Prop. 1997/98:66

Regeringens skrivelse

1997/98:66

Skrivelse med meddelande om kommande förslag

om ändring av reglerna för beskattning av

aktievinster i bolagssektorn

Skr.

1997/98:66

Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen.

Stockholm den 19 januari 1998

Göran Persson

Thomas Östros

(F inansdepartementet)

Skrivelsens huvudsakliga innehåll

1 skrivelsen aviseras en ändrad utformning av den s.k. koncemregeln i

2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Koncernregeln är tillämplig när aktier eller andra andelar överlåts från ett

företag till ett annat företag inom en koncern. Den nuvarande be-

stämmelsen innebär att vinsten inte beskattas vid överlåtelsen utan först

när det köpande företaget säljer andelarna. Det sker genom att det

köpande företaget övertar anskaffningsvärdet för andelarna från det

säljande företaget. Bestämmelsen bör i stället utformas med utgångs-

punkt i det förslag som lämnats i slutbetänkandet från 1992 års företags-

skatteutredning (SOU 1998:1). Enligt det förslaget skall det säljande

företaget beskattas för reavinsten men först när någon omständighet in-

träffar som medför att andelarna inte längre innehas av ett företag som

tillhör samma koncern som det säljande företaget. I skrivelsen föreslås

vidare ett slopande av den bestämmelse i 2 § 4 a mom. SIL som innebär

att befrielse från reavinstbeskattning under vissa förutsättningar kan

medges när andelar överlåts till ett utländskt koncernföretag.

Regeringen föreslår med stöd av 2 kap. 10 § andra stycket regerings-

formen att de kommande förslagen tillämpas på avyttringar som genom-

förs fr.o.m. dagen efter avlämnandet av denna skrivelse, dvs. fr.o.m den

21 januari 1998. Vidare föreslås en särskild bestämmelse av över-

gångskaraktär för vissa fall när andelar som erhållits som vederlag vid en

koncemintem överlåtelse säljs vidare.

1 Riksdagen 1997/98. 1 saml. Nr 66

Innehåll

Skr. 1997/98:66

1 Inledning............................................................................................3

2 Beskattning av aktievinster i bolagssektom......................................3

2.1 Koncemregeln.....................................................................3

2.2 Befrielse från beskattning av reavinst vid

överlåtelse till utländskt bolag............................................5

3 Ikraftträdande....................................................................................6

Utdrag ur protokoll vid

regeringssammanträde den 19 januari 1998..............................................8

Inledning

Skr. 1997/98:66

Regeringen aviserar i denna skrivelse ett kommande förslag om

ändringar i de bestämmelser som är tillämpliga när ett företag överlåter

aktier eller andra andelar till ett annat koncernföretag. Förslagen grundar

sig på slutbetänkandet från 1992 års företagsskatteutredning (FSU),

Omstruktureringar och beskattning (SOU 1998:1). Betänkandet kommer

nu att remissbehandlas. Regeringen avser att senare i år lämna förslag till

riksdagen på grundval av FSU:s betänkande.

Med hänsyn till att de nuvarande bestämmelserna i vissa hänseenden

kan utnyttjas på ett inte avsett sätt föreslår regeringen att de kommande

förslagen tillämpas på överlåtelser som sker fr.o.m. dagen efter det att

denna skrivelse överlämnats till riksdagen.

2 Beskattning av aktievinster i bolagssektorn

2.1 Koncemregeln

I 2 § 4 mom. tionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt,

SIL, finns en uppskovsregel som gäller vid överlåtelse av aktier eller

andra andelar inom en koncern, den s.k. koncernregeln. (I fortsättningen

används andelar som ett gemensamt begrepp.) Bestämmelsen är ut-

formad så att skattepliktig reavinst inte anses uppkomma när en juridisk

person icke yrkesmässigt överlåter andel i aktiebolag, handelsbolag,

ekonomisk förening eller utländsk juridisk person till ett företag inom

samma koncern. Det köpande företaget övertar anskaffningsvärdet för de

förvärvade andelarna. När dessa andelar sedan säljs vidare beräknas

skattepliktig reavinst som om det säljande och det köpande företaget

utgjort en skattskyldig. Därmed erhålls kontinuitet i beskattningen.

Som förutsättningar för att koncemregeln skall vara tillämplig gäller

följande.

1. Moderföretaget i koncernen skall vara ett aktiebolag, en

ekonomisk förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skade-

försäkringsföretag.

2. Det säljande företaget far inte samtidigt ingå i en annan

koncern än den i vilken det köpande företaget ingår.

3. Den överlåtna andelen skall innehas som ett led i koncernens

verksamhet.

4. Det köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det

omedelbart efter förvärvet sålt andelen.

FSU konstaterar i sitt betänkande att koncemregeln är problematisk

genom att skatteuppskovet inte tas igen om det köpande företaget upphör

att tillhöra koncernen. Detta kan utnyttjas till skatteundandragande

genom s.k. paketeringsförfaranden. Utredningen har i betänkandet redo-

visat följande exempel (SOU 1998:1 s. 249 ff).

AB A äger andelar i dotterföretaget AB C med verkligt värde 100 mkr

och anskaffningsvärde 1 mkr. A avser att sälja andelarna till det från A

fristående AB D. Som en förberedande åtgärd bildar A ett dotterbolag,

AB B, med ett kapital på 100 000 kr. Därefter överlåter A andelarna i C

till B för 100 mkr mot vederlag av nyemitterade andelar i B. B övertar

A:s anskaffningsvärde, 1 mkr, för andelarna i C enligt koncemregeln.

Anskaffningsvärdet hos A för de nyemitterade andelama i B kommer att

utgöras av marknadsvärdet av andelarna i C, alltså 100 mkr. A kan såle-

des sälja samtliga andelar i B till D för verkliga värdet 100,1 mkr utan att

vinst uppkommer.

Utredningen föreslår att koncemregeln i stället utformas som ett upp-

skov med beskattningen hos det säljande företaget. Reavinsten fastställs

hos detta företag men vinsten tas upp till beskattning först när någon

omständighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett

företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget. För att

säkerställa att uppskovet kommer att beskattas skall beskattning ske även

om det säljande företaget upplöses genom likvidation, fusion eller fission

eller om det erhåller hemvist i ett annat land på grund av ett dubbel-

beskattningsavtal.

Regeringen gör följande bedömning. När vederlaget vid en koncern-

intern överlåtelse bestått av nyemitterade andelar i det köpande företaget

utgörs anskaffningsvärdet för dessa andelar för det säljande företaget i

princip av marknadsvärdet. Genom att på detta sätt "paketera" det bolag

man vill sälja är det möjligt att fa ut hela marknadsvärdet av det sålda

dotterföretaget utan att betala skatt för den värdestegring som uppkommit

på andelarna under innehavstiden. I det företag som förvärvade andelarna

vid den koncemintema överlåtelsen finns en latent skatteskuld i och med

att det företaget övertagit anskaffningsvärdet för de förvärvade andelar-

na. Koncernen disponerar emellertid över när skatteskulden skall realise-

ras. Genom olika åtgärder kan det också vara möjligt att uppnå en

definitiv skattelättnad. Utredningens förslag att ett uppskov skall fast-

ställas hos det säljande företaget och att detta skall beskattas när någon

omständighet inträffar som innebär att andelen inte längre innehas av

något företag som tillhör samma koncern som det säljande företaget för-

hindrar sådana skatteundandraganden.

Regeringen anser att det är angeläget att förhindra att koncemregeln ut-

nyttjas på ett sådant sätt att uppskovet medför en definitiv skattelättnad.

Det finns därför skäl att ändra koncemregeln på det sätt som utredningen

föreslagit. Det innebär alltså att när ett företag säljer en andel till ett

företag som ingår i samma koncern skall uppskov med beskattning av

reavinsten medges. Vinsten skall tas upp till beskattning när en omstän-

dighet inträffar som medför att andelen inte längre innehas av ett företag

som tillhör samma koncern som det säljande företaget. Upplöses det

säljande företaget genom likvidation eller genom sådan fusion som avses

i 24 § 2 mom. första stycket 3 SIL och 12 kap. 1, 3 eller 8 §§ lagen

(1987:667) om ekonomiska föreningar skall vinsten istället tas upp när

denna upplösning inträffar. Detsamma gäller om säljaren på grund av

tillämpning av dubbelbeskattningsavtal erhåller hemvist i ett annat land.

Skr. 1997/98:66

Ett av villkoren i den gällande lydelsen av koncemregeln är att det Skr. 1997/98:66

köpande företaget skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter

förvärvet av andelama avyttrat dessa. Eftersom den nuvarande be-

stämmelsen utgår från att vinsten beskattas hos det köpande företaget vid

en vidareförsäljning av andelarna behövs det villkoret för att säkerställa

att Sverige behåller beskattningsrätten till reavinsten. En ändring av

koncemregeln på så sätt att vinsten skall beskattas hos det säljande före-

taget medför emellertid att det nu nämnda villkoret kan slopas.

Den nuvarande koncemregeln är tillämplig vid överlåtelse av andelar

som innehas som ett led i koncernens verksamhet. FSU har föreslagit att

tillämpningsområdet i stället skall avse, allmänt uttryckt, näringsbetinga-

de andelar. Utredningens förslag innebär vidare vissa andra förändringar

i koncemregeln. Regeringen tar nu inte ställning till utredningens förslag

i dessa delar.

Regeringens kommande förslag innebär således den ändringen i kon-

cernregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL att vinsten skall fastställas vid

överlåtelse av andelar och tas upp till beskattning av det säljande före-

taget vid den tidpunkt som ovan angetts. Kravet att det köpande företaget

skulle ha beskattats i Sverige om det omedelbart efter förvärvet sålt ande-

len slopas. Vilka ändringar som i övrigt bör genomföras återkommer

regeringen till efter det att beredningen av FSU:s förslag slutförts.

2.2 Befrielse från beskattning av reavinst vid överlåtelse

till utländskt bolag

Enligt 2 § 4 a mom. SIL får Riksskatteverket, om inte särskilda skäl talar

mot det, medge befrielse från beskattning av reavinst när ett företag

avyttrar samtliga andelar i ett utländskt bolag till ett annat utländskt

bolag. Som förutsättningar gäller följande:

- Det säljande företaget skall vara ett aktiebolag, en ekonomisk

förening, en sparbank eller ett ömsesidigt skadeförsäkrings-

företag.

- Det säljande företaget skall äga samtliga andelar i det

köpande bolaget.

- Det köpande bolaget får inte vara skattskyldigt för inkomst

från ett fast driftställe i Sverige.

- Det avyttrade bolaget skall vara hemmahörande i samma land

som det köpande bolaget.

- Det avyttrade bolaget får inte - direkt eller indirekt - äga

andelar i ett bolag som är hemmahörande i ett annat land med

en röst- eller kapitalandel som överstiger 25 %.

Genom lagstiftning år 1996 ersatte dispensregeln en äldre liknande

reglering. Regeringen diskuterade redan då huruvida det fanns skäl att

behålla en regel som medger definitiv skattebefrielse (prop. 1996/97:18

s. 22 ff). Med hänsyn till att koncemregeln inte kunde tillämpas vid av-

yttring till utländska företag och till att en tillämpning av strukturregeln

krävde att andelskapitalet i det köpande företaget ökades ansåg dock

regeringen att en begränsad möjlighet till befrielse från beskattning var

motiverad.

FSU konstaterar i sitt betänkande att förslaget till en ändrad utform-

ning av koncemregeln innebär att de situationer som dispensregeln tar

sikte på med ett undantag kommer att omfattas av koncemregeln (SOU

1998:1 s. 253). Undantaget avser fallet att det säljande företaget ingår i

en koncern i vilken moderföretaget är ett utländskt företag. I de fall

Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal med det land i vilket moderföre-

taget är hemmahörande med en icke-diskrimineringsbestämmelse av den

typ som finns i OECD:s modellavtal är dock koncemregeln tillämplig på

grund av avtalet. FSU föreslår att dispensregeln slopas.

Det kommande förslaget avseende koncemregeln som aviseras i denna

skrivelse innebär bl.a. att kravet att det köpande företaget skall vara

skattskyldigt i Sverige faller bort. Med hänsyn till den ändrade utform-

ningen av koncemregeln finns det inte längre något som motiverar att

dispensregeln behålls. Regeringen kommer därför att förslå att den

slopas.

Skr. 1997/98:66

3 Ikraftträdande

FSU har föreslagit att de ändrade bestämmelserna skall träda i kraft den

1 januari 1999 och tillämpas på avyttringar som äger rum den dagen eller

senare. I övrigt föreslås inte någon särskild övergångsbestämmelse.

För att förhindra att koncemregeln utnyttjas för omfattande skatte-

planering i syfte att erhålla definitiva skattelättnader är det enligt rege-

ringens bedömning angeläget att den lösning avseende koncemregeln

som aviserats i det föregående med stöd av undantagsbestämmelsen i

2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på avyttringar

fr.o.m. med dagen efter avlämnandet av denna skrivelse. Det får till följd

att det inte längre är motiverat att behålla dispensregeln. Även det

kommande förslaget i denna del bör tillämpas på avyttringar fr.o.m.

dagen efter avlämnandet av denna skrivelse. Regeringen avser att

överlämna skrivelsen till riksdagen den 20 januari. De nya reglerna bör

således tillämpas fr.o.m. den 21 januari 1998.

Den ändrade utformningen av koncemregeln tillämpas endast på

konceminterna överlåtelser som genomförs fr.o.m. dagen efter avläm-

nandet av denna skrivelse. Har en koncemintem överlåtelse redan skett

och har vederlaget utgjorts av nyemitterade andelar i det köpande före-

taget är det alltså möjligt att avyttra vederlagsandelarna utan beskattning

eller med i vart fall en lägre skattepliktig reavinst även efter den dag

koncemregeln i den nya utformningen skall tillämpas. Reavinsten vid

försäljning av vederlagsandelarna beräknas ju som nämnts med utgångs-

punkt i marknadsvärdet på de avyttrade andelarna vid tidpunkten för den

konceminterna överlåtelsen.

Det finns skäl att anta att konceminterna överlåtelser i viss omfattning

skett som ett led i en planering inför förestående externa försäljningar.

Regeringen anser därför att en särskild bestämmelse behövs för att säker- Skr. 1997/98:66

ställa att den latenta skatteskuld som uppkommit vid en koncemintem

överlåtelse beskattas. Bestämmelsen - som är av övergångskaraktär - bör

vara tillämplig när ett företag (företag 1) till ett annat koncernföretag

(företag 2) före den 21 januari 1998 överlåtit andelar med stöd av 2 §

4 mom. tionde stycket SIL mot ett vederlag som utgjorts av nyemitterade

andelar i det köpande företaget. När företag 1 avyttrar vederlagsandelar-

na bör vid beräkning av reavinsten som anskaffningsvärde anses det an-

skaffningsvärde som gällde för de andelar som avyttrats vid den koncern-

interna överlåtelsen. Motsvarande gäller om endast en del av vederlags-

andelarna avyttras. En förutsättning för att den särskilda övergångs-

bestämmelsen skall tillämpas är att företag 2 alltjämt innehar de

överlåtna andelarna.

För att det inte skall bli fråga om ett extra beskattningsled bör anskaff-

ningsvärdet hos företag 2 för de överlåtna andelarna justeras till mark-

nadsvärdet av de nyemitterade andelarna vid tidpunkten för den koncern-

interna överlåtelsen. Denna justering sker alltså först när företag 1

avyttrar de nyemitterade andelarna. Den särskilda övergångsbestämmel-

sen bör vara tillämplig inte endast i de fall företag 2 har andelama i

behåll utan även om företaget har avyttrat andelarna om överlåtelsen

skett till underpris. I sådant fall skall i stället justering av anskaff-

ningsvärdet ske hos det företag som då innehar andelarna.

Med utgångspunkt i exemplet i avsnitt 2.1 kan den särskilda be-

stämmelsen illustreras enligt följande.

Företaget A säljer aktierna i B till D. Om B vid denna tidpunkt fort-

farande äger andelama i C skall A:s anskaffningsvärde för de nyemittera-

de andelarna i B utgöras av anskaffningsvärdet för de andelar i C som

tidigare överlåtits till B. B:s anskaffningsvärde för andelama i C justeras

så att det utgörs av marknadsvärdet på de nyemitterade andelama vid

tidpunkten för den konceminterna överlåtelsen.

Den särskilda bestämmelsen bör gälla endast om den konceminterna

överlåtelsen ägt rum efter utgången av år 1996. Regeringen anser att även

denna bestämmelse med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 §

regeringsformen bör tillämpas om vederlagsandelarna avyttras dagen

efter avlämnandet av denna skrivelse eller senare.

F inansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 19 januari 1998

Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Freivalds,

Tham, Lindh, Klingvall, Åhnberg, Östros.

Föredragande: statsrådet Östros

Skr. 1997/98:66

Regeringen beslutar skrivelse 1997/98:66 med meddelande om komman-

de förslag om ändring av reglerna för beskattning av aktievinster inom

bolagssektom.

Eländers Gotab 55799, Stockholm 1998