

hittills kommer därför bristande avgiftsbetalning att kunna konstateras och

tillgodoräknad pensionspoäng korrigeras först två år efter inkomståret.

Tidpunkten för den slutliga ordinarie betalningen tidigareläggs dock från

den 1 oktober till utgången av juni månad. Omräkning av pensionspoängen

kan då göras. Vidare kommer, om avgiften debiteras på annat sätt än

genom grundläggande belut om slutlig skatt, omräkning av pensionspoäng

att kunna göras om avgiften betalats före utgången av fjärde månaden efter

den månad då skatten debiterats.

I dag gäller att pensionspoäng tillgodoräknas den försäkrade endast om

tilläggspensionsavgiften för året till fullo betalats inom föreskriven tid. Ett

undantag härifrån finns dock. Utan hinder av att hela avgiften betalats på

föreskrivet sätt skall pensionspoäng alltid tillgodoräknas för de båda år som

närmast föregått det år då pension vid bifall till en ansökan därom skulle

börja utges. Med anledning av den nu föreslagna principen om

tillgodoräknande av pensionspoäng utifrån betalad andel av

tilläggspensionsavgiften anser regeringen att det inte längre finns skäl till

att denna regel skall kvarstå. Den försäkrade går ju inte längre miste om

hela pensionspoängen om inte hela avgiften betalats inom den föreskrivna

tiden. Med hänsyn härtill och till att avstämningstidpunkten för hur stor

andel av tilläggspensionsavgiften som slutligt har betalats alltjämt är så sen

att utbetalning av pension kan ha påbörjats finns det anledning att, som

Riksförsäkringsverket föreslagit, ändra reglerna om

återbetalningsskyldighet. Regeringen återkommer till detta i det följande.

Liksom hittills bör uppgift om för vilken inkomst pensionspoäng skall

tillgodoräknas lämnas av Riksskatteverket till Riksförsäkringsverket och de

allmänna försäkringskassorna snarast efter avstämningstidpunkten.

Beräkning av tilläggspension

Förutom att rätten till pensionspoäng förloras för inkomst av annat

förvärvsarbete om inte avgiften till fullo betalats finns enligt nuvarande

regler även en särskild beräkningsregel för den försäkrades tilläggspension.

Enligt 12 kap. 2 § AFL beräknas en persons ålderspension utifrån

medeltalet av de pensionspoäng som tillgodoräknats honom eller henne

eller, om pensionspoäng tillgodoräknats för mer än 15 år, utifrån medeltalet

av de 15 högsta poängtalen som tillgodoräknats honom eller henne. Om

pensionspoäng tillgodoräknats för mindre än 30 år skall oavkortad pension

multipliceras med kvoten mellan det antal år för vilka den försäkrade

tillgodoräknats pensionspoäng och talet 30. Om pensionspoäng inte

tillgodoräknats den försäkrade på grund av att avgiftsbetalning inte skett till

fullo skall, enligt 12 kap. 2 § andra stycket AFL, talet 30 ökas med ett för

varje år för vilket pensionspoäng inte tillgodoräknats till följd av sådan

utebliven betalning. Ökning kan göras upp till 50. Talet i täljaren kan

däremot aldrig överstiga 30. Detta innebär att t.ex. en person som haft

pensionsgrundande inkomst för 35 år men som till följd av reglerna om

tillgodoräknande av pensionspoäng vid bristande avgiftsbetalning inte

tillgodoräknats pensionspoäng för 10 av dessa år, kommer att få sin

pension reducerad till 25/40-delar av oavkortad pension.

Redan i dag innebär nämnda regler olika behandling av olika personer.

Den som har haft inkomst av annat förvärvsarbete och som förlorat sin

pensionspoäng på grund av att avgiftsbetalning inte skett till fullo men som

samma år även har haft inkomst av anställning överstigande ett förhöjt

basbelopp kommer nämligen att tillgodoräknas pensionspoäng för det året.

Någon ökning av talet i nämnaren enligt 12 kap. 2 § andra stycket AFL blir

därmed aldrig aktuell för en sådan person.

Om nämnda regler inte ändras skulle de nu föreslagna bestämmelserna

för tillgodoräknande av pensionspoäng dessutom innebära att en person

med lägre inkomst som betalar t.ex. en tredjedel av sin

tilläggspensionsavgift inte tillgodoräknas pensionspoäng till följd av att den

andel av inkomsten av annat förvärvsarbete för vilken

tilläggspensionsavgift anses vara betalad understiger ett basbelopp, medan

en person med högre inkomst som betalar samma andel av sin

tilläggspensionsavgift kommer att tillgodoräknas pensionspoäng och

därmed inte kommer att påverkas av reglerna i 12 kap. 2 § andra stycket

AFL.

Vi föreslår därför att andra stycket i 12 kap. 2 § AFL upphävs. Nämnda

bestämmelser bör dock fortfarande gälla i den utsträckning pensionspoäng,

på grund av att tilläggspensionsavgift inte till fullo har betalats, inte

tillgodoräknats för inkomst av annat förvärvsarbete för år före år 1998.

Återbetalningsskyldighet av för mycket utbetalad tilläggspension

Såsom det tidigare angivits kan i vissa fall för mycket tilläggspension ges

ut under en viss tid. En sådan situation kan uppstå om tilläggspension har

börjat betalas ut och det senare, vid avstämningstidpunkten, framkommer

att den försäkrade inte har betalat sina skatter och avgifter året eller de två

åren före det då denne börjat uppbära pension. Tilläggspensionen skall då

räknas om och det som betalats ut för mycket skall återkrävas.

I 20 kap. 4 § AFL regleras sådana förhållanden som återkrav av för

mycket utbetalad pension m.m. I detta lagrum bör ett stadgande införas

som direkt reglerar återbetalningssituationer när tillgodoräknandet av

pensionspoäng ändras på grund av uteblivna skatte- och avgiftsbetalningar.

Regeln om att avdrag får göras för obetalda avgifter bör ej längre finnas

kvar eftersom de avgifter som inte betalats vid avstämningstidpunkten

bortfaller (se avsnitt 16.2).

17 Preskription av fordringar på skatter och

avgifter

17.1 Nuvarande ordning

I fråga om preskription av fordringar i allmänhet gäller preskriptionslagen

(1981:130) om inte annat är särskilt föreskrivet. Huvudregeln enligt den

lagen är att en fordran preskriberas tio år efter tillkomsten, om inte

preskriptionen avbryts dessförinnan. För fordringar mot en konsument

gäller i vissa fall en kortare preskriptionstid på tre år.

För skattefordringar finns särskilda föreskrifter i lagen (1982:188) om

preskription av skattefordringar m.m. (skattepreskriptionslagen). Preskrip-

tionslagen gäller alltså inte för sådana fordringar.

Preskription enligt skattepreskriptionslagen innebär att åtgärder för

att få

betalt för en fordran inte längre får vidtas (10 §). Exempel på sådana

åtgärder är betalningsanmaning, kvittning, utmätning och ansökan om

förlängning av preskriptionstiden. Om en fordran innan preskription inträtt

säkerställts helt eller delvis genom en sådan åtgärd, får åtgärden emellertid

fullföljas även efter det att preskriptionstiden gått ut.

Lagen om preskription av skattefordringar m.m. gäller i fråga om pre-

skription av skatt och andra fordringar som det allmänna har rätt till och

som drivs in enligt bestämmelserna i lagen (1993:891) om indrivning av

statliga fordringar m.m. I lagens tillämpningsområde innefattas således

bl.a. de skatter och avgifter som är avsedda att ingå i skattekontosystemet.

Den ordinarie preskriptionstiden för skattefordringar är fem år och

enligt

huvudregeln är utgångspunkten för beräkning av preskriptionstiden

utgången av det kalenderår då fordringen förföll till betalning. På förfal-

lodagen är vanligtvis en skattefordran fastställd till sitt belopp och alltså

känd för skattemyndigheten. Men i vissa fall förfaller skatten till betalning

utan att så är fallet (se exempelvis 16 kap. 1 § mervärdesskattelagen,

1994:200, ML). Preskriptionstiden räknas då från utgången av det kalen-

derår under vilket beslut om fastställandet av fordringen meddelades. Om

inte tidpunkten för detta fastställelsebeslut togs som utgångspunkt skulle en

fordran i sämsta fall kunna bli preskriberad innan indrivningsåtgärder

hunnit vidtas.

Ibland meddelas flera beslut beträffande samma fordran. Det kan betyda

att ett tidigare fastställt skattebelopp höjs. I så fall beräknas särskild

preskriptionstid endast på det ytterligare belopp som skall betalas. Detta

gäller oavsett om det är fråga om ett omprövningbeslut meddelat av

skattemyndighet eller om beslutet meddelats av domstol.

I fråga om innehållen preliminär eller kvarstående skatt som inte

betalas

in gäller att det krävs ett beslut om arbetsgivarens ansvar för skatten.

Utgången av det kalenderår då beslut om betalningsskyldighet meddelades

är i dessa fall utgångspunkt för beräkningen av preskriptionstiden.

Motsvarande gäller när en arbetsgivare har underlåtit att göra skatteavdrag.

Om ett sådant beslut meddelas innan arbetstagarens slutliga skatt har

debiterats, riktas fastställelsebeslutet även mot denne.

Beträffande arbetsgivaravgifter gäller i princip vad som sagts i fråga

om

innehållen preliminär skatt enligt uppbördslagen (1953:272).

Mervärdesskatt anses beslutad i enlighet med deklarationen utan att

särskilt beslut meddelas. Det belopp som anges i deklarationen är förfallet

till betalning den dag deklarationen skall lämnas. Om det finns skäl för det

får skattemyndigheten ompröva skatt som beslutats på detta sätt. Om den

skattskyldige lämnar deklaration i rätt tid räknas preskriptionstiden för där

angivet belopp med utgångspunkt från förfallodagen. Lämnas inte någon

deklaration förfaller skatten ändå till betalning den dag då deklaration

skulle ha lämnats. I ett sådant fall räknas emellertid preskriptionstiden från

utgången av det kalenderår då fordringen fastställs genom beslut. Den dag

då skatten beslutas är avgörande också då skatten i andra fall bestäms

genom särskilt beslut, exempelvis ett beslut enligt 16 kap. 17 § ML om

betalningsskyldighet för företrädare.

Om anstånd helt eller delvis medges med betalning av en skatt eller

avgift, preskriberas fordringen till den del den omfattas av anståndet

tidigast två år efter utgången av det kalenderår då anståndet upphörde att

gälla (4 § skattepreskriptionslagen). I praktiken innebär detta en längre tid

för preskription endast om anståndet upphör senare än två år före den

ordinarie preskriptionstidens utgång.

Motsvarande regler gäller när beslut om företagsrekonstruktion enligt

lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion har meddelats innan ford-

ringen preskriberats. En fordran preskriberas då tidigast två år efter

utgången av det kalenderår då företagsrekonstruktionen upphört eller ett

ackord skall vara fullgjort (5 § skattepreskriptionslagen).

Om den som svarar för betalning av en fordran får uppskov med be-

talningen av kronofogdemyndigheten, preskriberas fordringen tidigast vid

utgången av det kalenderår då betalningen skall vara fullgjord enligt

medgivandet. Fordringen preskriberas emellertid härigenom inte senare än

tio år efter utgången av det kalenderår då ordinarie preskription skulle ha

inträtt (6 § skattepreskriptionslagen).

På ansökan av kronofogdemyndigheten får länsrätten förlänga preskrip-

tionstiden bl.a. om den som svarar för betalning av en fordran har överlåtit

eller undanskaffat egendom och det kan antas att han har gjort det för att

försämra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen. Preskrip-

tionstiden skall då förlängas till utgången av femte året efter det år då

preskription annars skulle ha inträtt. Vid en förnyad ansökan får tiden

förlängas med ytterligare fem år om det är påkallat från allmän synpunkt (7

och 8 §§ skattepreskriptionslagen).

Preskription av en huvudfordran omfattar även fordran på ränta och

annan tilläggsförpliktelse samt fordran på grund av borgen (11 § skatte-

preskriptionslagen).

17.2 Indrivningspreskription i skattekontosystemet

Regeringens förslag: En skatte- eller avgiftsfordran som lett till ett

underskott på ett skattekonto skall preskriberas fem år efter utgången

av det kalenderår då ett belopp motsvarande underskottet lämnades för

indrivning.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Bara några få remissinstanser uttalar sig i frågan.

Riksskatteverket och Länsrätten i Stockholms län tillstyrker förslaget.

Riksskatteverket anser dock att de fordringar som redan är överlämnade för

indrivning bör få behålla den preskriptionstidpunkt som är registrerad i

utsökningsregistret. Att ändra denna skulle medföra betydande merarbete.

Vid bl.a. solidarisk betalningsskyldighet skulle det vidare i många fall vara

svårt att fastställa vilken dag en fordran överlämnats för indrivning.

Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att preskription bör ske fem år

efter förfallodagen.

Skälen för regeringens förslag: Vissa betalningar av skatter och

avgifter i skattekontosystemet kommer att grunda sig på uppgifter som

redovisats i en skattedeklaration. Andra betalningar kommer att grundas på

särskilda beslut om betalningsskyldighet eller på omräkningar av den

slutliga skatten för ett eller flera inkomstår. I dessa fall är det belopp som

skall bokföras på kontot bestämt. En senaste betalningsdag kommer att

anges för det belopp som skall betalas.

I vissa fall, t.ex. beträffande debiterad preliminär skatt, är som nyss

nämnts den inbetalning som skall ske bestämd till sitt belopp. Det belopp

som skall betalas kan emellertid påverkas av exempelvis ett omräknings-

beslut eller en återbetalning av mervärdesskatt. Såväl belopp enligt en

skattedeklaration som belopp enligt ett beslut om betalningsskyldighet eller

ett omräkningsbeslut kan nämligen ha samma förfallodag.

Som redan framgått kommer i skattekontosystemet en bristande betal-

ning inte att anses specifikt hänförlig till någon eller några av de skatter

eller avgifter som skulle ha betalats. Avstämningen av skattekontot kom-

mer endast att ge besked om hur mycket av de skatter och avgifter som har

bokförts på kontot som har betalats. Det är alltså i förekommande fall en

samlad, ospecificerad skatte- och avgiftsskuld som den skattskyldige får en

uppmaning att betala.

Vidare innebär regeringens förslag att ett negativt saldo upp till ett

visst

belopp skall kunna finnas kvar på kontot en viss tid (jfr avsnitt 14.2). Bero-

ende på hur betalningarna görs kommer detta underskott att fluktuera. Om

underskottet överstiger högsta tillåtna nivå kommer det Ä vanligtvis efter

en betalningsuppmaning i vilken en senaste betalningsdag anges Ä att

lämnas över för indrivning.

Som redovisats nyss räknas preskriptionstiden för en skatte- eller

avgiftsfordran enligt nuvarande regler från utgången av det kalenderår

under vilket den förfaller till betalning. Denna ordning möjliggörs av bl.a.

den särredovisning och uppföljning av betalningar av olika skatter och

avgifter som görs i dag. I skattekontosystemet blir det emellertid

annorlunda. Exempelvis leder det förhållandet att ett negativt saldo kan

finnas på kontot bl.a. till att den ursprungliga förfallodagen för den

ospecificerade skatte- eller avgiftsskuld som ett underskott på ett skatte-

konto representerar inte kan anges.

Om tidpunkten när en fordran lämnas för indrivning tas som utgångs-

punkt för beräkning av preskriptionstiden kan reglerna göras enklare. Med

ett sammanhållet och löpande avstämningsförfarande och en bestämd

tidpunkt för överlämnandet för indrivning förenklas hanteringen av

preskriptionsfrågorna utan att systematiken i skattekontosystemet rubbas.

Det behövs inte heller särlösningar för att bemästra dessa frågor inom

ramen för skattekontosystemet. Som huvudregel bör därför föreskrivas att

en skatte- eller avgiftsfordran som lett till ett underskott på ett skattekonto

preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då ett belopp

motsvarande underskottet lämnades för indrivning. Tillämpningen av

denna regel förutsätter bl.a. att kronofogdemyndigheten bokför varje

överlämnat indrivningsuppdrag som ett separat mål.

Beträffande preskriptionstiden vid betalningsanstånd som meddelas av

skattemyndigheten är att märka att ett anståndsbeslut i vissa fall inte

kommer att avse en specifik skatt eller avgift. Det kan gälla ett belopp av

en viss storlek i princip motsvarande ett underskott eller del av ett under-

skott på ett skattekonto. Vid beslut om betalningsanstånd krediteras kontot.

Anståndsbeloppet påverkar saldot på kontot som ett belopp att betala först

när anståndstiden löpt ut och bokföring sker på skattekontot. I samband

med registreringen på kontot ges det aktuella beloppet en förfallodag. Om

betalning uteblir kan ett underskott komma att lämnas för indrivning.

Vilket belopp som i det enskilda fallet lämnas för indrivning beror bl.a. på

saldot på skattekontot när anståndsbeloppet bokförs och vilka andra

transaktioner som föregår avstämningstidpunkten. När en anståndstid löpt

ut och det aktuella beloppet bokförts på skattekontot bör det därför i

preskriptionshänseende behandlas som övriga skatte- och avgiftsfordringar

som förfallit till betalning. Tidpunkten för överlämnande för indrivning bör

alltså även i anståndsfallen vara utgångspunkt för beräkning av pre-

skriptionstiden.

Som Riksskatteverket påpekat i sitt remissyttrande bör det som nu

föreslagits bara gälla i fråga om fordringar i skattekontosystemet. Äldre

regler om preskription bör således även i fortsättningen tillämpas på

fordringar som överlämnats för indrivning före skattekontosystemets

införande och på medelsslag som inte omfattas av skattekontosystemet.

Vårt förslag föranleder ändring i 3 och 4 §§ skattepreskriptionslagen.

18Behovet av uppgifter om skatte- och

avgiftsbetalningar

18.1 Redovisnings- och statistikuppgifter i dag

Behovet och användningen av redovisningsuppgifter och statistik inom

skatte- och avgiftsområdet har under senare år varit föremål för översyn.

Frågan om behovet och användningen av uppgifter om skatte- och av-

giftsbetalningar har tagits upp bl.a. av Budgetprognosutredningen som har

haft till uppgift att se över och föreslå förbättringar beträffande beräkningar

och analyser av statens inkomster, uppföljning av statens utgifter samt

budgetprognoser. Resultatet av utredningsarbetet har presenterats i

betänkandet Prognoser över statens inkomster och utgifter (SOU 1995:49).

Förutom som ett nödvändigt inslag i myndigheternas bokföring används

uppgifter om betalningar av skatter och avgifter i första hand av

Riksgäldskontoret och Riksrevisionsverket. Riksgäldskontoret följer

betalningarna mot bakgrund av bl.a. kontorets uppgift att göra prognoser

över betalningar till och från staten och att verka för att dessa betalningar

sammantagna sker på ett finansiellt effektivt sätt. Målet för den

verksamheten är att bidra till en god kassahållning i staten och därmed

minskade räntekostnader för staten. För Riksrevisionsverkets del handlar

det bl.a. om revisionsuppgiften avseende myndigheternas årsredovisning

och underliggande redovisning, ansvaret för riksredovisningen och

uppgiften att göra prognoser över statsbudgetens inkomster och utgifter.

Båda myndigheterna lämnar fortlöpande information till regeringen.

Även andra myndigheter såsom Konjunkturinstitutet, Riksbanken, Riks-

försäkringsverket och Statistiska centralbyrån (SCB) får uppgifter om bl.a.

betalningarna av skatter och avgifter. Givetvis utnyttjas sådana uppgifter

också av Riksskatteverket och skattemyndigheterna.

I fråga om betalningar av direkta skatter kan Riksrevisionsverket hämta

uppgifter genom den tillgång verket har till dessa via bokföringen i

skatteförvaltningens redovisningssystem. Uppgifter hämtas löpande ur

redovisningen. Bokföringssystemet, som i princip följer riksredovisningens

indelning, har utvecklats med beaktande av de önskemål som

Riksrevisionsverket angett i fråga om bl.a. specificering av olika

skatteposter.

Skatteförvaltningens kontosystem för redovisning av skatter och avgifter

är uppdelat på inkomsttitlar och underindelningar av dessa. För flertalet

inkomsttitlar redovisas inkomster och utgifter var för sig på olika konton.

Redovisningen är i princip kassamässig, dvs. det är faktiska in- och

utbetalningar som bokförs.

I dagsläget betalas skatter och avgifter till olika postgirokonton hos skat-

temyndigheten. Exempelvis finns skilda konton för inbetalningar av

källskatter och arbetsgivaravgifter, debiterad preliminär skatt, fyll-

nadsinbetalningar, innehållen kvarstående skatt för anställda, preliminär

skatt på ränta och utdelning samt mervärdesskatt, m.m. Riksgäldskontoret,

Riksrevisionsverket och skattemyndigheterna kan då i regel relativt enkelt

konstatera vilken typ av skatt som betalats vid respektive tillfälle.

Riksgäldskontoret och Riksrevisionsverket följer kontinuerligt betalnings-

strömmarna avseende inbetalningar på olika postgirokonton.

För utbetalningar finns speciella utpostgirokonton. Riksgäldskontoret och

Riksrevisionsverket får vidare direkt information avseende betalnings-

strömmarna via postgirosystemet.

Från uppbördssystemet i det centrala skatteregistret sammanställs

månadsrapporter dels för varje skattemyndighet (länsvis), dels i form av en

rikssammanställning avseende inbetalningar av direkta skatter och

arbetsgivaravgifter. Betalningarna är fördelade på olika inkomsttitlar

avseende skatter och avgifter (t.ex. preliminär A-skatt, F-skatt, särskild A-

skatt, fyllnadsinbetalningar, kvarstående skatt, tillkommande skatt, arbets-

givaravgifter och särskild löneskatt). Vidare är en uppdelning gjord på

fysiska och juridiska personer. I fråga om arbetsgivaravgifter lämnar

Riksskatteverket också en specifikation för olika avgifter. Riksskatte-

verkets månadsrapporter lämnas till bl.a. Riksförsäkringsverket,

Riksgäldskontoret och Riksrevisionsverket.

Med hjälp av de uppgifter om redovisningar och betalningar av arbets-

givaravgifter som lämnas administrerar Riksförsäkringsverket fördelningen

av arbetsgivaravgifter mellan olika avgiftsändamål enligt lagen (1981:691)

om socialavgifter. De tilläggspensionsavgifter och delpensionsavgifter som

uppbärs förs till en för varje avgift särskild fond. Riksförsäkringsverket

bistås i det här hänseendet av Konjunkturinstitutet med prognoser över de

avgiftsmedel som kan väntas bli tillgängliga.

Utöver månadsrapporterna lämnas uppgifter till SCB om uppbördsde-

klarationer. SCB och Riksgäldskontoret får vidare månatlig information

om de källskatter och arbetsgivaravgifter som redovisats av kommuner och

landsting.

Statistik över taxeringsutfall och debiteringsstatistik avseende

slutlig

skatt lämnas till ett antal intressenter dels som preliminära uppgifter, dels

som rapporter om det slutliga utfallet.

Rapporter om mervärdesskatt lämnas ur mervärdesskattesystemet i

centrala skatteregistret till Riksgäldskontoret, Riksrevisionsverket och

SCB. I fråga om utbetalningar lämnas uppgifter dagligen per telefax till

Riksgäldskontoret, samtidigt som databand med uppgifterna sänds för

utbetalning via postgirot. Vidare rapporteras månadsstatistik avseende in-

och utbetalningar till Riksrevisionsverket och motsvarande uppgifter på

årsbasis till SCB.

Utöver den användning av uppgifter om skatter och avgifter hos andra

myndigheter som nu nämnts används såväl bokföringsdata som uppgifterna

i centrala skatteregistret inom Riksskatteverket och av skattemyndigheterna

för uppföljning och kontroll av hur skatter och avgifter redovisas och

betalas.

18.2 Redovisnings- och statistikuppgifter i framtiden

Regeringens bedömning: Möjligheten att i ett skattekontosystem få

tillfredsställande uppgifter för analyser och prognoser kommer att bli

minst lika goda som i dagens system. Sättet för uppföljningen av

skatte- och avgiftsbetalningar kommer emellertid att behöva förändras.

Utredningens bedömning överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksbanken anser att det finns starka skäl för att

mer ingående utreda hur det föreslagna skattekontosystemet bäst skall

tillgodose informationsbehoven för prognos- och analysändamål. Om det

föreslagna skattekontosystemet skulle leda till försämrade möjligheter till

information för prognos- och analysändamål, kan detta antas få effekter i

form av försämrad kvalitet på prognoser och analyser. Riksgäldskontoret

har anfört bl.a. att prognosarbetet kommer att försvåras eftersom det inte

längre blir möjligt att hänföra betalningar till olika skatteslag. Det blir

svårare att bedöma om följande dagars prognos skall korrigeras till följd av

ett oväntat utfall. För att göra prognoser på lite längre sikt (några månader

och mer) är det också viktigt att känna till fördelningen mellan olika

skatteslag. Kontoret måste i ett skattekontosystem basera sina prognoser på

debiterade (deklarerade) belopp och inte som i nuvarande system på

inbetalda belopp. Kontoret anser det önskvärt att kunna erhålla samma

detaljeringsgrad som återfinns i deklarationsblanketterna samt kräver att få

medverka vid utformandet av statistikrapporter och annan information från

skattekontosystemet. Statistiska centralbyrån (SCB) har anfört bl.a. att de

föreslagna förfallodagarna kommer att påverka tidpunkten för redovisning

av den totala utrikeshandeln med varor och underlaget till de kvartalsvisa

beräkningarna av nationalräkenskaper (inkl. BNP) och ge mindre

tillförlitliga kvartalsberäkningar. Riksrevisionsverket har anfört att det är av

stor vikt att verket och andra prognosmyndigheter har ett fullgott underlag

för att göra bra prognoser. Behovet av statsfinansiell information är stort

hos statsmakten, de finansiella aktörerna, media och andra intressenter.

Verket förutsätter att ett nära samarbete mellan berörda myndigheter och

Riksskatteverket kommer till stånd i det utvecklingsarbete som är

nödvändigt för att skapa förutsättningar för tillräckligt informationsuttag

för analys och prognoser av statens inkomster. Konjunkturinstitutet har

anfört bl.a. att det är av stor vikt att behovet av underlag för ekonomisk

statistik och analys vägs in i de ändringar av uppbördstekniken som

utredningen föreslår. Informationsinnehållet i skatteuppbörden minskar

jämfört med nuvarande system, där olika skatter kan särskiljas genom att

inbetalningen görs till olika postgirokonton. Av avgörande betydelse för

tolkningen av inbetalda skatter i ett prognosperspektiv är också att dessa

betalningar kan fördelas med avseende på inkomstår. Svenska

Bankföreningen betonar att det är nödvändigt att Riksskatteverkets

statistikuppsamling anpassas så att både debiterade och inbetalda skatter

kan avläsas. Bankföreningen vill också erinra om vikten av att

Riksskatteverket även gör en uppföljning när det gäller vilka typer av in-

komster som lett till olika delar av statens skatteintäkter.

Skälen för regeringens bedömning: I det föreslagna

skattekontosystemet samlas alla inbetalningar från en skattskyldig eller

arbetsgivare på ett konto. Någon fördelning av inbetalningarna på olika

skatter och avgifter som sker i dag kommer inte att göras, eftersom

inbetalningarna sker i ''''''''klump'''''''' till ett och samma konto utan någon

specifikation. Den nuvarande uppdelningen av inbetalningar på olika

postgirokonton för skilda typer av skatte- och avgiftsinbetalningar kommer

således inte att finnas kvar. Denna förändring medför ett visst

informationsbortfall. Det gäller framför allt för Riksgäldskontoret som gör

prognoser på dagsbasis och därmed dagligen följer betalningsströmmarna

på respektive postgirokonto.

På skattekontot kommer också att ställas samman debiteringsuppgifter

med ledning av den redovisning som den skatt- eller avgiftsskyldige

lämnat. Vidare kommer kontot att debiteras skatter och avgifter som

beslutas av skattemyndigheten såsom exempelvis F-skatt, omräknade

arbetsgivaravgifter, m.m. En arbetsgivares konto kan exempelvis bestå av

innehållen preliminär skatt, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, F-skatt,

slutlig skatt och ränta som debiterats kontot samt eventuella ändringsbeslut

som fattats av skattemyndigheten.

Om betalning sker helt i enlighet med debiteringarna kommer inbetal-

ningarna att kunna hänföras till respektive debiteringspost. De kommer

således att kunna fördelas på de skatter och avgifter som ingår i debi-

teringen. Detsamma gäller i princip om de belopp som betalas in överstiger

de belopp som debiterats kontot, dvs. om ett överskott uppkommer. Vid

bristande betalning däremot, dvs. då underskott uppkommer, kan i ett

system utan avräkningsordning mellan olika debiteringsposter inte sägas

om bristen hänför sig till den ena eller den andra posten. Det belopp som

inte betalats utgör i stället en ospecificerad skuld avseende skatter och

avgifter för den betalningsskyldige.

Skattebetalningsutredningen har pekat på att det finns olika metoder som

är tänkbara när det gäller att specificera ett underskott som uppkommer när

betalda belopp inte svarar mot gjorda debiteringar. Ett alternativ är enligt

utredningen att tillämpa en likafördelningsmetod. Regeringen har tidigare,

avsnitt 11, föreslagit att denna metod skall användas vid kreditering på

skattekontot. Den innebär att en beräkning görs av andelen betalda skatter

och avgifter i förhållande till gjorda debiteringar och att varje debiterat

delbelopp anses betalt till lika stor del. Det sammanlagda underskottet vid

en viss tidpunkt proportioneras enligt denna metod på debiteringsposterna.

Olika proportioneringsprinciper eller metoder får emellertid tillämpas

beroende på i vilket syfte uppgifterna behövs. Framhållas bör emellertid att

för de flesta skattskyldiga kommer självfallet summan av gjorda be-

talningar att stämma överens med sammanlagda debiteringar.

Av Riksskatteverkets nuvarande relativt omfattande månadsrapporter

framgår storleken av betalda belopp under den gångna månaden fördelade

på olika skatter/avgifter och inkomsttitlar. Däremot kan inte konstateras hur

mycket som rimligen borde ha betalats under månaden, eftersom uppgifter

om debiterade belopp saknas. Vidare saknas uppgifter om utbetalningar

från uppbördssystemet i rapporterna.

I ett nytt system för skatte- och avgiftsbetalningar är avsikten att den

periodiska rapporteringen skall innehålla såväl uppgifter om debiteringar

som betalningsströmmar. Månadsrapporterna bör ge en bättre bild av

förhållandena än dagens månadsredovisning avseende enbart betalda

belopp och härmed även ge ett bättre underlag för analyser och prognoser.

I vissa situationer kan det emellertid bli nödvändigt att söka ytterligare

information i de olika delsystem som innehåller mer detaljerade uppgifter

om beräkningen av skatter och avgifter än vad som framgår av

debiteringsuppgifterna i skattekontosystemet. Regeringen återkommer till

detta i det följande.

Som framgått av det ovan angivna kommer en övergång till ett nytt

samordnat och förenklat förfarande för redovisning och betalning av

skatter och avgifter att innebära förändringar av det sätt som i dag används

för att få tillgång till specificerade uppgifter om in- och utbetalningar av

skatter och avgifter. Det gäller inte minst till följd av att systemet inte

kommer att inbegripa någon avräkningsordning. Ett sådant system bör

dock inte leda till försämringar av möjligheterna att göra bl.a. detaljerade

prognoser och uppföljningar av redovisningar och betalningar av skatter

och avgifter. Enligt regeringens bedömning kommer möjligheterna att i ett

skattekontosystem få tillfredsställande uppgifter för analyser och prognoser

att bli minst lika goda som i dagens system.

De uppgifter om specificerade redovisningar och betalningar som lämnas

i dag måste vidare vägas mot värdet av de förenklingar m.m. som

sammantaget följer av ett skattekontosystem utan en avräkningsordning

eller särredovisning av varje i systemet ingående skatt och avgift. I princip

kan hävdas att fördelarna med detta system är så stora att bl.a. informa-

tionsbehovet bör anpassas till vad som är möjligt med en sådan ordning.

Förändringarna på den här punkten kan således ses som en naturlig följd av

strävandena att få till stånd ett samordnat, enkelt och effektivt system för

redovisning och betalning av skatter och avgifter. På ett antal punkter

kommer emellertid det nya systemet för redovisning och betalning av

skatter och avgifter att i grunden göra det nödvändigt att förändra det sätt

som uppföljningen av skatte- och avgiftsbetalningar nu sker på. Ett stort

ansvar för att få till stånd ändamålsenliga lösningar när det gäller att kunna

följa skatte- och avgiftsbetalningarna vilar på bl.a. Riksskatteverket. I

likhet med utredningen och remissinstanserna anser regeringen att det är

väsentligt att utvecklingsarbetet bedrivs i nära samarbete med berörda

myndigheter. Detta för att det föreslagna skattekontosystemet bäst skall

kunna tillgodose de behov som finns för bl.a. prognos- och

statistikverksamheten.

Periodisk information

Det finns ett allmänt behov av att förbättra den periodiska statistiken över

debiterade och uppburna skatter. I Budgetprognosutredningens betänkande

pekas på brister av olika slag i det statistikunderlag som för närvarande

lämnas som underlag för prognosverksamheten.

En förbättrad information om skatte- och avgiftsbetalningarna för-

utsätter att uppgifter i tekniskt hänseende hämtas inte bara från

skattekontosystemet utan även från andra system som ''''''''försörjer''''''''

skattekontosystemet med debiteringsuppgifter och som innehåller mer

detaljerade uppgifter om underlaget för debiteringen och om skattebe-

talarna (företagsstorlek, bransch, m.m.). Vissa av de uppgifter som är

avsedda att finnas på den nya redovisningshandlingen Ä skattedeklara-

tionen tas t.ex. inte in för registrering på skattekontot, eftersom de inte

behövs för att hålla reda på kontoställningen. Uppgifterna registreras i

stället i andra system som underlag för vissa kontroller m.m. Exempel på

sådana uppgifter är lönesumma, exportomsättning, utgående

mervärdesskatt fördelad på olika procentuttag osv. Den informationen är av

intresse också för bl.a. externa intressenter såsom Konjunkturinstitutet,

Riksgäldskontoret, Riksrevisionsverket och SCB. Genom att uppgift kan

hämtas från olika delsystem kan Riksgäldskontorets behov av detaljerade

uppgifter från deklarationerna tillgodoses. I likhet med utredningen och

remissinstanserna vill regeringen framhålla vikten av att innan

skattekontosystemet sätts i kraft och den nya redovisningshandlingen tas i

bruk rapporteringsrutinerna gås igenom för denna typ av uppgifter.

Eventuellt behöver det skapas nya rutiner för periodiska statistikuttag även

för sådana uppgifter men i så fall inte med utgångspunkt i skattekontosyste-

met utan i andra berörda system. En mer samlad syn på informationsför-

sörjningen och en ökad flexibilitet bör vara en riktlinje för det fortsatta

utvecklingsarbetet i denna del. Berörda förvaltningsmyndigheter bör

överväga denna fråga närmare.

En särskild rapportering skall enligt utredningen kunna komplettera de

månadsrapporter med debiterade och inbetalda belopp som avses lämnas.

Därmed torde även vissa andra brister i det underlag som lämnas till prog-

nosmyndigheterna kunna avhjälpas. Enligt utredningen kommer det att

behövas dokumentation som bl.a. innehåller uppgifter om debiterade och

redovisade belopp under aktuell månad uppdelad på debiterings- och

redovisningsposter, debiterade och redovisade belopp periodiserade på rätt

månad uppdelade på debiterings- och redovisningsposter samt fysiska

betalningsströmmar och uppgifter om kontoställning. Uppgifterna får som

ovan nämts hämtas från flera olika delsystem.

Gemensamt för dokumentationen är enligt utredningen att det bör finnas

möjligheter att redovisa uppgifterna uppdelade efter kontohavarens

''''''''karaktäristika''''''''. En sådan uppdelning på grupper av kontohavare skulle

kunna vara exempelvis löntagare, enskilda näringsidkare, mindre bolag,

mellanstora bolag och stora bolag. Exakt hur indelningen skall göras och

på vilket underlag klassificeringen skall bygga är en fråga som måste

diskuteras vidare med utgångspunkt i önskemål från olika intressenter och

behovet för olika användningsområden.

I den av utredningen skisserade modellen för rapportering av skatte- och

avgiftsbetalningarna kan inte längre betalda belopp användas som utfall för

olika delposter i prognosverksamheten. I stället torde man som underlag

för prognoserna för olika delposter få arbeta med i första hand debiterade

eller redovisade belopp. Som komplement härtill kan behövas en ny sär-

skild prognosmodul för hur obetalda belopp (dvs. skillnaden mellan debi-

teringar eller redovisningar och faktiska betalningar) utvecklas.

Enligt regeringens bedömning bör utredningens förslag om en särskild

rapportering på ett tillfredsställande sätt kunna tillgodose det behov av

uppgifter om skatte- och avgiftsbetalningarna som finns hos

Konjunkturinstitutet, Riksgäldskontoret, Riksrevisionsverket och SCB.

Den slutliga utformningen liksom tekniken för rapportering och statistikut-

tag bör dock utformas närmare i samarbete mellan Riksrevisionsverket,

Riksskatteverket och andra berörda intressenter. Vi utgår från att lämpliga

lösningar utarbetas vad gäller olika användares behov av information om

betalningar av skatter och avgifter med anledning av de förändringar som

följer av att ett skattekontosystem införs.

18.3 Redovisning av skatte- och avgiftsinkomster i

statsbudgeten

Regeringens förslag: På statsbudgeten kommer debiterade belopp att

redovisas på inkomsttitlarna för respektive skatteslag.

Betalningsdifferenserna kommer att redovisas på en särskild

inkomsttitel med undertitlar motsvarande de olika skatteslagen.

Utredningen har behandlat frågan, men inte lämnat något förslag.

Remissinstanserna: Riksrevisionsverket anser att av de alternativ för

redovisning på statsbudgeten som utredningen för fram är alternativet som

innebär att inkomsttitlarna påförs debiterade belopp och att

betalningsdifferenserna redovisas mot en särskild inkomsttitel det mest

lämpliga. Verket framhåller att det är en bra princip att inkomsttitlarna är

intäktsmässiga och visar vad som borde komma in. Dessutom renodlas

informationen på inkomsttitlarna i stället för att eventuellt blandas upp med

ett utproportionerat restföringsbelopp vars innebörd är svårtolkat. Verket

framhåller att en redovisning på enskilda inkomsttitlar efter intäktsmässig

och inte kassamässig princip kräver ändring eller tillägg i budgetlagen och

anslagsförordningen, även om redovisningen på totalnivå är kassamässig.

Skälen för regeringens förslag: De inkomsttitlar som berörs av

förslaget om ett nytt system för betalning av skatter och avgifter är fysiska

respektive juridiska personers inkomstskatt, de olika inkomsttitlarna för

socialavgifter och allmänna egenavgifter samt inkomsttiteln för mer-

värdesskatt. För i stort sett samtliga av dessa inkomsttitlar finns under-

indelningar som kommit till för att det skall vara möjligt att närmare följa

såväl olika slags inbetalningar som förekommande utbetalningar. Den

nuvarande redovisningsordningen innebär att avräkning mot dessa titlar

normalt sker minst en gång i månaden och att denna avräkning skall vara

kassamässig. Att redovisningen skall vara kassamässig följer av 10 § andra

stycket lagen (1996:1059) om statsbudgeten (budgetlagen). Av fjärde

stycket nämnda bestämmelse framgår att riksdagen för ett anslag eller en

inkomsttitel kan besluta att avräkning skall ske på annan grund.

Enligt Skattebetalningsutredningen torde rent bokföringsmässigt

redovisningen för ett framtida skattekonto kunna ske enligt följande.

Inbetalda belopp bokförs löpande på ett avräkningskonto, eftersom

inbetalningar inte kan härledas till någon specifik skatt eller avgift.

Utbetalningar från ett skattekonto kommer i flertalet fall inte heller att

kunna hänföras till någon specifik inkomsttitel utan får behandlas på

motsvarande sätt som inbetalningarna. Månadsvis sker avläsning av

skattekontosystemets samlade debiterade och redovisade belopp uppdelade

per skatt och avgift för bokföring mot inkomsttitel. Avstämning sker mel-

lan debiterade och redovisade belopp och inbetalningar. Vid denna avstäm-

ning Ä som sker på myndighetsnivå Ä kan det som nämnts i det tidigare

komma att uppstå differenser mellan summan av redovisade/debiterade

belopp och betalda belopp.

Det finns olika möjligheter att hantera dessa differenser. En möjlighet

är

att berörda inkomsttitlar påförs den månatliga debetinformation som finns

och att betalningsdifferenserna bokförs på en särskild inkomsttitel. Härige-

nom skulle statsbudgeten avspegla vad som inbetalats kassamässigt

månadsvis för summan av berörda inkomsttitlar, medan respektive

inkomsttitel skulle spegla vad som borde ha betalats in.

Skattekontosystemet innebär att betalningar inte kan härledas till

respektive skatteslag. Det innebär att varje fördelning som sker är

schablonmässig. Mot denna bakgrund anser regeringen att debiterade

belopp bör redovisas mot respektive skatteslags inkomsttitel. Samtidigt

finns av flera skäl behov av att kunna fördela eventuellt uppkomna

differenser mellan debiteringar och betalningar på skatteslag. Denna

fördelning, som görs på en särskild inkomstitel för betalningsdifferenser,

bör enligt regeringens uppfattning kunna göras vid årets slut. Det innebär

att fördelningen finns tillgänglig såväl när statsbudgetens preliminära som

slutliga utfall skall redovisas för riksdagen (jfr 37 och 38 §§ budgetlagen).

Den schablonmässiga fördelningen bör göras på så låg nivå som möjligt,

helst på skattekontonivå. Regeringens förslag innebär dessutom att en ny

inkomsttitel skapas för betalningsdifferenser, med undertitlar för de olika

skatteslagen.

Förslaget innebär ett avsteg från de principer för redovisning mot

inkomsttitlar som framgår av budgetlagen. I lagens stadgas att avräkning

mot inkomsttitlar för skatt skall göras det budgetår då betalning erhålls, s.k.

kassamässig avräkning (se 10 § budgetlagen). Regeringens förslag innebär

att avräkningen mot de enskilda inkomsttitlarna görs utifrån debiterade

belopp, dvs. enligt en inkomstmässig princip. Dessutom skapas en ny

inkomsttitel för betalningsdifferenser. Avräkningen mot denna inkomsttitel

kan varken klassificeras som kassamässig eller inkomstmässig enligt

gängse definition. Däremot kommer de samlade inkomsterna avseende

skatt att redovisas kassamässigt på statsbudgeten.

Regeringen föreslår mot bakgrund av det angivna att riksdagen med

stöd av 10 § fjärde stycket budgetlagen beslutar att avräkningen avseende

berörda inkomsttitlar sker i enlighet med ovan angivna principer.

För den prognosverksamhet som utförs för berörda inkomsttitlar krävs

detaljerade uppgifter om betalningsdifferenserna liksom information om

t.ex. vilka inkomstår som inbetalda belopp avser. Det är därför nödvändigt

för att tillgodose dessa behov att underliggande system görs på så

detaljerad nivå att erforderlig information om betalningar kan erhållas.

19 Överensstämmelsen mellan preliminär och

slutlig skatt

19.1 Betalning av preliminär skatt enligt nuvarande ordning

Den totala kvarstående skatten uppgår varje år till betydande belopp. Vid

1993, 1994, 1995 och 1996 års taxeringar var den kvarstående skatten för

fysiska personer 7,6, 8,1, 8,0 respektive 8,7 miljarder kronor och för

juridiska personer 4,4, 3,9, 3,6 respektive 5,4 miljarder kronor. Den

överskjutande skatten uppgick till ännu större belopp. Den uppgick vid

1993, 1994, 1995 och 1996 års taxeringar för de fysiska personerna till

17,5, 16, 18 respektive 16,5 miljarder kronor och för de juridiska

personerna till 4,7, 6,6, 7,3 respektive 5,7 miljarder kronor.

Riksdagen har vid flera tillfällen antagit lagförslag som inneburit att

bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt kunnat uppnås.

Som exempel kan nämnas införandet av kvarskatteavgift på fyll-

nadsinbetalningar (prop. 1988/89:46, bet. 1988/89:SkU4, rskr. 1988/89:64,

SFS 1988:1525), avdrag för preliminär skatt med 30 % på ränte- och

utdelningsinkomster (prop. 1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, rskr.

1990/91:57, SFS 1990:1137) samt avdrag för preliminär skatt med 30 % på

sidoinkomster (prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/92:292,

SFS 1992:680).

Före F-skattereformen, som trädde i kraft den 1 april 1993 (prop.

1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr. 1991/92:292, SFS 1992:680),

fanns bara två former av skatt, preliminär A-skatt som betalades för

inkomst av tjänst och preliminär B-skatt som betalades för inkomst av

annan förvärvsverksamhet än tjänst. Numera betalas preliminär skatt på tre

olika sätt beroende på vilken slags skattsedel den skattskyldig har,

nämligen A-skatt, F-skatt och särskild A-skatt. Enligt 3 § 1 mom. andra

stycket uppbördslagen (1953:272, UBL) får den skattskyldige även betala

in preliminär skatt i annan ordning, dvs. genom s.k. fyllnadsinbetalning.

Den skall i normalfallet göras senast den 3 maj under taxeringsåret för att

avräknas mot den slutliga skatten enligt samma principer som gäller för

övrig preliminär skatt.

19.1.1 Beräkning av preliminär A-skatt

Preliminär A-skatt skall enligt 3 § 2 mom. första stycket UBL betalas av

den som har tilldelats en A-skattsedel eller som saknar skattsedel på

preliminär skatt. Skatt skall i princip betalas för all ersättning för arbete.

Med ersättning för arbete likställs enligt 3 § 2 mom. andra stycket UBL

bl.a. pension, livränta och vinstandel. Med inkomst av arbete jämställs även

inkomster som avses i punkt 12 av anvisningarna till 32 § kommunalskatte-

lagen (1928:370, KL), dvs. bl.a. sjukpenning, rehabiliteringspenning,

föräldrapenning och vårdbidrag.

Även på exempelvis ersättningar för ökade levnadskostnader skall i

vissa fall avdrag göras för preliminär A-skatt. Detta framgår av 10 § första

Ä fjärde styckena UBL.

I 3 § 2 mom. UBL görs vissa undantag från regeln att skattsedeln styr

om A-skatt skall betalas eller inte. Skatteavdrag skall således alltid göras

för ränta och utdelningar för vilka kontolluppgifter skall lämnas enligt

lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). Vidare

skall avdrag alltid göras i fråga om dagpenning från arbetslöshetskassa,

kontant arbetsmarknadsstöd, korttidsstudiestöd och särskilt vuxenstudie-

stöd.

Skyldighet att göra skatteavdrag finns inte om ersättningen från en och

samma utbetalare under ett kalenderår understiger 1 000 kr eller om

ersättningen betalas ut av ett handelsbolag och mottagaren är delägare i

bolaget (39 § 1 mom. andra stycket 1 och 2 UBL). Inte heller finns en

sådan skyldighet för ersättning som understiger 10 000 kr under

inkomståret, i de fall utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo och

betalningen inte är en utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet

(3 § 2 mom. UBL).

Avdrag för preliminär A-skatt görs antingen enligt en skattetabell eller

genom ett procentavdrag.

Skatteavdrag enligt skattetabell

Är den skattskyldige en fysisk person och inkomsten till väsentlig del

utgörs av inkomst av tjänst, skall den preliminära A-skatten betalas genom

skatteavdrag som beräknas enligt tabeller. Dessa tabeller är avvägda med

hänsyn till storleken av den inkomst på vilken avdrag skall göras och de

avdrag som medges vid taxeringen. Skattetabellerna delas in i allmänna

och särskilda tabeller.

Grunderna för upprättande av de allmänna skattetabellerna finns i 4 § 1

mom. UBL. Riksskatteverket fastställer med stöd av nämnda paragraf varje

år de skattetabeller som skall ligga till grund för beräkningen av avdrag för

preliminär A-skatt.

Skattetabellerna är indelade i två kolumner. I kolumn 1 beaktas statlig

inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, egenavgifter samt avdrag för

egenavgifter och grundavdrag. Kolumn 2 skiljer sig från kolumn 1 genom

att egenavgifter och avdrag för egenavgifter inte beaktas.

Riksskatteverket kan besluta om inkomstintervallernas storlek och på

vilket belopp inom intervallet skatteuträkningen skall göras. Tabeller upp-

rättas nu för månadslön, tvåveckorslön, veckolön och daglön.

Riksskatteverket fastställer med stöd av 7 § andra stycket UBL också en

tabell för beräkning av avdrag för preliminär A-skatt på inkomst av arbete

som inte avser bestämd tidsperiod eller inte uppbärs regelbundet (engångs-

belopp) och som uppbärs tillsammans med annan inkomst som utgör den

skattskyldiges huvudsakliga inkomst av arbete, se Riksskatteverkets

författningssamling (RSFS) 1996:29. Tabellen avser årslön i kronor och

preliminär skatt beräknas i procent av engångsbeloppet.

Procentavdrag

För inkomst av arbete som uppbärs av en fysisk person och som inte avser

en bestämd tidsperiod eller inte uppbärs vid regelbundet återkommande

tillfällen skall enligt 7 § första stycket UBL skatteavdrag göras med 30 %

av inkomsten. Denna regel gäller också för inkomst som inte är den

skattskyldiges huvudinkomst, dvs. sidoinkomst. Likaså skall enligt 7 §

tredje stycket UBL avdrag göras med 30 % av sådan ränta och utdelning

som lämnas i pengar och för vilken kontolluppgift skall lämnas enligt

3 kap. 22, 23 eller 27 § LSK. När det gäller ränta eller utdelning på

utländska värdepapper skall preliminär skatt beräknas till så stort belopp att

det tillsammans med skatten i utlandet uppgår till 30 %.

Av 7 a § UBL framgår att för inkomst av arbete som uppbärs av en

juridisk person preliminär A-skatt skall betalas med 30 % av inkomsten.

Skatt som understiger 100 kr tas emellertid inte ut.

Särskild beräkningsgrund

Enligt 3 § 2 mom. fjärde och femte styckena UBL får skattemyndigheten i

syfte att uppnå bättre överensstämmelse mellan den preliminära och den

slutliga skatten besluta om särskild beräkningsgrund i det enskilda fallet.

Ett sådant beslut får avse inkomster som är den skattskyldiges huvud-

sakliga inkomst eller om det finns särskilda skäl även sidoinkomster.

Särskild beräkningsgrund innebär att skatteuttaget blir högre eller lägre än

det uttag som skulle följa av skattetabellen.

Förhöjt skatteavdrag

I 41 § UBL finns bestämmelser om förhöjt skatteavdrag, dvs. skyldighet

för en huvudarbetsgivare att på arbetstagarens begäran göra skatteavdrag

med större belopp än som följer av de vanliga bestämmelserna.

Särskilda skattetabeller

Bestämmelser om särskilda skattetabeller finns i 4 § 2 mom. UBL. Enligt

dessa skall avdrag för preliminär A-skatt göras från sjukpenning och andra

ersättningar, där storleken är beroende av den sjukpenninggrundande

inkomsten, med ledning av särskilda skattetabeller. Detta gäller också i

fråga om skatteavdrag från dagpenning från arbetslöshetskassa och kontant

arbetsmarknadsstöd.

Tabellerna fastställs av Riksskatteverket i form av föreskrifter. För

inkomståret 1997 gäller RSFS 1996:31 om särskilda skattetabeller för

beräkning av skatteavdrag på sjukpenning m.m. och RSFS 1996:30 om

särskild skattetabell för beräkning av skatteavdrag på dagpenning från

arbetslöshetskassa.

Sjukpenning, föräldrapenning och arbetslöshetsersättning

Tabeller för skatteavdrag från sjukpenning m.m. tas Ä i likhet med vad som

gäller för de vanliga löntagartabellerna Ä fram för olika kommunala

skattesatser, för närvarande 26 Ä 35 kr. Skatteavdragets storlek anges inte i

belopp utan i procent. Procentsatsen är beroende av den sjukpenning-

grundande inkomstens storlek och anges i hela procenttal. Tabeller

upprättas för de olika ersättningsnivåer på den sjukpenninggrundande

inkomsten som gäller för inkomståret (4 § 2 mom. andra och tredje

styckena UBL). För inkomståret 1997 är ersättningsnivåerna 100, 90, 85,

80 respektive 75 % av den sjukpenninggrundande inkomsten. Intervallen i

tabellerna motsvarar sjukpenninggrundande inkomster i hela tusental

kronor.

När det gäller avdrag för preliminär skatt på föräldrapenning görs

sådant

avdrag endast om den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till lägst

6 000 kr (4 § 2 mom. femte stycket UBL).

Avdrag för preliminär A-skatt på dagpenning från arbetslöshetskassa

och kontant arbetsmarknadsstöd görs enligt 4 § 2 mom. sjätte stycket UBL

med ledning av en särskild tabell som grundas på en för landet

genomsnittlig skattesats till kommunal inkomstskatt under beskattnings-

året, för inkomståret 1997 används tabellen 32 kr.

19.1.2 Beräkning av preliminär F-skatt och särskild A-skatt

Preliminär F-skatt och särskild A-skatt betalas av den skattskyldige själv

efter särskild debitering. Särskild A-skatt debiteras i det fall den skatt-

skyldige har en A-skattsedel och den skattskyldiges totala skatt för året inte

kan väntas bli täckt genom skatteavdrag. F-skatt debiteras sådana

skattskyldiga som har fått en F-skattsedel.

Schablondebitering

Debiteringen av F-skatt och särskild A-skatt fastställs med utgångspunkt

från den slutliga skatt som debiterades året före inkomståret, s.k.

schablondebitering (13 § 1 och 3 mom. samt 14 § UBL). Huvudregeln i

13 § 1 mom. UBL innebär att preliminär F-skatt och särskild A-skatt skall

tas ut med ett belopp motsvarande 110 % av den slutliga skatt som har

påförts den skattskyldige året före inkomståret. Understiger den slutliga

skatten den ursprungligen debiterade F-skatten eller särskilda A-skatten

skall preliminär skatt i stället tas ut med 105 %. Vid beräkningen av den

preliminära skatten skall vissa skatter och avgifter räknas bort från den

slutliga skatten. Detta gäller för sådan överskjutande ingående mervärdes-

skatt som den skattskyldige skall redovisa i sin särskilda självdeklaration,

skattetillägg och förseningsavgift.

Debitering med ledning av preliminär taxering

Schablonmetoden för debitering av preliminär F-skatt och särskild A-skatt

kan bara användas i de fall den skattskyldige har påförts slutlig skatt året

före inkomståret. Av 13 § 2 mom. UBL framgår att, om detta inte har skett,

skatten i stället skall beräknas med ledning av särskild taxering, s.k.

preliminär taxering. Vidare skall preliminär F-skatt och särskild A-skatt

beräknas med ledning av preliminär taxering om det är sannolikt att den

beräknade slutliga skatten kommer att överstiga den senast debiterade

skatten. Skatteändringen skall då uppgå till minst en femtedel, dock minst

2 000 kr. Skatten får beräknas med ledning av preliminär taxering även i

det fall det är fråga om en mer betydande skillnad mellan den preliminära

skatt som annars skulle ha påförts och beräknad slutlig skatt eller om det

finns andra särskilda skäl.

Preliminär taxering bestäms med ledning av en preliminär själv-

deklaration men får bestämmas även med stöd av annan uppgift eller

upplysning (16 § UBL).

I 17 § 1 mom. UBL anges i vilka fall en skattskyldig utan anmaning

skall lämna preliminär självdeklaration. Detta skall göras av den som

ansöker om en skattsedel på preliminär F-skatt och av den som bedömer att

den slutliga skatten kommer att öka med minst en femtedel, dock minst

2 000 kr.

Preliminär självdeklaration skall enligt 18 § UBL lämnas senast den

1 december året före inkomståret. Om den skattskyldige då inte kände till

att han för inkomståret kommer att påföras slutlig skatt enligt den årliga

taxeringen året efter inkomståret skall deklaration avges senast 14 dagar

efter det att han fått sådan kännedom.

19.1.3 Ändrad beräkning av preliminär skatt

Som nämnts i det tidigare är en grundläggande princip i skattebetal-

ningssystemet att preliminär skatt skall betalas med ett belopp som så nära

som möjligt stämmer överens med den slutliga skatten. Reglerna om av-

drag på lön för betalning av preliminär skatt är i viss mån schablonmässiga

och kräver därför att den skattskyldige själv medverkar till att skatten blir

så rätt som möjligt. Detta är extra viktigt när det gäller skattskyldiga som

betalar F-skatt och särskild A-skatt, eftersom sådan skatt inte är direkt

kopplad till de aktuella inkomsterna utan grundas på den senast debiterade

slutliga skatten. De skattskyldiga har stora möjligheter att påverka den

preliminära skattens storlek genom reglerna om jämkning i 45 § UBL.

Detta gäller också skattskyldiga som utöver vanliga tjänsteinkomster har

andra inkomster, t.ex. realisationsvinster, eller skall betala fastighetsskatt

eller förmögenhetsskatt.

Om den debiterade preliminära skatten är för låg eller om arbetsgivaren

har gjort ett för lågt skatteavdrag i förhållande till den beräknade slutliga

skatten, kan den skattskyldige, förutom att begära jämkning av den prelimi-

nära skatten, begära att arbetsgivaren gör ett förhöjt skatteavdrag eller göra

en kompletteringsbetalning av preliminär skatt, s.k. fyllnadsinbetalning.

Om den debiterade preliminära skatten däremot skulle vara för hög eller

om arbetsgivaren skulle göra ett för högt skatteavdrag i förhållande till den

beräknade slutliga skatten, har den skattskyldige möjlighet att hos

skattemyndigheten begära ett beslut om skatteavdrag enligt särskilda

grunder, dvs. ett särskilt jämkningsbeslut.

19.2 Överväganden och förslag

19.2.1 Ändrade regler för beräkning av A-skatt

Regeringens förslag: Riksskatteverket ges ökade möjligheter att

bestämma skattetabellernas utformning.

Möjligheten för Stockholms, Göteborgs och Malmö kommuner att

få 50-örestabell avskaffas.

De särskilda tabellerna för beräkning av preliminär skatt som

används vid korttidsersättning och ersättning från arbetslöshetskassa

tas bort. I stället skall skatteavdrag göras med 30 % på korttidsersätt-

ning. På ersättning från arbetslöshetskassa skall avdrag göras enligt

krontalstabeller efter olika kommunala skattesatser.

Undantaget för arbetslöshetskassorna från skyldigheten att göra

förhöjt skatteavdrag slopas.

Skatteavdrag skall göras på sjukpenning som grundas på inkomst av

näringsverksamhet i de fall mottagaren inte har debiterats preliminär

skatt för inkomståret.

Beloppsgränsen om 6 000 kr vid skatteavdrag på föräldrapenning

tas bort.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket välkomnar förslaget att slopa

möjligheten till 50-örestabell. Förslaget kommer enligt verket att innebära

vissa administrativa lättnader för skatteförvaltningen. Riksskatteverket

tillstyrker att skatteavdrag på arbetslöshetsersättning görs enligt

krontalstabeller och bedömer att förslaget kommer att medföra en bättre

överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt. Enligt verket har

nuvarande regler i många fall lett till betydande avvikelser från den slutliga

skatten med kvarstående skatt som följd. Verket ställer sig också bakom

förslaget om att skatteavdrag skall kunna ske från sjukpenning till

näringsidkare. Verket anser dock att förslaget bör kompletteras med en

bestämmelse om att skatteavdrag skall kunna göras även för en

skattskyldig som debiterats särskild A-skatt i det fall denne inte sköter sin

betalning. Skattemyndigheten skall i dessa fall fatta ett särskilt beslut om

skatteavdrag. Svenska Bankföreningen avstyrker förslaget att ta bort 50-

örestabellerna eftersom detta får till följd att skillnaden mellan preliminär

och slutlig skatt kommer att öka. Föreningen vill också framhålla att

förslaget att ersätta genomsnittstabellen vid engångsersättning med ett

skatteavdrag om 30 % kommer att medföra ett lägre preliminärt skatteuttag

än enligt nuvarande ordning, vilket i sin tur får till följd att allt fler

skattskyldiga som uppbär engångsersättning och samtidigt uppbär inkomst

från en huvudarbetsgivare kommer att drabbas av kvarstående skatt.

Arbetsmarknadsstyrelsen och Arbetslöshetskassornas Samarbets-

organisation har i huvudsak inget att erinra mot förslaget att vid ersättning

från arbetslöshetskassa ersätta genomsnittstabellen med krontalstabeller,

men anser att de nya skattetabellerna inte kan införas förrän år 1999 då det

för kassorna gemensamma nya ADB-systemet (OAS) beräknas vara fullt

utbyggt.

Skälen för regeringens förslag: En grundläggande princip i skatte-

betalningssystemet är att preliminär skatt skall betalas med belopp som så

nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. En annan princip

är att den preliminära skatten skall betalas i nära anslutning till att

inkomsten uppbärs. Dessa grundtankar innebär att en preliminär skatt som

nära stämmer överens med den slutliga skatten skall betalas redan under

inkomståret.

Systemet med debiterad preliminär skatt kan leda till ett underuttag av

skatt. Det får till följd att återstående skattebelopp betalas genom

fyllandsinbetalningar eller i form av kvarstående skatt.

Av statistik som utredningen tagit fram framgår att fyllnadsinbe-

talningarna för juridiska personer med F-skatt var betydande. De uppgick

för taxeringsåret 1993 till 4,8, för år 1994 till 4,4 och för år 1995 till 4,3

miljarder kronor. För taxeringsåret 1996 uppgick de till 4,7 miljarder

kronor.

Även fyllnadsinbetalningarna för fysiska personer var stora. De uppgick

taxeringsåret 1993 till 7,8, år 1994 till 7,9, år 1995 till 9,8 och år 1996 till

10 miljarder kronor. Räknat per skattskyldig är emellertid fyllnadsinbetal-

ningarna för fysiska personer avsevärt lägre än för de juridiska personerna.

Medelvärdet låg under de aktuella åren för juridiska personer på 83 000,

86 000, 67 000 respektive 71 000 kr och för fysiska personer på 7 400,

7 700, 7 300 respektive 7 600 kr.

När det gäller kvarstående skatt är förhållandena desamma. Medelvärdet

för de juridiska personerna var 35 000, 33 000, 30 000 respektive 44 000

kr. För de fysiska personerna låg medelvärdet åren 1993 och 1994 på 2 800

kr, för år 1995 på 3 300 kr samt för år 1996 på 3 500 kr.

I procent uttryckt innebär siffrorna att de juridiska personerna, som

utgör 3 % av de skattskyldiga, taxeringsåret 1996 svarade för 32 % av

fyllnadsinbetalningarna och 38 % av den kvarstående skatten.

För taxeringsåret 1996 gjorde de juridiska personerna egna frivilliga

inbetalningar strax före den 13 februari 1996 med 19 miljarder kronor och

strax före den 3 maj 1996 med 4 miljarder kronor. De juridiska personernas

fyllnadsinbetalningar, inbetalningar av kvarstående skatt och egna inbe-

talningar utgjorde 49 % av den egna slutliga skatten. Detta innebär att

endast 51 % togs ut i form av debiterad skatt.

Den kvarstående skatten och fyllnadsinbetalningarna är således uttryckta

i procent av den slutliga skatten avsevärt högre för juridiska personer än för

fysiska personer. Mot bakgrund härav är det som utredningen funnit

angeläget att i första hand försöka förbättra betalningarna av F-skatt. I detta

sammanhang får man skilja på sådana förbättringar som är möjliga att

åstadkomma redan med dagens regler och sådana som kräver författ-

ningsändringar. Bättre rutiner för skattemyndigheterna kan utvecklas inom

det befintliga systemet och större resurser kan satsas på en effektivare

kontroll av den preliminära skatten. En avvägning måste emellertid alltid

göras mellan det önskvärda i att den preliminära skatten överensstämmer

med den slutliga och administrationskostnaderna för att nå en ökad

precision. Framhållas bör att en god överensstämmelse mellan preliminär

och slutlig skatt i princip också förutsätter att de skattskyldiga själva

medverkar och tar initiativ till att den preliminära skatten blir riktigt

beräknad.

Allmänna skattetabeller

Enligt nuvarande bestämmelser görs skatteavdrag från ersättning som

betalas ut till fysisk person i flertalet fall enligt skattetabeller. Dessa

upprättas i hela krontal efter olika kommunala skattesatser, för närvarande

26 Ä 35 kr och för olika tidsperioder. Tabellerna är indelade i inkomstskikt

och intervaller. I månadstabellen är skiktet upp till 20 000 kr indelat i

intervaller på 100 kr och i skiktet 20 000 kr och däröver i intervaller på

200 kr. Skatteavdraget är beräknat på den övre gränsen i skiktet. För

månadslöner som ligger exempelvis inom inkomstskiktet 20 201 Ä 20 400

kr beräknas alltså avdraget efter 20 400 kr. Den som tjänar 20 201 kr

respektive 20 400 kr får då avdrag med samma belopp. Detta kan medföra

ett överuttag av skatt med upp till 122 kr i månaden eller 1 464 kr om året.

En annan felaktighet som har sin grund i skattetabellen är att vid en

kommunal utdebitering som inte ligger exakt på helt krontal kommer

uttaget att bli antingen för högt eller för lågt. Den största skillnaden upp-

kommer då utdebiteringen i öretal ligger på 50, t.ex. 32:50 kr. För en

person som har en inkomst på 20 000 kr i månaden betyder detta att skatt

dras med ett 93 kr för lågt belopp om tabell 32 används respektive ett 93 kr

för högt belopp vid användandet av tabell 33.

Ett sätt att lösa nämnda problem är enligt utredningen att ersätta

skattetabellerna med procentavdrag. Ett system med procentavdrag innebär

att en procentsats efter vilken skatteavdrag skall göras anges på skattsedeln

för preliminär skatt. Med ett sådant system kommer arbetstagarens samtliga

arbetsgivare, dvs. både huvudarbetsgivare och sidoarbetsgivare, att dra

skatt efter samma procentsats. Detta förutsätter att arbetsgivarna har

tillgång till arbetstagarens skattsedel på preliminär skatt och till nödvändiga

ADB-program.

Om procentavdrag används måste föregående års debitering av slutlig

skatt ligga till grund för beräkningen av procentsatsen. Inkomster som

ligger två år tillbaka i tiden blir då underlag för procentavdraget. Vid jämna

inkomster över åren leder denna metod till en bra överensstämmelse mellan

preliminär och slutlig skatt. Förhållandena kan emellertid ändras under

åren. Dels kan inkomstens storlek förändras, dels kan de avdrag som får

göras i deklarationen variera. Procentsatsen blir då antingen för hög eller

för låg. Vidare är det många arbetsgivare som Ä i vart fall för närvarande Ä

inte har tillgång till de ADB-program som krävs för denna metod.

Ett system med procentavdrag innebär som utredningen pekar på en

ökad administration för många arbetsgivare och ger heller inte några

garantier för att skatteutfallet blir bättre än med nuvarande system. De

felaktiga skatteuttag som skattetabellerna ger avser vidare endast små

belopp. Regeringen delar därför utredningens uppfattning att det är mindre

lämpligt att överge nuvarande regler för ett system med procentavdrag. Vi

anser alltså att de allmänna skattetabellerna skall behållas och liksom nu

skall grunderna för tabellerna anges i lag.

I uppbördslagen anges tämligen detaljerat hur tabellerna skall se ut.

Enligt vår mening bör det ankomma på Riksskatteverket att i större

utsträckning än i dag svara för den närmare utformningen av tabellerna.

Sägas kan att tabeller där intervallerna förslagsvis är 100 kr ger ett mer

korrekt skatteuttag än tabeller med större intervall. Riksskatteverket bör

givetvis eftersträva att med ändamålsenliga intervaller få till stånd bästa

möjliga överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt.

Vi föreslår att Riksskatteverket får ökade möjligheter att bestämma

skattetabellernas utformning.

Bestämmelser om skatteavdrag enligt skattetabeller finns i 8 kap.1-7 §§

skattebetalningslagen.

Möjligheten att begära 50-örestabell

Som nyss nämnts upprättas skattetabellerna i regel i hela krontal.

Stockholms, Göteborgs och Malmö kommuner kan emellertid enligt 4 § 3

mom. andra stycket UBL få tabeller på preliminär skatt upprättade i 50-tal

ören. Möjligheten för Göteborg och Malmö att få 50-örestabell infördes år

1954 (bet. 1953:BevU33 s. 60 Ä 62). Stockholm hade då redan den

möjligheten. Motivet för de särskilda skattetabellerna var att ge ett stort

antal skattskyldiga möjlighet att få ett mer korrekt skatteuttag.

Enligt Riksskatteverket är det svårt att hinna med att utfärda 50-

örestabeller. En framställan om tabell på preliminär skatt i 50-tal ören

kommer ofta först under december året före inkomståret. Detta får till följd

att tiden för att framställa bl.a. ADB-program och kontroller kan bli väl

kort. Förutom framtagningen av tabellverket skall ADB-registren förses

med uppgift om att för vissa skattskyldiga med viss kommunkod och som

är medlemmar i Svenska kyrkan skall 50-örestabell användas. Den nya

tabellen skall anges på skattsedeln och införas i det centrala skatteregistret

dit arbetsgivaren kan vända sig för att få uppgift om skatteavdragets

storlek. En ändring av utdebiteringen påverkar också beräkningen av

jämkning, stående jämkning eller särskild beräkningsgrund. Om tabellerna

trycks sent hinner arbetsgivarna i ett stort antal fall dra skatt efter fel

tabell

vilket sedan måste rättas till.

Ett sätt att komma till rätta med det här problemet är som utredningen

nämner att införa en tidsgräns för när en begäran om 50-örestabell senast

skall ha kommit in till Riksskatteverket, t.ex. den 15 november. Det kan

emellertid vara svårt att sätta ett datum som tillgodoser såväl

Riksskatteverkets behov att i tid få vetskap om kommunernas önskemål

som kommunernas möjlighet att till denna tid hinna fatta beslut om

skattesats. Tilläggas bör att enligt Riksskatteverket innebär 50-örestabell i

förhållande till ordinarie tabellval endast ett obetydligt bättre uttag av

preliminär skatt. Utredningen nämner ett exempel där en 50-örestabell

medförde att vid en månadsinkomst på 9 000 kr skatteavdraget blev 52 kr

närmare det faktiska slutresultatet per år räknat. Vid en månadsinkomst på

12 000 kr blev skatteavdraget 74 kr mer exakt per år räknat och vid en

månadsinkomst på 18 000 kr blev det 119 kr bättre.

För kommunernas del har det inte någon betydelse hur skattetabellen för

uttag av preliminär skatt ser ut. Kommunerna får sin del av den preliminära

skatten oberoende av tabellernas utformning. Avgörande är i stället

storleken på skatteunderlaget. Frågan om beräkning av den preliminära

skatten är en statlig angelägenhet. Det administrativa arbetet med att

framställa 50-örestabeller är dessutom omfattande och sker som regel i

tidsnöd.

I likhet med utredningen föreslår regeringen att kommunernas rätt att

bestämma över skattetabellernas utformning skall slopas. Som föreslagits i

det föregående bör det i stället ankomma på Riksskatteverket att genom

bl.a. ändamålsenliga skattetabeller svara för att överensstämmelsen mellan

preliminär och slutlig skatt blir god.

Korttidsersättning

Enligt dagens bestämmelser (4 § 4 mom. UBL) görs skatteavdrag på

inkomst för en dag av sådant arbete som avser kortare tid än en vecka

enligt en särskild tabell som grundas på en för landet genomsnittlig

skattesats till kommunal inkomstskatt under beskattningsåret, dvs. en

genomsnittstabell. För skattskyldiga med en skattesats som avviker från

den genomsnittliga, som för inkomståret 1997 är 32 kr, kan överskjutande

skatt eller kvarstående skatt uppkomma. Genomsnittstabellen bör därför

ersättas antingen av särskilda skattetabeller med en tabell för varje

skattesats om hel krona eller med ett procentavdrag.

Att ersätta genomsnittstabellen med 10 olika skattetabeller avseende

26 Ä 35 kr skulle inte medföra några större problem för Riksskatteverket.

Däremot skulle arbetsgivarnas hantering försvåras om det fanns så många

olika tabeller.

Ett annat alternativ är att göra skatteavdrag med 30 % på utbetalt

belopp

på samma sätt som gäller för sidoinkomster. Regeringen delar utredningens

uppfattning att ett sådant system skulle bli enkelt att tillämpa för

arbetsgivarna och innebära större enhetlighet när det gäller skatteavdrag. Vi

föreslår därför att den nuvarande genomsnittstabellen avskaffas och ersätts

med ett avdrag med 30 %.

Bestämmelsen tas in i 8 kap. 8 § skattebetalningslagen.

Ersättning från arbetslöshetskassa

Enligt nuvarande regler görs skatteavdrag på dagpenning från

arbetslöshetskassa enligt en särskild tabell som grundas på en för landet

genomsnittlig skattesats till kommunal inkomstskatt för beskattningsåret.

För inkomståret 1997 används 32-kronorstabellen. Den nuvarande

genomsnittstabellen medför att många får ett för högt skatteuttag medan

andra får ett för lågt uttag. I en situation av arbetslöshet är det av stor

betydelse för den enskilde att inte för mycket skatt dras under det löpande

året och som sedan betalas ut året efter inkomståret i form av överskjutande

skatt. Likaså kan det innebära stora problem för den som får kvarstående

skatt på grund av att för lite preliminär skatt har dragits att få fram medel

att betala den kvarstående skatten. Sett från den enskildes synpunkt måste

det därför vara en fördel om arbetslöshetskassorna kunde dra skatt efter den

kommunala skattesats som gäller i den kommun där den arbetslöse är

bosatt.

Dagens regelverk baseras på de förhållanden som gällde för mer än tio

år sedan. En ändring av regleringen förutsätter att arbetslöshetskassornas

ADB-system byggs ut. Detta har redan skett. I landet finns 40 arbets-

löshetskassor. Samtliga utom en eller två är anslutna till något av tre olika

datasystem som finns för kassorna. Ett nytt enhetligt ADB-system (OAS)

har tagits fram. Det kommer att tas i bruk successivt med början under

januari 1996 och beräknas vara fullt utbyggt vid utgången av år 1999.

Mot bakgrund av att kassorna redan i dag har ett datoriserat system och

till det nya system som håller på att installeras bör det inte vara något

hinder att slopa den generella tabellen och i stället använda krontalstabeller

på samma sätt som i fråga om utbetalningar av lön.

För att skatteavdrag skall kunna göras med tabeller som är utformade

efter olika kommunala skattesatser krävs att kassan får uppgift om vilken

tabell som skall användas. Sådana uppgifter kan inhämtas från

skattemyndigheten.

Under en övergångsperiod kan avdrag enligt tabell för preliminär skatt

medföra problem. Men längre fram bör det nya systemet inte innebära

några svårigheter. För Riksskatteverket bör det inte vara något problem att

upprätta tio olika krontalstabeller för dagpenning.

Vi föreslår därför i likhet med utredningen att genomsnittstabellen tas

bort och ersätts med krontalstabeller efter olika kommunala skattesatser.

Bestämmelser om allmänna skattetabeller har tagits in i 8 kap. 2

och 3 §§ skattebetalningslagen.

Förhöjt skatteavdrag av arbetslöshetskassa

I 41 § 1 mom. UBL finns bestämmelser om förhöjt skatteavdrag, dvs. att

avdrag skall göras med större belopp än som annars skulle ha gjorts. Syftet

med bestämmelserna är att en arbetstagare härigenom skall kunna undvika

att få kvarstående skatt som annars kunde ha uppkommit på grund av

exempelvis extrainkomster.

Arbetslöshetskassorna är i dag undantagna från den nämnda

skyldigheten och behöver således inte efterkomma en begäran från den

arbetslöse om förhöjt avdrag. I praktiken tillgodoser emellertid kassorna

som regel den enskildes önskemål. Det bör därför inte vara något större

problem för kassorna om det införs en skyldighet att efter den

skattskyldiges begäran göra förhöjt skatteavdrag. Regeringen delar

utredningens bedömning att det är en fördel för den arbetslöse att ha rätt till

förhöjt skatteavdrag och att så enhetliga regler som möjligt bör gälla inom

skattebetalningssystemet. Vi föreslår därför att arbetslöshetskassorna skall

vara skyldiga att efterkomma en begäran om förhöjt skatteavdrag.

Bestämmelsen om förhöjt skatteavdrag finns i 8 kap. 7 §

skattebetalningslagen.

Sjukpenning för näringsidkare

Försäkringskassan skall enligt nuvarande ordning göra skatteavdrag vid

utbetalning av sjukpenning endast i de fall denna grundas på inkomst av

arbete. Något skatteavdrag görs alltså inte på sjukpenning som grundas på

inkomst av näringsverksamhet. Detta förhållande kan innebära problem i

det fall en näringsidkare har fått sin F-skattsedel återkallad. I en sådan

situation skall en uppdragsgivare göra skatteavdrag såsom för ersättning för

utfört arbete, medan försäkringskassan inte gör något skatteavdrag på

utbetald sjukpenning. Näringsidkaren kan därmed komma att bli påförd

kvarstående skatt.

Ett sätt att komma till rätta med detta är enligt utredningen att

likställa

sjukpenning som grundas på inkomst av näringsverksamhet med

sjukpenning som utgår vid ersättning för arbete. Skatteavdrag enligt tabell

skulle då alltid göras på sjukpenning oavsett typ av bakomliggande

inkomst. Nackdelen med ett sådant system är emellertid att den som har

särskild A-skatt kommer att drabbas av dubbla skatteavdrag, nämligen dels

enligt skattetabell, dels genom den debiterade preliminära skatten. I denna

har ju eventuell sjukpenning redan beaktats. För att undvika att de som har

en debiterad preliminär skatt skall få vidkännas dubbla skatteavdrag bör ett

undantag införas för denna kategori.

Riksskatteverket har dock föreslagit att skatteavdrag skall göras för

den

som har debiterats särskild A-skatt men som inte betalar påförda skatter.

Skattemyndigheten skall i dessa fall fatta ett särskilt beslut om

skatteavdrag. Enligt verket kan ett sådant beslut meddelas i samband med

att F-skattsedeln återkallas för den betalningsförsumlige.

Den av Riksskatteverket föreslagna ordningen innebär en särbehandling

av dem som debiterats särskild A-skatt i förhållande till dem med debiterad

F-skatt. Eftersom vi försökt att få ett så likformigt system som möjligt

anser vi att verkets förslag inte bör genomföras.

Vi föreslår med hänsyn till vad som nu sagts att med ersättning för

arbete likställs sjukpenning som grundas på inkomst av näringsverksamhet.

Vi föreslår dock att skatteavdrag inte skall göras om mottagaren av

sjukpenning har en debiterad preliminär skatt för inkomståret.

Bestämmelserna har tagits in i 5 kap. 2 och 3 §§ skattebetalningslagen.

Föräldrapenning

Enligt 4 § 2 mom. femte stycket UBL görs skatteavdrag på föräldrapenning

endast om den sjukpenninggrundande inkomsten uppgår till lägst 6 000 kr.

Beloppsgränsen gäller sedan år 1987 (prop. 1986/87:133, bet.

1986/87:SfU22, rskr. 1986/87:326, SFS 1987:371). Dessförinnan var

beloppsgränsen 4 500 kr (SFS 1973:1125). Den nedre gränsen för att

bestämma sjukpenninggrundande inkomst följde från början

skattelagstiftningens regler för deklarationsskyldighet. Det har emellertid

inte varit någon absolut följsamhet utan justering av gränserna har gjorts i

samband med andra förändringar i socialförsäkringen.

Vid en sjukpenninggrundande inkomst mindre än 6 000 kr utgår

föräldrapenning med 60 kr per dag. Uppgår inte den

sjukpenninggrundande inkomsten till 6 000 kr görs inte något skatteavdrag.

För den som har andra inkomster utöver föräldrapenning medför

bestämmelsen att kvarstående skatt uppstår.

För att undvika kvarstående skatt kan den skattskyldige själv begära

förhöjt skatteavdrag hos försäkringskassan. Ett pedagogiskt problem är

emellertid det förhållandet att när skatt inte dras på garantibelopp den

skattskyldige kan uppfatta beloppet som skattefritt. Den skattskyldige

begär då inte något förhöjt skatteavdrag.

Om skatteavdrag skulle införas oavsett beloppsgräns skulle detta leda

till

negativa effekter enbart för dem som inte har andra inkomster än

garantibelopp. Eftersom inriktningen är att åstadkomma en bättre

överensstämmelse mellan preliminär och slutlig skatt och så enhetliga

regler som möjligt bör gälla delar regeringen utredningens bedömning att

6 000-kronorsgränsen bör tas bort. Skatteavdrag skall alltså alltid göras

enligt tabell. Det begränsade antal skattskyldiga som härigenom kan

komma att få ytterligare skatt att betala har då möjlighet att vända sig till

skattemyndigheten och begära ändrad beräkning av skatteavdraget, dvs. ett

beslut om att försäkringskassan inte skall göra något skatteavdrag eller göra

ett lägre skatteavdrag.

Vårt förslag finns i 8 kap. 4 § skattebetalningslagen.

19.2.2 Oförändrade regler för beräkning av A-skatt

Regeringens bedömning: Reglerna för skatteavdrag på sido-

inkomster, pension, sjukpenning samt ränte- och utdelningsinkomster

bör inte ändras.

Utredningens bedömning stämmer överens med regeringens bedöm-

ning.

Remissinstanserna: När det gäller skatteavdrag från sidoinkomster

föreslår Riksskatteverket, i syfte att förbättra uppbördseffektiviteten, att

avdrag skall göras med 55 % i stället för 30 % för den som har inkomster

över den s.k. brytpunkten.

Skälen för regeringens bedömning: Skatteavdrag på sidoinkomster,

dvs. inkomster som inte är huvudsaklig inkomst hos mottagaren, görs i dag

med 30 % av inkomsten. Procentsatsen valdes för att den motsvarar ett

ungefärligt snitt av de kommunala skattesatserna. Denna ordning tillämpas

sedan den 1 april 1993 (prop. 1991/92:112, bet. 1991/92:SkU29, rskr.

1991/92:292, SFS 1992:680). Tidigare fanns det inte någon skyldighet för

sidoarbetsgivare att göra skatteavdrag. Syftet med systemet var att få en

bättre anpassning av den preliminära skatten till den slutliga skatten.

För vissa skattskyldiga kan ett 30-procentigt avdrag bli för lågt och

härigenom medföra kvarstående skatt. Ett sätt att undvika detta är

naturligtvis att höja procentsatsen. Med hänsyn till att skattskyldiga med

sidoinkomster inte sällan har stora kostnadsavdrag för sina extrainkomster,

att i nuläget procentsatsen överensstämmer med den för skatteavdrag på

kapitalinkomster och den för skatteavdrag på ersättning till juridiska

personer utan F-skattsedel samt att den totala överskjutande skatten för

fysiska personer överstiger den kvarstående skatten delar regeringen

utredningens uppfattning att någon generell höjning av procentsatsen för

skatteavdrag på sidoinkomster inte bör göras nu.

I de fall den skattskyldige har inkomster som överstiger brytpunkten,

som för inkomståret 1997 är 209 100 kr, kommer ett skatteavdrag med

30 % att leda till kvarstående skatt. Det vore därför som Riksskatteverket

framhåller i sitt remissvar en fördel om ett större skatteavdrag kunde göras

för de ca 15 % av löntagarna som har en inkomst som ligger över

brytpunkten.

Sidoarbetsgivaren skulle i dessa fall göra ett större skatteavdrag än

med

30 %. För att veta hur stort avdrag som skall göras måste arbetsgivaren få

uppgifter antingen från den skattskyldige eller skattemyndigheten. Den

högre procentsatsen måste då anges på den skattskyldiges skattsedel. I det

nya systemet kommer de flesta skattskyldiga emellertid inte att ha någon

skattsedel på preliminär skatt. En A-skattsedel skall utfärdas endast efter

särskild begäran från den skattskyldige, se 4 kap. 16 § skattebetalnings-

lagen.

När det generella avdraget på 30 % infördes, motiverades detta med att

det skulle vara enkelt för sidoarbetsgivaren att göra avdrag efter samma

procentsats för samtliga skattskyldiga.

Det är väsentligt med ett enkelt förfarande. De uppgifter som läggs på

arbetsgivarna bör om möjligt begränsas. Med hänsyn härtill krävs det

starka skäl för att ändra den nuvarande ordningen. Möjlighet finns ju för

den skattskyldige att begära ändrad beräkning av den preliminära skatten

och på så sätt få ett mer exakt avdrag. Den skattskyldige har också

möjlighet att hos sin huvudarbetsgivare begära förhöjt skatteavdrag. Ett

förhöjt skatteavdrag kan även göras av sidoarbetsgivare om arbetstagaren

och siodarbetsgivaren är överens. Vi delar därför utredningens bedömning

att någon ändring av reglerna inte heller bör göras för dem med inkomster

över brytpunkten. Det kan dock finnas skäl att om något år komma tillbaka

till denna fråga.

Bestämmelser om skatteavdrag på sidoinkomster finns i 8 kap. 8 §

skattebetalningslagen.

Pension

För många pensionärer medför dagens bestämmelser om skatteavdrag att

de får kvarstående skatt. Enligt Riksförsäkringsverket gäller detta för ca 15

% av pensionärerna. En bland flera orsaker till detta är att inkomsten från

Riksförsäkringsverket inte är huvudinkomst och att skatteavdrag görs

såsom för sidoinkomster med 30 %. Har den skattskyldige då inte begärt ett

förhöjt skatteavdrag uppkommer kvarstående skatt. Det förhöjda

skatteavdraget skall göras på huvudinkomsten. Ett sätt att lösa detta

problem är att beräkna skatteavdraget efter viss procentsats, som varierar i

det enskilda fallet. Denna procentsats ersätter då skatteavdraget som i regel

görs på folkpension och tilläggspension enligt tabell och på tjänstepension

med 30 %.

Skattemyndigheten har möjlighet att i enskilda fall besluta om särskild

beräkningsgrund (3 § 2 mom. UBL) och den skattskyldige har rätt att

begära ett förhöjt skatteavdrag (41 § 1 mom. UBL). Motsvarande

bestämmelser har tagits in i 8 kap. 11 § respektive 8 kap. 7 §

skattebetalningslagen. Regeringen delar utredningens uppfattning att

ifrågavarande möjligheter får anses tillräckliga. Det är dock som

utredningen framhåller viktigt att Riksskatteverket och

Riksförsäkringsverket kompletterar sina informationsinsatser.

Sjukpenning Ä skatteavdrag för A-skatt

Avdrag för A-skatt på sjukpenning görs med ledning av särskilda

skattetabeller. I tabellerna anges skatteavdraget i procent av ersättningen på

grundval av den skattskyldiges sjukpenninggrundande inkomst eller den

andel av den sjukpenninggrundande inkomsten som ersättningen grundas

på. Om någon sjukpenninggrundande inkomst inte har fastställts utgör

ersättningen underlag för beräkningen av den procentsats efter vilken

skatteavdraget skall beräknas. Syftet med att ange skatteavdraget i procent i

stället för i krontal är att skatteavdraget på ersättningen från

försäkringskassan skall stämma överens med den procentsats som gäller för

den totala skatten för en årsinkomst motsvarande den skattskyldiges

sjukpenninggrundande inkomst. Den sjukpenninggrundande inkomsten

torde i regel stämma relativt väl överens med den verkliga årsinkomsten.

Det har gjorts gällande att det nuvarande systemet generellt leder till

ett

för lågt skatteuttag och därmed ger upphov till kvarstående skatt. Det är

också riktigt att det finns brister. Skälet härtill är emellertid inte att

försäkringskassorna drar för lite skatt. I stället är det så att arbetsgivaren

gör avdrag enligt månadstabell på det belopp som betalas ut trots att

ersättning för månaden även betalats ut från försäkringskassan. Vanliga

situationer där kvarstående skatt kan uppstå är dels då den skattskyldige är

sjuk under t.ex. en fjortondagarsperiod men arbetsgivaren drar skatt enligt

månadstabell från lön som endast avser en del av månaden, dels då den

skattskyldige är sjukskriven på halvtid under hela eller stora delar av året.

Sedan den 1 januari 1992 betalar arbetsgivaren i stället för försäkrings-

kassan ut sjukersättning för de första 14 dagarna under en sjukperiod, se

lagen (1991:1047) om sjuklön. Härefter har problemet minskat för dem

som är korttidssjukskrivna. Problemet har minskat ytterligare fr.o.m. den 1

januari 1997 då sjuklöneperioden förlängdes till 28 dagar.

Problemet kvarstår för dem som är halvtidssjukskrivna under en längre

period. För dessa skulle den preliminära skatten stämma bättre överens

med den slutliga om arbetsgivaren gjorde skatteavdrag enligt tabellen för

tvåveckorslön. Regeringen bedömer emellertid att en ordning som innebär

att hänsyn skall tas till ersättning som betalas ut från försäkringskassan blir

alltför resurskrävande för arbetsgivaren. I förekommande fall bör i stället

den skattskyldige begära förhöjt skatteavdrag.

Vi delar således utredningens ståndpunkt i den här delen och föreslår

inte någon ändring av nuvarande regler. Skatteavdrag från sjukpenning och

andra ersättningar som grundar sig på sjukpenninggrundande inkomst bör

även fortsättningsvis göras enligt särskilda tabeller. Den ordningen ger

normalt ett mer korrekt skatteuttag.

Ränte- och utdelningsinkomster

Genom 1990 års skattereform ändrades kapitalbeskattningen på ett

genomgripande sätt. En proportionell 30-procentig statlig skatt infördes på

inkomst av kapital. Som en följd härav ändrades också

skattebetalningssystemet genom att preliminär skatt tas ut med 30 % på

ränte- och utdelningsinkomster (prop. 1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, rskr.

1990/91:57, SFS 1990:1137). Syftet med ändringen var att åstadkomma

bättre överensstämmelse mellan den preliminära och den slutliga skatten.

Enligt 3 § 2 mom. tredje stycket UBL skall A-skatt, med vissa i 10 §

UBL föreskrivna undantag, betalas för sådan ränta och utdelning som

lämnas i pengar och för vilken kontrolluppgift skall lämnas med

tillämpning av 3 kap. 22, 23 eller 27 § LSK.

Skyldighet att lämna kontrolluppgift enligt lagen om självdeklaration

och kontrolluppgifter finns emellertid inte för ränta och fordran på konto

om den sammanlagda räntan på ett eller flera konton inte uppgår till 100 kr

(3 kap. 23 § 4 LSK).

När det gäller skyldigheten att göra skatteavdrag på ränta har

bestämmelserna ändrats (prop. 1992/93:96, bet. 1992/93:SkU9, rskr.

1992/93:66, SFS 1992:1177). I 39 § 3 mom. UBL anges nu att skyldighet

att göra skatteavdrag inte finns om räntan per konto i stället för per

kontohavare som gäller beträffande skyldighet att lämna kontrolluppgift

understiger 100 kr. Detta får till följd att många personer, främst barn, som

enbart har kapitalinkomster och som har flera konton där räntan på varje

konto understiger 100 kr får kvarstående skatt.

Ändringen gjordes på begäran av bankerna. De uppgav att för att klara

en 100-kronorsgräns per kontohavare i stället för per konto skulle

årsskifteskörningar av dataregistren behöva göras två gånger i stället för en

gång, eftersom deras register var organiserade per konto och inte per

kontohavare. Datakapaciteten vid årsskifteskörningen skulle behöva

fördubblas vilket beräknades motsvara en total investering på mer än 100

miljoner kronor.

Genom nämnda ändring av reglerna för uttag av preliminär skatt finns

inte längre samstämmighet mellan avdrag för preliminär skatt som baseras

på en 100-kronorsgräns per konto och kontrolluppgiftsskyldigheten som

avser en 100-kronorsgräns per kontohavare.

Som nyss sagts kan dagens regler beträffande skatteavdrag leda till

kvarstående skatt på små belopp för framför allt barn som har enbart

kapitalinkomster.

Ett sätt att få en bättre överensstämmelse mellan preliminär och slutlig

skatt är att göra skatteavdrag från första kronan i stället för på belopp om

100 kr eller mer. Detta förutsätter att också kontrolluppgiftsskyldigheten

utvidgas till att gälla alla räntebelopp, något som skulle kunna innebära att

bankerna måste lämna i vart fall ytterligare sex miljoner kontrolluppgifter

(se prop. 1987/88:44 s. 10).

Vi delar utredningens bedömning att de skäl som ledde till ändringen av

reglerna för skatteavdrag, dvs. att bankerna åsamkades stora kostnader, och

att de aktuella skatteavdragen rör enbart mindre belopp, som mest 30 kr per

konto, fortfarande kan anses ha viss bärighet. Härtill kommer att

Skattekontrollutredningen (Fi 1995:05) för närvarande ser över kontroll-

uppgiftsskyldigheten för hela bankväsendet. Vi anser att det inte finns skäl

att för närvarande, innan Skattekontrollutredningen lagt fram sitt

slutbetänkande, göra någon ändring på ifrågavarande område.

Tilläggas bör här de förändringar i aktuellt hänseende som följer av det

föreslagna skattekontosystemet. Som framgått av avsnitt 12.4 kommer inte

något betalningskrav att riktas mot en skattskyldig som på sitt skattekonto

har ett underskott som inte uppgår till 100 kr. Detta avhjälper delvis

nuvarande brister.

Bestämmelser om skatteavdag på ränte- och utdelningsinkomster har

tagits in i 5 kap. 8 och 9 §§ samt 8 kap. 10 § skattebetalningslagen.

19.2.3 Ändrade regler för beräkning av F-skatt och särskild A-skatt

Regeringens förslag: Skyldigheten att lämna preliminär själv-

deklaration utökas. Sådan deklaration skall lämnas även under

inkomståret, om den skattskyldige fått kännedom om att den slutliga

skatten kommer att bli högre än den preliminära skatten med ett

belopp som är betydande med hänsyn till den skattskyldiges för-

hållanden. Skyldigheten skall gälla t.o.m. den 30 november under

inkomståret.

Tiden för debitering av preliminär skatt förlängs.

Säsongsföretag skall kunna få betala F-skatt och särskild A-skatt

enbart under den period som verksamheten pågår.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksrevisionsverket anser att den föreslagna

bestämmelsen om en utökad skyldighet att lämna preliminär själv-

deklaration är tveksam om den inte åtföljs av någon form av sanktion. I

detta sammanhang vill verket peka på att det i dag inte finns någon skyldig-

het för personer som skall betala A-skatt att lämna preliminär självdeklara-

tion. När sådana personer har en utländsk arbetsgivare blir konsekvensen

att någon preliminär skatt inte behöver betalas under beskattningsåret.

Verket föreslår därför att en sådan skyldighet införs. Riksskatteverket

tillstyrker utredningens förslag. Länsrätten i Stockholms län anser att den

utökade skyldigheten att lämna preliminär självdeklaration framstår som

motiverad och att den borde bli verkningsfull utan att någon sanktion

införs. Länsrätten anser också att möjligheten till inbetalning av preliminär

skatt under endast vissa av årets månader vid säsongsverksamhet botar en

brist som funnits, men befarar att det kommer att bli svårt att avgränsa de

fall där det kan sägas att den skattskyldige bedriver näringsverksamhet

endast under en del av året. Företagarnas Uppgiftsdelegation avstyrker

utredningens förslag om skärpningar beträffande preliminär

självdeklaration. De riskerar att leda till en alltför stor belastning på

företagens administrativa kapacitet och ett ständigt pågående men ofta

onödigt prognos- och skatteberäkningsarbete. Delegationen är positiv till

förslaget gällande säsongsverksamhet men anser att det bör utvidgas så att

den skattskyldige inte heller skall behöva lämna månatlig skattedeklaration.

Därmed skulle enligt delegationen onödig schablonmässig debitering av

skatter och avgifter med åtföljande rättelser kunna undvikas. Skatte-

myndigheterna slipper också onödigt arbete med påminnelser och

indrivning av förseningsavgifter. Svenska Revisorsamfundet anser att

förslaget angående säsongsverksamhet är en klar förbättring, men

förutsätter att regeln skall vara tillämplig även om den skattskyldige har en

obetydlig verksamhet under övriga året, dvs. även vid kraftiga

säsongsvariationer. Även Näringslivets Skattedelegation bedömer att

förslaget gällande säsongsverksamhet bör kunna medföra förbättringar.

Svenska Bankföreningen avstyrker förslaget om utökad skyldighet att

lämna preliminär självdeklaration. Föreningen understryker att förslaget

kommer att medföra en ökad byråkrati och en ökad belastning för

skattemyndigheten. Förslaget kommer vidare resultera i ett merarbete,

högre kostnader och ökat ansvar för de skattskyldiga. Det är inte klarlagt

om den skattskyldige är skyldig att aktivt ta fram prognosunderlag för att

efterkomma de föreslagna reglerna. Är det så medför det ökade kostnader

för den skattskyldige eftersom den skattskyldige vanligtvis även behöver

biträde för att upprätta sin prognos. Inkomstökningen skall vidare vara

"betydande", ett uttryck som dock inte är närmare definierat. Det är särskilt

olyckligt att uttrycket inte har preciserats. Vidare är tiden inom vilken den

preliminära självdeklarationen skall vara inlämnad till skattemyndigheten

för kort tilltagen. Förslaget kommer också medföra en ökad lik-

viditetspåfrestning eftersom berörda skattskyldiga måste frigöra kapital för

skatteinbetalningar under verksamhetsåret med åtföljande risk för

betalningsstörningar och konkurser. Förslaget medför dessutom en

snedvridning av konkurrensen mellan dem som efterkommer reglerna och

dem som väljer att ställa sig utanför

regelsystemet. Även Sveriges Fastighetsägareförbund avstyrker förslaget.

Förbundet befarar att förslaget kommer att leda till ökad byråkrati och

ökade kostnader för de skattskyldiga. Förbundet påpekar också att det inte

heller är klarlagt vad som menas med "betydande" inkomstökning.

Skälen för regeringens förslag: Många företags årsredovisningar har

successivt blivit utförligare och klarare. Behovet av information om hur ett

företag utvecklas kan därför tillgodoses bättre i dag än tidigare. En

rapportering endast en gång om året har särskilt i fråga om de börsnoterade

företagen uppfattats som otillräcklig. Önskemål har framställts om en

tidsmässigt tätare information. Detta har lett till en publicering av delårs-

rapporter som i Sverige inleddes på frivillig väg år 1962.

Bestämmelser om delårsrapport finns fr.o.m. den 1 januari 1996 i

årsredovisningslagen (1995:1554). Lagen tillämpas första gången på i

huvudsak räkenskapsår som börjar den 1 januari 1997. Bestämmelserna

fanns tidigare i 11 kap. 12 Ä 14 §§ aktiebolagslagen (1975:1385, ABL).

Enligt 9 kap. 1 § årsredovisningslagen skall alla bolag, som enligt bestäm-

melserna i 10 kap. 3 § andra eller fjärde stycket ABL eller 4 kap. 3 § första

eller andra stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa

företag är skyldiga att anlita auktoriserad revisor, lämna delårsrapport.

Rapporten skall lämnas minst en gång per år under förutsättning att

räkenskapsåret omfattar minst tio månader. När det gäller koncerner som är

av sådan storlek som avses i 10 kap. 3 § fjärde stycket ABL eller 4 kap. 3 §

andra stycket lagen om årsredovisning m.m. i vissa företag, dvs.

nettovärdet av koncernföretagens tillgångar för de två senaste

räkenskapsåren överstiger 1 000 gånger basbeloppet eller antalet anställda

är över 200, skall enligt 9 kap. 3 § andra stycket årsredovisningslagen

moderbolaget lämna delårsrapport för såväl moderbolaget som koncernen.

Huvudregeln i 9 kap. 3 § årsredovisningslagen innebär att

delårsrapporten skall innehålla dels en översiktlig redogörelse för rapport-

perioden avseende verksamheten, resultatutvecklingen, investeringarna

samt förändringar i likviditet och finansiering, dels beloppsuppgifter om

omsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt under

perioden. Rapporten fungerar som en interimsrapportering mellan

årsredovisningarna. De prognoser som eventuellt avges i årsrapporteringen

korrigeras i delårsrapporten. I större företag är det praxis att inte bara

korrigera en tidigare prognos i delårsrapporten utan också att där lämna en

ny prognos fram till nästa delårsrapport eller årsredovisning.

Rapporten skall avse verksamheten från årets början och minst en

rapport skall avse en period om minst hälften och högst två tredjedelar av

räkenskapsåret (9 kap. 1 § andra stycket årsredovisningslagen). Rapport-

periodens längd kan variera mellan sex och åtta månader räknat från räken-

skapsårets början. Intervallet är avsett att underlätta för företagen att

avpassa rapportperioden på lämpligt sätt med hänsyn till verksamheten.

Under år 1994 fick Patent- och Registreringsverket in 4 898 delårs-

rapporter. År 1995 gavs 5 438 rapporter in.

Utvecklingen i praxis har medfört en betydligt fylligare rapportering än

enligt lagens minimikrav. Det är därför inte ovanligt att man avger en

fullständig resultaträkning (koncernresultaträkning) t.o.m. resultatet före

bokslutsdisposition och skatt.

Regeringen delar utredningens uppfattning att de uppgifter som finns i

delårsrapporterna kan vara till stor ledning vid skattemyndigheternas arbete

med att åstadkomma ett korrekt uttag av F-skatt och de bör därför tas till

vara.

Debitering med ledning av preliminär taxering

I dag är skyldigheten att utan anmaning lämna preliminär självdeklaration

begränsad. Deklaration skall lämnas enbart om förhållandena senast den

1 december året före inkomståret kan bedömas vara sådana att inkomsten

kan beräknas överstiga den inkomst som legat till grund för debiterad

preliminär skatt med minst en femtedel, dock minst 2 000 kr.

Deklarationen skall lämnas senast den 1 december året före inkomståret

eller om den skattskyldige då inte kände till att han skulle påföras slutlig

skatt för inkomståret senast 14 dagar efter det att den skattskyldige fått

kännedom om detta. Tidpunkten den 1 december året före inkomståret har

bestämts med hänsyn till att skattsedel på A-skatt respektive F-skatt och

besked om debitering av särskild A-skatt enligt 35, 36 och 36 a §§ UBL

skall sändas över till den skattskyldige senast den 18 januari under

inkomståret.

Nuvarande bestämmelser innebär att skyldighet att lämna preliminär

deklaration finns bara i de fall förhållandena fram till den 1 december året

före inkomståret kan antas medföra att den debiterade skatten kan komma

att överstiga den slutliga skatten. Hänsyn behöver alltså inte tas till

förändringar som uppkommer därefter och som kan leda till att den

debiterade skatten blir för låg.

Till grund för den preliminära taxeringen ligger beräknade förhållanden

och inte faktiska förhållanden. Detta leder till osäkerhet beträffande den

preliminära taxeringen. Om preliminär taxering kan ske också under

inkomståret förbättras förutsättningarna för att den preliminära skatten skall

bli riktig.

Ett sätt att få en bättre överensstämmelse mellan F-skatt och slutlig

skatt

är som utredningen framhåller att införa en regel som säger att den

skattskyldige skall vara skyldig att under inkomståret lämna en preliminär

självdeklaration om han under året fått kännedom om att inkomsten

kommer att öka för detta år. Sådan kännedom kan fås exempelvis efter det

att en delårsrapport har upprättats eller en prognos tagits fram. Framgår det

av delårsrapporten eller prognosen att resultatet kommer att medföra att

den slutliga skatten överstiger den debiterade preliminära skatten bör

skyldighet finnas att lämna en preliminär självdeklaration. Den

skattskyldige skall dock inte vara tvungen att ta fram prognosunderlag

enbart för att bedöma om skyldighet finns att lämna en preliminär

självdeklaration. Deklarationen skall lämnas senast 14 dagar efter det den

skattskyldige fått kännedom om inkomstökningen. På så sätt ges

skattemyndigheten möjlighet att ändra beräkningen av den preliminära

skatten.

Riksrevisonsverket har föreslagit att även personer med A-skatt och som

har utländsk arbetsgivare skall vara skyldiga att lämna preliminär

självdeklaration. Denna kategori skattskyldiga är dock enligt regeringens

uppfattning så liten att det inte kan anses motiverat att låta den omfattas av

ifrågavarande skyldighet. Dessutom har skattemyndigheten i allmänhet

sådana uppgifter om fyllnadsinbetalningar och kvarstående skatter att

arbetstagare med utländska arbetsgivare kan debiteras särskild A-skatt.

Vi föreslår däremot att en skyldighet införs för dem som har debiterats

en preliminär skatt att ge in preliminär självdeklaration om det framkommit

att den slutliga skatten kommer att bli högre än den debiterade preliminära

skatten. Skyldigheten bör av praktiska skäl gälla längst t.o.m. den 30

november under inkomståret. Alla förändringar bör emellertid inte leda till

en sådan skyldighet. Någon form av beloppsgräns bör finnas. Kravet på att

en preliminär självdeklaration skall ges in bör därför gälla endast i de fall

skillnaden är betydande med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden.

Med betydande skillnad avses en skillnad mellan den debiterade och

slutliga skatten med omkring 30 %, dock lägst ungefär ett basbelopp (36

300 kr för inkomståret 1997).

När det gäller frågan om skyldigheten att lämna preliminär

självdeklaration skall förenas med någon form av sanktion eller

påtryckningsmedel kan följande sägas.

För närvarande finns möjligheter att vid vite förelägga en skattskyldig

som inte efterkommer skattemyndighetens anmaning att komma in med en

preliminär självdeklaration. Om någon uppsåtligen lämnat oriktig uppgift i

en preliminär självdeklaration eller en jämkningsansökan och uppgiften lett

till att för låg skatt betalats omfattas detta förfarande av bestämmelserna i

skattebrottslagen (1971:69). I övrigt saknas påföljder.

Om en avgift skall införas när preliminär självdeklaration inte har

lämnats trots inkomstökning förutsätter detta att skattemyndigheten kan

visa att den skattskyldige varit medveten om inkomstökningen. Detta

kräver emellertid stora utredningsresurser. Modellen skulle eventuellt

kunna fungera mot den grupp bolag som svarar för de stora underdebi-

teringarna och fyllnadsinbetalningarna och som har delårsbokslut. Att

införa en avgift eller någon annan sanktion enbart för denna kategori skulle

emellertid strida mot den övergripande inriktningen att reglerna skall vara

så enhetliga som möjligt. Regeringen delar därför utredningens bedömning

att någon avgift eller sanktion inte bör införas. Däremot bör naturligtvis

skattemyndigheten i det fall myndigheten i ett enskilt fall, t.ex. genom en

delårsrapport, uppmärksammat att en preliminär självdeklaration bort

lämnas, kunna förelägga den skattskyldige att komma in med en preliminär

självdeklaration enligt 10 kap. 26 § skattebetalningslagen. Ett sådant

föreläggande kan förenas med vite enligt 23 kap. 2 § skattebetalningslagen.

Bestämmelser om preliminär självdeklaration har tagits in i 10 kap. 1

7 §§ skattebetalningslagen.

Förlängd tid för debitering av preliminär skatt

Enligt nuvarande ordning kan beslut om ändrad beräkning av preliminär

skatt som innebär att ytterligare skatt skall betalas inte meddelas efter

inkomstårets utgång.

I vissa fall uppmärksammar skattemyndigheten först sent under

inkomståret, t.ex. i samband med en revision hos den skattskyldige, att

debiteringen av preliminär skatt varit för låg. Något beslut som leder till

betalning av det felande beloppet under inkomståret hinner då inte fattas.

Detsamma kan gälla när skattemyndigheten har fått in en delårsrapport som

visar att den preliminära skatten bör höjas. I dessa fall måste debiteringen

av den slutliga skatten avvaktas innan den ytterligare skatten för

inkomståret kan krävas in.

Några sakliga skäl för att inte kunna justera den preliminära skatten

efter

inkomstårets utgång kan vi inte finna. Tvärtom torde en sådan möjlighet

medföra att skattebortfallet kan begränsas. Vi föreslår därför i likhet med

utredningen att skattemyndigheten skall ges möjlighet att utan begränsning

till inkomståret och i princip intill den tidpunkt då den slutliga skatten

bestäms debitera preliminär skatt. Ett krav bör dock vara att den ytterligare

skatt som skall debiteras är betydande i absoluta tal eller i förhållande till

den tidigare debiterade preliminära skatten eller att andra särskilda skäl

motiverar en ny debitering. De beloppsgränser som föreslagits beträffande

debitering med ledning av preliminär taxering bör kunna användas även i

detta fall. En ny debitering av preliminär skatt skall inte heller få beslutas

när bara en kortare tid återstår till debiteringen av slutlig skatt. Annars

finns

det risk för dubbeldebitering. Efter den 30 juni under taxeringsåret bör

därför någon ny debitering inte ske.

Bestämmelsen har tagits in i 11 kap. 3 § skattebetalningslagen.

Säsongsverksamhet

En juridisk person betalar normalt preliminär skatt i form av F-skatt eller

särskild A-skatt.

F-skatt och särskild A-skatt är inte på samma sätt som A-skatt knuten

till

den inkomst som är aktuell under månaden före uppbördsmånaden. Skatten

debiteras i en gemensam post vid inkomstårets början och förfaller till

betalning med lika belopp under årets uppbördsmånader. Principen bakom

detta system är bl.a. att skattebördan skall fördelas jämt under inkomståret.

Den omständigheten att den skattskyldige inte redan haft inkomster som

motsvarar det delbelopp som skall betalas fritar honom inte från

skyldigheten att betala.

Principen att skatten skall fördelas jämt under året kan innebära

problem

för företag där verksamhet pågår under endast en del av året. En

säsongsanläggning, t.ex. en campingplats, som har öppet enbart under

sommarmånaderna har inkomstmöjligheter först när verksamheten öppnas

för året.

Under det första verksamhetsåret torde det i regel inte uppstå några

problem. En ansökan om F-skattsedel görs då i samband med att verk-

samheten startas. Skatten beräknas utifrån de inkomster som antas flyta in

under den period verksamheten skall vara igång och betalas under de

månader som återstår av året. För påföljande år skall skatten däremot

betalas med lika delar under uppbördsmånaderna februari Ä januari, trots

att verksamheten pågår enbart någon eller några månader under året. Ett

företag som år 2 inte öppnar sin verksamhet förrän till sommaren kommer

alltså att få betala skatt redan från februari månad men får inkomster först

till sommaren. Det kan innebära att företaget inte har några likvida medel i

början av året och därför tvingas låna till skattebetalningarna.

En möjlighet bör därför finnas för dem som driver säsongsverksamhet

att få betala skatt under den period verksamheten pågår. Betalningen av

skatter och avgifter kommer på så sätt att sluta an till företagets naturliga

säsong.

Vi föreslår i likhet med utredningen att skattemyndigheten i enskilda

fall

skall få besluta att den preliminära skatten skall betalas endast under vissa

av årets månader. Skattskyldiga som driver säsongsverksamhet skall i en

preliminär självdeklaration ange bl.a. under vilken tidsperiod som

verksamheten skall vara igång. Med utgångspunkt i deklarationen

fastställer sedan skattemyndigheten dels den preliminära skattens

sammanlagda belopp, dels under vilka månader skatten skall betalas. För

exempelvis en verksamhet som öppnas i maj varje år skulle den första

månaden att betala skatt bli juni. Regeln skall dock inte som Svenska

Revisorsamfundet förutsätter gälla företag med kraftiga säsongsvariationer.

Företagarnas Uppgiftsdelegation har föreslagit att säsongsföretagen inte

skall behöva lämna månatlig skattedeklaration för de månader

verksamheten inte pågår. Enligt huvudregeln i 10 kap. 13 § första stycket

skattebetalningslagen skall en skattedeklaration lämnas för varje

redovisningsperiod. Denna regel gäller dock inte för en skattskyldig som

för en eller flera perioder varken skall redovisa skatteavdrag eller

arbetsgivaravgifter i deklarationen och har lämnat en skriftlig upplysning

om detta till skattemyndigheten. För den som är skattskyldig till

mervärdesskatt gäller dock detta undantag endast om mervärdesskatten

redovisas i självdeklarationen. Skälen härtill har utvecklats i kommentaren

till 10 kap. 13 § skattebetalningslagen. Bestämmelserna innebär således att

säsongsföretag som inte skall redovisa mervärdesskatt eller som redovisar

sådan skatt i självdeklarationen inte behöver lämna skattedeklaration för de

månader skatt inte skall betalas under förutsättning att skattemyndigheten

har underrättats.

Den som vill betala skatt enligt dagens regler skall naturligtvis få

göra

det. Den nya möjligheten skall alltså användas endast om den skattskyldige

begär det.

Bestämmelserna har tagits in i 11 kap. 5 § skattebetalningslagen.

19.2.4 Oförändrade regler för beräkning av F-skatt och särskild

A-skatt

Regeringens bedömning: Reglerna för schablondebitering av F-skatt

och särskild A-skatt bör inte ändras.

Utredningens bedömning stämmer överens med regeringens

bedömning.

Remissinstanserna: Riksskatteverket föreslår att reglerna för

schablondebitering utformas så att skatten skall grundas på gällande

årsdebitering för F-skatt och särskild A-skatt och inte på två år gamla

uppgifter. Uppräkning skall ske på samma sätt som i dag, med 5 eller 10 %

beroende på utfallet av den slutliga skatten i förhållande till

preliminärskatten för samma år. En nackdel med förslaget är enligt verket

att i det fall den skattskyldige har jämkat ned sin debiterade

preliminärskatt kommer preliminärskatten för kommande år att grundas på

den jämkade skatten, vilket kan innebära ett underuttag. Det problemet kan

enligt verket lösas genom att hänsyn också tas till skillnaden mellan den

slutliga skatten och de poster som skall dras av enligt 11 kap. 14 § 1

skattebetalningslagen med undantag för F- och särskild A-skatt som skall

betalas efter den 17 januari året efter inkomståret vid taxeringen året före

inkomståret i de fall den slutliga skatten är högre. Företagarnas

Riksorganisation, Lantbrukarnas Riksförbund och Näringslivets

Skattedelegation anser att någon uppräkning inte skall göras av den

preliminära F-skatten vid schablondebitering eftersom inflationen i stort

sett är noll och att procentsatserna därför skall bestämmas till 100.

Skälen för regeringens bedömning: Schablonmetoden infördes redan

år 1954 och innebär att F-skatt (tidigare B-skatt) och särskild A-skatt skall

debiteras med utgångspunkt från den senast debiterade slutliga skatten.

Preliminär F-skatt och särskild A-skatt skall tas ut med ett belopp

motsvarande 110 % av den slutliga skatt som påförts den skattskyldige

året före inkomståret. Understiger den slutliga skatten den ursprungligen

debiterade F-skatten eller särskilda A-skatten skall preliminär skatt i stället

tas ut med 105 %.

Schablondebiteringen ger en förenklad och arbetsbesparande hantering.

Procentsatserna för uttag av F-skatt och särskild A-skatt har emellertid

under senare tid kommit att ändras ofta. Orsakerna härtill är variationer i

den förväntade ekonomiska utvecklingen.

Riksskatteverket har föreslagit en ny modell för schablondebitering

innebärande att skatten skall grundas på gällande årsdebitering för F-skatt

och särskild A-skatt, utom i det fall den skattskyldige för nämnda år begärt

ändrad beräkning av skatteavdrag. I sistnämnda fall skall hänsyn tas till

skillnaden mellan den slutliga skatten och de poster som skall dras av enligt

11 kap. 14 § 1 skattebetalningslagen med undantag för F- och särskild A-

skatt som skall betalas efter den 17 januari året efter inkomståret vid

taxeringen året före inkomståret i de fall den slutliga skatten är högre.

Regeringen är inte övertygad om att den av Riksskatteverket föreslagna

metoden skulle ge ett mer korrekt uttag än den nuvarande och föreslår

därför inte en sådan ordning. Vi delar i stället utredningens bedömning att

reglerna för närvarande inte bör ändras.

Bestämmelser om schablondebitering finns i 6 kap. 1 och 2 §§ skatte-

betalningslagen.

19.2.5 Uttag av preliminär skatt med hänsyn till fastighetsskatt

Regeringens förslag: Skattemyndighetens möjligheter att besluta om

särskild beräkningsgrund för skatteavdrag med hänsyn till

fastighetsskatt utvidgas.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Länsrätten i Stockholms län anser att förslaget är

positivt medan Svenska Bankföreningen anser att kravet på särskilda skäl

skall stå kvar. Enligt föreningen finns det annars risk för att skatte-

myndigheten slentrianmässigt beslutar om höjning av den preliminära

skatten med hänsyn till fastighetsinnehav.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 1 § lagen (1984:1052) om

statlig fastighetsskatt skall fastighetsskatt betalas för småhusenheter,

hyreshusenheter och vissa lantbruksenheter. Underlaget för beräkning av

fastighetsskatt är, enligt 3 § samma lag, som regel fastighetens

taxeringsvärde.

Vid beräkning av debiterad preliminär skatt tas hänsyn till eventuell

fastighetsskatt. Det gäller både när den preliminära skatten beräknas enligt

en schablon och när den beräknas med ledning av en preliminär taxering.

När det gäller beräkning av A-skatt beaktas däremot inte fastighetsskatten

om inte skattemyndigheten har beslutat om en särskild beräkningsgrund

eller om jämkning. Har fastighetsägaren ansökt om jämkning på grund av

kostnader för fastigheten tar skattemyndigheten även hänsyn till

fastighetsskatten. Det är således enbart fastighetsägare med A-skatt utan

särskild beräkningsgrund eller jämkning som inte betalar fastighetsskatt

preliminärt. Dessa fastighetsägare torde i huvudsak utgöras av personer

som har obelånade fastigheter och som därför inte har begärt någon

skattejämkning. Dessa personer kan få kvarstående skatt på grund av

fastighetsskatten. Det kan också vara skattskyldiga som visserligen har

räntekostnader för fastigheten men där avdraget för räntekostnaderna

balanserar fastighetsskatten eller som väljer att få en överskjutande skatt i

stället för att begära jämkning. Förutom i de fall jämkning inte har begärts

kan fastighetsskatten medföra kvarstående skatt då taxeringsvärdet eller

fastighetsskatten höjs och skattemyndigheten inte hinner beakta den höjda

skatten vid jämkning.

Utredningen har tagit fram statistik avseende 1995 års taxering rörande

skattskyldiga som fått kvarstående skatt och som varit skyldiga att betala

fastighetskatt. Statistiken delades upp på pensionärer och icke pensionärer.

Anledningen härtill var att utredningen antog att en majoritet av de

personer som måste betala kvarstående skatt på grund av fastighetsskatt var

pensionärer. Någon statistik som visar hur många personer som har

kvarstående skatt och fastighetsskatt men som inte har begärt jämkning

finns inte.

Statistiken visar att av de 2,9 miljoner fysiska personer som

debiterades

fastighetsskatt var det drygt 600 000 personer som hade kvarstående skatt

som översteg fastighetsskatten och drygt 1,8 miljoner personer som hade

överskjutande skatt och fastighetsskatt. Statistiken visar också att

pensionärerna inte utgjorde en majoritet av dem som hade kvarstående

skatt till följd av fastighetsskatt.

Enligt 3 § 2 mom. femte stycket UBL får skattemyndigheten om det

finns särskilda skäl besluta att A-skatt skall betalas för bl.a. fastighetsskatt

(särskild beräkningsgrund). Bestämmelsen om särskild beräkningsgrund

liksom uttrycket ''''''''särskilda skäl'''''''' fanns med redan vid uppbördslagens

tillkomst. Bestämmelserna kom att omfatta fastighetsskatt först i samband

med att reglerna för fastighetsbeskattningen ändrades (se prop.

1991/92:112, bet. 1991/92SkU:29, rskr. 1991/92:292).

Med hänsyn till att antalet fysiska personer som har kvarstående skatt

som kan antas ha uppkommit på grund av fastighetsskatten är begränsat i

förhållande till dem som debiteras fastighetskatt och då nuvarande lagstift-

ning medger att hänsyn tas till fastighetsskatten både när skattemyndig-

heten beslutar om särskild beräkningsgrund för den preliminära skatten och

när myndigheten beslutar om jämkning av sådan skatt föreslår vi inte

någon ändring i det nuvarande systemet. Däremot bör som utredningen

framhåller kravet på att det skall finnas särskilda skäl för att skattemyndig-

heten skall få beakta fastighetsskatten vid beslut om särskild

beräkningsgrund tas bort. En sådan förändring ger skattemyndigheten

ökade möjligheter att anpassa den preliminära skatten till den slutliga

skatten för dem som regelbundet påförs kvarstående skatt på grund av

fastighetsinnehav.

Bestämmelserna har tagits in i 8 kap. 11 § skattebetalningslagen.

19.2.6 Skattemyndigheternas arbete

När det gäller strävan att få en bättre överensstämmelse mellan preliminär

och slutlig skatt kan man skilja mellan förbättringar som kan göras med

stöd av nu gällande bestämmelser och sådana som kräver att nya regler

införs. Alla åtgärder kräver inte författningsändringar. Bättre rutiner kan

utvecklas inom ramen för nuvarande ordning och större resurser kan satsas

på kontrollen av F-skattebetalningarna.

För närvarande finns det inte några av Riksskatteverket fastställda

rutiner för uppföljning av debiterings- eller jämkningsbeslut. Men

uppföljningar görs av varje skattemyndighet. Tillgängliga resurser avgör

insatserna. Inte heller finns det något utarbetat system för uppföljning av

stora belopp avseende kvarstående skatt eller fyllnadsinbetalningar. Det är

vidare problem med att få fram relevanta statistikuppgifter. Jämförelser

mellan debiterings- och betalningsstatistik är svåra att göra, eftersom den

statistik som finns är uppbyggd från olika utgångspunkter.

En mer allmän uppföljning bör kunna göras av F-skattebetalningarna

när säkrare uppgifter finns under inkomståret. Jämförelser kan t.ex. göras

mellan uttaget av preliminär skatt för innevarande år och den slutliga

debiteringen för närmast föregående inkomstår. Större differenser bör

lämpligen kunna listas och undersökas.

Likaså bör stora fyllnadsinbetalningar kunna följas upp. En förteckning

över skattskyldiga som har gjort stora fyllnadsinbetalningar kan upprättas.

Är differensen stor eller överstiger fyllnadsinbetalningen ett visst belopp

bör en anmaning att lämna preliminär självdeklaration kunna skickas ut om

inte differensen eller fyllnadsinbetalningen har sin grund i tillfälliga

omständigheter, t.ex. en realisationsvinst.

Mot bakgrund av det som nu sagts anser vi att Riksskatteverket bör

utarbeta ett system för uppföljning av stora belopp avseende kvarstående

skatt och fyllnadsinbetalningar samt rutiner för beslut om ändrad beräkning

och debitering av F-skatt och särskild A-skatt i sådana fall.

19.2.7 Omprövning jämfört med jämkning

Regeringens förslag: Sedan ett beslut om preliminär skatt fattats skall

i de fall den skattskyldiges inkomstförhållanden förändras ett nytt

beslut om preliminär skatt kunna meddelas bara enligt de särskilda

bestämmelserna om ändrad beräkning av preliminär skatt.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Endast Länsrätten i Stockholms län har yttrat sig

särskilt i frågan. Länsrätten anser att förslaget är riktigt i sak.

Skälen för regeringens förslag: Skattebetalningsutredningen har haft i

uppdrag att bl.a. klargöra förhållandena mellan bestämmelserna om

omprövning vid redovisning och betalning av skatt som infördes i

uppbördslagen år 1991 (prop. 1990/91:46, bet. 1990/91:SkU7, rskr.

1990/91:81, SFS 1990:1317) och reglerna om jämkning av preliminär

skatt.

Enligt utredningen kan ett beslut om preliminär skatt ändras såväl vid

en

omprövning enligt 84 § UBL som genom ett beslut om jämkning enligt

45 § samma lag.

Omprövningsregeln i 84 § UBL är en förfaranderegel som bl.a. säger att

den beslutsfattande myndigheten kan göra en förnyad prövning av ett

beslut den fattat. Detta innebär bl.a. att regeln inte innehåller några

materiella bestämmelser och därmed inte heller anger vad en omprövning

skall leda till.

Bestämmelser om jämkning finns i 45 § UBL. Ett jämkningsbeslut är,

enkelt uttryckt, ett beslut av skattemyndigheten om ändring av ett tidigare

meddelat beslut om preliminär skatt. Genom bestämmelserna om jämkning

ges skattemyndigheten också en möjlighet att meddela individuella beslut

om preliminär skatt på så sätt att dessa kan bestämmas med avvikelse från

de generella skattetabellerna och procentsatserna. Jämkning kan ske såväl

före som efter beskattningsårets utgång.

Till skillnad från bestämmelsen om omprövning innehåller jämk-

ningsparagrafen, förutom förfaranderegler, materiella bestämmelser. Av

jämkningsparagrafen framgår att jämkning är en form av omprövning på så

sätt att det är samma myndighet Ä skattemyndigheten Ä som gör en

förnyad bedömning av samma fråga, dvs. uttaget av preliminär skatt. Av

paragrafen framgår dessutom under vilka förutsättningar och på vilket sätt

en ändring av beslut om preliminär skatt skall ske.

Utredningen föreslår att bestämmelserna om ändrad beräkning av

preliminär skatt, i förtydligande syfte och av systematiska skäl, skall kom-

bineras med en regel som anger att ett beslut om preliminär skatt får om-

prövas på grund av en ändring i den skattskyldiges inkomstförhållanden

endast i den ordning som gäller för just ändrad beräkning av preliminär

skatt.

Regeringen delar utredningens bedömning att ändring av beslut om

preliminär skatt vid omprövning endast skall få göras i den ordning som

gäller för ändring av preliminär skatt, dvs. att ändringen får göras endast

om det är fråga om ett betydande belopp eller det finns särskilda skäl.

Bestämmelsen har tagits in i 21 kap. 2 § skattebetalningslagen.

20 Skatteuträkning och debitering av slutlig skatt

20.1 Löpande uträkning och debitering av slutlig skatt

Regeringens förslag: Skattemyndigheten skall löpande och så snart

som möjligt räkna fram den skattskyldiges slutliga skatt. Den slutliga

skatten skall därefter debiteras löpande.

Utredningens förslag stämmer i allt väsentligt överens med regeringens

förslag.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har berört frågan.

Riksskatteverket ställer sig positivt till förslaget men föreslår att den

senaste

tidpunkten för utskicket av besked om slutlig skatt avseende de förenklade

självdeklarationerna senareläggs från den 31 augusti till den 30 september

eller att de skattskyldiga som inte har några tilläggs- eller ändringsuppgifter

inte skall behöva skicka in någon deklaration vilket i sin tur kräver att

underskriften av deklarationen slopas. Som skäl anger verket att

kommunikationen med dem som deklarerar på förenklad deklaration sker

under sommarmånaderna då de flesta skattskyldiga har semester. Detta får

till följd att kommunikationen inte hinner slutföras innan den slutliga

skatten skall beräknas. Länsrätten i Stockholms län är tveksam till förslaget

och framhåller att en tidigareläggning av inbetalningstidpunkten kan bli

mycket kännbar för dem som har sidoinkomster. Länsrätten framhåller

också att en stor nackdel med den föreslagna ordningen är att den

skattskyldige som lämnar särskild självdeklaration eller vars

skattemyndighet inte fattar ett taxeringsbeslut före den 15 augusti på

grundval av en förenklad självdeklaration får gissa hur hans likviditet

kommer att se ut eftersom skattemyndighetens arbetstakt avgör när ett

eventuellt skattekrav kommer. Enligt länsrättens mening skall ett

skattebetalningssystem inte bara vara effektivt utan också likformigt och

förutsebart för den som skall betala. Svenska Bankföreningen motsätter sig

förslaget då det innebär en tidigareläggning av inbetalningstidpunkten med

upp till åtta månader i jämförelse med nuvarande system. Förslaget innebär

vidare en oskälig likviditetspåfrestning för främst företagen med åtföljande

betalningsstörningar och konkursrisker. Nuvarande system innebär en

likabehandling i det att samtliga skattedebiteringar sker vid en och samma

tidpunkt. Förslaget resulterar i ett ojämlikt skattesystem präglat av slumpen

där exempelvis två konkurrentföretag med i övrigt lika förhållanden kan

komma att tvingas att betala in sin skatt vid olika tidpunkter.

Skälen för regeringens förslag: Från och med 1995 års taxering

deklarerar det stora flertalet deklarationsskyldiga, omkring 5,5 Ä 6 miljoner

skattskyldiga, med en förenklad självdeklaration. Dessa skattskyldiga får

sina slutskattsedlar i augusti under taxeringsåret. De som använder särskild

självdeklaration, 1,5 Ä 1,8 miljoner skattskyldiga, får sina slutskattsedlar

senast den 15 december under taxeringsåret.

I det föreslagna skattekontosystemet kan tidpunkten för skatteavstäm-

ningen vara gemensam för det övervägande antalet skattskyldiga som de-

klarerar på särskild självdeklaration och för dem som deklarerar på

förenklad självdeklaration. Men det är inte nödvändigt med en tidsmässig

fokusering vad gäller uttaget av skattebesked, i vart fall inte i ett sådant

utvecklat system för hantering av fordringar som vi har föreslagit. I detta

beräknas ränta dag för dag och det spelar därför inte någon roll från

räntesynpunkt när fordringen skall betalas.

Utgångspunkten i ett nytt system bör vara, som

Skattebetalningsutredningen framhåller, att skattemyndigheten så snart det

finns ett underlag för att beräkna skatten för en viss skattskyldig också bör

göra detta och sända ut ett meddelande om skattens storlek jämte en

betalningsuppmaning i det fall ytterligare skatt skall betalas till den

skattskyldige i stället för att avvakta till dess samtliga deklarationer är

granskade och klara.

Inte bara för den grupp som deklarerar med förenklad deklaration har

debiteringen av slutlig skatt karaktär av massärenden, utan detta gäller även

för den grupp som deklarerar med särskild deklaration. Det är därför

knappast effektivt att hantera varje skattskyldig för sig och ta ut en eller

några få skattebesked i taget. Utskicken bör samordnas för ett större antal

skattskyldiga så att fördelarna med masshantering i samband med

utskriften av skattebeskeden inte går förlorade. Under en övergångsperiod

kan det dessutom av arbetsmässiga skäl vara svårt att räkna med alltför täta

utskick.

Om större delen av arbetet med slutskattedebiteringen skulle utföras

före

sommaren under taxeringsåret påverkas arbetet med de förenklade dekla-

rationerna på så sätt att arbetstoppen under maj Ä juni accentueras ytterli-

gare. Det kan därför knappast anses realistiskt att tänka sig en debitering

för de skattskyldiga som deklarerar med särskild deklaration före den

tidpunkt då de som deklarerar med förenklad deklaration får sitt

skattebesked, dvs. i augusti under taxeringsåret. Den första omgången

skattebesked bör därför sändas ut samtidigt som skattebeskeden för de

skattskyldiga som deklarerar förenklat distribueras. Därefter bör

skattebeskeden sändas ut successivt under hösten.

En följd av att tidpunkten för skatteberäkning och debitering tidigare-

läggs är att även förfallodagen för ett sådant underskott på ett skattekonto

som har sin grund i debiteringen av slutlig skatt kan tidigareläggas.

Förfallodagen för ett sådant underskott infaller enligt utredningens förslag

vid det ordinarie inbetalningstillfället (den 12 eller den 26 i månaden)

närmast efter det att 30 dagar förflutit från beslutet om den slutliga skattens

storlek. Det innebär en tidigareläggning av inbetalningstidpunkten med upp

till sex månader i förhållande till dagens system.

Riksskatteverket har föreslagit att utskicket av besked om slutlig

skatt

avseende de förenklade självdeklarationerna senareläggs med en månad till

den 30 september eller att de skattskyldiga som inte har några tilläggs- eller

ändringsuppgifter inte skall behöva skicka in någon deklaration. Den

sistnämnda frågan behandlas av Skattekontrollutredningen (Fi 1995:05). Vi

föreslår därför inte någon ändring beträffande senaste tidpunkt för att

skicka ut besked om slutlig skatt avseende de förenklade deklarationerna.

Enligt Länsrätten i Stockholms län blir systemet med en löpande debitering

av slutlig skatt inte likformigt och inte heller förutsebart för den som skall

betala. Mot detta kan invändas att i det nya systemet skall ränta räknas dag

för dag och i den meningen blir därför systemet likformigt. En ökad likvid

beredskap kommer dock att krävas eftersom den skattskyldige inte i förväg

vet exakt vilket datum som skattebeskedet kommer att sändas ut. Som

framgår av avsnitt 12.2 föreslår regeringen med avvikelse från

utredningens förslag att underskott som uppkommer vid avstämningen

mellan preliminär och slutlig skatt skall förfalla till betalning först på den

förfallodag som inträffar närmast efter en betalningsfrist om 90 dagar.

Därmed kommer också kraven på de skattskyldiga att hålla en likvid

beredskap att minska högst väsentligt.

Vi föreslår med hänsyn till vad som sagts nu och till de

effektivitetsvinster som följer av en sådan ordning att skattemyndigheten så

snart det är möjligt skall beräkna skatten för en viss skattskyldig samt

sända ut ett meddelande om skattens storlek och en betalningsuppmaning.

En bestämmelse om utsändande av besked om den slutliga skatten har

tagits in i 11 kap. 15 § skattebetalningslagen.

20.2 Överskott vid den årliga avstämningen

Regeringens förslag: Överskott på ett skattekonto som uppkommer

vid avstämning mellan preliminär och slutlig skatt skall betalas ut till

den skattskyldige i samband med att skatteuträkningen görs.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans har haft något att invända mot

förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vi har tidigare (avsnitt 12.1 och 12.2)

lagt fram förslag om hur överskott respektive underskott på kontot skall

hanteras och därvid slagit fast bl.a. att överskott som uppkommer vid den

årliga avstämningen skall räknas av mot en eventuell skuld som den

skattskyldige har hos skattemyndigheten eller kronofogdemyndigheten.

Om det därefter fortfarande finns ett överskott skall detta betalas ut. När

det gäller val av tidpunkt för denna utbetalning har utredningen redovisat

två alternativ. Det ena är att överskottet betalas ut till den skattskyldige i

samband med att skatteuträkningen gjorts oavsett när den görs. Det andra

alternativet är att samtliga utbetalningar görs först när taxeringsperioden

gått ut.

Ett motsvarande förfarande bör enligt utredningen kunna tillämpas

beträffande de särskilda deklarationerna, dvs. att ett överskott betalas ut vid

den tidpunkt då det konstateras. En sådan ordning ligger också i linje med

förslaget att ett underskott skall betalas så snart som möjligt.

Med den av utredningen föreslagna ordningen kommer utbetalningar av

överskott och inbetalningar av underskott att behandlas på i huvudsak

samma sätt. Vi gör samma bedömning som utredningen och föreslår

således att utbetalningar av överskott skall göras löpande i samband med

att skatteuträkningen görs och skattebeskedet sänds ut.

Bestämmelser om återbetalning av skatt har tagits in i 18 kap.

skattebetalningslagen.

21 Reglerna om F-skattebevis

21.1 Återkallelse av F-skattsedel

Regeringens förslag: En F-skattsedel för en företagsledare i ett

fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag skall kunna återkallas

även om myndigheten av någon anledning, t.ex. i en konkurssituation,

inte har återkallat företagets eller bolagets F-skattsedel. Det måste

emellertid ha funnits grund för återkallelse av företagets eller bolagets

skattsedel som kan hänföras till företagsledaren för att företagsledarens

F-skattsedel skall få återkallas. Detsamma skall gälla för den som har

varit företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt

handelsbolag. Även i detta fall skall en tvåårig karenstid gälla.

En F-skattsedel för ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag

skall kunna återkallas också om företagsledaren i företaget eller

bolaget har handlat på ett sådant sätt att F-skattsedel inte får utfärdas

för företagsledaren.

Utredningens förslag stämmer i huvudsak överens med regeringens

förslag. Utredningens förslag omfattar dock inte den som tidigare har varit

företagsledare.

Remissinstanserna: Endast ett fåtal remissinstanser har yttrat sig i

denna fråga. Riksskatteverket välkomnar förslaget, men föreslår att regeln

skall kunna gälla inte bara för den som är utan även för den som har varit

företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag. Även

Svenska Revisorsamfundet ställer sig positivt till förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 38 a § första stycket 8

uppbördslagen (1953:272, UBL) skall en F-skattsedel återkallas om inne-

havaren är företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt

handelsbolag och företagets eller bolagets F-skattsedel har återkallats på

grund av ett förhållande som kan hänföras till företagsledaren.

En förutsättning för att företagsledarens F-skattsedel skall kunna

återkallas är således att bolagets F-skattsedel har återkallats. Om

skattemyndigheten har haft anledning att återkalla bolagets F-skattsedel,

t.ex. vid konkurs, kan inte företagsledarens F-skattsedel återkallas.

Enligt utredningen är detta en brist i lagstiftningen. Regeringen delar

utredningens uppfattning. Skattemyndigheten måste ges möjlighet att i nu

aktuella fall återkalla en företagsledares F-skattsedel och därigenom kunna

hindra att ett nytt företag eller bolag med samma företagsledare tilldelas en

F-skattsedel även om myndigheten av någon anledning inte har återkallat

det gamla företagets eller bolagets F-skattsedel. Det måste dock ha funnits

grund för återkallelse av företagets eller bolagets skattsedel som är

hänförlig till företagsledaren för att företagsledarens F-skattsedel skall få

återkallas.

Riksskatteverket har föreslagit att den nya regeln skall omfatta inte

bara

den som är utan även den som har varit företagsledare. Skälet är att

förhindra att en före detta fåmansföretagsledare i egenskap av enskild

näringsidkare ansöker om och tilldelas en F-skattsedel. En situation som

kan tänkas uppstå är att ett aktiebolag försätts i konkurs på grund av stora

skatteskulder. Bolagets F-skattsedel kan då återkallas. Företagsledaren har

en A-skattsedel och ansöker nu om en F-skattsedel för egen del. Denne

vägras då F-skattsedel enligt bestämmelserna om att F-skattsedel inte får

utfärdas för den som inte har haft någon F-skattsedel men som skulle ha

fått en sådan återkallad eftersom det fanns förutsättningar att återkalla

företagets eller bolagets F-skattsedel på grund av ett förhållande som kunde

hänföras till företagsledaren. Efter avslutad konkurs är företagsledaren inte

längre förtagsledare och skattemyndigheten kan då inte vägra honom en F-

skattsedel om han skulle ansöka om en sådan. Denna effekt är inte

önskvärd och vi föreslår därför i likhet med Riksskatteverket att den nya

regeln skall omfatta även personer som har varit företagsledare i ett

fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag.

Nuvarande regler innebär vidare att det saknas möjlighet att vägra ett

nystartat företag eller bolag F-skattsedel även om företagsledaren i den

nystartade verksamheten också varit företagsledare i ett bolag som försatts i

konkurs. En företagsledare i ett bolag kan alltså trots att bolagets skatte-

och avgiftsbetalningar inte skötts driva verksamhet i nytt bolag utan hinder

av att han eller hon som företagsledare i det gamla bolaget har haft ett

avgörande inflytande över skatte- och avgiftsbortfallet för staten.

Möjligheten att återkalla en F-skattsedel för ett fåmansföretag eller

ett

fåmansägt handelsbolag bör, som utredningen föreslagit, utvidgas till att

omfatta även fall när företagsledaren har handlat på ett sådant sätt att F-

skattsedel inte får utfärdas för honom eller henne. Vi föreslår en sådan

ordning. Det handlande som avses hänför sig förutom det som nyss

nämnts till fall som i dag regleras i 38 a § UBL.

De nya reglerna har tagits in i 4 kap. 11 och 13 §§

skattebetalningslagen.

21.2 Semesterkassor

Regeringens förslag: Vid utbetalning av semesterersättning från en

semesterkassa skall skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas

även om mottagaren har F-skatt.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Malmö tingsrätt anser att förslaget inte kan

motiveras enbart av det faktum att regeln är lättillämplig och konsekvent.

Skälen för regeringens förslag: I vissa kollektivavtal som träffats

mellan arbetsgivarförbund och fackförbund bl.a. inom byggbranschen

föreskrivs att arbetsgivaren skall betala in semestermedel som tjänats in

under året till de olika fackförbundens semesterkassor för varje hos honom

anställd arbetstagare. Året efter intjänandeåret skall semesterkassorna

betala ut den intjänade semesterersättningen till arbetstagarna. Som

exempel på semesterkassor kan nämnas Rörledningsfirmornas Arbets-

givareförbunds Semesterkassa och Plåtslageribranschens Semesterkassa.

Enligt 39 § 1 mom. UBL skall skatteavdrag inte göras vid utbetalning av

ersättning för arbete om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel

antingen när ersättningen för arbetet bestäms, avtalstillfället, eller när den

betalas ut, utbetalningstillfället. Denna bestämmelse har visat sig vara

problematisk att tillämpa på semesterkassor.

För en ordinär utbetalare är det i regel inga problem att avgöra när

avtals- eller utbetalningstillfället inträffade. Är utbetalaren däremot en se-

mesterkassa kan det vara svårt att fastställa vad som skall anses vara av-

talstillfället. Det kan t.ex. sättas i fråga om avtalstillfället skall anses

vara då

arbetsgivaren betalar ut ersättningen till semesterkassan. Då är ersättningen

givetvis bestämd. Fler tolkningsmöjligheter finns emellertid. Om

kollektivavtal finns när den skattskyldige anställs kan anställ-

ningstidpunkten anses utgöra avtalstillfället, eftersom det är genom kol-

lektivavtalet som storleken av semesterersättningen bestäms. Om det vid

anställningstillfället inte fanns något kollektivavtal men sådant avtal träffats

därefter kan i stället avtalstillfället anses inträda då kollektivavtalet om

semesterersättning slöts. Det är således inte självklart vad som i detta

sammanhang skall förstås med avtalstillfället.

Ett sätt att komma ifrån dessa tolkningsproblem är att föreskriva att

frågan om huruvida skatteavdrag skall göras eller inte skall bestämmas av

förhållandena då utbetalning görs från semesterkassan till den

semesterersättningsberättigade. Man bör dock, som utredningen föreslår,

kunna gå ytterligare ett steg i förenklande riktning och skapa en reglering

som innebär att skatteavdrag skall göras oavsett om mottagaren har F- eller

A-skatt när en utbetalning görs. En sådan reglering är lättillämpad och

konsekvent och får anses motiverad mot bakgrund av att semesterersätt-

ning härrör från ett anställningsförhållande. Regeringen föreslår således att

vid utbetalning av ersättning från en semesterkassa skall skatteavdrag göras

och arbetsgivaravgifter betalas även om mottagaren har en F-skattsedel.

De nya bestämmelserna har tagits in i 5 kap. 6 § skattebetalningslagen

och 11 kap. 2 § lagen (1962:381) om allmän försäkring.

22 Anstånd med betalning av skatter och avgifter

22.1 Anstånd vid omprövning eller överklagande

Regeringens bedömning: Nuvarande förutsättningar för anstånd i

samband med omprövning eller överklagande bör inte ändras.

Utredningens bedömning stämmer överens med regeringens

bedömning.

Remissinstanserna: Riksskatteverket och Länsrätten i Stockholms län

delar utredningens uppfattning att de nuvarande anståndsreglerna är

tillräckliga. Malmö tingsrätt framhåller att det vid eftertaxering bör finnas

en möjlighet för den skattskyldige att få anstånd med betalningen även om

det alltjämt är sannolikt att han haft de påstådda inkomsterna. Näringslivets

Skattedelegation anser att anståndsfrågan bör ses över ytterligare i syfte att

pröva möjligheten att genom differentierade kostnadsräntor göra

anståndsbestämmelserna mera generösa.

Skälen för regeringens bedömning: Enligt 103 § uppbördslagen

(1953:272, UBL) är ett taxeringsbeslut verkställbart även om det inte har

vunnit laga kraft. Den skattskyldige kan alltså inte genom att överklaga

beslutet påverka skyldigheten att i föreskriven tid och ordning betala den

skatt som debiterats på grund av taxeringen. Under vissa förutsättningar

kan emellertid den skattskyldige enligt regler i uppbördslagen få anstånd

med att betala in skatten. De närmare bestämmelserna om detta finns i 48

och 49 §§ UBL.

Enligt 49 § 1 mom. 2 UBL får anstånd medges med betalning av skatt,

kvarskatteavgift eller ränta om den skattskyldige begärt omprövning av ett

taxeringsbeslut eller något annat beslut om skatt, kvarskatteavgift eller

ränta eller ett sådant beslut överklagats och utgången i ärendet eller målet

är oviss.

Kritik har riktats mot det s.k. ovisshetsrekvisitet. Enligt kritikerna

är det

svårt att bedöma om utgången i ärendet eller målet är oviss och själva

ovisshetsbedömningen medför merarbete. Vidare har det gjorts gällande att

reglernas konstruktion gör att skattemyndigheterna kan få svårt att medge

anstånd vid eftertaxering. Vid eftertaxering uppställs nämligen i praxis ett

högre beviskrav än vid andra taxeringsärenden.

Den nu gällande anståndsregeln innebär att anstånd får medges om

utgången i ärendet eller målet är oviss. Frågan om utgången är oviss eller

inte är i sin tur beroende på den grad av visshet som i olika typer av

ärenden och mål krävs för bifall till det allmännas talan om taxering. Den

fråga anståndsmyndigheten skall ställa sig är alltså om omständigheterna i

ärendet eller målet är sådana att det är ovisst om det allmänna kommer att

kunna uppfylla det uppställda beviskravet för bifall till sin talan i

taxeringsfrågan.

Ett beslut om taxering skall fattas först om det allmänna uppnår det

beviskrav som kan betecknas med uttrycket sannolikt . Då får ovisshet

om utgången anses råda och anstånd således medges om bevisläget och

omständigheterna i ärendet eller målet vid tidpunkten för beslutet i

anståndsfrågan bedöms vara sådana att det framstår som minst lika

sannolikt att taxering inte kommer att ske som att taxering kommer att ske.

Skattemyndigheten skall alltså medge anstånd i sådana gränsfall då den

anser att det visserligen finns tillräckligt med omständigheter som talar för

att taxering skall ske, men myndigheten också är medveten om att det

allmännas ställning i ärendet eller målet inte är starkare än att det objektivt

sett kan framstå som lika sannolikt att tillräckligt starka skäl för taxering

inte finns. Ovisshetsrekvisitet ger dessutom, som utredningen framhåller,

visst utrymme för anståndsbeslut också i fall där sannolikheten för ett

kommande taxeringsbeslut till nackdel för den skattskyldige väger över

något men där omständigheterna ändå innebär en beaktansvärd ovisshet

om sådan utgång.

Vid eftertaxering ställs ett högre krav på bevisning än vid andra

taxeringsärenden. Detta högre krav brukar betecknas med uttrycket

''''''''mycket sannolikt''''''''. Anstånd skall i sådana fall, på motsvarande sätt som

nyss beskrivits för andra beslut än eftertaxeringsbeslut, medges om det vid

tidpunkten för anståndsbeslutet framstår som minst lika sannolikt att det

uppställda beviskravet inte kommer att uppfyllas som att beviskravet

kommer att uppfyllas och eftertaxering således ske. Liksom då fråga är om

andra taxeringsärenden än eftertaxering skall ovisshetsrekvisitet dessutom

tolkas så att det ger utrymme för anståndsbeslut också i vissa fall där en

viss övervägande sannolikhet bedöms råda för ett kommande beslut om

eftertaxering. Detta medför att det på sätt Malmö tingsrätt efterlyser finns

möjlighet för en skattskyldig att få anstånd vid eftertaxering även om det är

sannolikt att denne haft de påstådda inkomsterna.

Den ovisshet som det här är fråga om gäller således om beviskravet för

bifall till det allmännas talan är uppfyllt eller inte. Detta får till följd att

utrymmet för anstånd i princip är detsamma vid alla typer av taxerings-

beslut. Vid kontakter som utredningen tagit med skattemyndigheterna har

det också visat sig att dessa uppfattat anståndsbestämmelsen så att utrymme

finns för anstånd vid eftertaxering och att anståndsbeslut i sådana fall fak-

tiskt meddelats i stor utsträckning.

Vi delar därför utredningens bedömning att de nuvarande anstånds-

reglernas konstruktion medger samma möjligheter till anstånd vid alla

typer av taxeringsbeslut och att bestämmelsen inte vållar några nämnvärda

tillämpningsproblem. Det finns därför inte skäl att ändra förutsättningarna

för anstånd i samband med omprövning och överklagande. Däremot bör

uttrycket ovisst ersättas med tveksamt eftersom det sistnämnda ut-

trycket bättre anger nivån för när anstånd skall medges. Denna ändring är

dock av enbart redaktionell art.

Näringslivets Skattedelegation anser att frågan om differentierade

räntenivåer bör prövas i syfte att kunna göra anståndsbestämmelserna mer

generösa. Regeringen har tidigare (se avsnitt 13.1) föreslagit att det skall

finnas tre nivåer för kostnadsränta, varvid den lägsta kostnadsräntan skall

gälla för bl.a. anstånd. Det finns enligt vår mening inte skäl att överväga

olika nivåer på kostnadsränta när det gäller anstånd.

Vad gäller hanteringen av anstånd inom skattekontosystemet kan

nämnas att skattekontot krediteras det belopp som omfattas av

anståndsbeslutet. Genom att det på kontot krediteras ett belopp som svarar

mot anståndsbeloppet förändras kontots saldo. Detta kan i fråga om

anstånd vid omprövning eller överklagande påverka det belopp som

eventuellt skall lämnas för indrivning. Även belopp som redan lämnats för

indrivning kan i dessa fall komma att påverkas av anståndsbeslutet på så

sätt att ett indrivningsuppdrag återkallas helt eller delvis. Om kontot visar

överskott under den tidsperiod som anståndsbeslutet gäller skall överskottet

kunna återbetalas. Överskottet får alltså inte tas i anspråk för att täcka

anståndsbeloppet.

Bestämmelser om anstånd vid omprövning och överklagande har tagits

in i 17 kap. 2 och 3 §§ skattebetalningslagen.

22.2 Anstånd på grund av sociala skäl och andra liknande

förhållanden

Regeringens förslag: Anstånd med betalning av skatter och avgifter

vid betalningssvårigheter på grund av sociala skäl och andra liknande

förhållanden skall kunna ges endast om det finns synnerliga skäl.

Anståndsmöjligheten skall omfatta alla skatte- och avgiftsbetalningar i

skattekontosystemet.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksskatteverket biträder de överväganden som

utredningen gjort utom i de fall den skattskyldige har skatteskulder som är

överlämnade för indrivning. I dessa fall bör enligt verket beslut fattas

endast av kronofogdemyndigheten. Som skäl anger verket bl.a. att den

skattskyldige redan kan vara föremål för exekutiva åtgärder och att det

skulle te sig egendomligt om skattemyndigheten beviljade anstånd under

sådana förhållanden. Malmö tingsrätt delar utredningens bedömning att

såväl anstånds- som uppskovsinstituten bör vara kvar, men anser att det

inte är nödvändigt att föreskriva att dessa framgent skall tillämpas mer re-

striktivt än i dag. Länsrätten i Stockholms län tillstyrker förslaget att införa

en generell möjlighet för skattemyndigheten att medge anstånd vid

synnerliga skäl. Företagarnas Riksorganisation anser att synnerliga skäl är

ett för hårt krav och att det bör räcka med särskilda skäl. Näringslivets

Skattedelegation motsätter sig förslaget och framhåller att en näringsidkare

kan drabbas särskilt hårt både på grund av att de ekonomiska riskerna är

större än för en anställd och genom att han drabbas extra hårt om det blir

känt att han har ärenden hos kronofogdemyndigheten. Det finns därför inte

anledning att skärpa de nu gällande anståndsreglerna.

Skälen för regeringens förslag: Av 48 § 1 mom. UBL framgår att

anstånd kan medges den som fått sin betalningsförmåga nedsatt på grund

av arbetslöshet eller sjukdom eller andra oförvållade förhållanden och

därför har svårigheter att betala skatten i rätt tid. I dessa fall kan anstånd

medges med betalning av F-skatt, särskild A-skatt, kvarstående skatt eller

tillkommande skatt. En ansökan om anstånd skall ha kommit in till

skattemyndigheten senast den dag då den skatt som ansökningen avser

skall ha betalats. Anståndstiden får bestämmas till längst ett år.

Kronofogdemyndigheten kan i allmänna mål medge uppskov med be-

talningen av fordringsbeloppet eller träffa en överenskommelse om

avbetalning i stället för att omedelbart vidta exekutiva åtgärder. Den

reglering som uttryckligen ger kronofogdemyndigheten rätt att medge

uppskov finns i 7 § lagen (1993:891) om indrivning av statliga fordringar

m.m. Enligt den bestämmelsen får kronofogdemyndigheten bevilja

uppskov med betalningen om det kan antas vara till fördel för det

allmänna, är påkallat med hänsyn till gäldenärens personliga förhållanden

eller i avvaktan på att fråga om anstånd med betalningen prövats av

behörig myndighet. Uppskov innebär att kronofogdemyndigheten efter

begäran av gäldenären medger att betalning inte behöver erläggas eller att

en viss indrivningsåtgärd inte skall vidtas förrän vid en senare tidpunkt.

Anstånd är det motsvarande skatterättsliga institutet som i likhet med

uppskov innebär att betalningen skjuts på framtiden. Kronofogde-

myndigheten medger normalt inte uppskov om det finns förutsättningar att

få anstånd. I en sådan situation hänvisas gäldenären till skattemyndigheten.

Om anstånd har meddelats får fordringen inte drivas in under den tid som

anståndet avser.

Såväl de skatterättsliga anståndsreglerna som de exekutionsrättsliga

uppskovsreglerna innehåller ett rekvisit som medger att betalningen skjuts

upp i de fall den enskildes betalningsförmåga är nedsatt och detta beror på

sociala skäl. Det är framför allt i detta hänseende som de båda instituten

anstånd och uppskov lappar över varandra. Däremot är de tillämpbara vid

olika tidpunkter och fyller delvis olika syften. Vidare avser uppskov i regel

gäldenärens samtliga skulder medan anstånd beviljas beträffande ett

särskilt skatte- eller avgiftsbelopp.

Skattemyndighetens och kronofogdemyndighetens möjligheter att

medge anstånd respektive uppskov är näraliggande. Det kan därför

ifrågasättas om det är motiverat att ha dubbla institut eller om det är

tillräckligt med uppskovsinstitutet.

Det ligger i det allmännas intresse att de skatter som förfallit till

betalning betalas i första hand i rätt tid och om detta inte kan ske så snart

det är möjligt. Att det finns dubbla institut som ger möjlighet att skjuta

betalningen på framtiden på grund av i stort sett samma skäl torde allmänt

sett motverka detta intresse. Det skulle vidare från kreditupp-

lysningssynpunkt vara en fördel om enbart kronofogdemyndigheten

handlade denna typ av frågor, eftersom all information om

betalningssvårigheter då skulle finnas samlade hos endast en myndighet.

Sett ur den enskildes perspektiv är det emellertid en fördel med dubbla

institut och möjligheten till anstånd kan vara av stor betydelse. Bland dem

som söker anstånd på grund av nedsatt skattebetalningsförmåga finns det

skattskyldiga som vid något enstaka tillfälle oförvållat hamnat i tillfälliga

betalningssvårigheter och som har goda möjligheter att efter en kortare tids

anstånd betala skatteskulden. I dessa fall skulle det vara mindre tilltalande

med en omedelbar restföring av skatteskulden. Det gäller särskilt mot

bakgrund av de nackdelar som en restföring kan medföra för den enskilde.

Det kan nämligen inte uteslutas att en registrering i kronofogdemyn-

dighetens register i sig kan leda till försämrade möjligheter för den

skattskyldige att fortsätta sin verksamhet och därmed betala sin skatteskuld.

Mot denna bakgrund och då antalet anståndsbeslut enligt 48 § UBL

ökat betydligt under senare år från 9 128 under år 1993 till 17 654 under år

1994 är det som utredningen framhåller motiverat att ha två parallella

institut som fyller i stort sett samma funktion. Även fortsättningsvis bör det

därför finns en möjlighet för skattemyndigheten att medge anstånd på

grund av sociala skäl och vid tillfälliga betalningssvårigheter orsakade av

andra liknande skäl.

Möjligheten att medge anstånd bör omfatta alla i skattekontosystemet

ingående skatter och avgifter. Det är emellertid naturligt att tillämpningen

av denna möjlighet aktualiseras i första hand när ytterligare slutlig skatt

påförs efter att den årliga debiteringen av sådan skatt avslutats.

Avgörande för att ge anstånd bör vara att en viss tids betalningsanstånd

är till fördel för både den skattskyldige och det allmänna. Det bör därför

klart framgå bl.a. att betalningsanståndet inte leder till kreditförluster för

det allmänna. Huvudsyftet kan sägas vara att ge den skattskyldige ett

skäligt rådrum att skaffa fram medel till betalningen, t.ex. genom att kräva

kunder på betalning eller att realisera tillgångar. Samtidigt bör sägas att i

det enskilda fallet det förhållandet att den skattskyldige behöver sälja

egendom för att betala en skatteskuld kan tala mot att anse prognosen för

betalning vara god. Att den skattskyldige har skulder för indrivning hos

kronofogdemyndigheten talar givetvis mot att ge anstånd och det får i

princip anses uteslutet med anstånd om andra fordringar ligger för

indrivning. Även det förhållandet att den skattskyldige varit aktuell hos

kronofogdemyndigheten under senare år talar mot att betalningsproblemen

är tillfälliga och därmed mot att ge anstånd. Prövningen av en

anståndsansökan bör inte hindras av att den görs efter att skatten eller

avgiften skulle ha betalats.

Riksskatteverket har föreslagit att skattemyndigheten inte skall ha

möjlighet att medge anstånd i de fall fordringen redan lämnats för

indrivning. Det skall i dessa situationer vara förbehållet

kronofogdemyndigheten att fatta beslut om uppskov. Vi vill emellertid inte

gå så långt som att införa ett uttryckligt förbud för skattemyndigheten att

besluta om anstånd. Det kan finnas situationer, vi tänker närmast på det

fallet att en realisationsvinst uppkommit i samband med att en fastighet

avyttrats, där den skattskyldige inte betalat den skatt som uppkommit till

följd av avyttringen och beloppet därför lämnats för indrivning. Den

skattskyldige begär därefter anstånd med betalningen. Det kanske inte finns

grund för att meddela uppskov, men ett beslut om anstånd kan vara möjligt

att fatta enligt de regler som gäller för sådana beslut. En ordning som

innebär att skattemyndigheten i dessa situationer inte skulle kunna meddela

anstånd är inte önskvärd. Skattemyndigheten bör därför inte förlora rätten

att meddela anstånd trots att fordringen har lämnats för indrivning.

Anståndsgivningen, bör som utredningen föreslår, bli mer restriktiv i

förhållande till dagens regler och detta kan uttryckas i lagtexten med

rekvisitet synnerliga skäl som förutsättning för anstånd. En genomgående

strävan vid prövningen av en ansökan om anstånd bör också vara att så

långt som möjligt begränsa anståndstiden. Särskild restriktivitet bör iakttas

om anstånd söks av näringsidkare eller för betydande belopp. I dessa fall

bör genom korta anståndstider, i regel längst en eller två månader, den

skattskyldige söka förmås att i annan ordning få till stånd en lösning på

sina betalningsproblem. För näringsidkare gäller redan i dag att

restriktivitet skall iakttas. När nu anståndsgivningen på grund av sociala

skäl allmänt görs mer restriktiv bör möjligheten till anstånd för

näringsidkare, tvärtemot vad Näringslivets Skattedelegation anser, präglas

av viss ytterligare restriktivitet. Skattemyndigheten bör också om det kan

anses ändamålsenligt kunna besluta om att betalningen av ett skattebelopp

skall delas upp i flera poster med skilda anståndstider. En sådan möjlighet

finns redan i dag på mervärdesskatteområdet (16 kap. 2 § ML).

Kvarstår den nedsatta betalningsförmågan när anståndstiden löper ut bör

det vidare finnas möjlighet att förlänga tiden. Men det förhållandet att den

skattskyldige exempelvis inte har lyckats få kredit hos annan än staten talar

i en sådan situation mot en förlängd anståndstid. En omedelbar och samlad

avveckling av samtliga åtaganden torde i ett sådant fall inte sällan begränsa

kreditförlusterna för såväl staten som andra borgenärer. Givetvis får här

liksom i andra jämförbara fall anståndsfrågan avgöras efter en samman-

vägning av samtliga föreliggande omständigheter.

I samtliga nyss nämnda situationer bör anstånd medges med det belopp

som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. Emellertid sätts givetvis

ramen för vad ett anståndsbeslut kan omfatta av den enskildes yrkande.

Men i övrigt bör det lämnas åt skattemyndigheten att pröva vad som är

skäligt.

I regel söks anstånd med betalningen av en viss skatt eller avgift som

skall förfalla till betalning. Det kan också tänkas att anstånd söks med

betalningen av allt som redovisas i en skattedeklaration, t.ex. med betal-

ningen av såväl avdragen skatt och arbetsgivaravgifter som mervärdesskatt,

samtidigt som anstånd begärs med betalning av F-skatten för perioden. En

ansökan om anstånd kan vidare komma att göras med eller utan beaktande

av den aktuella ställningen på skattekontot. I samtliga fall bör det vid pröv-

ningen av anståndsfrågan ankomma på skattemyndigheten att bedöma med

vilket belopp anstånd bör medges. Som nämnts nyss är det naturligt att

anståndsmöjligheten aktualiseras i första hand när den årliga debiteringen

av slutlig skatt resulterar i ett underskott. Härutöver kan sägas att det kan

finnas större fog för att ge anstånd med betalningen av ett belopp

motsvarande den skattskyldiges egen inkomstskatt än med ett belopp som

motsvarar avdragen skatt eller mervärdesskatt. I synnerhet mervärdes-

skatten, där ju den skattskyldige kan sägas fungera som statens

uppbördsman, är ett belopp som skall levereras in till staten och som utom i

vissa undantagsfall inte bör ha betydelse för den skattskyldiges betalnings-

förmåga. Detsamma kan sägas beträffande avdragen skatt. Om emellertid

den skattskyldige ställer säkerhet för anståndsbeloppet torde ett mindre

restriktivt synsätt kunna anläggas.

Den nuvarande möjligheten för skattemyndigheten att ompröva ett

beslut om anstånd skall finnas kvar. Den skall kunna användas om den

skattskyldiges ekonomiska förhållanden påtagligt förändrats, dvs. i regel på

så sätt att betalningssvårigheterna inte är av samma omfattning som när

anstånd medgavs, vilket kan motivera att det medgivna anståndsbeloppet

begränsas. Det är också tänkbart att en väsentligt ändrad situation gör att

det uppkommer ett behov av att kräva säkerhet av den skattskyldige för

fortsatt anståndsgivning.

Regeringen föreslår mot bakgrund av det som nu sagts att regleringen av

anstånd vid betalningssvårigheter som har sin grund i sociala skäl eller

andra liknande förhållanden ges formen av en generell befogenhet för

skattemyndigheten att ge anstånd vid betalning av skatter och avgifter om

det finns synnerliga skäl.

Bestämmelsen har tagits in i 17 kap. 7 § skattebetalningslagen.

22.3 Anstånd vid tjänstgöring enligt lagen (1994:1809) om

totalförsvarsplikt

Regeringens förslag: Möjligheten till anstånd på grund av tjänst-

göring enligt lagen (1994:1809) om totalförsvarsplikt skall omfatta

alla skatte- och avgiftsbetalningar i skattekontosystemet.

Anståndstiden skall regelmässigt anpassas efter tjänstgöringstidens

längd och bestämmas så att den löper ut längst tre månader efter

utgången av den månad då tjänstgöringen upphör.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Totalförsvarets pliktverk pekar på att utredningen

har begränsat sitt resonemang till att avse endast sådana totalför-

svarspliktiga som fullgör grundutbildning i Försvarsmakten och framhåller

att det även finns totalförsvarspliktiga som fullgör grundutbildning enligt

lagen om totalförsvarsplikt i form av civilplikt. Dessa kan enligt verkets

uppfattning ha samma behov av att beviljas anstånd som de som tjänstgör i

Försvarsmakten.

Skälen för regeringens förslag: I 48 § 2 mom. UBL finns

bestämmelser om anstånd med betalning av skatt i samband med

tjänstgöring inom totalförsvaret. För att anstånd skall kunna

medges krävs att skattebetalningsförmågan blivit nedsatt. Anstånd

kan medges med betalning av F-skatt, särskild A-skatt, kvarstående

skatt eller tillkommande skatt. Anståndstiden får bestämmas till

längst ett år och tre månader.

Behovet av anstånd med betalning av skatt i samband med tjänstgöring

enligt lagen om totalförsvarsplikt har gjort sig gällande framför allt i

samband med grundutbildningen. Enligt Försvarsmaktens beräkningar

kontaktar ca 2 Ä 3 % av de totalförsvarspliktiga personalkonsulenterna för

att få hjälp med anståndsansökningar. Dessa ansökningar har uteslutande

avsett kvarstående skatt.

Antalet inskrivna för tjänstgöring har minskat under senare år. Detta

gör

att antalet fall där behov av anstånd med betalning av skatt aktualiseras har

blivit allt färre över tiden. Ett visst behov av att kunna ge anstånd vid

tjänstgöring inom Försvarsmakten kommer emellertid även fortsättningsvis

att finnas. Regeringen delar därför utredningens bedömning att det får

anses rimligt att det finns en anståndsmöjlighet för dem som är skyldiga att

tjänstgöra inom totalförsvaret.

Den nuvarande regleringen bör emellertid kunna göras mindre

detaljerad. I fråga om anståndstidens längd gäller i dag att denna får

bestämmas till längst ett år och tre månader. I stället bör på sätt utredningen

föreslår endast den begränsningen gälla att tiden får bestämmas till längst

tre månader efter den dag då tjänstgöringen upphör. Vidare bör dagens in-

skränkningar i anståndsgivningen till att omfatta endast debiterad

preliminär skatt, kvarstående skatt och tillkommande skatt avskaffas. Det

bör inte anses uteslutet att ge anstånd även med andra skatte- och avgiftsbe-

talningar. Som angetts i det tidigare är avsikten att anstånd skall medges

med ett belopp som är skäligt med hänsyn till omständigheterna i varje

enskilt fall. Även vid plikttjänstgöring inom totalförsvaret får som skäligt

belopp främst anses den ytterligare skatt som skall betalas i samband med

den årliga debiteringen av slutlig skatt. Beträffande bl.a. mervärdesskatt

och avdragen skatt får det förutsättas att skattebeloppet finns tillgängligt för

inbetalning. Att ge anstånd med ett belopp motsvarande sådana betalningar

torde därför inte aktualiseras annat än undantagsvis.

Vad som nu sagts gäller givetvis också för totalförsvarspliktiga som

fullgör sin grundutbildning i form av civilplikt. Bestämmelserna gäller

även viss annan personal såsom officerare på reservstat, reservpersonal,

reservofficerare, krigsfrivillig personal, hemvärnspersonal och medlemmar

i frivilliga försvarsorganisationer.

Bestämmelserna har tagits in i 17 kap. 5 § skattebetalningslagen.

22.4 Anstånd vid vissa avyttringar

Regeringens förslag: Anståndstiderna vid anstånd med betalning av

skatt på grund av avyttring av fastighet m.m. begränsas något.

Samtidigt görs regleringen av möjligheterna att få anstånd i dessa fall

mindre detaljerad.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Malmö tingsrätt anser att anståndstiden inte skall

bestämmas till maximalt två år utan att anstånd skall kunna medges så

länge en eventuell skatteprocess pågår. Sveriges Fastighetsägareförbund

avstyrker förslaget i den del som innebär att anstånd kan medges enbart om

den slutliga skatten till följd av en fastighetsavyttring blivit påtagligt högre

än den slutliga skatten under de närmast tre föregående åren eftersom en

jämförelse mellan de föregående åren inte ger en rättvisande bild. Vidare

anser förbundet att möjligheten av anstånd inte skall vara beroende av

särskilda skäl eftersom den omständigheten att avyttringens bestånd är

osäker i sig utgör ett tillräckligt skäl. Svenska Bankföreningen tillstyrker

förslaget eftersom det enligt föreningen innebär en avsevärd förenkling av

nuvarande regler.

Skälen för regeringens förslag: I 48 § 4 mom. UBL finns

bestämmelser om anstånd då fastighet, näringsverksamhet eller

aktie eller andel i bolag i vissa fall avyttras mot betalning under

minst tre år. Anstånd kan medges om den slutliga skatten till följd

av avyttringen blivit mer än dubbelt så stor som medeltalet av den

slutliga skatten för närmast tre föregående taxeringsår. Anstånds-

beloppet, som får avse högst två tredjedelar av den kvarstående

skatten, skall betalas med halva beloppet före utgången av april

månad under vart och ett av de två år som följer närmast efter det

år då den kvarstående skatten enligt debiteringen skulle ha betalats.

Anstånd får efter motsvarande grunder medges med betalning av

tillkommande skatt.

Enligt 48 § 5 mom. UBL finns möjlighet till anstånd då en

avyttring är beroende av myndighets tillstånd eller beslut eller om

det i annat fall råder ovisshet om avyttringens bestånd. I dessa fall

gäller bl.a. att anstånd får medges med betalning av den del av

skatten som med 20 000 kr överstiger sådan del av köpeskillingen

som blivit tillgänglig för lyftning efter avyttringsårets utgång.

Anstånd medges intill den sista april året efter det att

anståndsorsaken upphört att gälla, men aldrig för längre tid än till

den sista april fyra år efter avyttringsåret.

I samband med att principen om den s.k. eviga realisationsvinstbe-

skattningen av fastigheter genomfördes år 1967 infördes bestämmelsen om

anstånd vid vissa avyttringar, 48 § 4 mom. UBL (se prop. 1967:153 s.

141).

Möjligheten till anstånd i de fall en avyttring är beroende av

myndighets

tillstånd e.d., 48 § 5 mom. UBL, kom till genom 1990 års skattereform.

Vid beskattning av realisationsvinster gällde före år 1991 den s.k. första

kronans princip. Det innebar att skattskyldighet inträdde när den första

betalningen av köpeskillingen blev tillgänglig för lyftning och

skattskyldigheten omfattade hela realisationsvinsten även om endast en del

av köpeskillingen betalats. Genom 1990 års skattereform infördes

skattskyldighet vid avyttringstidpunkten. Undantag från denna regel gäller

då intäktens storlek är beroende av viss framtida händelse och till följd

härav intäktens totala belopp inte kan fastställas vid den taxering som är i

fråga.

För säljaren kan det innebära betydande svårigheter att betala skatt på

realisationsvinster även om vinstens storlek är klar. Detta kan bero på att

hela avyttringen är svävande då förvärvets giltighet är beroende av

myndighetsbeslut, såsom förvärvstillstånd, kommunalt förköp e.d. En

sådan situation föreligger huvudsakligen vid avyttring av näringsfastighet

men kan i vissa fall aktualiseras även vid avyttring av andra fastigheter

(prop. 1989/90:110 s. 398).

Utredningen anser att de nuvarande bestämmelserna bör göras mindre

detaljerade. Vi delar utredningens uppfattning. Som ett led i denna

förenkling bör reglerna om anståndsbeloppets storlek slopas. För anstånd i

samband med avyttring av fastighet eller näringsverksamhet m.m. mot

betalning under minst tre år bör emellertid krävas att det finns särskilda

skäl såsom att den slutliga skatten till följd av avyttringen har blivit

påtagligt högre än den slutliga skatten under de närmast föregående åren.

Varje förhöjning av den slutliga skatten på grund av en avyttring bör

således inte ge den skattskyldige rätt att få anstånd. Enligt dagens regler

skall det vara fråga om den slutliga skatten under de närmast tre föregående

åren. Begränsningen till tre år tas nu bort och då kan man som Sveriges

Fastighetsägareförbund framhåller få en mer rättvisande bild.

En rimlig anståndstid torde i dessa fall inte vara längre än ett år.

Möjlighet bör emellertid finnas att i likhet med vad som gäller för

närvarande bestämma tiden till två år räknat från den tidpunkt då skatten

rätteligen skulle ha betalats.

Även då det är fråga om en avyttring som det är osäkert om den

kommer att bestå bör för anstånd med skattebetalningen krävas att det finns

särskilda skäl. Den aktuella osäkerheten bör knytas till att en avyttring är

beroende av tillstånd från myndighet. Det kan exempelvis vara fråga om

förvärvstillstånd eller kommunalt förköp. En jämförbar situation är att det

råder en tvist som är föremål för domstolsprövning om säljarens äganderätt

till den sålda egendomen. Möjligheten att få anstånd i här angivna fall torde

i regel tillämpas främst vid avyttringar av näringsfastigheter men kan

aktualiseras också vid andra fastighetsavyttringar liksom vid överlåtelser av

bostadsrätter och aktier.

Enligt utredningen är det rimligt att för dessa fall föreskriva att

anstånds-

beloppet skall betalas senast tre månader efter det att anståndsorsaken har

upphört att gälla. Utredningen anser vidare att anstånd inte bör medges för

längre tid än två år räknat från den dag då skatten rätteligen skulle ha

betalats. Mot detta har Malmö tingsrätt invänt att vid skatteprocesser kan

det gå mer än två år innan frågan är slutligt avgjord. Enligt tingsrätten bör

det därför inte finnas en sådan gräns. Om det är fråga om en

domstolsprocess blir emellertid reglerna om anstånd vid omprövning och

överklagande (se 17 kap. 2 § skattebetalningslagen) tillämpliga vilket

innebär att anståndstiden får bestämmas till längst tre månader efter den

dag då beslut fattades med anledning av överklagandet. I de fall ett villkor

kvarstår efter tvåårsperioden och det inte är fråga om en omprövning eller

ett överklagande utgör denna omständighet sådana synnerliga skäl som

avses i 17 kap. 7 § skattebetalningslagen och som innebär att

skattemyndigheten har möjlighet att bestämma lämplig längd på

anståndstiden. Vi anser därför att utredningens förslag kan följas.

Beträffande övriga anståndstyper har i det föregående sagts att anstånd

bör medges med ett belopp som är skäligt med hänsyn till omständig-

heterna. I avyttringsfallen är skattebeloppet knutet till en specifik

överlåtelse. Vid avstämningen mellan preliminär och slutlig skatt eller vid

en senare omräkning av skatten är det den slutliga skatten för ett visst år

som beräknas och bestäms. Anståndsmöjligheten kommer således vid varje

tillfälle att avse antingen den slutliga skatt som inte betalats som preliminär

skatt eller den slutliga skatt som påförs efter en omprövning. I praktiken

kommer den skattskyldige att ansöka om anstånd med betalning av den

ytterligare slutliga skatt som uppkommit på grund av en avyttring. Anstånd

kan då medges med ett belopp motsvarande den skatt som kan hänföras till

avyttringen. Detta kan också uttryckas på så sätt att det är ett skattebelopp

anstånd medges med och inte den ytterligare slutliga skatten.

Tilläggas bör att anstånd bara undantagsvis bör medges om det i abso-

luta tal eller i förhållande till den slutliga skatten för året endast är ett

mindre skattebelopp som skall betalas. Om så är fallet bör det inte anses

finnas särskilda skäl för anstånd.

Bestämmelserna har tagits in i 17 kap. 4 § skattebetalningslagen.

23 Betalningsskyldighet för skatter och avgifter

23.1 Inledning

I ett system med skattekonton för betalning av skatter och avgifter debi-

teras och krediteras en näringsidkares konto varje månad med ledning av

de redovisningar som lämnas respektive de betalningar som görs. Om inte

hela det debiterade beloppet betalas uppkommer ett underskott på kontot.

I olika författningar finns i dag föreskrifter om betalningsskyldighet

för

den som skall betala en skatt eller avgift. Det gäller t.ex. arbetsgivares

ansvar för innehållen preliminär skatt och för arbetsgivaravgifter. Vid sidan

härav finns särskilda bestämmelser om betalningsansvar för företrädare för

arbetsgivare eller skattskyldig som är juridisk person och som inte har

fullgjort sin betalningsskyldighet.

Betalningsskyldigheten avser enligt nuvarande ordning en viss skatt

eller avgift. Tillämpningen av bestämmelserna förutsätter i princip att det

vid en inbetalning som inte uppgår till vad som redovisats kan konstateras

vilken skatt eller avgift det är som inte betalats. Detta är inte möjligt i ett

system med skattekonton för betalning av skatter och avgifter som bl.a.

kännetecknas av att det inte finns någon avräkningsordning som anger vad

en betalning i första hand avser om det som har betalats in inte svarar mot

redovisningen. Det finns därför skäl att särskilt överväga hur bestämmelser

om betalningsskyldighet för skatter och avgifter kan förenas med

skattekontosystemet.

23.2 Skönsbeskattning enligt schablon m.m.

Regeringens förslag: En generell och enhetlig betalningsskyldighet

skall gälla för den som är skyldig att redovisa och betala in sådana

skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet.

Om redovisningsskyldigheten för en viss period inte fullgjorts skall

betalningsskyldigheten för perioden i ett omprövningsbeslut få

bestämmas till det högsta av vart och ett av de skatte- och av-

giftsbelopp som bestämts för betalning för någon av de tre närmast

föregående redovisningsperioderna. Sådan skönsbeskattning enligt

schablon skall få ske vid sidan av nuvarande möjlighet för skattemyn-

digheten att efter skälig grund bestämma underlag och belopp att

betala såvitt avser arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Samtidigt

utvidgas skönsbeskattningen till att även omfatta arbetsgivares avdrag

för A-skatt.

Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens. Utred-

ningen har föreslagit att betalningsskyldigheten för en viss period skall

anses bestämd enligt schablon så snart någon redovisning för perioden inte

lämnats i tid.

Remissinstanserna: Bara en mindre del av remissinstanserna uttalar sig

i frågan. Riksåklagaren påpekar att det centrala skattebrottet fr.o.m. den 1

juli 1996 har omkonstruerats från ett effektbrott till ett farebrott. Vad gäller

det passiva skattebrottet innebär ändringen att den som uppsåtligen

underlåter att lämna deklaration och därigenom ger upphov till fara för att

skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas

till honom själv eller annan skall dömas för skattebrott. Den föreslagna

schablondebiteringen torde enligt Riksåklagaren innebära att antalet fall av

passivt skattebedrägeri minskar. Den som inte lämnar deklaration inom

föreskriven tid kommer nämligen att kunna göra sig skyldig till skattebrott

bara om skattebeloppet för den aktuella redovisningsperioden överstiger

beloppet för de tre närmast föregående perioderna. Enligt Riksåklagaren

kan det ifrågasättas om inte schablondebiteringen i just dessa fall kommer

att medföra att skattemyndigheten sällan kommer att verkställa utredning,

varför eventuell brottslighet inte kommer att upptäckas. Detta är dock i

första hand en resurs- och prioriteringsfråga. Riksåklagaren tillstyrker

därför att schablondebiteringen införs. Riksenheten mot ekonomisk

brottslighet anser att ett system med automatiska beslut och

schablonbeskattning är utmärkt. Det har emellertid den svagheten att man

frångår den nuvarande ordningen där det finns bestämda tidpunkter för när

ett automatiskt beslut anses fattat. Enligt riksenheten förefaller det som om

utredningen har föreställt sig att det skall kunna förekomma automatiska

beslut utan någon särskild anknytning till deklarationstillfället eller

liknande. Riksenheten föreslår att lagtexten utformas så att det framgår att

skatten har bestämts till ett visst belopp. Eftersom den nuvarande

ordningen är väl inarbetad och fungerar väl även i straffrättsligt hänseende

vore det olyckligt om man skulle genomföra ändringar i systemet med

automatiska beslut allmänt sett. Enligt riksenheten bör man för

schablonbeslut eftersträva en ordning som så mycket som möjligt liknar

den för övriga automatiska beslut. Tidpunkten för påförande har

fortfarande mycket stor betydelse för tillämpningen av skattebrottslagen

och måste sålunda alltid kunna fastställas. Den har också avgörande

betydelse i vissa civilrättsliga sammanhang, t.ex. för ansvarsgenombrottet i

aktiebolagslagstiftningen, liksom för företrädaransvaret. Riksenheten

understryker vidare vikten av att man belyser frågan om hur

skattebrottslagens farerekvisit skall tillämpas i förhållande till

schablonbeslut. Den som påförs skatt med ett schablonbelopp bör inte

drabbas av straffansvar motsvarande schablonen. Riksrevisionsverket

erinrar om att verket i sin effektivitetsgranskning F l993:23 konstaterade att

skattemyndighetens arbete med att kräva in deklarationer delvis förskjuts

till kronofogdemyndigheten och till domstol genom restföring när

skönsbeskattning sker på grund av utebliven deklaration. Om ett

automatiskt förfarande medför att arbetet med att kräva in redovisningen

förskjuts till kronofogdemyndigheten är det enligt Riksrevisionsverket

tveksamt om det är det mest effektiva sättet. Det skapar också svårigheter i

indrivningsverksamheten eftersom utmätning är starka maktbefogenheter

som måste användas med viss varsamhet. Osäkerhet om en skönsmässigt

påförd skatt kommer att kvarstå kan därför leda till tveksamhet om vilka

åtgärder kronofogdemyndigheten bör vidta. Riksrevisionsverket anser att

skattemyndigheten bör arbeta aktivt med att få in redovisningen, något som

också förekommer, och att omfattningen av restföring av skönsmässigt be-

räknad skatt utan underliggande utredning bör begränsas. Rutinmässig

beräkning av skatten vid utebliven redovisning riskerar medföra att sådan

restföring ökar. Riksrevisionsverket anser därför att schablonmässig

beräkning av skatt vid utebliven redovisning inte bör göras rutinmässigt.

Däremot skulle skattemyndigheten kunna ges en uttrycklig rätt att grunda

skönsmässig beskattning på den högsta av de tre föregående perioderna,

om inte tillräcklig utredning kan genomföras. Ett problem är dock enligt

Riksrevisionsverket att sanktionen vid utebliven deklaration är obetydlig i

de fall en skönsmässigt påförd skatt senare helt undanröjs eftersom ett

påfört skattetillägg också undanröjs. Den skattskyldige drabbas då endast

av förseningsavgiften på 1 000 kr medan besväret för myndigheterna kan

ha varit betydande. Riksrevisionsverkets bedömning är att det i dessa fall

behövs kraftfullare sanktioner för att redovisningsskyldigheten skall

iakttas, t.ex. någon form av differentiering av förseningsavgiften eller att

man tillämpar möjligheten med vitesföreläggande om att avge deklaration

innan skönsbeskattning beslutas. Riksskatteverket ställer sig bakom

förslaget om schablonbeskattning vid utebliven deklaration. Även

Länsrätten i Stockholms län tillstyrker förslaget. Föreningen Auktoriserade

Revisorer avvisar såväl automatiska beslut som

schablondebiteringsunderlaget och anser att nuvarande möjlighet att

bestämma efter skön är tillräckligt påtryckningsmedel. Svenska

Bankföreningen anser att man inte skall värna om skattskyldiga som slarvar

med redovisningshandlingar men förordar att man väljer den modell man

har i Danmark att låta redovisningen för närmast föregående period ligga

till grund för betalningsskyldigheten. Svenska Revisorsamfundet

tillstyrker förslaget om generell och enhetlig betalningsskyldighet. Sveriges

Fastighetsägareförbund anser det betänkligt att införa en

schablondebitering, särskilt som skattemyndighetens möjlighet att besluta

efter skön dessutom kvarstår. Om någon schablon över huvud taget skall

tillåtas bör redovisningen för den närmast föregående perioden läggas till

grund för betalningsskyldigheten. Näringslivets Skattedelegation, som har

viss förståelse för att skönsmässiga uppskattningar är starkt resurskrävande,

anser att man bör kunna stanna vid den modell man tillämpar i Danmark.

Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkterna för beslut om

betalningsskyldighet för innehållen skatt respektive arbetsgivaravgifter och

mervärdesskatt kan möjligen sägas vara delvis olika. Medan arbetsgivaren i

fråga om innehållen skatt bara fungerar som ombud för det allmänna är han

eller hon själv skatt- respektive avgiftsskyldig vad gäller mervärdesskatt

och arbetsgivaravgifter. Samtidigt är det i fråga om innehållen skatt och

arbetsgivaravgifter ett och samma subjekt som svarar för att det belopp

som redovisas i en deklaration betalas in. Som redan nämnts för det med

sig administrativa svårigheter att inom ramen för ett system med

skattekonton ha en ordning med betalningsansvar som innebär att det vid

en betalning som inte uppgår till vad som redovisats skall kunna

konstateras vilken skatt eller avgift det är som inte betalats.

Vid skatte- och avgiftsuppbörd är det en utgångspunkt att den skatt- och

avgiftsskyldige skall fullgöra sin redovisningsskyldighet och betala

redovisade belopp inom föreskriven tid. Skattekontot bör debiteras i

enlighet med den redovisning för skatter och avgifter som lämnas utan att

ett särskilt beslut måste fattas. Om någon redovisning inte lämnas eller det

finns brister i redovisningen eller underlaget för denna finns i dag

möjlighet att uppskatta underlag och belopp att betala efter vad som

framstår som skäligt med hänsyn till det som har kommit fram. Inrikt-

ningen när den möjligheten utnyttjas är att försöka komma så nära de

verkliga förhållandena som möjligt. Inte sällan är en revision hos den skatt-

och avgiftsskyldige ett medel att åstadkomma detta.

I allmänhet nås den bästa överensstämmelsen med de verkliga för-

hållandena såvitt avser de belopp som skall redovisas och betalas om man

utgår från de skatt- och avgiftsskyldigas underlag. Det är därför, som

Riksrevisionsverket varit inne på i sitt remissyttrande, önskvärt att genom

sanktioner eller liknande skapa starkast möjliga incitament för de

betalningsskyldiga att lämna korrekt redovisning, liksom att genom revi-

sion, kontakter med den skatt- och avgiftsskyldige eller på annat sätt kunna

reda ut skatte- och avgiftsförhållandena så snart redovisningen eller

underlaget för denna uppvisar brister. Att behandla samtliga fall där det

finns brister i redovisningen på detta sätt skulle emellertid kräva mycket

stora resurser. Skattemyndigheten får styra de utredande insatserna till de

fall där skatte- eller avgiftsbortfallet kan bedömas vara som störst eller till

fall som av andra orsaker bör prioriteras.

Den tid som utredningsarbetet av olika skäl tar och de svårigheter som

kan möta i utredningsarbetet gör således att den gängse ordningen för att

uppskatta oredovisade belopp inte är ett tillräckligt effektivt sätt att

åstadkomma korrekta betalningar. Den i dag tillämpade ordningen bör

därför, som utredningen föreslagit, kompletteras med en möjlighet att

bestämma betalningsskyldigheten för skatter och avgifter enligt schablon.

Till skillnad mot utredningen anser regeringen emellertid att ett beslut om

beskattning enligt schablon inte bör fattas så snart någon redovisning inte

lämnats inom föreskriven tid. I likhet med vad som gäller i dag i fråga om

beslut om skönsbeskattning bör den skattskyldige beredas möjlighet att

yttra sig innan beslut fattas. Detta gäller särskilt mot bakgrund av att det är

ett beslut till nackdel för den skattskyldige och att skattetillägg kan påföras.

Beslut om beskattning enligt schablon bör därför fattas i samma ordning

som gäller för andra beslut om skönsbeskattning. I de fall där det över

huvud taget inte kommer in någon redovisningshandling bör skatte- och

avgiftsbeloppet för perioden på samma sätt som i dag bestämmas till noll

kronor. Skatten kan därefter genom ett omprövningsbeslut bestämmas

enligt schablon. Bestämmelser om skönsbeskattning enligt schablon har

tagits in i 11 kap. 19 § skattebetalningslagen.

Vad gäller det belopp med vilket skönsbeskattning enligt schablon skall

ske har flera remissinstanser förordat den danska modellen, där sådan be-

skattning alltid sker med samma belopp som bestämts för den närmast

föregående perioden. Om man bortser från säsongsbetonade verksamheter

(se nedan) torde det främst vara i fråga om mervärdesskatt som det före-

kommer mera påtagliga variationer mellan näraliggande perioder. Vad

gäller skatt och avgifter som grundas på lönesumman förekommer dock

erfarenhetsmässigt också toppar vissa kalendermånader, vilket kan ha att

göra med utbetalning av retroaktiva ersättningar eller liknande. Vare sig

man väljer den danska modellen eller den som utredningen föreslagit är det

ofrånkomligt att sådana variationer i ett system med skönsbeskattning

enligt schablon ibland kan få genomslag i form av väsentligt för höga eller

för låga debiteringar. Skillnaden mellan modellerna är i praktiken främst

den att en exceptionellt hög debitering i utredningens modell kan få

genomslag under längre tid framåt än i den danska. Med hänsyn till

intresset av att skattemyndigheten verkligen får in redovisningar från de

skatt- eller avgiftsskyldiga (jfr bl.a. Riksrevisionsverkets remissynpunkter)

kan detta emellertid inte ses som någon nackdel. Tvärtom får en på detta

sätt utformad modell för skönsbeskattning enligt schablon ses som ett

ändamålsenligt instrument för att öka de skatt- och avgiftsskyldigas

benägenhet att fullgöra redovisningsskyldigheten. Regeringen anser därför

att utredningens modell bör väljas och att betalningsskyldigheten alltså

skall bestämmas till det högsta av vart och ett av de olika skatte- och

avgiftsbelopp som skall inbetalas för endera av de tre närmast föregående

redovisningsperioderna. Skönsbeskattning enligt schablon bör alltså göras

för varje skatt och avgift för sig.

Regeringen instämmer i vad Riksenheten mot ekonomisk brottslighet

anfört om att en konsekvens av systemet med skönsbeskattning enligt

schablon måste vara att ansvar för passivt skattebrott inte kan komma i

fråga beträffande det belopp som skatten eller avgiften skall anses bestämd

till genom tillämpning av schablonen.

Den nu beskrivna skönsbeskattningen enligt schablon, vid vilken

tidigare redovisningar utgör grund för en automatiskt bestämd betalnings-

skyldighet, bör gälla vid sidan av nuvarande möjligheter för skattemyn-

digheten att efter skälig grund bestämma den skatt- och avgiftsskyldiges

betalningsskyldighet. Skattemyndigheten bör således kunna välja att inte

tillämpa denna metod. Myndigheten kan ju ha exempelvis en nyss

genomförd revision att utgå från om den skatt- och avgiftsskyldiges

redovisning uteblir. Dessutom är en ordning med skönsbeskattning enligt

en schablon som grundar sig på redovisningen för tidigare perioder i vissa

fall mindre lämplig att använda. Det gäller bl.a. om den skatt- och

avgiftsskyldige driver säsongsbunden verksamhet. Så långt det är möjligt

bör myndigheten undanta dessa och liknande fall från systemet med en

automatiskt bestämd betalningsskyldighet.

Samtidigt gäller att den skatt- och avgiftsskyldige har en stor del i

ansvaret för att den betalningsskyldighet som bestäms blir riktig. Varia-

tioner i verksamhetens omfattning och därmed även i betalningsskyldig-

heten skall avspeglas i den redovisning som lämnas till skattemyndigheten.

Det bör därför vara möjligt att i samband med den löpande redovisningen

lämna uppgift om att något underlag och belopp inte finns att redovisa för

kommande redovisningsperiod eller redovisningsperioder. Lämnas en

sådan uppgift och bedöms den av skattemyndigheten som godtagbar, och

kommer det därefter inte in någon redovisningshandling den påföljande

perioden, bör betalningsskyldigheten avseende skatter och avgifter för

denna period anses genom beslut bestämd till noll kronor. Om det senare

genom en redovisningshandling eller på annat sätt visar sig att något be-

lopp skulle ha bestämts får justering göras i den ordning som gäller för om-

prövning.

Som redan framgått bör den nuvarande möjligheten för skattemyndig-

heten att efter skälig grund bestämma underlag och belopp att betala såvitt

avser arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt kvarstå vid sidan av skönsbe-

skattning enligt schablon. Av likformighetsskäl bör denna möjlighet i

skattekontosystemet omfatta även arbetsgivares avdrag för A-skatt.

23.3 Betalningsskyldighet för en juridisk persons

företrädare m.m.

23.3.1 Nuvarande bestämmelser

Föreskrifter om betalningsskyldighet för skatter och avgifter för den som är

företrädare för en arbetsgivare eller en skattskyldig som är juridisk person

finns i flera författningar, bl.a. uppbördslagen, lagen om uppbörd av

socialavgifter från arbetsgivare och mervärdesskattelagen.

Liksom beträffande det grundläggande betalningsansvaret för skatter

och avgifter måste det särskilt övervägas på vilket sätt företrädaransvaret

kan tillämpas i ett system med skattekonton, där särredovisning så långt

som möjligt skall undvikas och någon avräkningsordning inte skall gälla.

När skatteavdrag verkställts men beloppet inte betalats in kompletteras

betalningsansvaret för arbetsgivaren enligt 77 § UBL med bestämmelser i

77 a § samma lag om betalningsskyldighet för den som är företrädare för

en arbetsgivare som är juridisk person. Om företrädaren uppsåtligen eller

av grov oaktsamhet underlåtit att betala in skatteavdraget i föreskriven tid

och ordning är han tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig för

skattebeloppet. En företrädare som fullgör betalningsskyldigheten har

regressrätt mot arbetsgivaren.

Bestämmelsernas tillkomst motiverades bl.a. av att det inte fanns så

stora möjligheter att på annat sätt göra en företrädare för aktiebolag eller

annan juridisk person ansvarig för oredovisad skatt. Detta ansågs som en

allvarlig brist inte minst beträffande de s.k. fåmansbolagen (SOU 1965:23

s. 180 och 184). Med hänsyn till att straff för underlåtenhet att redovisa

innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att arbetsgivaren

(ställföreträdaren) gjort sig skyldig till grov oaktsamhet, ansågs det att

företrädarens ekonomiska ansvarighet borde begränsas till sådana fall där

uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg (SOU 1965:23 s. 187). Det framhölls

att betalningsskyldigheten för företrädare inte skulle ses som en straff-

sanktion. Avsikten var inte att införa en ny strafform utan endast att skapa

en möjlighet för det allmänna att utkräva ett solidariskt ekonomiskt ansvar

av en försumlig företrädare och den arbetsgivare, tillika juridiska person,

som han företräder. Reglerna om solidarisk betalningsskyldighet ansågs

därför inte kunna jämföras med brottsbalkens sanktionssystem (prop.

1967:130 s. 131).

Från och med den 1 januari 1974 finns bestämmelser om företrädar-

ansvar av motsvarande innebörd också för mervärdesskatt. Genom en

lagändring som trädde i kraft den 1 januari 1994 har företrädaransvaret för

mervärdesskatt utvidgats till att även omfatta skatt som på grund av

oriktiga uppgifter från företrädaren tillgodoförts den skattskyldige. Om en

företrädare uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnat uppgifter som

föranlett att den skattskyldige tillgodoförts ingående skatt med för stort

belopp är företrädaren alltså, enligt 16 kap. 17 § ML, tillsammans med den

skattskyldige återbetalningsskyldig för beloppet.

Föreskrifter om betalningsskyldighet för företrädare finns vidare i 5

kap.

17 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter och, vad

gäller socialavgifter som betalas av arbetsgivare, i 15 § USAL samt vad

gäller tull i 38 § tullagen (1994:1550). Föreskrifterna i fråga om

arbetsgivaravgifter kom till efter påpekanden att det solidariska ansvaret

för betalning av källskatt och mervärdesskatt fått menliga återverkningar på

betalningarna av arbetsgivaravgifter där företrädaransvaret inte fanns

(prop. 1979/80:128 s. 20 och 26 ff, jfr prop. 1983/84:167 s. 100).

Talan om betalningsskyldighet enligt 77 a § UBL kan för närvarande

föras av åklagaren i brottmålet i de fall där ställföreträdaren enligt 6 §

skattebrottslagen (1971:69) åtalas för underlåten inbetalning av innehållen

skatt. Det hänger samman med den allmänna skyldighet som åklagaren har

att föra målsägandens talan om enskilt anspråk som grundas på brott

(22 kap. 2 § rättegångsbalken).

När det gäller de övriga fordringsslagen kan åklagaren inte på mot-

svarande sätt föra talan om betalningsskyldighet, eftersom underlåten inbe-

talning i dessa fall inte är straffbar i sig. Talan förs efter stämning i den

ordning som gäller för tvistemål. Det gäller för övrigt också i fråga om

personligt ansvar enligt uppbördslagen, om något brottmål inte är aktuellt

eller talan om betalningsskyldighet av ett eller annat skäl inte har förts i

brottmålet.

I sammanhanget kan nämnas att kronofogdemyndigheten, för att myn-

digheterna skall besparas arbetet med att föra talan om företrädaransvar, i

många fall vid indrivningen begär att företrädaren ställer borgen eller

annan säkerhet för företagets skulder. Detta förfaringssätt, som rekom-

menderas i Riksskatteverkets riktlinjedokument på området, bygger gi-

vetvis på att företrädaren är medveten om att hans betalningsskyldighet

kan fastställas genom en process om han inte ställer säkerhet.

Vid sidan av bestämmelserna i skattelagstiftningen om företrädaransvar

finns ett antal bestämmelser om personlig betalningsskyldighet på

associationsrättens område. Dessa tar sikte på alla slags skulder som den

juridiska personen har.

De subjektiva rekvisiten vid betalningsskyldighet för skatter

och avgifter

Bestämmelserna om solidarisk betalningsskyldighet för skatter och avgifter

har som redan nämnts utgått från den straffrättsliga regleringen. Motivet till

att området för regleringen av företrädaransvar begränsats till fall av uppsåt

eller grov oaktsamhet var att straff för underlåtenhet att betala in innehållen

skatt inte kunde komma i fråga utan att minst grov oaktsamhet legat

ställföreträdaren till last.

I rättspraxis har ansetts att de subjektiva rekvisiten har samma

innehåll

vid fråga om straffansvar som beträffande betalningsskyldighet, vad gäller

underlåten betalning på grund av oförvållat obestånd (NJA 1969 s. 326

respektive NJA 1971 s. 296 II, där Högsta domstolen konstaterat att en

företrädare handlat grovt oaktsamt, eftersom verksamma åtgärder i syfte att

åstadkomma en avveckling under hänsynstagande till samtliga borgenärers

intressen inte hade vidtagits i samband med betalningsinställelsen).

Kretsen av betalningsskyldiga

I frågan om vem som skall anses som företrädare för en juridisk person är

det däremot nödvändigt att skilja på det straffrättsliga ansvaret och be-

talningsskyldigheten. Som lagtexten i 6 § skattebrottslagen är formulerad

kan annan än ställföreträdaren, dvs. den legale företrädaren, inte fällas till

ansvar för uppbördsbrott som gärningsman. Ansvar kan emellertid göras

gällande mot annan än den legale företrädaren som medverkande till

dennes brott. I fråga om betalningsansvar enligt 77 a § UBL innefattar

företrädarkretsen även andra intressenter i bolaget än de legala

företrädarna. Vem som är ställföreträdare för ett aktiebolag framgår av

aktiebolagslagen (1975:1385, ABL). Hit hör styrelsen och verkställande

direktören. Yrkande om betalningsskyldighet har i praxis också i första

hand riktats mot styrelseledamöter och verkställande direktören. Det har då

beaktats om företrädarna haft personligt intresse i bolaget och be-

stämmande inflytande över dess verksamhet.

Till företrädarkretsen enligt 77 a § UBL har vidare ansetts höra

aktieägare som inte ingått i styrelsen men som fattat beslut i fråga om

skatternas betalning i samråd med företagets verkställande direktör. Har

aktieägaren självständigt haft hand om bolagets kamerala angelägenheter

och genom fullmakter oinskränkt förfogat över bolagets medel, har hans

ställning som ledare för bolaget också medfört betalningsskyldighet.

Jämkning och eftergift

Betalningsskyldigheten enligt 77 a § UBL får jämkas eller efterges om det

finns särskilda skäl.

I förarbetena till bestämmelserna om betalningsskyldighet har inte

gjorts

klart vad som skall anses som särskilda skäl. I praxis har begreppets

allmänna innebörd getts en i viss mån varierande tolkning. Allmänt kan

emellertid sägas att domstolarna tillämpat undantagsregeln med stor

restriktivitet.

Domstolarnas prövning av frågor om jämkning och eftergift har bl.a.

gällt betydelsen av företrädarens eget intresse och ställning i bolaget,

bulvanförhållanden, företrädarens betalningsförmåga, företrädarens per-

sonliga förluster i bolaget, bolagets tidigare skötsel av skatteinbetalning-

arna, arbetsmarknadspolitiska motiv samt företrädarens ålder och sjukdom.

Att företrädaren är anställd utan att ha något ägarintresse har ansetts

som

grund för jämkning. Detsamma har ansetts gälla om företrädaren endast

haft obetydligt ägarintresse, om hans bestämmanderätt över bolaget varit

begränsad på grund av övriga aktieägares inflytande. Företrädarens

ställning har därvid jämförts med en anställd företagsledares.

En närbesläktad grund som åberopats för jämkning är bulvanförhål-

landen. I denna fråga har Högsta domstolen emellertid uttalat att den som

åtar sig uppdrag att vara ledamot av aktiebolags styrelse inte kan bli fri från

att fullgöra de förpliktelser som annars följer med ett sådant uppdrag

genom att hänvisa till att styrelseuppdraget varit av endast formell natur

eller att han inte har förstått innebörden av uppdraget.

Den omständigheten att företrädaren gjort personliga förluster i

bolaget,

t.ex. satt in större belopp av eget kapital för att bolaget skulle kunna

fortsätta driften, har inte ens i förening med bristande betalningsförmåga

ansetts grunda jämkning.

Det förhållandet att företrädaren tidigare skött sina

skatteinbetalningar

samt att han samarbetat med kronofogdemyndigheterna och betalat av

restförda skatter har i några fall tillmätts viss betydelse i jämkningsfrågan.

Något vägledande uttalande av Högsta domstolen finns emellertid inte på

detta område.

När företrädaren av arbetsmarknadspolitiska skäl fortsatt sin rörelse

har

rättspraxis intagit den principiella ståndpunkten att jämkning inte bör ske. I

bl.a. rättsfallet NJA 1981 s. 1014 har den principen emellertid i viss mån

frångåtts. Målet gällde uppbördsbrott och företrädaren frikändes från

straffansvar. Eftersom företrädarens yrkande om befrielse från betalnings-

skyldighet medgetts av staten, förelåg inte denna fråga till bedömning. Man

kan emellertid, mot bakgrund av den identitet som finns mellan det

straffrättsliga ansvaret och betalningsskyldigheten, sluta sig till att be-

dömningen hade blivit densamma i fråga om betalningsskyldighet.

23.3.2 En generell och enhetlig betalningsskyldighet för företrädare

Regeringens förslag: Betalningsskyldighet avseende skatter och

avgifter för den som företräder en juridisk person skall kunna komma i

fråga beträffande alla skatter och avgifter som ingår i skattekonto-

systemet.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Bara ett fåtal remissinstanser uttalar sig i frågan.

Riksenheten mot ekonomisk brottslighet tillstyrker förslaget om en generell

och enhetlig betalningsskyldighet för företrädare. Riksskatteverket biträder

förslaget om att företrädare skall kunna göras ansvarig för betalning av den

juridiska personens inkomstskatt. Malmö tingsrätt godtar att företrädarens

ansvar utvidgas till att omfatta alla skatter och avgifter som ingår i

skattekontosystemet. Inte heller Länsrätten i Stockholms län finner skäl att

invända mot att den juridiska personens egna skatter kan komma att

omfattas av företrädaransvaret. Föreningen Auktoriserade Revisorer

avstyrker förslaget till utvidgning av tillämpningsområdet. Föreningen

anser att den juridiska personens egna skatter inte på samma sätt som

källskatter och mervärdesskatt kan ses som redovisningsmedel för statens

räkning. Av den anledningen bör enligt föreningen snarare ansvaret för

arbetsgivaravgifter slopas. Företagarnas Riksorganisation avvisar förslaget

att utvidga tillämpningsområdet utan att den övergripande frågan om

ansvarsgenombrott för delägare i aktiebolag diskuteras vidare. Svenska

Revisorsamfundet anser att distinktionen mellan egna skatter och sådana

som näringsidkaren uppbär för statens räkning bör läggas till grund för

utformningen av reglerna även i fortsättningen. Samfundet anser att starka

principiella skäl talar mot att staten skall vara gynnad i förhållande till

andra borgenärer beträffande egna skatter och avstyrker därför att

tillämpningsområdet utvidgas till att omfatta alla skatter och avgifter.

Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers Förbund anser att

företrädaransvaret inte bör utvidgas till att omfatta fler skatter och avgifter

än de som gäller i dag.

Skälen för regeringens förslag: Den grundläggande principen om

personlig ansvarsfrihet för ett aktiebolags skulder har, som framgått i det

föregående, i vissa fall satts åt sidan genom särskild författningsreglering

inom såväl skatterätten som associationsrätten. Men det ansvar som i dag

kan läggas på den som har ett bestämmande inflytande över en juridisk

person avser specifika fall. Något heltäckande solidariskt eller subsidiärt

ansvar finns således inte.

Motiven för en personlig betalningsskyldighet för en juridisk persons

åtaganden får anses vara olika starka beroende på vilken ställning borge

nären har. Större kreditgivare i vedertagen mening, dvs. kreditinstitut och

huvudleverantörer, förutsätts bevilja krediter på grundval av en ingående

analys av bolagets ekonomi och av verksamhetens framtidsutsikter. Som

ett led i analysen används regelmässigt möjligheten att skaffa kreditupp-

lysning på bolaget och att granska bokslut eller liknande. Den bedömning

som görs kan leda till att kreditgivaren i kraft av sin ställning i förhållande

till gäldenären kräver säkerhet i någon form, t.ex. ett borgensåtagande av

bolagets ägare eller av ett annat bolag inom samma intressesfär. Om

kreditgivaren avstår från säkerhet får det betraktas som ordinärt

affärsmässigt risktagande.

Bland en juridisk persons borgenärer intar staten en särställning.

Statens

löpande kreditgivning avseende skatter och avgifter och den därmed

följande rollen som borgenär omfattar avsevärda belopp. Men staten har

inte någon valfrihet som kreditgivare. Kreditgivningen sker så gott som

undantagslöst utan att krav kan ställas på säkerhet i någon form. Av

systematiska och praktiska skäl rymmer inte heller skattebetalningssyste-

met möjligheter till en kreditprövning motsvarande den som används i

samhällslivet i övrigt. Detta kan sägas innebära att statens ställning som

borgenär i avgörande hänseenden är mera utsatt än flertalet andra borgenä-

rers.

Trots de särskilda institut i form av bl.a. revision och

betalningssäkring

och resurser för att utnyttja dessa som staten förfogar över är således

statens situation som borgenär särpräglad. Även om resurserna kan framstå

som tillräckliga i ett enskilt fall är bilden en annan om man ser till helheten.

Det stora antalet gäldenärer, de kontinuerliga och betydande betal-

ningsströmmarna samt det återkommande mycket stora antalet redovis-

ningar och betalningar gör att mera omfattande åtgärder kan sättas in bara i

en bråkdel av de fall där insatser skulle vara motiverade med hänsyn till

risken för förluster för det allmänna. De mycket begränsade möjligheter

som staten har att i förväg säkerställa fordringarna på det sätt som i all-

mänhet görs på kreditmarknaden motiverar därför enligt regeringens

mening att man behåller den betalningsskyldighet för företrädare som

utvecklats på skatteområdet.

Som redovisats i det föregående finns föreskrifter om betalningsskyl-

dighet för den som är företrädare i olika författningar. Regleringen är i vä-

sentliga hänseenden likartad. Som också nyss redovisats har företrä-

daransvaret successivt utvidgats. Denna utvidgning har motiverats av att

betalningar av det som inte omfattats av företrädaransvar eftersatts i

förhållande till sådana betalningar för vilka personlig betalningsskyldighet

kunnat komma i fråga. Det synsätt som i dessa sammanhang gjort sig gäl-

lande kan sägas innebära att betalningen av en viss skatt eller avgift inte

bör sättas efter någon annan skatte- eller avgiftsbetalning.

Trots den utvidgning som skett av tillämpningsområdet för bestäm-

melserna om företrädaransvar är regleringen i dag inte heltäckande ens vad

gäller de mera centrala skattebetalningarna. Det skattskyldiga rätts-

subjektets egen preliminära, kvarstående och tillkommande skatt omfattas

nämligen inte. För dessa skattebetalningar kan alltså en företrädare inte

göras betalningsskyldig med stöd av regleringen i skattelagstiftningen.

En juridisk persons inkomstskatter kan, om man ser till den grundläg-

gande betalningsskyldigheten, i princip jämställas med arbetsgivaravgif-

terna med den karaktär dessa har i dag. Samma skäl som anförts i samband

med tidigare utbyggnad av reglerna om betalningsskyldighet för företrä-

dare gör sig gällande även beträffande en juridisk persons inkomstskatter. I

tidigare sammanhang har det som nyss nämnts kommit fram att betalningar

av skatter och avgifter som inte omfattas av ett personligt betalningsansvar

eftersätts i förhållande till skatte- och avgiftsbelopp som omfattas av ett

sådant ansvar. Olikformigheter i regleringen ger ett faktiskt utrymme för

den skattskyldige att till skada för det allmänna styra sina betalningar

beroende på om ett företrädaransvar finns. Redan denna möjlighet till

skatteundandragande får anses motivera att betalningsskyldigheten för en

företrädare görs generell och enhetlig.

Även i nuvarande system skulle alltså ett generellt och enhetligt före-

trädaransvar leda till förenklad hantering och effektivare uppbörd. Förde-

larna blir emellertid än mer påtagliga i ett skattekontosystem. Det gäller

inte minst därför att en avräkningsordning mellan olika betalningar då kan

undvaras i denna del. Det får också i grunden anses lika betydelsefullt att

betalningsskyldigheten fullgörs för varje skatt och avgift som skall betalas.

I likhet med utredningen föreslår därför regeringen att betalningsskyl-

digheten för skatter och avgifter för den som är företrädare för en

arbetsgivare eller skattskyldig som är juridisk person skall omfatta alla

skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet. Betalningsskyl-

digheten för en företrädare kommer på så sätt att korrespondera med den

grundläggande betalningsskyldighet för skatter och avgifter som föreslås

gälla i det nya systemet (se avsnitt 23.1).

Det kan hävdas att regler om företrädaransvar innebär en form av

ansvarsgenombrott. Det gäller i vart fall mindre bolag där aktieägarna

samtidigt är styrelseledamöter. Frågor om ansvarsgenombrott utreds för

närvarande av Aktiebolagskommittén (Ju 1990:08). Regeringen vill med

anledning härav understryka att den nu föreslagna förändringen av

företrädaransvarsreglerna inte är avsedd att föregripa de överväganden som

Aktiebolagskommittén skall göra. Utan hinder av de nu föreslagna reglerna

bör kommittén göra en samlad bedömning av i vilken utsträckning

aktieägare och bolagsorgan skall kunna åläggas personligt betalningsansvar

för bolagets skulder och därvid även diskutera förutsättningarna för ett

sådant personligt betalningsansvar gentemot staten.

Företrädaransvarsfrågorna i skattekontosystemet

I detta sammanhang bör något också sägas om den praktiska hanteringen

av företrädaransvarsfrågor i skattekontosystemet. Grunden för den

betalningsskyldighet som kan läggas på en företrädare är det skatte- eller

avgiftsbelopp som den juridiska personen är skyldig att betala. Vid må-

nadsavstämningen av ett skattekonto kommer det att kontrolleras om den

skatt- eller avgiftsskyldige har betalat de belopp som debiterats på kontot.

Om det konstateras att betalningsskyldigheten för förfallna belopp inte har

fullgjorts bör, efter den utredning som behöver företas, ett krav på

betalning kunna riktas mot företrädaren för den juridiska personen.

För huvuddelen av de skatt- eller avgiftsskyldiga kommer det att finnas

endast en förfallodag i månaden. För de skattskyldiga som kommer att göra

inbetalningar vid två olika tillfällen i månaden kommer det emellertid vid

avstämningen inte att kunna avgöras hur stor del av ett saldo som har upp-

kommit vid den ena eller den andra förfallodagen. Byte av företrädare för

den juridiska personen kan ha skett mellan förfallodagarna. Det kan också

ha inträffat något som inverkar på bedömningen av de subjektiva förutsätt-

ningarna. När betalningsskyldighet för en företrädare aktualiseras kan det

därför i dessa fall inte avgöras vem som bör anses betalningsskyldig för ett

visst belopp utan att man först tagit ställning till hur stor del av saldot som

hänför sig till respektive förfallodag. Detta bör göras med tillämpning av

likafördelningsmetoden (se avsnitt 11.2). På så sätt kan med avseende på

varje förfallodag för sig ställning tas till både de objektiva och de subjekti-

va förutsättningarna för en företrädares betalningsskyldighet. I fråga om

källskatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt kan vidare förutsätt-

ningarna bedömas beträffande såväl fordringar som avser den senaste

perioden som sådana som hänför sig till äldre perioder. Den ursprungliga

ordinarie förfallodagen kan nämligen alltid anges. Såvitt avser en

debitering av ytterligare inkomstskatt (slutlig skatt) kan inte på samma sätt

i efterhand den ursprungliga förfallodagen anges. Det kan endast

konstateras vilket inkomstår, alternativt räkenskapsår, och taxeringsår som

skatten hänför sig till. Däremot kan anges vid vilken senaste tidpunkt en

ytterligare slutlig skatt för ett visst år skulle ha betalats. Denna förfallodag

bör i dessa fall vara den tidpunkt som prövningen av förutsättningarna för

betalningsskyldighet knyts till.

Företrädarens betalningsskyldighet avser en skatte- eller avgiftsfordran

som i grunden riktar sig mot den juridiska personen. Om företrädaren

fullgör den personliga betalningsskyldighet som beslutats skall i enlighet

härmed betalningen föras till den juridiska personens skattekonto.

Motsvarande bör gälla även i de fall betalningsskyldigheten för en

företrädare grundas på 13 kap. 2 § ABL, 8 kap. 12 § årsredovisningslagen

(1995:1554) eller 2 kap. 20 § första stycket lagen (1980:1102) om

handelsbolag och enkla bolag.

23.3.3 Förutsättningarna för en företrädares betalningsskyldighet

Regeringens förslag: Nuvarande subjektiva förutsättningar i reglerna

om företrädaransvar omarbetas till objektiva förutsättningar med i sak

samma innebörd. Samtidigt görs föreskrifterna tydligare.

Befrielsegrunderna behålls oförändrade.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalar sig i

frågan är kritiska till den omarbetning av rekvisiten för betalningsskyl-

dighet som utredningen föreslår. Riksrevisionsverket torde dock få anses

tillstyrka förslaget och Kammarrätten i Göteborg kan godta detta om viss

komplettering görs. Göta hovrätt frågar sig om det finns någon anledning

att införa nya bestämmelser om någon ändring i praktiken inte åsyftas. I

varje fall torde det enligt hovrätten inte finnas tillräckliga skäl om allmän

domstol även i fortsättningen skall handha prövningen av företrädar-

ansvaret. Hovrätten anser att det rekvisit som föreslås ersätta uppsåt eller

grov oaktsamhet förefaller alldeles för vagt. Det är viktigt att avsteg från

principen att delägare i aktiebolag och ekonomiska föreningar inte ansvarar

personligen är klart avgränsade. Den utformning av ansvarsgenombrott för

skatter som utredningen föreslår kan med hänsyn till detta inte godtas

enligt hovrättens mening. Enligt Malmö tingsrätt är det säkert så att

regleringen genom den objektiva utformning som utredningen föreslår blir

enhetligare och lättare att tillämpa för en skattemyndighet. Samtidigt

innebär förslaget enligt tingsrätten en klar skärpning av betalningsansvaret

för ställföreträdaren. Tingsrätten menar att detta inte kan godtas. I stället

bör de subjektiva rekvisiten i de nuvarande paragraferna finnas kvar.

Länsrätten i Stockholms län uttalar att förslaget innebär att företrädaren

alltid kan åläggas personligt betalningsansvar för obetalda skatter och

avgifter såvida han inte innan skatten skulle ha betalats har vidtagit

åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling. Länsrätten menar att en

sådan regel inte bör införas och förklarar sig dela den uppfattning som

experten i utredningen Gunnar Johansson gett uttryck för i sitt särskilda

yttrande. I yttrandet anförs att det, för att aktiebolag och ekonomiska

föreningar skall fungera i näringslivet, fordras mycket restriktiva lagregler

för ställföreträdares betalningsansvar. Det nuvarande kravet på att

skattemyndigheten skall ha att visa att rekvisiten grov oaktsamhet och

uppsåt är uppfyllda bör därför kvarstå. Byggentreprenörerna motsätter sig

bestämt att de nuvarande subjektiva rekvisiten tas bort. Nu gällande regler

bör enligt Byggentreprenörerna i stället överföras till den nya

skattebetalningslagen. Också Föreningen Auktoriserade Revisorer

avstyrker slopandet av de subjektiva rekvisiten. Företagarnas

Riksorganisation, som även den hänvisar till experten Gunnar Johanssons

särskilda yttrande, torde få anses avstyrka förslaget i denna del. Svenska

Bankföreningen är starkt kritisk till förslaget att ersätta det subjektiva

rekvisitet med ett objektivt rekvisit. Bankföreningen tvivlar inte på att

effektiviteten i uppbörden kommer att öka om förslaget genomförs, men

anser att det på ett mycket negativt sätt kommer att påverka företagares

vilja att engagera sig i svenskt näringsliv. Föreningen finner det vidare

anmärkningsvärt att utredningen över huvud taget inte behandlat den

övergripande principfrågan om ansvarsgenombrott och påpekar att det

saknas en analys av utländsk rätt. I övrigt instämmer föreningen i vad

experten Gunnar Johansson framför i sitt särskilda yttrande i denna fråga.

Enligt Svenska Revisorsamfundet bör en förutsättning för att

företrädaransvar skall kunna aktualiseras vara att ett subjektivt rekvisit om

uppsåt eller grov oaktsamhet är uppfyllt. Vidare bör en överenskommelse

med kronofogdemyndigheten om avbetalningsplan och tillskott som

aktieägaren gör beaktas när man tar ställning till frågan om

betalningsansvar. Sveriges Advokatsamfund anser det angeläget att den

nuvarande ordningen med restriktiva förutsättningar för ställföreträdares

betalningsansvar består och avstyrker därför varje ändring av reglerna i

materiellt hänseende. Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers Förbund

anser att ställföreträdaransvar skall kunna beslutas först i samband med

konkurs eller företagsrekonstruktion enligt lag. Näringslivets Skatte-

delegation konstaterar att utredningen har valt att över huvud taget inte

behandla den mycket viktiga frågan om ansvarsgenombrott för delägare i

aktiebolag och ekonomiska föreningar. För att dessa skall fungera i

näringslivet fordras det enligt delegationens mening mycket restriktiva

lagregler för ställföreträdares betalningsansvar. Därför bör det nuvarande

kravet att skattemyndigheten skall visa att rekvisiten grov oaktsamhet och

uppsåt är uppfyllda kvarstå.

Bara en remissinstans uttalar sig särskilt om betalningsskyldigheten för

felaktigt tillgodoförd mervärdesskatt, nämligen Malmö tingsrätt.

Tingsrätten anser att det inte bör krävas av en företrädare att denne i

samband med begäran om en återbetalning eller motsvarande lämnar

uppgift till skattemyndigheten om att en skattefråga är svårbedömd.

Skälen för regeringens förslag: Som redovisats i det föregående har

bestämmelserna om solidarisk betalningsskyldighet för skatter och avgifter

i olika hänseenden utgått från den straffrättsliga regleringen. När

bestämmelserna kom till hänvisades det till att straff för underlåtenhet att

redovisa innehållen skatt inte kunde dömas ut med mindre än att

arbetsgivaren (ställföreträdaren) gjort sig skyldig till grov oaktsamhet.

Därför ansågs det att det ekonomiska ansvaret för företrädaren borde

begränsas till sådana fall där uppsåt eller grov oaktsamhet förelåg.

Gränserna för och utformningen av regleringen av företrädarens

betalningsskyldighet har således styrts av det straffrättsliga ansvaret i

motsvarande fall. Så har skett samtidigt som det understrukits att

företrädaransvaret inte skall uppfattas som en straffrättslig sanktion.

Betalningsskyldigheten enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från

arbetsgivare, mervärdesskattelagen och lagen om punktskatter och

prisregleringsavgifter har utformats med regleringen i uppbördslagen som

förebild. Utgångspunkten har här framför allt varit intresset av en enhetlig

reglering.

Subjektiva befrielsegrunder har ansetts naturliga i situationer av det

slag

som företrädarförhållanden utgör exempel på. Den som företräder någon

annan kan ju inte alltid vara medveten om eller förutse huvudmannens

agerande. Företrädaren kan också ha gjort allt som kan krävas för att

begränsa skadeverkningarna av en situation som det företrädda subjektet är

på väg in i.

Det är givetvis en fördel om förutsättningarna för betalningsskyldighet

anges så tydligt som möjligt. Fördelarna i detta hänseende gör sig gällande

inte bara för företrädaren utan också för tillämpande myndigheter.

Förutsättningar som är uttryckta i objektiva termer ger i allmänhet den

enskilde bättre möjligheter att rätt förstå en bestämmelses verkningar än

sådana till sin innebörd mera svårfångade uttryck och subjektiva förutsätt-

ningar som avsikt, syfte, uppsåt och liknande.

Som utredningen närmare beskrivit får de subjektiva förutsättningarna

enligt dagens bestämmelser sammantaget anses innebära att företrädaren

skall ha gjort allt vad som rimligen kan krävas av honom för att skydda var

och en av borgenärerna. Detta kan ha skett genom att han i tid gett in

konkursansökan eller, numera, ansökan om företagsrekonstruktion. Att det

är dessa krav som gäller kommer dock inte till uttryck på ett helt

lättillgängligt sätt i dagens straffrättsligt färgade bestämmelser.

Regeringen föreslår i det följande bl.a. att straffsanktionen för under-

låtenhet att betala innehållen källskatt skall avskaffas. Därmed upphör den

koppling som hittills funnits mellan betalningsskyldighet och straffansvar,

och de motiv som styrt utformningen av föreskrifterna om betal-

ningsskyldighet i subjektivt hänseende gör sig inte längre gällande. Det

betyder bl.a. att bestämmelserna om betalningsskyldighet kan göras mera

tydliga och lättillämpade. Det nuvarande kravet på skälighet och rättssä-

kerhet i tillämpningen bör självfallet behållas. Det bör emellertid kunna

komma till uttryck på ett annat sätt än i dag och då spegla regleringens

syfte och det sammanhang som den verkar i. Utredningen lägger fram

förslag till en sådan, mera lättillämpad reglering. Avsikten är inte att

åstadkomma någon förändring i sak av förutsättningarna för betalnings-

skyldighet, utan tillämpningen av dagens bestämmelser har av utredningen

avsetts i allt väsentligt kunna överföras på de föreslagna bestämmelserna.

Åtskilliga remissinstanser är som framgått kritiska mot förslaget till

ändrad utformning av bestämmelserna om betalningsskyldighet. I en del

fall går kritiken tillbaka på att förändringen uppfattas som en väsentlig

skärpning av företrädarens betalningsskyldighet. Andra remissinstanser

frågar sig varför bestämmelsernas utformning alls skall ändras, om någon

förändring i sak inte är åsyftad.

Regeringen har för sin del viss förståelse för den kritik som förslaget

har

mött i denna del. En ändrad utformning av författningsregleringen kan

onekligen vara ägnad att skapa viss osäkerhet om hur rättsläget påverkas.

Samtidigt framstår emellertid, när kopplingen till straffansvar i vissa fall nu

upphör, dagens straffrättsligt präglade utformning av regleringen som

onaturlig. Att denna också har uppfattats som svårtolkad och att det ställts

stora krav på rättstillämpningen för att ge betalningsskyldigheten något så

när tydliga konturer har framgått i det föregående.

Sammantaget anser regeringen att övervägande skäl talar för att

utredningens förslag bör följas. Bestämmelserna bör alltså utformas i

huvudsak på det sätt som utredningen föreslagit. Med den utformningen

kommer det som har varit kärnan i domstolarnas prövning vid

tillämpningen av det subjektiva rekvisitet tydligt till uttryck. Avsikten är

som redan framgått inte att genom denna ändring åstadkomma någon

skärpning av företrädaransvaret. Bestämmelserna skall i den nya

utformningen givetvis ges samma innebörd i sak som dagens

bestämmelser. Bestämmelserna har tagits in i 12 kap. 6 §

skattebetalningslagen.

Företrädaransvaret bör ha en enhetlig utformning inom hela

skatteområdet. Regeringen föreslår därför att bestämmelserna om

företrädaransvar i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och

tullagen ändras på det sättet att de i fortsättningen innehåller en hänvisning

till bestämmelserna i skattebetalningslagen. Som redan nämnts kan det

finnas skäl att på nytt överväga utformningen av bestämmelserna om

företrädaransvar när resultatet av Aktiebolagskommitténs arbete föreligger.

Som utredningen pekat på finns det, utöver omständigheter som kan

utgöra skäl för jämkning av betalningsskyldigheten, också faktorer av

annat slag som kan tala för att denna begränsas. De kan

sammanfattningsvis betecknas som handläggnings- eller process-

ekonomiska skäl och gälla t.ex. utredningssvårigheter, värderingsproblem

avseende tillgångar, företrädarens betalningsförmåga och liknande. Sådana

omständigheter kan motivera den myndighet som för talan att i ett in-

ledande skede eller under pågående process göra gällande

betalningsskyldighet endast beträffande en del av det skatte- eller

avgiftsbelopp som inte betalats. Skäl för begränsning av

betalningsskyldigheten kan finnas också i en situation när företrädaren

saknar utmätningsbara tillgångar men kan erbjuda vissa upplånade medel.

Det är i regel inte meningsfullt att besluta om betalningsskyldighet i

vidare mån än vad företrädaren kan bedömas komma att fullgöra. I detta

sammanhang bör givetvis vägas in om det förekommer samtidiga

indrivningsuppdrag avseende andra skulder. Om så är fallet får även dessa

vägas in när betalningsförmågan och möjligheterna att begränsa förlusterna

för staten bedöms.

Omständigheter av det nu angivna slaget brukar ses som förlik-

ningsgrunder. Samtidigt leder de till samma resultat som förutsättningarna

för befrielse, dvs. till att betalningsskyldigheten begränsas. Men de skiljer

sig från dessa i det att den myndighet som för talan exklusivt disponerar

över möjligheten att inskränka betalningsskyldigheten av handläggnings-

eller processekonomiska skäl. Dessa förhållanden kan alltså inte bli

föremål för bedömning av överprövande instanser.

Felaktigt tillgodoförd ingående mervärdesskatt

Förutom de bestämmelser om företrädares betalningsskyldighet som

behandlats i det föregående ges i 16 kap. 17 § ML en möjlighet att göra en

företrädare skyldig att betala tillbaka överskjutande ingående

mervärdesskatt som förts den skattskyldige till godo med för stort belopp.

Betalningsansvaret omfattar inte bara belopp som faktiskt återbetalas till

den skattskyldige utan även belopp som kvittas eller i föreskriven ordning

avräknas (prop. 1993/94:50 s. 291). En förutsättning för

betalningsskyldighet är att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsam-

het har lämnat oriktiga uppgifter som lett till att ett belopp tillgodoförts

felaktigt. I nuvarande ordning finns en koppling mellan den betalnings-

skyldighet som kan beslutas och ett straffrättsligt ansvar enligt skatte-

brottslagen.

Frågan om betalningsskyldighet för företrädare avseende felaktigt

tillgodoförd mervärdesskatt aktualiseras så gott som undantagslöst

samtidigt som betalningsskyldighet görs gällande avseende innehållen

preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. Det är därför en fördel om bedöm-

ningsgrunderna i allt väsentligt är likartade. Vissa skillnader är emellertid

motiverade. En begäran om återbetalning av skatt är en aktiv handling.

Detsamma gäller den skattskyldiges reducering vid redovisningen av

utgående mervärdesskatt med ingående skatt. Det finns därför anledning att

ställa mycket höga krav på den skattskyldige och företrädaren att se till att

de uppgifter som lämnas är korrekta. Utrymmet för inskränkningar i

företrädarens betalningsskyldighet som hänför sig till de subjektiva förut-

sättningarna eller subjektiva befrielsegrunder bör, som utredningen anfört, i

dessa fall vara starkt begränsat.

Liksom i andra fall då personlig betalningsskyldighet kan bli aktuell

har

företrädarens ställning såvitt avser eget eller närståendes ägarintresse och

inflytande över det företrädda subjektet betydelse. Har företrädaren exem-

pelvis kunnat förfoga över en kvittning eller återbetalning och även gjort

det, som riskkapital i verksamheten eller för egen del, bör det i princip vara

uteslutet att begränsa det personliga ansvaret.

Med hänsyn till att betalningsskyldigheten har sin grund i att en

oriktig

uppgift lämnats är även uppgiftens beskaffenhet av intresse. Den oriktiga

uppgiften i sig kan framstå som ursäktlig om exempelvis rättsläget är oklart

eller redovisningsfrågan svårbedömd eller ovanlig. I dessa fall får det

emellertid normalt krävas att det i samband med en begäran om

återbetalning eller motsvarande lämnas sådana upplysningar att skat-

temyndigheten uppmärksammas på den aktuella frågeställningen. Har trots

sådana kompletterande uppgifter skatt tillgodoförts den skattskyldige kan

det finnas grund för befrielse från den personliga betalningsskyldigheten.

Detsamma bör gälla om den skattskyldige avser att rätta en oriktig uppgift

och återredovisa det felaktigt tillgodoförda beloppet men oförutsedda

omständigheter omöjliggör en fullständig rättelse. Även på dessa punkter

ansluter sig regeringen till den bedömning som utredningen gjort. I fråga

om förutsättningarna för befrielse i övrigt hänvisas till det som sagts

beträffande företrädares betalningsskyldighet i andra fall.

23.3.4 Betalningsskyldighet för make enligt 77 b § uppbördslagen

Regeringens förslag: Betalningsskyldigheten för medhjälpande

makes skatt slopas.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Ingen remissinstans uttalar sig i denna fråga.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelserna i 77 b § UBL om

betalningsskyldighet för make kan aktualiseras när inkomst av närings-

verksamhet vid beskattningen delats upp mellan makar med stöd av

bestämmelserna i tredje stycket av anvisningarna till 52 § kommunal-

skattelagen (1928:370). Om en gift skattskyldig inte betalar in inkomstskatt

på grund av förvärvsverksamhet i den andre makens näringsverksamhet, så

är den andre maken solidariskt med den skattskyldige betalningsansvarig

för skatten. I samband med att föreskriften infördes uttalades att reglerna

om inkomstuppdelning kunde missbrukas så att makarna i samförstånd

underlåter att betala skatt och att denna inte heller kan indrivas (prop.

1975/76:77 s. 70).

Antalet fall där makeansvaret aktualiserats sedan regleringen kom till

är

ytterst begränsat. Med hänsyn till den speciella situation som regleras torde

detta förhållande inte kunna hänföras till att bestämmelserna haft någon

påtaglig allmänpreventiv funktion. Det får snarare anses att farhågorna för

missbruk visat sig vara överdrivna. Regleringen bör därför kunna

upphävas.

23.3.5 Beslutsordning

Regeringens förslag: Beslut om betalningsskyldighet för en företrädare

skall som hittills fattas av allmän domstol.

Utredningens förslag: Utredningen föreslår att beslut om betalnings-

skyldighet för en företrädare skall fattas av skattemyndigheten. Besluten

skall kunna överklagas till länsrätt, kammarrätt och Regeringsrätten.

Remissinstanserna: Flertalet av de remissinstanser som uttalat sig i

frågan avstyrker förslaget att beslut om betalningsskyldighet skall fattas av

skattemyndigheten. Riksrevisionsverket och Riksskatteverket tillstyrker

förslaget. Riksskatteverket anser dock att beslut skall kunna fattas av

kronofogdemyndigheten såvitt gäller restförda belopp. Kammarrätten i

Göteborg lämnar förslaget utan erinran med viss tvekan och under förut-

sättning att viss komplettering görs. Riksåklagaren anser i likhet med

utredningen att åklagarna fortsättningsvis inte skall föra talan om betal-

ningsskyldighet. Däremot är Riksåklagaren tveksam till att beslut skall

kunna fattas av skattemyndigheten. En överflyttning till de allmänna

förvaltningsdomstolarna är enligt Riksåklagaren en mera tilltalande lös-

ning. Riksenheten mot ekonomisk brottslighet har inget att erinra mot

förslaget att talan om ställföreträdaransvar i skattefrågor skall föras av

skattemyndigheten, men anser däremot inte att beslut skall kunna fattas av

skattemyndigheten. Vad gäller frågan om vilket slags domstol som skall

svara för prövningen anser riksenheten att det finns vissa skäl som talar för

att prövningen bör ligga kvar i allmän domstol men att fördelarna med en

överflyttning till allmän förvaltningsdomstol överväger. Statskontoret delar

synsättet i experterna Christer Ljusbergs och Gunnar Johanssons särskilda

yttrande. Gunnar Johansson, som i sitt särskilda yttrande förordat att

nuvarande subjektiva rekvisit behålls, anför i yttrandet också att målen

även fortsättningsvis bör handläggas inom de allmänna domstolarna.

Prövning av mål med de aktuella rekvisiten framstår som främmande för

förvaltningsdomstolarna som i övrigt inte gör denna typ av bedömningar.

Christer Ljusberg anför för sin del att det inte är godtagbart att

skattemyndigheten i egenskap av part skall göra processekonomiska

bedömningar och föra förlikningsförhandlingar samtidigt som

myndigheten har befogenheten att avgöra ansvarsfrågan genom ett ensidigt

beslut. Som skäl för att målen bör ligga kvar hos de allmänna domstolarna

anförs i yttrandet bl.a. att prövningen ibland är en mycket grannlaga

uppgift och att muntlig bevisning är vanlig och många gånger har stor

betydelse som underlag för de bedömningar som görs. Vidare sägs i

yttrandet att skattebeloppen ofta är otvistiga i företrädarprocesserna och att

skatten, om den är felaktig, snabbt kan ändras genom omprövning av

skattemyndigheten. Göta hovrätt anför att företrädaransvar till sin juridiska

konstruktion närmast är att se som ett skadeståndsanspråk.

Skadeståndsfrågor hör enligt hovrätten till de allmänna domstolarnas

område. Malmö tingsrätt anser att prövningen alltjämt bör ankomma på

allmän domstol och inte på skattemyndigheten. Tingsrätten befarar bl.a. att

det skulle uppstå bristande jämvikt mellan parterna vid för-

likningsförhandlingar om skattemyndigheten hade beslutanderätt. Det som

anförts i utredningen om att det kan bli aktuellt att i ett ärende om

betalningsskyldighet pröva de bakomliggande skatterna utgör enligt tings-

rättens mening inte heller något skäl att flytta processerna till skat-

temyndigheten, eftersom rena skattefrågor nästan aldrig uppkommer i

dessa. Länsrätten i Stockholms län avstyrker förslaget att skattemyndig-

heten skall fatta beslut i fråga om företrädaransvar och menar att det är

direkt felaktigt att, som utredningen gjort, hävda att det rör sig om ett

offentligrättsligt förhållande mellan staten och den enskilde. Länsrätten

anser att allmän domstol liksom hittills bör besluta. Om prövningen inte

skall göras där förordar länsrätten att målen blir ansökningsmål hos

länsrätten. Byggentreprenörerna anser att rätt forum för en fråga av detta

slag är allmän domstol med hänsyn till att det blir fråga om tillämpning av

civilrättsliga regler. Föreningen Auktoriserade Revisorer anser att beslut

om betalningsskyldighet för ställföreträdare även i fortsättningen skall

handhas av de allmänna domstolarna. Företagarnas Riksorganisation

avvisar utredningens förslag vad gäller beslutsordningen. Svenska

Bankföreningen anser mot bakgrund av frågornas komplicerade natur att

förslaget att låta skattemyndigheten vara både part och beslutande myn-

dighet i frågor som kan röra betydande belopp är helt oacceptabelt. Dom-

stolsprövning måste enligt föreningen till även i första instans och mot

bakgrund av ärendenas karaktär bör denna prövning ske i allmän domstol.

Sveriges Advokatsamfund motsätter sig den föreslagna ändringen. I mål om

personligt betalningsansvar aktualiseras exempelvis frågor om vem som är

behörig företrädare för den juridiska personen, om obestånd och om vilka

åtgärder som har vidtagits. En allmän domstol är, med den processordning

som gäller där och de erfarenheter som finns inom dessa domstolar, enligt

samfundet bättre ägnad att handlägga dessa frågor än en skattemyndighet

eller en förvaltningsdomstol. Det framstår vidare enligt samfundet som

oförenligt med kravet på rättssäkerhet att skattemyndigheten kan agera

både som part, vari bl.a. ligger att föra förlikningsförhandlingar, och

samtidigt ha möjlighet att avgöra ansvarsfrågan genom ett ensidigt beslut.

Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers Förbund anser att

företrädaransvar inte skall kunna beslutas av skattemyndighet. På de skäl

som anförs av experten Gunnar Johansson avvisar även Sveriges

Fastighetsägareförbund förslaget i denna del. Sveriges

Redovisningskonsulters Förbund anser att utredningens förslag om ändrad

beslutsordning inte bör leda till lagstiftning. Övervägandena bör i stället

behandlas samordnat med övriga frågor om ansvarsgenombrott,

exempelvis inom ramen för pågående översyn av aktiebolagslagen. För-

bundet ansluter sig till experterna Gunnar Johanssons och Christer Ljus-

bergs särskilda yttrande på denna punkt. Näringslivets Skattedelegation

förklarar sig instämma i den mycket starka kritik som riktas mot denna del

av utredningens förslag av experten Gunnar Johansson. Målen bör enligt

delegationen även i fortsättningen handläggas inom de allmänna

domstolarna.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen ser åtskilliga fördelar med

den handläggningsordning som utredningen föreslår. Med en sådan

ordning skulle snabbheten i handläggningen kunna öka väsentligt. Detta

skulle i sin tur ge skattemyndigheten bättre möjligheter att bevaka skatte-

och avgiftsfordringar och förbättra förutsättningarna för framgångsrik

indrivning. Att lägga beslutsfunktionen på skattemyndigheten skulle också

kunna ge vissa resursbesparingar för det allmänna genom samordningen

och enhetligheten i beslutsordningen. De fall som i dag går till domstol en-

bart på grund av behovet av att skapa en exekutionstitel och inte för att

frågan om betalningsskyldighet egentligen är tvistig skulle inte längre

belasta domstolarna.

I några av remissyttrandena anförs att en i enlighet med utredningens

förslag ändrad beslutsordning skulle påverka företrädaransvarets räckvidd

som ingrepp i den grundläggande friheten från personlig

betalningsskyldighet för delägare i aktiebolag och ekonomiska föreningar i

så hög grad att en ändring härvidlag måste övervägas i ett sammanhang

med frågor om ansvarsgenombrott i allmänhet. Regeringen har för sin del

svårt att se att en ändrad beslutsordning skulle kunna ha sådana

konsekvenser. Företrädaransvarets betydelse i det nu nämnda avseendet

bestäms enligt regeringens synsätt av de rekvisit som ställs upp för

betalningsskyldigheten och inte av vilket slags myndighet som beslutar om

denna som första instans. Någon ändring i sak vad gäller förutsättningarna

för att en företrädare skall kunna bli betalningsskyldig är som redan

framhållits inte åsyftad med regeringens förslag.

Med hänsyn till den starka kritik som riktats mot förslaget och till att

en

ordning med skattemyndigheten som beslutande, vid sidan av betydande

fördelar, onekligen också kan tänkas medföra vissa komplikationer, avstår

regeringen trots det som nyss sagts från att nu lägga fram något sådant

förslag.

Skattebrottsutredningen föreslog i betänkandet SOU 1995:10 att

handläggningen av mål om företrädaransvar skulle flyttas från allmän dom-

stol till allmän förvaltningsdomstol. I det fortsatta arbetet med en översyn

av skattebrottslagen gjorde emellertid regeringen bedömningen att

Skattebetalningsutredningens vid den tiden pågående arbete borde avvaktas

(prop. 1995/96:170 s. 146).

Även en förändring i enlighet med Skattebrottsutredningens förslag

skulle enligt regeringens bedömning ge vissa fördelar från

handläggningssynpunkt. Det torde visserligen vara riktigt som bl.a. en del

av remissinstanserna anfört att själva skattefrågan mera sällan är tvistig när

fråga om företrädaransvar uppkommer. När så är fallet är det emellertid

uppenbart att samordningsfördelar kan vinnas genom att båda frågorna

prövas av samma domstol. Som framgått i det föregående anser emellertid

en stor del av de remissinstanser som uttalat sig om beslutsordningen att

mål om företrädaransvar även i fortsättningen bör handläggas av tingsrätt.

Med hänsyn till bl.a. den tveksamhet till en överflyttning som yppats bland

remissinstanserna finner regeringen att den nuvarande ordningen med

tingsrätt som beslutande i vart fall tills vidare bör behållas.

23.3.6 Konkursgäldenärens talerätt

Konkursförvaltarkollegiernas förening har i en skrivelse till Justitiedepar-

tementet tagit upp frågan om konkursgäldenärs eller konkursbos talerätt i

fråga om skattebeslut. I skrivelsen, som överlämnats till Finansdeparte-

mentet (dnr Fi90/5841), anförs bl.a. att osäkerhet och skiftande praxis tycks

råda i frågan. Med åberopande av de oklarheter som påtalas hemställer

föreningen om en översyn av förhållandena och erforderliga åtgärder.

Den fråga som föreningen tagit upp är i praktiken främst av betydelse

när konkursgäldenären är en juridisk person och det kan bli aktuellt med

företrädaransvar. En företrädare kan då ha ett berättigat intresse av att

skattefrågan prövas även om den saknar betydelse för handläggningen av

konkursen, t.ex. därför att utdelning under alla förhållanden inte kan

påräknas av någon borgenär med sämre rätt än staten som skatteborgenär.

Regeringsrätten har i beslut den 19 februari 1996 (mål nr 5700-1994)

undanröjt ett beslut av kammarrätten, där denna slagit fast att talerätten i en

process om eftertaxering inte tillkom gäldenären, utan konkursboet, och

återförvisat målet till kammarrätten för sakprövning. Talan mot gäldenären

hade i detta fall väckts först efter beslutet om konkurs.

Regeringen gör bedömningen att de oklarheter som föreningen påtalat i

sin skrivelse i allt väsentligt har undanröjts genom Regeringsrättens

avgörande och att någon lagstiftningsåtgärd därför inte är påkallad.

24 Sanktioner i samband med redovisning och

betalning av skatter och avgifter

24.1 Straffrättsliga sanktioner

Regeringens förslag: Straffansvaret för underlåtenhet att betala in

innehållen skatt avskaffas.

Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Riksåklagaren tillstyrker att underlåtenhet att

inbetala skatt som innehållits för annan avkriminaliseras. Riksåklagaren

påpekar särskilt att en avkriminalisering innebär att åklagar- och

polisväsendenas resurser kan koncentreras till mer allvarliga fall.

Riksenheten mot ekonomisk brottslighet har inget att erinra mot förslaget att

skattebetalningsbrott avkriminaliseras. Enheten anser dock att även

skyldigheten att göra skatteavdrag bör avkriminaliseras och att

straffansvaret bör ersättas med någon form av administrativ sanktion.

Enheten begär liksom Riksåklagaren vissa klarlägganden om vilka verk-

ningar en övergång till ett skatttekonto får i straffrättsligt hänseende.

Riksskatteverket, Länsrätten i Stockholms län och Svenska revisor-

samfundet tillstyrker eller har inga erinringar mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Regleringen om skattebrott har nyligen

genomgått genomgripande förändringar (prop. 1995/96:170, bet.

1995/96:JuU23, rskr. 1995/96:277, SFS 1996:657 m.fl.). Ändringarna

innebär bl.a. att den kriminalisering som tidigare fanns i uppbördslagen

(1953:272, UBL) förts över till skattebrottslagen (1971:69) under

rubrikerna skatteredovisningsbrott respektive skattebetalningsbrott och att

den reglering som tidigare fanns av uppbördsbrotten i 7 9 §§ skatte-

brottslagen arbetats in i de centrala brottsbeskrivningarna om skattebrott,

skatteförseelse respektive vårdslös skatteuppgift.

I propositionen 1995/96:170 Översyn av skattebrottslagen föreslogs, till

skillnad från vad 1993 års skattebrottsutredning föreslagit, inte någon

avkriminalisering av brottet att åsidosätta skyldigheten att betala in skatt

som hållits inne för annan. Regeringen anförde i propositionen (s. 126

128) att den nuvarande ordningen visserligen kan sättas i fråga från

principiella utgångspunkter men att en eventuell avkriminalisering borde

anstå till dess att utredningsarbetet med ett gemensamt avräkningskonto för

skatter och avgifter avslutats.

Även Skattebetalningsutredningen har kommit fram till att betalbrottet

bör avkriminaliseras. Som skäl har utredningen anfört bl.a. att det knappast

kan betvivlas att det i första hand är risken att drabbas av

ställföreträdaransvar enligt 77 a § UBL m.fl. lagrum som har en avhållande

verkan både i det enskilda fallet och generellt. Vidare är det

erfarenhetsmässigt ofta så att arbetsgivare som saknar vilja eller förmåga

att betala skatten låter bli att lämna uppbördsdeklaration och därmed också

gör sig skyldig till skatteredovisningsbrott enligt 7 § skattebrottslagen. Till

detta kommer att om en viss del av en betalning i ett samordnat system för

skatte- och avgiftsbetalningar måste kunna särskiljas krävs en avräk-

ningsordning eller motsvarande. I annat fall kan det inte avgöras om den

aktuella betalningen fullgjorts.

Som redan nämnts diskuterade regeringen i prop. 1995/96:170 om

kriminaliseringen av betalbrottet borde behållas. Trots de principiella

betänkligheter man kunde hysa när det gällde kriminaliseringen var

regeringen inte beredd att i det sammanhanget avkriminalisera betalbrottet

utan ville avvakta resultatet av Skattebetalningutredningens arbete. Vi

delar den bedömning Skattebetalningsutredningen gjort beträffande

betalbrottets begränsade betydelse både i individualpreventivt och

allmänpreventivt hänseende. Som framgår av avsnitt 11.1 föreslår

regeringen inte heller någon avräkningsordning i fråga om skatte- och

avgiftsbetalningar vilket är en förutsättning för att kriminaliseringen skall

bestå i nuvarande form. Regeringen föreslår mot bakgrund av det anförda

att kriminaliseringen av underlåtenhet att betala in innehållen skatt slopas.

Vårt förslag föranleder en ändring i 6 § skattebrottslagen.

De effekter som ett införande av skattekontot kommer att få för

möjligheterna att tillämpa bestämmelserna i skattebrottslagen tas upp

närmare under de avsnitt där utformningen av det nya systemet för

betalning av skatter och avgifter behandlas.

24.2 Administrativa sanktioner

24.2.1 Förseningsavgift

Regeringens förslag: Förseningsavgift skall påföras om en

skattedeklaration inte lämnas inom föreskriven tid. Avgiften skall vara

1 000 kr.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanserna har inte haft något att

invända mot utredningens förslag. Länsrätten i Stockholms län, som

tillstyrker förslaget om förseningsavgift, framhåller att eftersom

deklarationen enligt förslaget skall skiljas från inbetalningen synes det rik-

tigt att ett påtryckningsmedel behövs förutom den föreslagna "påföljden"

att automatiska beslut om betalningsskyldighet skall fattas vid utebliven

redovisning. Om inte annat är det en slags kompensation för det merarbete

som orsakas skattemyndigheten genom att redovisning inges för sent.

Statens löne- och pensionsverk avstyrker däremot förslaget om en

förseningsavgift. Verket anser att följden av att redovisningshandlingen,

skattedeklarationen, inte kommer in i tid, dvs. att skatten och/eller avgiften

fastställs till det högsta av de tre närmast föregående beloppen samt att ett

skattetillägg tas ut är tillräckligt för att förhindra att skattedeklarationer

inte

kommer in i tid. Dessutom innebär en fast avgift ett påtryckningsmedel

som väsentligt varierar i kraft för ett litet företag och en stor koncern.

Föreningen Auktoriserade Revisorer framhåller att en förseningsavgift på 1

000 kr kan bli relativt sett hög vid deklarationer avseende ringa belopp

varför någon form av spärr bör införas. Företagarnas Riksorganisation

anser att förseningsavgiften inte står i rimlig proportion till den

försummelse som den skattskyldige gör sig skyldig till om en deklaration

inte kommer in i tid. Enligt riksorganisationens uppfattning är det för ett

väl fungerande skattesystem av särskild vikt att förhållandet mellan

skattskyldig och skattemyndighet är gott. Redan dagens förseningsavgift

om 100 kr vid någon dags försent inbetald skatt väcker i många fall stor

upprördhet bland företagare. Sveriges Bokförings- & Revisionsbyråers

Förbund anser att i det fall medel satts in på kontot i rätt tid men

deklaration inte inkommit i rätt tid bör förseningsavgiften inte överstiga

100 kr om deklarationen kommer in senast 14 dagar efter förfallodatum.

Skälen för regeringens förslag: Redovisningen och betalningen av

innehållen A-skatt och arbetsgivaravgifter är samordnad. Uppgifter om

skatteavdrag och arbetsgivaravgifter lämnas i en uppbördsdeklaration.

Uppbördsdeklarationen finns på inbetalningskortets baksida. Inbetalning

och redovisning sker således med samma handling. Om en arbetsgivare

inte lämnar uppbördsdeklaration eller om deklarationen är ofullständig kan

skattemyndigheten anmana arbetsgivaren att lämna eller komplettera den

lämnade deklarationen. I samband därmed kan vite föreläggas.

Också när det gäller mervärdesskatt som skall redovisas i särskild

dekla-

ration sker redovisning och inbetalning med en och samma handling. Om

den som är skyldig att lämna särskild deklaration inte gör det eller om en

inlämnad deklaration är ofullständig får skattemyndigheten förelägga den

deklarationsskyldige att lämna deklaration respektive att komplettera

deklarationen. Föreläggandet får förenas med vite.

Tidigare kunde den som underlåtit att lämna uppbördsdeklaration utan

anmaning påföras förseningsavgift. I förslaget till införande av ett nytt

avgiftssystem vid försenade skattebetalningar m.m. konstaterade före-

dragande statsrådet att förseningsavgiften torde ha spelat ut sin roll. Den

verkliga påtryckningen för att fullgöra deklarationsskyldigheten i rätt tid

ansågs i stället vara dröjsmålsavgiften. Förseningsavgiften slopades därför

fr.o.m. februari månad 1993. Också i mervärdesskattelagen fanns fram till

den 1 januari 1993 i huvudsak motsvarande bestämmelser som i

uppbördslagen om förseningsavgift för den som inte lämnade särskild

deklaration i rätt tid.

Från och med den 1 juli 1994 finns en ny bestämmelse om försenings-

avgift i mervärdesskattelagen. Denna tar emellertid sikte enbart på de

periodiska sammanställningarna över handeln med EG som inom viss tid

skall lämnas till Riksskatteverket.

Som nämnts i det föregående slopades bestämmelserna om försenings-

avgift i bl.a. uppbördslagen, eftersom det verkliga påtryckningsmedlet för

att fullgöra deklarationsskyldigheten ansågs vara dröjsmålsavgiften. Detta

gällde även om dröjsmålsavgiften egentligen inte syftade till att påverka

benägenheten att deklarera utan bara betalningen av skatten. Förklaringen

till att dröjsmålsavgiften ansågs vara det huvudsakliga påtryckningsmedlet

var att en och samma handling användes för både deklaration och

betalning. Dröjsmålsavgiften fick därför samma effekt som en

förseningsavgift. Utvisade en för sent lämnad deklaration att skatt skulle

betalas med ett högt belopp var dessutom förseningsavgiften i sig i det

närmaste försumbar.

Till skillnad mot nuvarande ordning, där inbetalning och redovisning

alltså sker i samma handling, skall deklarationen i det föreslagna skatte-

kontosystemet utformas så att inbetalningskortet är skilt från redovis-

ningshandlingen. Syftet med förslaget är bl.a. att skattemyndigheten snabbt

skall få tillgång till redovisningsuppgifterna och kunna stämma av

skattekontona kort tid efter månadens sista förfallodag.

En effektiv och därmed väl fungerande ordning med specifikt angivna

betalnings- och redovisningstillfällen där inbetalning och redovisning sker

med olika handlingar förutsätter medel som verkar för att betalningarna

fullgörs i rätt tid men också, som Länsrätten i Stockholms län framhållit,

för att redovisningshandlingarna kommer in i tid.

Att redovisningshandlingarna kommer in i rätt tid är givetvis av stor

betydelse för att skattemyndigheten skall kunna göra en snabb och korrekt

avstämning av skattekontona. Som påtryckningsmedel för att deklara-

tionerna skall komma in i rätt tid bör det därför nu åter föras in regler om

förseningsavgift. Vi föreslår att en bestämmelse med detta innehåll förs in i

15 kap. 6 § skattebetalningslagen.

Genom en ordning där förseningsavgiften trappas upp ju mer försenad

deklarationen är får man, som utredningen påpekat, ett påtryckningsmedel

riktat mot de mest försumliga deklaranterna. Detta talar för en i detta

avseende differentierad avgift. Det är också något som några

remissinstanser synes förespråka. Som vi förut nämnt föreslås emellertid en

ny form av beslut om betalningsskyldighet (se avsnitt 23.2). Om

redovisningsskyldigheten för en viss period inte fullgörs är avsikten att

skatte- och avgiftsbeloppet för perioden skall kunna fastställas till det

högsta av de belopp som fastställts för motsvarande skatt eller avgift under

de tre närmast föregående redovisningsperioderna. På de på detta sätt

skönsmässigt enligt schablon bestämda beloppen avses skattetillägg

komma att påföras. Skattetilläggets syfte är liksom i andra sammanhang att

fungera som en påtryckning på den skatt- och avgiftsskyldige att på ett

riktigt sätt redovisa underlag, skatter och avgifter m.m. De föreslagna

reglerna minskar behovet av en förseningsavgift vars storlek beror på

dröjsmålets längd. Enligt vår mening kan reglerna dock inte, som Statens

löne- och pensionsverk hävdat, ersätta en förseningsavgift.

När det gäller utformningen av reglerna om förseningsavgift bör av-

görande vikt fästas vid det praktiska behovet av lättillämpade regler.

Avgiften bör därför för alla kategorier av skattskyldiga påföras med ett fast

belopp på 1 000 kr. En lägre avgift, som några remissinstanser har

förespråkat, anser vi inte fylla den funktion som avgiften avses ha.

Under varje redovisningsperiod, dvs. för varje månad under året, kom-

mer den som inte fullgör sin redovisningsskyldighet att utsättas för de

påtryckningar att göra rätt för sig som dels förseningsavgiften, dels det

skattetillägg som kommer att påföras vid den skönsbeskattning som

kommer att ske i avsaknad av deklaration utgör. Något behov av ytterligare

påtryckningsmedel i exempelvis den form som gäller enligt taxeringslagen

(1990:324), dvs. en efter viss tid förhöjd förseningsavgift anser vi inte

finnas nu. De nyss angivna medlen får enligt vår mening anses tillräckliga

för att få den skatt- och avgiftsskyldige att redovisa sina skatter och av-

gifter på föreskrivet sätt. Som en ytterligare åtgärd skall för övrigt finnas

möjligheten att vid behov förelägga den skatt- och avgiftsskyldige att vid

vite komma in med deklaration eller att komplettera en tidigare lämnad

deklaration.

Befrielse från förseningsavgift bör även fortsättningsvis kunna medges

om det finns skäl för det. Regler om befrielse har tagits in i 15 kap. 7 och

8 §§ skattebetalningslagen.

24.2.2 Skattetillägg

Regeringens förslag: De administrativa sanktionerna skatte- och

avgiftstillägg skall benämnas skattetillägg i skattebetalningslagen.

Tillämpningsområdet för skattetillägget utvidgas till att gälla också

arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att redovisa skatte-

avdrag.

Utredningens förslag stämmer överens med vårt förslag.

Remissinstanserna: De flesta remissinstanser har inte tagit upp frågan

särskilt. Riksskatteverket, Länsrätten i Stockholms län och Svenska

Revisorsamfundet tillstyrker eller har ingen erinran mot förslaget. Svenska

Bankföreningen ifrågasätter huruvida det svenska skattetillägget är

förenligt med de krav som ställs i artikel 6 i Europeiska konventionen

angående skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande

friheterna (Europakonventionen). Enligt föreningen saknas det skäl att

införa ytterligare bestämmelser i skattelagstiftningen av skattetilläggs-

liknande karaktär.

Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om skattetillägg finns i

ett flertal lagar på skatteområdet, t.ex. i 5 kap. taxeringslagen (1990:324,

TL), 18 kap. mervärdesskattelagen (1994:200, ML), 7 kap. lagen

(1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP) och 38Ä49 §§

lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL).

Avgiftstillägg kan enligt nuvarande ordning komma i fråga bl.a. i vissa

situationer när en arbetsgivare lämnat oriktiga uppgifter vid redovisning av

arbetsgivaravgifter. Skattekontrollutredningen (Fi 1995:04) har i sitt

delbetänkande Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen

(SOU 1996:116) bl.a. analyserat hur den enskildes uppgiftsskyldighet i

skatteutredningar förhåller sig till artikel 6 i Europakonventionen och till

den enskildes rätt att förhålla sig passiv i brottsutredningar. Utredningen

har undersökt om det svenska förfarandet vid påförande av skattetillägg

kan anses avse en anklagelse för brott enligt artikel 6. Utredningens slutsats

är att de svenska skattetilläggsreglerna för närvarande inte kräver någon

åtgärd på grund av att de skulle stå i strid med artikel 6. Betänkandet har

remissbehandlats och bereds för närvarande inom Finansdepartementet.

Enligt regeringens bedömning finns det mot bakgrund av vad som hittills

framkommit med anledning av utredningsarbetet om artikel 6 inte skäl att

avstå från regler om skattetillägg i skattebetalningslagen.

Vid oriktig redovisning av mervärdesskatt kallas den administrativa

sanktionen skattetillägg medan oriktig redovisning av arbetsgivaravgift

medför avgiftstillägg. Någon motsvarande sanktion finns däremot inte om

en arbetsgivare lämnar oriktiga uppgifter vid redovisning av skatteavdrag.

För att uppnå ökad enhetlighet i behandlingen av oriktigt uppgiftslämnande

i fråga om redovisning av skatter och avgifter bör en sanktion införas för

arbetsgivare som inte fullgör sina skyldigheter att redovisa skatteavdrag

och arbetsgivaravgifter. Den utvidgade regleringen bör bygga på

bestämmelserna om avgiftstillägg i lagen om uppbörd av socialavgifter

från arbetsgivare. Bestämmelsen bör således gälla också om en arbets-

givare åsidosätter sina skyldigheter att redovisa uppgifter enligt 10 kap.

17 § första stycket 3 skattebetalningslagen för beräkning av skatteavdrag. I

regleringen bör samtidigt inbegripas nuvarande bestämmelser om

skattetillägg vid redovisning av mervärdesskatt. Som framgår av avsnitt 26

föreslår regeringen också att skattetillägg skall kunna tas ut då uppgift

lämnas på annat sätt än muntligen. Vad som avses med detta uttryckssätt

framgår av kommentaren till 15 kap. 1 §.

Skattetillägg bör således tas ut om en skattskyldig på något annat sätt

än

muntligen lämnar en oriktig uppgift under ett beskattningsförfarande som

rör skatteavdrag, arbetsgivaravgifter eller mervärdesskatt. Med hänsyn till

det utvidgade tillämpningsområdet och av terminologiska skäl bör sanktio-

nen benämnas skattetillägg. Bestämmelserna förs in i 15 kap.

skattebetalningslagen.

25 Dödsbos ansvar för skatt

25.1 Ansvar för skatt som påförts avliden person eller

dödsbo efter honom

Regeringens förslag: När det gäller ansvar för skatt som påförts den

döde eller, såvitt angår det beskattningsår varunder dödsfallet

inträffade, dödsbo efter honom skall bestämmelserna i 21 kap.

ärvdabalken gälla.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: De remissinstanser som har yttrat sig i frågan

tillstyrker förslaget eller lämnar det utan erinran.

Skälen för regeringens förslag: I utredningens uppdrag har ingått att

undersöka om det fortfarande är nödvändigt med en specialreglering på

skatteområdet rörande dödsbos och dödsbodelägares ansvar för skatt som

påförts den döde eller om reglerna i 21 kap. ärvdabalken (ÄB) kan gälla

generellt.

De allmänna bestämmelserna om ansvar för den dödes skulder finns i

21 kap. ÄB. Bestämmelserna gäller sedan den 1 juli 1981, då de stränga

reglerna om dödsbodelägares personliga betalningsansvar för den dödes

skulder mildrades. Departementschefen uttalade att som utgångspunkt för

de nya reglerna borde gälla att den som har en fordran mot den döde i

princip inte bör kunna få ut mer än som svarar mot tillgångarna i boet (se

prop. 1980/81:48 s. 18). Det innebär enligt departementschefen att

borgenärerna får så länge boet inte har skiftats i allmänhet hålla sig till boet

för betalning av sina fordringar. Ett undantag är dock i det fall då en

borgenär inte kan få full betalning därför att någon av dödsbodelägarna har

förfarit på ett sätt som ådrar honom skadeståndsskyldighet enligt 18 kap.

6 § ÄB. I dessa fall har borgenären rätt till skadestånd av delägaren för den

skada som denne har orsakat. Om bodelning eller arvsskifte har ägt rum

utan att borgenärerna fått betalt skall bodelningen eller skiftet gå åter (21

kap. 4 § ÄB). Något personligt betalningsansvar utöver skifteslotten finns

inte frånsett den skadeståndsskyldighet som följer av 18 kap. 6 § ÄB.

I 61 § uppbördslagen (1953:272, UBL) regleras dödsbos och dödsbodel-

ägares ansvar för skatt som påförts den döde och dödsboet efter honom.

Enligt bestämmelsen svarar dödsboet inte med mera än tillgångarna i boet.

Är dödsboet skiftat svarar dödsbodelägare inte för mera än den skatt som

belöper på hans lott och inte i något fall med mera än hans lott i boet utgör.

Bestämmelsen trädde i kraft den 30 juni 1990 och tillämpas från och med

den 1 januari 1991.

Efter 1981 års reform av ärvdabalkens regler har dödsbodelägarna i

princip inte något personligt betalningsansvar för den dödes eller dödsboets

skulder. Som följd härav är skillnaderna mellan uppbördslagens och

ärvdabalkens regelsystem små.

Ansvarsregeln i 61 § UBL har dock fortfarande betydelse vid en

jämförelse med ansvarsregeln i ÄB. När en återgång av arvskifte aktua-

liseras enligt 21 kap. 4 § ÄB skall egendom som skiftats återlämnas till

dödsboet. Om egendomen inte finns kvar skall dödsbodelägaren utge

ersättning för dess värde. Om dödsbodelägaren inte kan utge sådan

ersättning skall de övriga täcka bristen. De övriga dödsbodelägarna är

därvid ansvariga för bristen i förhållande till vad de erhållit. I

uppbördslagen däremot finns inte något sådant bristtäckningsansvar för de

övriga dödsbodelägarna. Vid konkurrens mellan de bägge lagarnas regler

skall de regler som är mest förmånliga för dödsbodelägarna tillämpas (se

prop. 1980/81:48 s. 22 och NJA 1977 s. 154). När dödsbodelägarna skall

betala den avlidnes skulder måste hänsyn tas till detta vilket innebär att

uppbördslagen har företräde. Dödsbodelägarna har således inget

bristtäckningsansvar för varandra vad gäller den avlidnes eller dödsboets

skatteskulder.

Om uppbördslagens särregel slopas kommer dödsbodelägarnas ansvar

att i viss mån öka. Det ekonomiska ansvaret enligt ärvdabalken går

emellertid inte utöver delägarens skifteslott i dödsboet. Vi delar

utredningens bedömning att en mer enhetlig reglering beträffande den

avlidnes skulder kan införas. Vi föreslår därför att ärvdabalkens reglering

om gäldansvar också skall vara tillämplig på den avlidnes och dödsboets

skatter.

En bestämmelse om detta har tagits in i 12 kap. 9 §

skattebetalningslagen.

25.2 Skattebefrielse för dödsbo

Regeringens förslag: Reglerna om skattebefrielse för dödsbo slopas.

Utredningens förslag stämmer överens med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Malmö tingsrätt delar utredningens bedömning att

reglerna om skattebefrielse för dödsbo inte hör hemma i

skattebetalningslagen, men föreslår att de tas in i en annan lagstiftning

eftersom de förefaller fylla en inte helt obetydlig funktion.

Skälen för regeringens förslag: Utredningen har haft i uppdrag att

undersöka om bestämmelsen om skattebefrielse för dödsbo i 30 § andra

stycket UBL fortfarande fyller en så viktig funktion att den bör behållas.

Skattebefrielse för ett dödsbo förutsätter att den skattskyldige vid

frånfället var bosatt i Sverige, att den avlidne efterlämnade dödsbodelägare

som vid dödsfallet var beroende av honom för sin försörjning, att befrielsen

bara avser kvarstående eller tillkommande skatt, att ömmande omständig-

heter föreligger och att ansökan om befrielse ges in till skattemyndigheten

av dödsboet.

Huvudvillkoren för dödsbobefrielse är att den avlidne lämnat

dödsbodelägare som var beroende av honom för sin försörjning och att

ömmande omständigheter föreligger. Med detta menas att det skulle

innebära en kännbar ekonomisk påfrestning för dödsboet att betala skatten.

Enligt den undersökning som utredningen har gjort tillämpas reglerna

om skattebefrielse för dödsbo tämligen sällan. Under senare år har det rört

sig om färre än 300 ansökningar per år och antalet bifallna ansökningar har

under motsvarande period varierat mellan ett femtiotal och ett hundratal

per år i landet som helhet. Det kan därför som utredningen påpekar finnas

skäl att ifrågasätta behovet av en reglering i dessa fall. Till detta kommer

att bestämmelsen enbart omfattar de skatter som uppbärs enligt

uppbördslagen. För andra skatter har något behov av en motsvarande

reglering inte ansetts föreligga.

I likhet med utredningen anser vi att frågan om befrielse från

skyldigheten att betala skatt med hänvisning till ekonomiska eller

motsvarande förhållanden inte hör hemma inom regleringen för

redovisning och betalning av skatter. En ordning med möjlighet till

skattebefrielse bör för att fungera på ett effektivt och tillfredsställande sätt

innefatta en bedömning av den skattskyldiges samtliga tillgångar och

skulder. Bedömningar av detta slag görs lämpligen inom ramen för den so-

ciala skyddsregleringen, närmast socialtjänstlagen (1980:620), eller med

tillämpning av skuldsaneringslagen (1994:334). Behovet av hjälp med

betalning av skatteskulder får således prövas enligt de allmänna regler som

gäller för rätt till bistånd eller skuldsanering. Med detta synsätt bör inte,

som Malmö tingsrätt föreslagit, nuvarande bestämmelse flyttas över till

någon annan lagstiftning. Vi föreslår i stället att regleringen om skatte-

befrielse för dödsbo upphävs.

26 Elektroniskt uppgiftslämnande

26.1 Elektroniskt uppgiftslämnande i dag

Uppgiftslämnande till skatteförvaltningen sker redan i dag till inte

oväsentlig del på medium för automatisk databehandling. Detta gäller bl.a.

kontrolluppgifter och specifikation över kvarstående skatt som betalats

genom skatteavdrag. Vidare kan näringsidkare, efter särskilt medgivande

från Riksskatteverket eller myndighet som Riksskatteverket bestämmer,

lämna de uppgifter om näringsverksamhet (s.k. SRU-uppgifter) som enligt

2 kap. 19 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter

skall lämnas i självdeklarationen på medium för automatisk

databehandling.

Riksskatteverket bedriver fr.o.m. taxeringsåret 1994 en

försöksverksamhet som innebär att SRU-uppgifter kan lämnas även genom

filöverföring från ett informationssystem via telenätet direkt till en

mottagningsfunktion hos skatteförvaltningen. För detta ändamål

tillhandahåller Riksskatteverket en s.k. smartdisk, som innehåller ett

dataprogram som gör det möjligt att överföra SRU-uppgifter via modem

till skatteförvaltningen samt en fil med personliga nycklar och behörighets-

och säkerhetskoder.

SRU-uppgifter och kontrolluppgifter som lämnas på diskett eller

magnetband lämnas till ett av RSV DataService tre inläsningsställen, men

kan alternativt ges in till den skattskyldiges lokala skattekontor eller något

av RSV DataService lokala kontor.

I det system som i dag används för överföring av uppgifter till

skatteförvaltningen (ELDA) görs även vissa kontroller av uppgifterna.

Formella fel, t.ex. fel person- eller organisationsnummer, fel blankett eller

icke-numeriska uppgifter avvisas. Fel meddelas i klartext på bildskärmen,

vilket gör att den skattskyldige enkelt kan justera eventuella fel innan

uppgifterna överförs till skatteförvaltningen.

ADB-upptagningarna skall via inläsningsställena och mottagnings-

funktionen överföras till det centrala skatteregistret respektive de regionala

registren. Vid inläsningsställena respektive i mottagningsfunktionen görs

vissa kontroller av upptagningarna. Det är främst fråga om kontroller av

teknisk karaktär. Om ett fel skulle uppstå i överföringen via ELDA-

systemet till skattemyndigheten/ mottagningsfunktionen avvisas hela

sändningen. I mottagningsfunktionen säkerhetskopieras alla upptagningar

och dessa lagras sedan där.

På mervärdesskatteområdet kan periodiska sammanställningar över

handeln med länder inom EG lämnas på papper eller på medium för

automatisk databehandling, 14 kap. 30 b § mervärdesskattelagen

(1994:200). Skattskyldiga som är anslutna till tulldatasystemet kan lämna

uppgifterna direkt dit. Från tulldatasystemet överförs därefter uppgifterna

till skatteförvaltningen.

En förebild för det elektroniska uppgiftslämnandet till skatte-

förvaltningen är det system med uppgiftslämnande genom elektroniska

dokument som finns i tullagen (1987:1065). I förarbetena till lagstiftningen

på tullområdet har understrukits att kraven på säkerhet i systemen måste

ställas högt, men det har överlämnats till Generaltullstyrelsen att fastställa

säkerhetsnivån på låsen (de digitala signaturerna) för ett elektroniskt

dokument. Tillstånd till elektroniskt uppgiftslämnande meddelas av

Generaltullstyrelsen. I dessa tillstånd regleras parternas ansvar för

informationen och förmedlingen av densamma. Företagen kommunicerar

med Tullverket via en mottagningsfunktion. På uppdrag av Tullverket

svarar Telia AB för denna funktion. Även svarsmeddelanden från

Tullverket till företagen går via funktionen. I mottagningsfunktionen sker

säkerhetskopiering av all överförd data. Systemet med elektroniskt

uppgiftslämnande har varit i kraft sedan år 1990 och för närvarande

hanteras cirka 100 000 export- och importdeklarationer per vecka.

Även på andra områden har det under de senaste åren öppnats möjlighet

att ge in handlingar med hjälp av ADB. Ett exempel är lagen (1994:448)

om pantbrevsregister. Enligt 17 § denna lag får vissa ansökningar samt

framställningar om utlämnande av uppgifter i pantbrevsregistret ges in till

Lantmäteriverket genom ett elektroniskt dokument eller på något annat sätt

med hjälp av ADB.

26.2 Elektroniska deklarationer

Regeringens förslag: Riksskatteverket eller skattemyndighet som

Riksskatteverket bestämmer skall få ge tillstånd till viss person att

lämna deklaration i ett elektroniskt dokument.

Bestämmelserna om skattetillägg och förseningsavgift skall omfatta

även ett elektroniskt uppgiftslämnande.

Skattebetalningsutredningens förslag överensstämmer i huvudsak

med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket tillstyrker förslaget. Riks-

åklagaren avstyrker att en möjlighet att lämna deklarationer i elektroniska

dokument införs och anför att bevisningsproblematiken i brottmåls-

processen måste ingående behandlas innan beslut fattas i frågan. Även

Riksenheten mot ekonomisk brottslighet avstyrker förslaget och påpekar

bl.a. att från åklagarväsendets sida har i olika sammanhang framhållits att

en övergång till elektroniska deklarationer innebär en uppenbar risk att

skattebrottslagen inte längre kan tillämpas i praktiken. Av störst betydelse i

sammanhanget är att en viss uppgift i ett elektroniskt dokument normalt

inte, på det sätt som straffrätten kräver, kan knytas till en viss fysisk

person.

Först när det finns tillfredsställande tekniska medel för att genom

elektronisk signatur eller på annat sätt identifiera utställaren bör man

generellt kunna övergå till elektroniska deklarationer. Övriga

remissinstanser har inte haft något att erinra eller har inte yttrat sig över

förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Beträffande SRU-uppgifter och

kontrolluppgifter är det elektroniska uppgiftslämnandet redan nu

omfattande. Enligt regeringens mening finns det skäl att så långt som

möjligt ta tillvara de rationaliseringsmöjligheter som ADB-tekniken

erbjuder på detta område. Att utöka det elektroniska uppgiftslämnandet till

att omfatta även skatte- och självdeklarationerna skulle innebära en

avsevärd förenkling för såväl skattemyndigheten som ingivarna. Den som

gett in SRU-uppgifter på ADB-medium är i dag tvungen att komplettera

med en undertecknad deklarationsblankett för att kravet på skriftlighet skall

vara uppfyllt. Ett system med elektroniskt uppgiftslämnande bör omfatta så

stor del av skatteområdet som möjligt. Det bör gälla självdeklarationer,

preliminära självdeklarationer, skattedeklarationer och deklarationer på

punktskatteområdet.

Skattebetalningsutredningens förslag behandlar endast möjligheten att

lämna preliminära självdeklarationer och skattedeklarationer i ett

elektroniskt dokument. Frågan om möjligheten att lämna bl.a.

självdeklarationer elektroniskt har behandlats i betänkandet Elektronisk

dokumenthantering inom skatteförvaltningen (Ds 1994:80). I betänkandet

föreslogs att det, efter medgivande från Riksskatteverket, skulle bli möjligt

att lämna flertalet deklarationer på skatteområdet i ett elektroniskt doku-

ment. Regeringen tog i propositionen om elektronisk dokumenthantering

inom skatteförvaltningen (prop. 1994/95:93) inte ställning till förslaget om

elektroniska deklarationer.

Detta mot bakgrund av att det var oklart om skattebrottslagen (1971:69)

omfattade även elektroniska handlingar. Genom ändringar i

skattebrottslagen, som trätt i kraft den 1 juli 1996, har begreppet

handling utmönstrats ur skattebrottslagen och ersatts av uttrycket på

annat sätt än muntligen . Denna lagändring syftar till att undanröja det

tvivel som kan förekomma beträffande frågan om skattebrottslagen även

omfattar elektroniska handlingar.

Motsvarande säkerhetskrav som gäller i övrigt för elektroniska

dokument måste ställas om hela deklarationer skall lämnas elektroniskt.

Detta innebär således att det elektroniska dokumentet måste signeras och

förses med lås genom en digital signatur på ett sådant sätt att det kan

knytas till en viss person och att innehållet inte kan förvanskas.

Riksåklagaren och Riksenheten mot ekonomisk brottslighet har framhållit

att det måste finnas tekniska lösningar som på ett tillfredsställande sätt kan

identifiera utställaren av dokumentet innan ett system med elektroniska

deklarationer införs. Olika tekniska metoder finns i dag för signering av

elektroniska dokument som gör att dokumentet kan knytas till en viss

person. Det ankommer på Riksskatteverket att se till att den tekniska

lösning som väljs garanterar att tillräcklig säkerhet uppnås. Säkerhets-

arbetet inom skatteförvaltningen är enligt regeringens mening så väl

utvecklat att det finns goda förutsättningar för att skapa och vidmakthålla

en sådan säkerhetsnivå som krävs för att genomföra förslaget med

elektroniskt uppgiftslämnande. Det bör också framhållas att det system för

elektroniskt uppgiftslämnande som tillämpats för tulldeklarationer har

fungerat mycket bra. Genom det system för signering som används för

tulldeklarationer kan utställaren av dokumentet fastställas på ett säkert sätt.

Det är även möjligt att upptäcka om ett dokument ändrats sedan det

signerats. Kan ett dokument knytas till en viss person på ett

tillfredsställande sätt får de bevisfrågor i övrigt som kan uppkomma lösas i

rättstillämpningen. Regeringen anser mot bakgrund av detta att ett system

med elektroniska deklarationer nu kan införas.

Elektroniskt uppgiftslämnande bör dock ske under vissa former för att

kraven på säkerhet skall kunna tillgodoses. För att uppgifter skall få lämnas

i ett elektroniskt dokument bör därför krävas att tillstånd till sådant

uppgiftslämnande getts. Tillståndsgivningen och den närmare utform-

ningen av tillstånden bör vara förbehållen Riksskatteverket eller skatte-

myndighet som Riksskatteverket bestämmer. I dessa tillstånd kan parternas

åtaganden och ansvar för informationen och förmedlingen regleras

närmare. Riksskatteverket har också möjlighet att i

verkställighetsföreskrifter närmare bestämma vilka tekniska och

administrativa förfaranden som skall krävas för att en deklaration skall få

avges i ett elektroniskt dokument, se 8 § förordningen (1990:1237) om

självdeklaration och kontrolluppgifter.

En annan fråga i detta sammanhang är möjligheten att återkalla ett

lämnat medgivande. I de tillstånd till elektroniskt uppgiftslämnande som

Generaltullstyrelsen lämnar anges att tillstånden kan återkallas om

uppgiftslämnaren bryter mot villkoren i tillståndet. Enligt regeringens

mening bör det också i fråga om elektroniska deklarationer inom

skatteområdet finnas en möjlighet att återkalla medgivandet om den

skattskyldige på något sätt missbrukar systemet eller inte följer de villkor

som uppställs i medgivandet. Detta bör kunna regleras i de tillstånd som

Riksskatteverket lämnar.

Regeringen föreslår att bestämmelser om rätt till överföring av

deklarationer och andra handlingar i elektronisk form införs i 10 kap. 26 §

skattebetalningslagen, 2 kap. 2 § lagen om självdeklaration och

kontrolluppgifter och 2 kap. 6 § lagen (1984:151) om punktskatter och

prisregleringsavgifter.

Skattetillägg och förseningsavgift

När skattskyldiga bereds möjlighet att kommunicera med skattemyndig-

heterna elektroniskt i stället för i en skriftlig handling måste också

bestämmelserna om skattetillägg anpassas till de nya förutsättningarna.

Skattebetalningsutredningen har föreslagit att bestämmelserna om

skattetilllägg i skattebetalningslagen skall omfatta oriktiga uppgifter som

lämnats på annat sätt än muntligen. Därigenom kan skattetillägg påföras

även om uppgifterna lämnats elektroniskt. Regleringen motsvarar den som

finns i skattebrottslagen. Även bestämmelserna om skattetillägg i

taxeringslagen (1990:324) och lagen om punktskatter och

prisregleringsavgifter måste ändras så att de omfattar även uppgifter som

getts in elektroniskt. Bestämmelserna om skattetillägg i 5 kap. 1, 2 och 4 §§

taxeringslagen och 7 kap. 1 och 4 §§ lagen om punktskatter och

prisregleringsavgifter föreslås ändrade i enlighet med vad som sagts nu.

På motsvarande sätt föreslår regeringen att bestämmelserna om att

förseningsavgift skall påföras om den skattskyldige, som lämnat en

deklaration som inte är undertecknad, inte inom tid som föreskrivs i

föreläggande undertecknar deklarationen görs tillämpliga också beträffande

deklarationer som har lämnats i form av ett elektroniskt dokument men inte

är formellt riktiga.

26.3 Inkommande handling

Regeringens bedömning: Någon särskild reglering av när en

upptagning skall anses inkommen till skattemyndigheten behövs inte

nu.

Skälen för regeringens bedömning: Enligt 10 § förvaltningslagen

(1986:223) anses en handling ha kommit in till en myndighet den dag då

handlingen eller en avi om betald postförsändelse som innehåller

handlingen anländer till myndigheten eller kommer behörig tjänsteman

tillhanda. Kan det antas att handlingen eller en avi om denna en viss dag

har avlämnats i myndighetens lokal eller avskilts för myndigheten på en

postanstalt, anses den ha kommit in den dagen, om den kommer en behörig

tjänsteman tillhanda närmast följande arbetsdag. I den proposition som låg

till grund för förvaltningslagen anfördes att förvaltningslagen är tillämplig

även i fråga om ärendehandläggning som sker med hjälp av automatisk

databehandling (prop. 1985/86:80 s. 57).

I samband med tulldatoriseringen togs i tullagen (1994:1550) in en

särskild bestämmelse om när ett elektroniskt dokument skall anses

inkommet. Någon särskild reglering har däremot inte införts när det gäller

ingivandet av bl.a. ansökningar om registrering som pantbrevshavare i

form av ett elektroniskt dokument.

IT-utredningen har i sitt betänkande Elektronisk dokumenthantering

(SOU 1996:40) föreslagit att det i förvaltningslagen införs en särskild

reglering i fråga om när en elektronisk handling skall anses inkommen.

Regleringen har nära anknytning till de regler som finns i 10 §

förvaltningslagen och innebär att en elektronisk handling skall anses

inkommen när den anlänt till myndighetens elektroniska brevlåda.

Förslaget innebär att en elektronisk handling skall anses inkommen oavsett

om den kommer direkt in till myndigheten eller till en funktion hos ett

befordringsföretag där inkommande handlingar förvaras för myndigheten.

Betänkandet bereds inom Justitiedepartementet.

Fråga är om en särskild reglering behövs på skatteområdet eller om

regleringen i förvaltningslagen är tillräcklig i avvaktan på att frågan

behandlas.

Till skillnad mot systemet på tullområdet kommer deklarationerna inte

att lämnas via någon mottagningsfunktion utanför skatteförvaltningen.

Elektroniskt ingivna deklarationer kommer att ges in till en

mottagningsfunktion hos Riksskatteverket. Mottagningsfunktionen tar

emot upptagningen för skattemyndighetens räkning och skall endast

överföra uppgifterna till sådan form att de kan tas in i skatteregistret.

Skattemyndigheterna kan godkänna att självdeklarationer, förutom till

myndigheten, lämnas till ett annat mottagningsställe (2 kap. 29 § lagen om

självdeklaration och kontrolluppgifter). Deklarationerna anses inkomna i

rätt tid om de lämnats till mottagningsstället inom den tid som gäller för

avlämnande av deklarationer. Något hinder mot att skattemyndigheterna

uppdrar åt Riksskatteverket att fungera som mottagningsställe för

mottagande av självdeklarationer finns inte. Någon motsvarande reglering

finns emellertid inte när det gäller punktskatteområdet och har heller inte

föreslagits i fråga om den preliminära självdeklarationen eller

skattedeklarationen. Bestämmelser om att elektroniska deklarationer kan

lämnas även till Riksskatteverket bör därför införas i skattebetalningslagen

och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Riksskatteverket

kommer endast att ta emot deklarationerna för skattemyndighetens räkning.

Någon mottagningsfunktion kommer, som nyss nämnts, inte nu att

finnas utanför skatteförvaltningen. Vidare krävs alltid tillstånd för att få

lämna en deklaration elektroniskt och i dessa tillstånd kan regleras var en

elektronisk deklaration skall lämnas. De problem med elektroniska

brevlådor hos ett befordringsföretag utanför myndigheten som IT-

utredningen behandlar blir således inte aktuella. Ett elektroniskt dokument

har kommit in till myndigheten på sätt som sägs i förvaltningslagen när den

kommit in till Riksskatteverket. Enligt regeringens bedömning kan mot

bakgrund härav någon särreglering motsvarande den som finns i tullagen

inte anses motiverad. Föreliggande och planerade rutiner för

mottagningsfunktionen, bl.a. beträffande loggning av hela filer och

kvittenser, gör att det i praktiken inte torde bli svårt att avgöra om och när

ett dokument skall anses inkommet. Det är i datorbaserade förfaranden

möjligt att tidsbestämma olika operationer i ett system.

I enlighet med vad som gäller enligt förvaltningslagen bör sändandet av

en upptagning ske på avsändarens risk. Ett elektroniskt meddelande som

översänts till mottagningsfunktionen i en fil som är behäftad med ett sådant

tekniskt fel att meddelandet inte kan tas emot kan inte anses ha kommit in.

Genom ett system med kvittenser av mottagna dokument får avsändaren

automatiskt kunskap om att en överföring misslyckats. Avsändaren kan

även på detta sätt få information om vilka tekniska brister som föreligger

för att sedan rätta överföringen och sända om. Vid behov kan avsändaren

också kontakta skattemyndigheten på annat sätt för att säkerställa att

myndigheten får de handlingar som avses. Motsvarande gäller om det vid

överföring via nätet visar sig att det är fel i mottagningsfunktionen.

En elektronisk deklaration som inte är försedd med en digital signatur

får behandlas på samma sätt som en inte undertecknad

deklarationsblankett. Den har kommit in i förvaltningslagens mening men

är inte formellt riktig och skall efter föreläggande kompletteras för att

deklarationsplikten skall anses fullgjord. Motsvarande gäller om den

digitala signaturen avser en person som inte är behörig att underteckna

deklarationen. Den skattskyldige kan enkelt genom ett elektroniskt

svarsmeddelande få besked om att deklarationen inte är försedd med en

digital signatur och därför måste kompletteras med en underskrift eller

motsvarande. Risken för att den enskilde lider rättsförlust är därför mindre

än om deklaration lämnas på papper.

Som föreslagits i det föregående (avsnitt 26.2) skall tillstånd krävas

för

att deklaration skall få lämnas elektroniskt. I dessa tillstånd kan föreskrivas

att deklarationerna skall lämnas endast i sådan form att skatteförvaltningen

med sin datautrustning kan läsa överföringen. Något särskild reglering av

sådana frågor behövs därför inte nu.

27 Översyn av reglerna för skattekontroll

27.1 Nuvarande bestämmelser

Revisioner

Revisioner kan företas med stöd av ett flertal lagar; taxeringslagen

(1990:324, TL), mervärdesskattelagen (1994:200, ML), lagen (1984:151)

om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP), uppbördslagen

(1953:272, UBL), lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från

arbetsgivare (USAL), fordonsskattelagen (1988:327), kupongskattelagen

(1970:624) och tullagen (1994:1550). De olika reglerna har utformats med

taxeringslagen som förebild. Vissa skillnader finns dock mellan de olika

reglerna, särskilt vad beträffar de ändamål för vilka revision får företas.

Enligt 3 kap. 8 § TL får skattemyndigheten besluta om taxeringsrevision

för att kontrollera att skyldighet enligt lagen (1990:325) om själv-

deklaration och kontrolluppgifter (LSK) fullgjorts riktigt och fullständigt.

En taxeringsrevision får således inte ha något annat syfte. Detta innebär att

revision av löpande beskattningsår inte är möjlig eftersom granskningen

inte får ske förrän deklarations- eller annan uppgiftsskyldighet inträtt. Ett

undantag har dock gjorts för den situation då en revision kan antas bli

omfattande. Revisionen får då påbörjas även innan deklarationen skall

avlämnas, om det beskattningsår som revisionen avser gått ut.

Motsvarande regel i mervärdesskattelagen ger en något mer vidsträckt

möjlighet till revision. Huvudregeln är även i detta fall att beslut om

skatterevision får fattas för kontroll av att deklarations- eller uppgifts-

skyldigheten fullgjorts riktigt och fullständigt. Det finns dock även en

möjlighet att göra revision hos den som har anmält sig för registrering för

kontroll av att lämnade uppgifter är riktiga och fullständiga samt hos

representant för utländsk företagare.

Revision enligt lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter får ske

för kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts riktigt och

fullständigt samt för kontroll av att den som ansökt om återbetalning eller

kompensation för skatt lämnat riktiga och fullständiga uppgifter i sin

ansökan.

Revision enligt uppbördslagen får företas för kontroll av att den som är

eller kan antas vara arbetsgivare följt bestämmelserna om skatteavdrag

eller att den som ansökt om F-skattsedel lämnat riktiga och fullständiga

uppgifter. Revision enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbets-

givare får göras för kontroll av att uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt

och fullständigt.

I samtliga fall gäller att revision får göras endast hos den som är

eller

kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1976:125) eller

skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141)

och hos annan juridisk person än dödsbo.

Tullagens bestämmelser om revision är något annorlunda utformade.

Enligt 70 § tullagen får tullmyndigheten besluta om revision hos den som

är eller kan antas vara deklarations- eller uppgiftsskyldig enligt tullagstift-

ningen samt hos den som bedriver verksamhet av sådan art att uppgift av

betydelse för kontrollen av annan persons deklarations- eller uppgifts-

skyldighet kan hämtas ur handlingar som rör verksamheten. Revisionen får

avse kontroll av att deklarations- eller uppgiftsskyldigheten enligt tullagen

fullgjorts riktigt och fullständigt.

Ett beslut om revision skall överlämnas till den reviderade innan

revisionen verkställs. Revisionen skall bedrivas i samverkan med den

reviderade och på ett sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten.

Tidigare gällde att myndigheten, när det behövdes, fick bestämma tid och

plats för revisionen. Skattemyndigheten har inte längre denna befogenhet. I

stället stadgas att revision får verkställas hos den reviderade om han

medger det och att revision skall ske hos den reviderade om han begär det

och revisionen kan göras där utan betydande svårighet. Tullmyndigheten

får däremot om det behövs bestämma tid och plats för revisionen.

Räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten får

granskas vid revisionen om de inte skall undantas (se nedan). Begreppet

handling omfattar också upptagning som kan läsas, avlyssnas eller på annat

sätt uppfattas endast med tekniskt hjälpmedel. Skattemyndigheten får även

inventera kassan, granska lager, maskiner och inventarier samt besiktiga

lokaler och byggnader som används i verksamheten. Vid revision enligt

lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter får revisorn även ta prov

på varor, granska särskild räknarapparatur, mätapparatur och tillverk-

ningsprocesser samt prova särskild räknarapparatur och mätapparatur. Vid

revision enligt tullagen får revisorn ta prov på varor och granska varulager.

Den reviderade skall tillhandahålla de handlingar och lämna de

upplysningar som behövs för revisionen. Han skall också lämna tillträde till

utrymmen som huvudsakligen används i verksamheten, om möjligt ställa

en ändamålsenlig arbetsplats till förfogande och även i övrigt ge den hjälp

som behövs vid revisionen. Om revisorn begär det, skall han ges tillfälle att

själv använda tekniskt hjälpmedel för att ta del av upptagning som kan

uppfattas endast med ett sådant hjälpmedel, om inte den reviderade i stället

tillhandahåller en kopia av upptagningen och det inte är några svårigheter

att granska denna kopia. Vid granskning av upptagning får endast de

tekniska hjälpmedel och sökbegrepp användas, som behövs för att

tillgodose ändamålet med revisionen. Granskningen får inte ske via telenät.

Om den reviderade inte fullgör sina skyldigheter får myndigheten

förelägga honom att göra det vid vite.

En revision får inte pågå längre tid än nödvändigt. Räkenskapsmaterial

och andra handlingar som överlämnats till revisorn skall så snart som

möjligt och senast när revisionen avslutats återlämnas till den reviderade.

Myndigheten skall vidare snarast lämna meddelande om resultatet av

revisionen till den reviderade i de delar som rör honom.

Tredjemanskontroll

Vid kontroll av en skattskyldig kan det finnas behov av att hämta in

uppgifter från tredje man, dvs. från någon annan än den som man primärt

vill kontrollera. Tredjemanskontroll skall normalt ske genom föreläggande

om kontrolluppgift från tredje man. Möjligheten att företa en tredjemans-

revision finns sedan juli 1994, förutom på tullområdet samt vid kontroll av

att skyldighet att lämna kontrolluppgift uppfyllts, endast i viss utsträckning

inom ramen för lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i

beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen).

Föreskrifter om tredjemansförelägganden finns i lagen om självdeklara-

tion och kontrolluppgifter, mervärdesskattelagen, lagen om punktskatter

och prisregleringsavgifter och tullagen.

Enligt 3 kap. 50 a § LSK skall, efter föreläggande av skattemyndig-

heten, den, som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokförings-

lagen eller skyldig att föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen

eller som är annan juridisk person än dödsbo, lämna kontrolluppgift om

rättshandling mellan den som föreläggs och den med vilken han ingått

rättshandlingen. Om det finns särskilda skäl får även annan person

föreläggas att lämna sådan uppgift.

Stadgandet i 17 kap. 5 § ML är utformat på samma sätt med den

skillnaden att föreläggandet får avse lämnande av uppgift, uppvisande av

handling eller överlämnande av kopia av handling som rör omsättning av

varor eller tjänster som den förelagde förvärvat av, sålt till eller

tillhandahållit näringsidkare, om det behövs till ledning för beskattning av

denne näringsidkare. Stadgandet har således en något mer begränsad

räckvidd än motsvarande föreskrift i lagen om självdeklaration och

kontrolluppgifter. Motsvarande begränsning har även en liknande

bestämmelse i 3 kap. 5 § LPP.

Enligt 69 § tullagen får tullmyndigheten förelägga den som bedriver

verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgift av betydelse för kontrollen av

annan persons deklarations- eller uppgiftsskyldighet kan hämtas ur

handlingar som rör verksamheten att lämna uppgift, visa upp handling eller

lämna över kopia av handling rörande rättshandling mellan den som

föreläggs och den andra personen.

I samtliga fall gäller att den som föreläggs, om föreläggandet medför

att

han måste lägga ned ett betydande arbete för att fullgöra det, i stället kan

ställa nödvändiga handlingar till myndighetens förfogande.

Undantagande av handlingar och uppgifter

Enligt 3 kap. 13 § TL, 2 kap. 15 § LPP, 76 § tullagen samt 16 §

tvångsåtgärdslagen skall på den enskildes begäran från föreläggande eller

revision undantas dels handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 §

rättegångsbalken, dels annan handling med ett betydande skyddsintresse

om handlingens innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör

komma till någon annans kännedom. I det senare fallet får undantagande

ske bara om handlingens skyddsintresse är större än dess betydelse för

kontrollen. Reglerna gäller också i tillämpliga delar föreläggande om att

lämna uppgifter. I mervärdesskattelagen, uppbördslagen och lagen om

uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare finns hänvisningar till

taxeringslagens regler om undantagande.

Den enskilde skall göra en skriftlig begäran om undantagande hos

länsrätten. Vid begäran skall föreläggandet och den begärda handlingen

eller uppgiften fogas. Om det är fråga om att en handling skall undantas

från revision skall handlingen, om skattemyndigheten anser att den bör

granskas, omedelbart förseglas och överlämnas till länsrätten. Den enskilde

kan begära att länsrätten skall pröva om beslut kan fattas utan att rätten

granskar handlingen. Länsrätten är skyldig att pröva en begäran om

undantagande av handling eller uppgift utan dröjsmål.

Det finns också en möjlighet för den enskilde att anföra att en handling

eller uppgift inte omfattas av kontrollen. En sådan fråga prövas på samma

sätt som övriga frågor om undantagande.

Tvångsåtgärder

Den 1 juli 1994 trädde lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i

beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen) i kraft. Samtidigt upphävdes

bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen.

Tvångsåtgärdslagen är tillämplig vid revision och annan kontroll på i stort

sett hela skatte-, tull- och avgiftsområdet.

Tvångsåtgärdslagen ger möjlighet att besluta om fyra olika åtgärder:

- revision i den reviderades verksamhetslokaler (5 §)

- eftersökande och omhändertagande av handlingar (6 9 §§)

- granskning utan föregående föreläggande (10 §)

- försegling av lokal, förvaringsplats eller annat utrymme (13 §).

Även i denna lag omfattar begreppet handling upptagning som kan

läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas endast med tekniskt hjälp-

medel.

Beslut om tvångsåtgärd får fattas endast om skälen för åtgärden upp-

väger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde

(4 §). Kravet på proportionalitet gäller såväl för om åtgärden över huvud

taget skall få vidtas och för hur den skall bedrivas samt den tid åtgärden får

pågå.

Revision får genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om