Prop. 2003/04:63

Regeringens skrivelse 2003/04:63

Meddelande om kommande förslag om ändring av
Skr.

reglerna för överföring av periodiseringsfond och
2003/04:63

expansionsfond vid ombildning till aktiebolag

Regeringen överlämnar denna skrivelse till riksdagen.

Stockholm den 29 januari 2004

Göran Persson

Bosse Ringholm

(Finansdepartementet)

Skrivelsens huvudsakliga innehåll

I skrivelsen aviseras ändringar av reglerna om överföring av

periodiseringsfond och expansionsfond i samband med byte av

företagsform.

Enligt 30 kap. 11 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL) får, om en

enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet eller driften av

näringsverksamheten till ett aktiebolag, en periodiseringsfond helt eller

delvis tas över av aktiebolaget. Som villkor för överföringen gäller bl.a.

att den fysiska personen skjuter till ett belopp som motsvarar överförd

periodiseringsfond och att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna

för övertagen periodiseringsfond. Dessa villkor gäller dock inte om det är

fråga om apportemission. Vid apportemission skall i stället

anskaffningsutgiften
för
aktierna
minskas
med
överförd

periodiseringsfond minskad med den avsättning bolaget gör i

räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden.

Regeringsrätten har i en dom kommit fram till att anskaffningsutgiften

för aktierna inte kan sättas under noll kronor. Domen har fäst

uppmärksamhet på att gällande skatteregler kan ge upphov till icke

avsedda skattefördelar när enskild verksamhet överförs till ett aktiebolag

genom apportemission. Detsamma gäller när verksamheten i ett

handelsbolag förs över till ett aktiebolag. Likartade skattefördelar kan

också uppkomma när en expansionsfond enligt 34 kap. 20 § IL upphör

utan att återföras när en enskild näringsverksamhet förs över till ett

aktiebolag i samband med apportemission.

Regeringen avser att senare återkomma till riksdagen med ett förslag

till hur periodiseringsfond och expansionsfond skattemässigt skall

behandlas vid byte av företagsform från enskild näringsverksamhet till
1

aktiebolag samt hur periodiseringsfond skattemässigt skall behandlas vid Skr. 2003/04:63 byte av företagsform från handelsbolag till aktiebolag. Syftet med det

kommande förslaget är att förhindra de möjligheter till skatteplanering som Regeringsrättens dom öppnar.

Regeringen föreslår med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att de kommande förslagen skall tillämpas på överföringar som genomförs dagen efter avlämnande av denna skrivelse, dvs. fr.o.m. den 30 januari 2004.

2

Innehållsförteckning
Skr. 2003/04:63

1
Inledning............................................................................................
4

2
Överföring av periodiseringsfond vid ombildning till aktiebolag.....
4

3
Överföring av expansionsfond vid ombildning till aktiebolag..........
6

4
Ikraftträdande ....................................................................................
7

3

Skr. 2003/04:63

1 Inledning

Regeringen aviserar i denna skrivelse ett kommande förslag om ändring i de bestämmelser som aktualiseras när en enskild näringsverksamhet eller näringsverksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag. De åsyftade bestämmelserna gäller överföring av periodiseringsfond och expansionsfond i de fall aktiebolaget bildas genom att tillgångar överförs i utbyte mot aktier (apport).

De nu aviserade förslagen utgör grunden för en promemoria som för närvarande utarbetas i Finansdepartementet. Promemorian kommer att remissbehandlas inom kort. Regeringen avser att senare i vår lämna förslag till riksdagen på grundval av skrivelsen och promemorian.

2 Överföring av periodiseringsfond vid ombildning till aktiebolag

En ombildning av en enskild firma till ett aktiebolag innebär att den

enskildes näringsverksamhet förs över från näringsidkarens personliga

ägo till ett annat rätts- och skattesubjekt, aktiebolaget. Vanligen bildas

aktiebolaget först med ett tillskott av aktiekapital i kontanter. Därefter

köper aktiebolaget tillgångarna i näringsverksamheten kontant eller mot

en revers. Ett annat sätt att genomföra ombildningen är att skjuta till

tillgångarna i utbyte mot aktier (apport). Sådana ombildningar kan

genomföras utan att de medför uttagsbeskattning. Förutsättningarna

framgår av 22 och 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Bl.a.

krävs att hela näringsverksamheten, en verksamhetsgren eller en ideell

andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåts.

Enligt 30 kap. IL får avdrag göras för belopp som sätts av till

periodiseringsfond. För enskilda näringsidkare och fysiska personer som

är delägare i svenska handelsbolag får avdrag göras med högst ett belopp

motsvarande 30 % av resultatet av näringsverksamheten beräknat på visst

sätt. Avdrag för avsättning till periodiseringsfond skall återföras senast

sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår för vilket avdrag gjorts. Det

innebär att ett företag kan komma att ha upp till sex periodiseringsfonder.

Ett aktiebolag får enligt 30 kap. 3 § IL avdrag för avsättning endast om

avdraget motsvaras av en avsättning till obeskattade reserver i

räkenskaperna. För fysiska personer uppställs inte något motsvarande

krav.

Systemet med avdrag för avsättning till periodiseringsfond infördes år

1994. Redan från början fanns en möjlighet att föra över en

periodiseringsfond när en enskild näringsidkare eller en delägare i ett

handelsbolag övergår till att driva verksamheten i aktiebolagsform.

Reglerna ändrades år 1998 sedan det av ett regeringsrättsavgörande (RÅ

1997 ref. 70) framkommit att icke avsedda skattefördelar kunde

uppkomma. Tillgångarna i en verksamhet kunde föras över till sitt

skattemässiga värde utan hänsyn till att verksamheten belastades av
4

periodiseringsfonder. Fonder som vid avsättningen hade en skatte- och Skr. 2003/04:63

avgiftseffekt på närmare 70 % kunde upplösas i aktiebolaget utan annan

skatt än bolagsskatt på 28 %. I samband med överföringen kunde

näringsidkaren tillgodogöra sig mellanskillnaden som uttag ur

näringsverksamheten eller som betalning från aktiebolaget i form av

skuldövertagande, kontanter eller revers. Till den del betalningen

utgjordes av aktier i bolaget (apport) fick dessa på motsvarande sätt en

för hög anskaffningsutgift.

Bestämmelserna finns numera i IL. Enligt 30 kap. 11 § första stycket

IL, gäller att om en enskild näringsidkare för över sin näringsverksamhet

eller driften av näringsverksamheten till ett aktiebolag får en

periodiseringsfond helt eller delvis tas över av aktiebolaget om

1. överföringen inte föranleder uttagsbeskattning enligt bestämmelserna

i 22 kap.,

2. den fysiska personen, såvida det inte är fråga om apportemission,

skjuter till ett belopp som motsvarar överförd periodiseringsfond till

aktiebolaget, och

3. aktiebolaget, såvida det inte är fråga om apportemission, gör

avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond.

Enligt 48 kap. 12 § första stycket IL skall, om en periodiseringsfond

förs över till ett aktiebolag enligt 30 kap. 11 § IL, det tillskott som är en

förutsättning för överföringen inte räknas med vid beräkningen av

omkostnadsbeloppet för aktierna i bolaget. Vidare gäller enligt andra

stycket att vid apportemission skall anskaffningsutgiften för aktierna

minskas med överförd periodiseringsfond minskad med den avsättning

som bolaget gör i räkenskaperna för skatt som belöper sig på fonden.

En möjlighet att föra över en periodiseringsfond från handelsbolag till

aktiebolag på villkor som motsvarar dem som gäller för enskild

näringsverksamhet finns enligt 30 kap. 12 § IL.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 18 april 2002 kommit

fram till att anskaffningsutgiften på aktierna inte påverkas av att

periodiseringsfonder förs över på ett sådant sätt att anskaffningsutgiften

kan bli negativ. Regeringsrätten har i en dom den 12 februari 2003 (RÅ

2003 ref. 10) gjort samma bedömning som Skatterättsnämnden och

fastställt förhandsbeskedet. Regeringsrättens och Skatterättsnämndens

tolkning av gällande regler ger upphov till just sådana omotiverade

skattefördelar som lagstiftaren avsåg att ingripa mot år 1998. Detta gäller

i de fall ombildningen görs genom apport av tillgångar. Enligt

förhandsbeskedet fick periodiseringsfonderna i sin helhet föras över till

aktiebolaget. Detta skulle enligt ordalydelsen i 48 kap. 12 § ha inneburit

att anskaffningsutgiften för aktierna blev negativ. Regeringsrätten ansåg

dock att anskaffningsutgiften inte kunde bestämmas till lägre belopp än

noll kronor. Periodiseringsfonderna fick alltså föras över utan att

anskaffningsutgiften för aktierna sattes ned med motsvarande belopp.

Regeringsrättens avgörande innebär att betydande och omotiverade

skattefördelar kan uppkomma vid byte av företagsform. Detta gäller

särskilt för det fall tillgångarna, såsom i förhandsbeskedet, är så små att

de endast täcker aktiekapitalet och avsättningen för latent skatt vid

återföring av periodiseringsfonderna. Är de överförda tillgångarna

minskade med skulderna större hänförs överskjutande belopp till

överkursfond. Näringsidkaren väljer själv hur stora uttag han vill göra ur
5

sin näringsverksamhet inför överföringen. Det är endast i fråga om lager Skr. 2003/04:63 eller andra tillgångar som tas ut till underpris som uttagsbeskattning

kommer i fråga.

Regeringsrättens avgörande kan skapa ett incitament till att växla mellan företagsformerna på ett sätt som inte är avsett. Avgörandet avser ett förhandsbesked i ett visst fall men det finns anledning att befara att det kommer att ges en generell tolkning. Rättsläget kan – såvitt gäller ombildning genom apportemission – delvis sägas vara detsamma som vid tiden för 1997 års lagstiftningsingripande. Ett nytt kryphål har uppkommit i inkomstskattelagen. Det är angeläget att motverka ett icke obetydligt skattebortfall och söka upprätthålla neutraliteten i den skattemässiga behandlingen av olika företagsformer.

Regeringens kommande förslag innebär att en förutsättning för att en periodiseringsfond skall kunna föras över till ett aktiebolag utan beskattningskonsekvenser är att ett tillskott motsvarande periodiseringsfonden alltid görs, antingen kontant eller genom apportegendom.

Regeringens kommande förslag avser såväl överföring av enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag som överlåtelse av periodiseringsfond i samband med att näringsverksamheten i ett handelsbolag förs över till ett aktiebolag.

3 Överföring av expansionsfond vid ombildning till aktiebolag

Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i

handelsbolag får göra avdrag för belopp som sätts av till en

expansionsfond. Vid avsättningen betalas expansionsfondsskatt (28 %).

Ett motsvarande belopp skall dras från den slutliga skatten vid återföring

av fonden. Syftet med reglerna om expansionsfonder är att enskilda

näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag skall

kunna återinvestera vinstmedel i verksamheten under samma

skattemässiga villkor som enmansaktiebolag.

Expansionsfonden skall återföras till beskattning bl.a. om en enskild

näringsidkare eller ett handelsbolag upphör att driva näringsverksamhet.

I vissa fall får fonderna tas över i samband med byte av företagsform.

Enligt 34 kap. 20 § gäller – vid övergång från enskild näringsverksamhet

till aktiebolag – att en expansionsfond kan upphöra utan att behöva

återföras till beskattning i den enskilda näringsverksamheten. En

förutsättning är att näringsidkaren, såvida det inte är fråga om

apportemission, skjuter till ett belopp motsvarande minst 72 % av

expansionsfonden. Är det fråga om apportemission skall näringsidkaren i

stället minska anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget med ett belopp

som motsvarar 72 % av den expansionsfond som upphör.

Någon motsvarande möjlighet att föra över en expansionsfond direkt

från ett handelsbolag till ett aktiebolag finns inte. I stället måste man

först avveckla handelsbolaget och överföra verksamheten till en enskild

näringsverksamhet för att därefter föra över den enskilda

näringsverksamheten till ett aktiebolag.
6

Vid överföring av
enskild
näringsverksamhet till ett
aktiebolag kan
Skr. 2003/04:63

samma skattefördelar uppkomma i fråga om expansionsfond som för

periodiseringsfonder.
Detta
gäller om tillgångar
motsvarande

fondbeloppet inte förs över och anskaffningsutgiften för aktierna inte kan sättas ned. Ett belopp motsvarande expansionsfonden blir – till den del ombildningen kan föregås av ett uttag ur näringsverksamheten eller behandlas som en avräkningspost mot ägaren i aktiebolagets balansräkning – endast beskattat till 28 % totalt sett.

Regeringens kommande förslag innebär att ett extra tillskott vid apportemission alltid skall göras med minst 72 % av expansionsfonden för att den skall kunna upplösas utan beskattningskonsekvenser.

4 Ikraftträdande

Med hänsyn till att nuvarande bestämmelser kan komma att utnyttjas på ett sätt som inte är avsett och leda till att ett stort antal företagsombildningar företas enbart av skatteskäl med ett betydande skattebortfall som följd och då detta slags förfarande kan befaras få en ökad omfattning till dess behövliga lagändringar har trätt i kraft, föreslår regeringen att de nya reglerna med stöd av undantagsbestämmelsen i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen tillämpas på överföringar fr.o.m. dagen efter överlämnandet av denna skrivelse. Regeringen avser att överlämna skrivelsen till riksdagen den 29 januari 2004. De nya reglerna bör således tillämpas fr.o.m. den 30 januari 2004.

7

Finansdepartementet
Skr. 2003/04:63

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 29 januari 2004

Närvarande: statsministern Persson, ordförande, och statsråden Ulvskog, Freivalds, Pagrotsky, Östros, Messing, Lövdén, Ringholm, Bodström, Sommestad, Karlsson, Lund, Nykvist, Andnor, Nuder, Johansson, Hallengren, Björklund, Holmberg, Jämtin.

Föredragande: statsrådet Ringholm

Regeringen beslutar skrivelse 2003/04:63 Meddelande om kommande förslag om ändring av reglerna för överföring av periodiseringsfond och expansionsfond vid ombildning till aktiebolag

8