Prop. 2008/09:63

Regeringens proposition 2008/09:63

Undvikande av internationell dubbelbeskattning
Prop.

2008/09:63

Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.

Stockholm den 23 oktober 2008

Fredrik Reinfeldt

Mats Odell

(Finansdepartementet)

Propositionens huvudsakliga innehåll

I propositionen föreslås en rad ändringar huvudsakligen i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen. Förslagen innebär att bestämmelser införs som säkerställer att avräkning ges i kommissionärsförhållanden och vid kvalificerade fusioner och kvalificerade fissioner på motsvarande sätt som skulle ha gällt om kommittentföretaget hade bedrivit verksamheten respektive om fusionen eller fissionen inte hade ägt rum. Vidare föreslås att det i förtydligande syfte tas in bestämmelser som preciserar vilka kostnadsposter som ska beaktas vid beräkningen av det s.k. spärrbeloppet (den svenska skatt som hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått). Ytterligare ett förslag innebär att den tidsperiod under vilken en skattskyldig har möjlighet att få avräkning av utländsk skatt som inte kunnat avräknas vid den tidpunkt då den först skulle ha avräknats, den s.k. carry forward-perioden, förlängs från tre till fem år. I propositionen föreslås också av förenklingsskäl att det belopp till vilket spärrbeloppet minst ska anses uppgå höjs från 100 kronor till 500 kronor.

Vidare föreslås att bestämmelserna om avdrag för utländsk allmän skatt i inkomstskattelagen (1999:1229) ändras så att avdrag bara ges efter begäran.

Slutligen föreslås en redaktionell ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel och att en numera obsolet bestämmelse i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna upphävs.

Ändringarna föreslås i huvudsak tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

1

Innehållsförteckning

1
Förslag till riksdagsbeslut .................................................................
4

2
Lagtext
..............................................................................................
5

2.1
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen

(1999:1229)........................................................................
5

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om

avräkning av utländsk skatt................................................
7

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om

avkastningsskatt på pensionsmedel..................................
24

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och

Nederländerna ..................................................................
25

3
Ärendet och dess beredning............................................................
26

4
Bakgrund ........................................................................................
27

4.1
Inkomstskattelagen...........................................................
27

4.2
Lagen om avräkning av utländsk skatt.............................
28

4.2.1
Nedsättning av statlig och kommunal

inkomstskatt ....................................................
28

4.2.2
Spärrbeloppet ..................................................
29

4.2.3
Återföring av skatteeffekten av avdrag för

utländsk skatt...................................................
32

5
Inkomstskattelagen .........................................................................
33

6
Lagen om avräkning av utländsk skatt............................................
35

6.1
Lagens uppbyggnad .........................................................
35

6.2
Terminologi och uttryck i avräkningslagen......................
36

6.3
Uttrycket ”utländsk skatt”................................................
37

6.4
Spärrbeloppet ...................................................................
37

6.5 Återföring av skatteeffekten av avdrag för utländsk

skatt..................................................................................
43

6.6
Begränsning av spärrbeloppet m.m..................................
47

6.7
Kommissionärsförhållanden ............................................
49

6.8
Kvalificerade fusioner......................................................
51

6.9
Kvalificerade fissioner .....................................................
52

6.10
Carry forward...................................................................
54

6.10.1
Kommissionärsförhållanden............................
54

6.10.2
Kvalificerade fusioner.....................................
55

6.10.3
Kvalificerade fissioner ....................................
56

6.10.4
Carry forward-periodens längd .......................
57

6.10.5
Overall-principen ............................................
58

6.11
Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel.................
59

6.12
Skatteavtalet med Nederländerna.....................................
59

7 Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m. ............................
60

7.1
Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen ..........
60

7.2 Förslaget till lag om ändring i lagen om avräkning

av utländsk skatt...............................................................
61

8 Författningskommentarer ...............................................................
63

Prop. 2008/09:63

2

Bilaga 1 Sammanfattning av Skatteverkets promemoria om
Prop. 2008/09:63

Metoder för att undvika internationell

dubbelbeskattning ................................................................
74

Bilaga 2
Skatteverkets lagförslag .......................................................
76

Bilaga 3
Förteckning över remissinstanserna.....................................
97

Bilaga 4
Lagrådsremissens lagförslag................................................
98

Bilaga 5
Lagrådets yttrande..............................................................
119

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oktober

2008 ....................................................................................
122

3

1 Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,

3. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och

4. lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna.

Prop. 2008/09:63

4

2 Lagtext
Prop. 2008/09:63

Regeringen har följande förslag till lagtext.

2.1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

16 kap.

18 § TPF 1 FPT

Betald utländsk skatt ska dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige ska dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal ska dras av.

Återbetalas skatten , ska motsvarande del av avdraget återföras.

Betald utländsk skatt dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige får dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal får dras av.

Återbetalas skatt för vilken avdrag har gjorts , ska motsvarande del av avdraget återföras.

19 § TPF 2 FPT

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten ska dras av.

Allmän skatt till en utländsk
Allmän skatt till en utländsk

stat, utom sådan som belöper sig
stat, utom sådan som belöper sig

på lågbeskattade
inkomster som
på lågbeskattade
inkomster som

beskattas enligt 39 a kap., ska dras
beskattas enligt 39 a kap., får dras

av, om den har betalats av en
av om den skattskyldige begär det,

obegränsat
skattskyldig
person
om skatten har betalats av en

eller en
begränsat skattskyldig
obegränsat
skattskyldig
person

person med fast driftställe i
eller en
begränsat skattskyldig

Sverige på inkomster som anses ha
person med fast driftställe i

sitt ursprung i den utländska
Sverige på inkomster som anses ha

staten. Med allmän skatt till en
sitt ursprung i den utländska

utländsk stat likställs skatt till en
staten. Med allmän skatt till en

utländsk
delstat,
provins
eller
utländsk stat likställs skatt till en

kommun.

utländsk
delstat,
provins
eller

kommun.

1 TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

2 TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

5

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

Prop. 2008/09:63

6

2.2 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om
Prop. 2008/09:63

avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av

1

utländsk skatt TPF FPT

dels att 13, 17 och 22 §§ ska upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 1, 14, 18 och 23 §§ ska utgå,

dels att nuvarande 1 och 2 §§ ska betecknas 2 kap. 1 och 2 §§,

nuvarande 2 a § ska betecknas 1 kap. 2 §, nuvarande 2 b § ska betecknas

2 kap. 3 §, nuvarande 3 § ska betecknas 1 kap. 3 §, nuvarande 4–7 §§ ska

betecknas 2 kap. 7–10 §§, nuvarande 8–11 §§ ska betecknas 2 kap. 14–

17 §§, nuvarande 12 § ska betecknas 1 kap. 7 §, nuvarande 14–16 §§ ska

betecknas 3 kap. 1–4 §§, nuvarande 18–21 §§ ska betecknas 4 kap. 1–

4 §§ samt nuvarande 23 § ska betecknas 1 kap. 5 §,

dels att nya 1 kap. 2, 3, 5 och 7 §§, nya 2 kap. 1–3, 7–10 och 14–17 §§,

nya 3 kap. 1–4 §§ samt nya 4 kap. 1–4 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 1 kap. 1, 4 och 6 §§

samt 2 kap. 4–6, 11–13 och 18–20 §§, av följande lydelse,

dels att rubriken till nya
1 kap. ska lyda ”Gemensamma

bestämmelser”, rubriken till nya 2 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig

och kommunal inkomstskatt”, rubriken till nya 3 kap. ska lyda

”Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel” samt rubriken till

nya 4 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt

på utländska lågbeskattade inkomster”.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §

I denna lag finns bestämmelser om avräkning av utländsk skatt.

(2 a §)

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med termen dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som termen skatteavtal i inkomstskattelagen .

1 TP PT Senaste lydelse av

13 § 2003:1088

17 § 2005:892

22 § 2003:1088

rubriken närmast före 1 § 2007:1418 rubriken närmast före 14 § 1993:943 rubriken närmast före 18 § 2003:1088 rubriken närmast före 23 § 2005:892.

2 TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 a § 2004:983.

2 § TPF 2 FPT

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

7

Vad som i denna lag sägs om

dubbelbeskattningsavtal skall gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

(3 §)
3

3 § TPF FPT

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1. allmän slutlig skatt på inkomst,

2. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3. skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4. skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även
Med utländsk skatt avses även

sådana belopp som anges i 5 § b .
belopp som anges i 2 kap. 8 § 2

och 3 .

Med utländsk skatt avses i 2 kap.

3–6 §§, 9 § andra stycket, 15 och

18–20 §§ även motsvarande

preliminär skatt.

Prop. 2008/09:63

(23 §)

Bestämmelserna i 2 b och 14 a §§ tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

3 TP PT Senaste lydelse av tidigare 3 § 2007:1418.

4 TP PT Senaste lydelse av tidigare 23 § 2005:892.

4 §

Vad som sägs om skatteavtal i denna lag ska gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

5 § TPF 4 FPT

Bestämmelserna i 2 kap. 3 § och

3 kap. 2 § tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra

stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

8

(12 §)

Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser , skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

(1 §)

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a) som medtagits vid taxering

5 TP PT Senaste lydelse av tidigare 12 § 1993:943.

6 TP PT Senaste lydelse av tidigare 1 § 2007:1418.

6 §

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt. Om den som är skattskyldig enligt 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel begär avräkning av utländsk skatt, ska dock sådana uppgifter lämnas av pensionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av denna lag inte kan lämnas, får avräkning ske med skäligt belopp. Avräkning enligt 2 kap. 17 §, 3 kap. 4 § eller 4 kap. 4 § får dock bara ske för överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa.

7 § TPF 5 FPT

Om en skattskyldig enligt skatteavtal genom avräkning har rätt till större nedsättning än vad som följer av denna lag , ska nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

2 kap.

1 § TPF 6 FPT

En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om

1. intäkten tagits upp enligt

Prop. 2008/09:63

9

enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b) för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån ,

har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4–13 §§.

Vid tillämpning av denna paragraf och 4–13 §§ ska det bortses från

– lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

– statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

– utländsk skatt på sådana inkomster.

(2 §)

Rätt till avräkning enligt 1 § föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal .

Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tillämpas dock 4–13 §§ .

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.

inkomstskattelagen (1999:1229),
Prop. 2008/09:63

2. den skattskyldige har beskattats för intäkten i en utländsk stat, och

3. intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning .

Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från

1. lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

2. statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

3. utländsk skatt på sådana inkomster.

2 § TPF 7 FPT

Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal . Vid avräkning med stöd av skatteavtal tillämpas dock övriga bestämmelser i detta kapitel.

Bestämmelserna i första stycket första meningen tillämpas inte i fråga om begränsat skattskyldiga.

7 TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 § 2007:1418.

10

(2 b §)
8

3 § TPF FPT

Om en delägare är skattskyldig
Om en delägare är skattskyldig

enligt 5 kap. inkomstskattelagen
enligt 5 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall vid tillämp-
(1999:1229) ska följande inkoms-

ningen av 1–2 a och 3–13 §§
ter anses som delägarens inkomst:

följande inkomster anses som del-

ägarens inkomst:

1. inkomst hos ett svenskt handelsbolag,

2. inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller

3. inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet.

Om den delägarbeskattade juri-
Om den delägarbeskattade juri-

diska personen har betalat utländsk
diska personen har betalat utländsk

skatt, skall sådan skatt anses ha
skatt, ska denna anses ha betalats

betalats av delägaren. Av den del-
av delägaren. Av den delägar-

ägarbeskattade juridiska personens
beskattade
juridiska
personens

sammanlagda utländska skatter
sammanlagda utländska
skatter

anses så stor del belöpa på
anses så stor del belöpa på

delägaren som motsvarar den
delägaren
som
motsvarar den

andel som delägaren beskattas för.
andel som denne beskattas för.

4 §

Om ett kommittentföretag enligt

36
kap.
inkomstskattelagen

(1999:1229) redovisar inkomst av

kommissionärsverksamhet,
får

inkomsten
och
den
utländska

skatten på inkomsten, anses som

kommittentföretagets

om

kommissionärsföretaget

medger

det. Om avdrag har gjorts för

sådan utländsk skatt, ska det anses

ha gjorts av kommittentföretaget.

5 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

8 TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 b § 2005:892.

Prop. 2008/09:63

11

(4 §)

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

(5 §)

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

9 TP PT Senaste lydelse av tidigare 4 § 2007:1418.

10 TP PT Senaste lydelse av tidigare 5 § 2007:1418.

6 §

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

7 § TPF 9 FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. När det är fråga om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den

kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande, ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

8 § TPF 10 FPT

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

Prop. 2008/09:63

12

a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §, och

b) utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal .

1. den utländska skatt som får Prop. 2008/09:63 avräknas enligt 1 §,

2. utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal, och

3. överskjutande belopp enligt 17–20 §§.

(6 §)

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

(7 § fjärde stycket) TPF 12 FPT

Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till minst 100 kronor.

11 TP PT Senaste lydelse av tidigare 6 § 2007:1418.

12 TP PT Senaste lydelse av tidigare 7 § 2007:1418.

9 § TPF 11 FPT

Avräkning enligt 8 § får dock ske med högst den del av den utländska skatten som motsvarar ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1. de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och

2. andra inkomster som tagits med vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Om den skattskyldige vid det aktuella årets taxering har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229)

för utländsk skatt som anges i 1 kap. 3 §, ska beräkningen av spärrbeloppet göras som om avdraget inte har gjorts.

Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kronor. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges

1. statliga och kommunala inkomstskatt, och

13

(7 § första – tredje styckena)

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpningen av första stycket ska, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal inkomstskatt , statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion.

13 TP PT Senaste lydelse av tidigare 7 § 2007:1418.

2. avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

10 § TPF 13 FPT

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna ( intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter ) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag . Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpning av första stycket ska, om den skattskyldige fått skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion. Skattereduktion enligt 65 kap. 9 a– 9 d §§ inkomstskattelagen ska

Prop. 2008/09:63

14

I de fall en skattskyldig enligt

2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster . Om en skattskyldig enligt 34 kap. inkomstskattelagen har gjort avdrag för avsättning till expansionsfond eller har återfört sådant avdrag ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.

dock anses ha skett bara från kommunal inkomstskatt.

Om en skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst .

11 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen (1999:1229) än

1. koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen, och

2. utdelning som avses i 39 kap.

14 § första stycket 3 inkomstskattelagen.

12 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas utan beaktande av mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

13 §

Om avdrag har gjorts för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond eller om

Prop. 2008/09:63

15

(8 §)

Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medtagas vid taxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 §.

(9 §)

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget .

sådant avdrag har återförts ska, vid beräkning enligt 10 § av den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har gjorts respektive inte har återförts.

14 §

Om enligt skatteavtal inkomst ska undantas från beskattning men tas med vid taxeringen (alternativ exempt), ska varken den svenska skatten på inkomsten eller den utländska inkomsten tas med vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 9 §.

15 §

Utländsk skatt , för vilken avräkning enligt 8 och 9 §§ högst får ske, ska minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige, vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering, har fått genom att den utländska skatten dragits av.

Om avdrag för utländsk skatt har gjorts bara för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska i första hand avräkning ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts.

Prop. 2008/09:63

(10 §)
16 §

Vid tillämpning av 7 § skall
Vid tillämpning av 10 § ska

utländsk inkomst från sjöfart eller
utländsk inkomst från sjöfart eller

luftfart i internationell trafik på
luftfart i internationell trafik på

16

begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

(11 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 4 § andra stycket skall ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det för det året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet . Om den skattskyldige yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 4 § andra stycket är hänförliga till olika år skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

begäran av den skattskyldige Prop. 2008/09:63 beräknas till så stor del av den

skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för gjorda avdrag för utländska skatter, som de i den utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

17 § TPF 14 FPT

Till den del avräkning inte kunnat ske från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 7 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt enligt 8 § överstiger det enligt 9 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 9 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 7 § andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

18 §

Om inkomst hos ett kommissionärsföretag enligt 4 § ska anses som kommittentföretagets får, vid tillämpning av 17 §, inkomst som hänför sig till kommissionärsförhållandet och utländsk skatt på denna inkomst,

14 TP PT Senaste lydelse av tidigare 11 § 2003:1088.

17

(14 §)

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

för vilken avräkning ännu inte har gjorts, anses som kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

19 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

20 §

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

3 kap.

1 § TPF 15 FPT

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

Prop. 2008/09:63

15 TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 § 2007:1418.

18

pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning ska därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar

– som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår .

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt.

(14 a §)

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses vid tillämpningen av 14 och 15–17 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av

delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen.

pensionsmedel har genom
avräk-
Prop. 2008/09:63

ning av utländsk skatt rätt
att få

nedsättning av sådan avkastningsskatt. Om inte annat följer av 3 §, ska avräkning ske av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning , på den skattskyldiges utländska tillgångar , som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret.

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 2 kap. får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del få nedsättning av sådan avkastningsskatt.

2 § TPF 16 FPT

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av

delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen.

16 TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 a § 2005:892.

19

Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för.

(15 §)

Avräkning enligt 14 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet skall såsom värdet av utländska tillgångar emellertid endast anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

(16 §)

I den mån avräkning inte kunnat erhållas det beskattningsår då avräkning enligt 14 § första stycket skall ske därför att summan avräkningsbar utländsk skatt som enligt nämnda stycke skall avräknas detta beskattningsår överstiger det enligt 15 § beräknade spärrbeloppet är den skattskyldige efter yrkande om detta berättigad att senast tredje beskattningsåret därefter erhålla

17

TP PT Senaste lydelse av tidigare 15 § 1993:943.

Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för.

3 § TPF 17 FPT

Avräkning enligt 1 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet ska såsom värdet av utländska tillgångar emellertid bara anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

4 §

Till den del avräkning inte kunnat ske det beskattningsår då avräkning enligt 1 § första stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt som enligt nämnda stycke ska avräknas detta beskattningsår överstiger det enligt 3 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte beskattningsåret därefter få avräkning av det överskjutande

Prop. 2008/09:63

20

avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 15 § beräknade spärrbeloppet . Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 14 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande . Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

beloppet.
Prop. 2008/09:63

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 3 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 1 § första stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

(18 §)

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 19–22 §§ .

(19 §)

Avräkning enligt 18 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap.

13 § inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst

4 kap.

1 § TPF 18 FPT

Delägare i en utländsk juridisk person som ska ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av de utländska skatter på dessa inkomster som har betalats av den utländska juridiska personen få nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel .

2 § TPF 19 FPT

Avräkning enligt 1 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap.

13 § inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst

18 TP PT Senaste lydelse av tidigare 18 § 2003:1088.

19 TP PT Senaste lydelse av tidigare 19 § 2003:1088.

21

med ett belopp (spärrbelopp) motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) . Vid beräkning av spärrbeloppet skall vad som föreskrivs i 7 § i tillämpliga delar gälla på motsvarande sätt.

(20 §)

Avräkning skall i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del denna statliga inkomstskatt understiger vad som enligt 18, 19 och 21 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

(21 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 20 § andra stycket skall ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger det enligt 19 § andra stycket beräknade spärrbeloppet , är delägaren berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det spärrbelopp som beräknats för det året enligt 19 §

med ett belopp som utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (spärrbelopp) . Vid beräkning av spärrbeloppet ska vad som föreskrivs i 2 kap. 10 § i tillämpliga delar gälla på motsvarande sätt.

3 § TPF 20 FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här.

4 § TPF 21 FPT

Till den del avräkning inte kunnat ske från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 3 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket, är delägaren efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket. Om

Prop. 2008/09:63

20 TP PT Senaste lydelse av tidigare 20 § 2003:1088.

21 TP PT Senaste lydelse av tidigare 21 § 2003:1088.

22

andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 20 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

U

delägaren begär avräkning av Prop. 2008/09:63 utländska skatter som enligt 3 §

andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009. Om inte annat följer av punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. Äldre bestämmelser tillämpas fortfarande på beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

2. De nya bestämmelserna i 2 kap. 4–6 och 18–20 §§ tillämpas från och med 2003 års taxering.

23

2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1

10 a § TPF FPT

Skattskyldig som avses i 2 §
Skattskyldig som avses i 2 §

första stycket 7 har rätt till nedsätt-
första stycket 7 har rätt till nedsätt-

ning av skatten på försäkring med
ning av skatten på försäkring med

belopp som motsvarar den ut-
belopp som motsvarar den ut-

ländska skatt eller den skatt enligt
ländska skatt eller den skatt enligt

kupongskattelagen
(1970:624)
kupongskattelagen

(1970:624)

som är hänförlig till försäkringen
som är hänförlig till försäkringen

och som försäkringsgivaren eller
och som försäkringsgivaren
eller

den skattskyldige har betalat. Ned-
den skattskyldige har betalat. Ned-

sättning för utländsk skatt medges
sättning för utländsk skatt medges

endast om rätt till avräkning enligt
bara om rätt till avräkning enligt

lagen (1986:468) om avräkning av
lagen (1986:468) om avräkning av

utländsk skatt saknas. Med ut-
utländsk skatt saknas. Med ut-

ländsk skatt avses dels sådan skatt
ländsk skatt avses dels sådan skatt

som anges i 14 § nämnda lag, dels
som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag,

punktskatt och förmögenhetsskatt.
dels punktskatt och förmögenhets-

Avräkningsbar skatt som kvarstår
skatt. Avräkningsbar
skatt
som

outnyttjad får räknas av senare år
kvarstår outnyttjad får räknas av

mot skatt enligt denna lag vilken
senare år mot skatt enligt denna

avser samma försäkring.
lag vilken avser samma försäkring.

Det åligger den skattskyldige att
Den skattskyldige ska lämna de

lämna den utredning som behövs
uppgifter
som
behövs
för

för prövning av frågan om
prövningen
av
begäran
om

nedsättning av skatt. Har den
nedsättning av skatt. Om det

skattskyldige visat att förut-
framgår att det finns förut-

sättningar för nedsättning före-
sättningar för nedsättning, trots att

ligger men inte förmått lämna
den skattskyldige inte kan lämna

samtliga de uppgifter som fordras
samtliga de uppgifter som är

för tillämpningen av nedsättnings-
nödvändiga
för
tillämpning
av

reglerna får nedsättning ske med
nedsättningsreglerna,
får
ned-

skäligt belopp.

sättning ske med skäligt belopp.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

1 TP PT Senaste lydelse 2004:1304.

Prop. 2008/09:63

24

2.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om
Prop. 2008/09:63

dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

1

Härigenom föreskrivs att 4 § TPF FPT lagen (1992:17) om dubbelbeskattnings-

avtal mellan Sverige och Nederländerna ska upphöra att gälla vid

utgången av år 2008.

1 TP PT Senaste lydelse av 4 § 1992:1194.

25

3 Ärendet och dess beredning

I samband med remissbehandlingen av departementspromemorian Avräkning av utländsk skatt (Ds 2005:4) framhöll ett antal remissinstanser att det förelåg behov av ytterligare ändringar i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). Remissinstanserna framhöll bl.a. att det klart bör framgå att avräkning kan ges även i kommissionärsförhållanden och vid kvalificerade fusioner. Vidare påpekade Skatteverket dels att de indispositiva avdragsbestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) skapar vissa problem, dels att innebörden av det i avräkningslagen använda kostnadsbegreppet innebär att svensk skatt i vissa fall får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt i högre grad än vad som motsvarar den svenska skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna.

Skatteverket beslutade därför att se över de i IL och avräkningslagen införda bestämmelserna för att undvika internationell dubbelbeskattning. Översynen resulterade i Skatteverkets promemoria från den 20 mars 2006 om Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning. Promemorian, som bl.a. innehåller förslag till ändringar i avräkningslagen och i IL, har getts in till regeringen (dnr Fi2006/1676).

I promemorian föreslås inte någon förlängning av den nuvarande treårsperioden för s.k. carry forward. Då regeringen i denna proposition föreslår en förlängning till fem år har detta förslag beretts med Skatteverket. Promemorian innehåller inte heller något förslag om att avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. Då propositionen innehåller ett förslag även i denna del har detta beretts med Skatteverket och Svenskt Näringsliv. Propositionen i övrigt har beretts med Skatteverket.

En sammanfattning av Skatteverkets promemoria finns i bilaga 1. Promemorians lagförslag finns i bilaga 2. Promemorian är remissbehandlad. En förteckning över remissinstanserna finns i bilaga 3. En sammanställning av remissyttrandena finns tillgänglig i lagstiftningsärendet.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 6 oktober 2008 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 4 . Lagrådets yttrande finns i bilaga 5. Lagrådet har bl.a. framfört synpunkter på den lagtekniska utformningen av 2 kap. 15 § avräkningslagen och på författningskommentaren till denna bestämmelse. Med anledning av Lagrådets synpunkter har förslagen i denna del bearbetats ytterligare. Lagrådets synpunkter behandlas i avsnitt 6.2, 6.4 och 6.5 samt i författningskommentarerna.

Prop. 2008/09:63

26

4 Bakgrund

4.1 Inkomstskattelagen

Bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt finns i 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) I förarbetena till bestämmelserna anges bl.a. följande (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 205 f.):

” Bestämmelserna om att utländska skatter under vissa förutsättningar räknas som utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är hämtade från punkt 4 av anvisningarna till 20 § KL. De infördes år 1951 som en ensidig svensk åtgärd för att mildra internationell dubbelbeskattning när det inte fanns några avtalsbestämmelser (SOU 1950:35, prop. 1951:171, bet. 1951:BevU45, SFS 1951:324). Första–tredje styckena i anvisningspunkten har inte ändrats sedan dess men år 1966 gjordes vissa justeringar i fjärde stycket för att markera att skatteavtalen och rätten till avdrag för utländsk skatt var två skilda metoder för att eliminera eller mildra effekterna av internationell dubbelbeskattning. I 1966 års lagstiftning utformades bestämmelserna så att omkostnadsavdrag vägrades inte bara när internationell dubbelbeskattning undanröjdes genom avtal utan också när den bara lindrades (SOU 1962:59, prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, SFS 1966:729). Detta gjordes i samband med att avräkningsregler infördes i 24–28 §§ SIL som en generell metod att lindra internationell dubbelbeskattning när det inte finns något skatteavtal. Avräkningsförfarandet regleras numera i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

År 1989 ändrades fjärde stycket så att samma regler skulle gälla för avdragsmöjlighet oavsett om avräkning medgavs enligt avräkningslagen eller på grund av bestämmelser i ett skatteavtal. Rätten till avdrag kom därmed att gälla i samtliga de fall då den skattskyldige är berättigad till avräkning av utländsk skatt enligt intern rätt eller skatteavtal (SOU 1988:45, prop. 1989/90:47, bet. 1989/90:SkU16, SFS 1989:1039).”

Redan den i punkt 4 av anvisningarna till dåvarande 20 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) införda avdragsregeln innebar att betald skatt skulle dras av. Detta följde av den grundläggande avdragsregeln i dåvarande 20 § första stycket KL. En skattskyldig, som enligt god redovisningssed skulle bokföra den utländska skatten som en kostnad, hade således ingen möjlighet att avstå från att begära avdrag (se t.ex. RÅ 2002 not. 207).

I gällande bestämmelser i 16 kap. 18 och 19 §§ IL föreskrivs likaså uttryckligen att betald utländsk skatt ska dras av (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 500 f. och ovan citerade del 2, s. 205 f.). En skattskyldig som under året har betalat en slutlig utländsk inkomstskatt ska därmed vid samma tidpunkt ges såväl avdrag för som avräkning av den utländska skatten. Vid avräkningsförfarandet innebär detta att avdraget ska återföras vid spärrbeloppsberäkningen och att det högsta belopp med vilket avräkning kan ges enligt 5 och 6 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) enligt 9 § samma lag ska

Prop. 2008/09:63

27

minskas med ett belopp motsvarande den sänkning av inkomstskatten
Prop. 2008/09:63

som avdraget har medfört.

Av 16 kap. 18 § andra stycket IL framgår slutligen att om utländsk

skatt, för vilken avdrag har gjorts, återbetalas ska en motsvarande del av

avdraget återföras till beskattning.

4.2 Lagen om avräkning av utländsk skatt

Bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes i 24–28 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) år 1966 (prop. 1966:127, bet. 1966:BevU54, rskr. 1966:338, SFS 1966:730). Enligt dessa bestämmelser fick allmän slutlig skatt på inkomst som betalats till utländsk stat eller delstat avräknas från den statliga inkomstskatten på samma inkomst. Avräkning medgavs enligt dessa bestämmelser bara från statlig inkomstskatt. År 1982 gjordes vissa ändringar i 24–26 §§ SIL (SFS 1982:1099) och samtidigt infördes en bestämmelse om avräkning av utländsk skatt i 72 § 4 mom. KL (SFS 1982:1098). Ändringarna innebar bl.a. att avräkning även fick ske från kommunal inkomstskatt och att sådan utländsk skatt som var jämförbar med svensk kommunalskatt fick avräknas.

Bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt finns nu i en särskild lag, lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Lagen infördes år 1986 och tillämpades första gången vid 1988 års taxering (prop. 1985/86:131, bet. 1985/86:SkU43, rskr. 1985/86:333).

4.2.1 Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt

Avräkning genom nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt regleras i 1–13 §§ avräkningslagen. Enligt 1 § kan avräkning ges en obegränsat skattskyldig eller en begränsat skattskyldig som har haft inkomst hänförlig till ett fast driftställe i Sverige. En förutsättning för att avräkning ska ges är att en sådan skattskyldig har haft en intäkt som tagits med vid taxeringen enligt IL, att den skattskyldige beskattats för intäkten i utländsk stat och att intäkten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån.

För att avräkning från statlig och kommunal inkomstskatt ska ges krävs således att den som begär avräkning är skattskyldig till såväl svensk som utländsk skatt på samma inkomst. Denna princip, att det ska vara identitet mellan skattesubjekten, har tillämpats alltsedan de ursprungliga bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt infördes år 1966.

I ett avgörande från år 2001 konstaterade Regeringsrätten att det för avräkning inte är tillräckligt att det råder identitet mellan skattesubjekten, utan att det dessutom krävs att det råder identitet mellan den som i civilrättslig mening har haft inkomsten och den som är skattskyldig för densamma (RÅ 2001 ref. 46). Målet gällde bl.a. en delägare i ett svenskt handelsbolag som i sin tur ägde andelar i en utländsk delägarbeskattad juridisk person. Delägaren skulle komma att betala skatt såväl i Sverige som i utlandet för den utländska juridiska personens inkomster. Frågan

var om delägaren skulle ges avräkning av den utländska skatten på de

28

utländska inkomsterna från den svenska skatten på samma inkomster. Skatterättsnämnden ansåg att avräkning inte kunde ges, eftersom det var den utländska juridiska personen och inte delägaren själv som hade haft de utländska inkomsterna i fråga. Enligt nämnden krävdes för avräkning att det är samma person som civilrättsligt har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

För att avräkning av utländsk skatt ska vara möjlig även när inkomster förvärvas indirekt genom delägarbeskattade juridiska personer som avses i 5 kap. IL infördes år 2005 en bestämmelse i 2 b § avräkningslagen, enligt vilken delägare ska ges avräkning av utländsk skatt som delägaren betalar för inkomster hos den delägarbeskattade juridiska personen (prop. 2005/06:17, bet. 2005/06:SkU7, rskr. 2005/06:46, SFS 2005:892). Delägaren ska även ges avräkning av utländsk skatt som betalas av den delägarbeskattade juridiska personen och som hänför sig till delägarens andel. Bestämmelsen tillämpas retroaktivt såvitt avser inkomst som taxerats från och med 2000 års taxering.

Nämnda bestämmelse gäller också då en delägare beskattas för inkomster hos ett företag som inte är en utländsk juridisk person, men som omfattas av rådets direktiv (90/435/EEG) om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater, det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet. Bestämmelsen finns i 23 § avräkningslagen och tillämpas på inkomst som förvärvas efter utgången av år 2004.

4.2.2 Spärrbeloppet

Spärrbeloppet utgör enligt 6 § avräkningslagen summan av den svenska inkomstskatt som hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, dvs. den svenska skatten på de utländska inkomsterna. I 7 § avräkningslagen regleras hur spärrbeloppsberäkningen ska göras. Av paragrafens första stycke framgår att med utländska inkomster avses intäkter efter avdrag för kostnader. I lagtexten anges inte närmare vilka kostnader som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek eller hur dessa ska beräknas.

I förarbetena till avräkningslagen anges bl.a. följande om hur spärrbeloppet ska beräknas (SOU 1962:59, s. 148 och prop. 1966:127, s. 61):

” I första hand beräknas beloppet av den utländska inkomsten i svensk valuta. Samtliga omkostnader och andra avdragsgilla poster

– utom den utländska skatten – skall dessförinnan ha fråndragits, varvid i förekommande fall svenska skatteregler blir avgörande för vad som är avdragsgillt eller ej. Därefter beräknas vad den utländska nettoinkomsten motsvarar i svensk statlig inkomstskatt.”

Från och med den 1 januari 2001 gäller enligt 2 a § avräkningslagen att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I förarbetena till bestämmelsen anges också att termer och uttryck som används i avräkningslagen

Prop. 2008/09:63

29

normalt har samma innebörd som motsvarande termer och uttryck i IL. Vidare anges att en bestämmelse med denna innebörd bör tas in i avräkningslagen eftersom detta inte kommer till uttryck i lagtexten (prop. 2000/01:22, s. 93). Vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen ska bestämmas hur stor del av den statliga och kommunala inkomstskatten som hänför sig till de utländska inkomsterna. Detta belopp utgör taket för hur mycket av den svenska skatten som får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt. Även om den utländska skatt som i och för sig är avräkningsbar enligt 3 § avräkningslagen överstiger spärrbeloppet ges avräkning bara med ett belopp som motsvarar spärrbeloppet. Skälet för detta är att svensk skatt på svensk inkomst inte ska kunna tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt. Spärrbeloppet uttrycks ofta som ett bråktal där täljaren utgörs av den utländska inkomsten och nämnaren av den skattskyldiges sammanlagda inkomster. Av 7 § första stycket andra meningen avräkningslagen framgår att det är den sammanlagda inkomsten före allmänna avdrag som avses. Detta bråktal multipliceras därefter med den svenska skatten på den skattskyldiges samtliga inkomster beräknad före avräkning av utländsk skatt. Produkten utgör den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten (spärrbeloppet). Vid beräkningen enligt 7 § avräkningslagen av hur stor del av den statliga och kommunala inkomstskatten som hänför sig till de utländska inkomsterna ska en proportionering göras av den statliga och kommunala inkomstskatten. En så stor del av den svenska skatten ska anses vara hänförlig till de utländska inkomsterna som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda inkomster. Vid denna proportionering ska exempelvis överskottet av en utländsk filial tas med i beräkningen och inte bruttointäkterna. Summan av en skattskyldigs alla utländska inkomster ska jämföras med den skattskyldiges sammanlagda inkomster före allmänna avdrag. Detta kommer till uttryck i lagtexten genom att det är de utländska intäkterna efter avdrag för kostnader som ska beaktas. Regeringsrätten har emellertid funnit att vissa enligt IL avdragsgilla poster inte ska anses utgöra kostnader i avräkningslagens mening och således inte ska påverka de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet. Dessa poster har avsett avdrag för avsättning till periodiseringsfond, lämnat koncernbidrag som avses i 35 kap. IL, lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket IL och avdrag för avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar. Det främsta skälet för detta är att vissa avdragsgilla poster inte framstår som kostnader i egentlig mening. I 7 § tredje stycket tredje meningen avräkningslagen finns också en bestämmelse som innebär att avdrag för avsättning till expansionsfond eller för återfört sådant avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Regeringsrätten har i ett antal mål prövat frågan om vad som kan anses utgöra en kostnad i avräkningslagens mening. I RÅ 2001 ref. 43 konstaterade Regeringsrätten att med kostnader avses inte bara sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Regeringsrätten har vidare uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § första stycket IL och avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket IL inte ska påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I

Prop. 2008/09:63

30

och II). Inte heller avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder ska enligt Regeringsrätten påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2002 not. 207). I det av Regeringsrätten fastställda förhandsbeskedet RÅ 2004 ref. 132 I uttalade Skatterättsnämnden bl.a. följande:

”… de koncernbidrag som bolaget avser att lämna är sådana bidrag som avses i 35 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och alltså till ingen del utgör utgift för att förvärva eller bibehålla inkomst (jfr RÅ 1976 ref. 64 och RÅ 2001 ref. 43). Om förutsättningarna enligt 35 kap. IL är uppfyllda skall lämnade koncernbidrag dras av hos givaren enligt 1 § första stycket. De utgör dock i sig inte någon kostnad för intäktsförvärv utan ingår endast som ett led i ett förfarande som möjliggör skattemässig resultatutjämning inom en koncern. De av bolaget lämnade koncernbidragen bör därför inte anses som en kostnad vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (jfr RÅ84 1:14, RÅ 1999 ref. 65 och RÅ 2002 not. 207, vari s.k. sparavdrag, avdrag för underskott i utländska filialer och avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte gjordes vid beräkning av de utländska inkomsterna).”

Slutligen har Regeringsrätten i RÅ 2005 ref. 57 prövat om överavskrivning kan anses utgöra en kostnad i avräkningslagens mening. I domen uttalade Regeringsrätten bl.a. följande:

”Enligt 2 a § avräkningslagen skall termer och uttryck i den lagen ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Avdrag för kostnader för inventarier kan enligt Regeringsrättens mening beaktas på annat sätt vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen än vid inkomstberäkningen enligt IL, så länge det är fråga om utgifter som är att anse som avdragsgilla kostnader för inventarier också enligt IL. I likhet med vad som gäller beträffande koncernbidrag, utdelningar lämnade av investmentföretag eller investeringsfonder och avsättningar till periodiseringsfonder kan överavskrivningar i sig inte anses utgöra utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster (jfr 16 kap. 1 § första stycket IL). Den del av gjorda värdeminskningsavdrag som utgörs av överavskrivningar skall därför inte reducera den utländska förvärvsinkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen.”

Av praxis följer således att när den utländska förvärvsinkomsten bestäms vid spärrbeloppsberäkningen ska dels såväl direkta kostnader avseende utlandsverksamheten som kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder beaktas, dels bortses från ett antal, enligt IL, avdragsgilla poster som i detta hänseende inte anses utgöra kostnader.

Dessa poster ska, med undantag för avsättning till respektive återföring av avsättning till expansionsfond, emellertid beaktas vid beräkningen av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

Prop. 2008/09:63

31

4.2.3 Återföring av skatteeffekten av avdrag för utländsk skatt

Om den skattskyldige har gjort avdrag för utländsk skatt, för vilken avräkning ska ske, eller för motsvarande preliminär skatt, ska enligt 9 § avräkningslagen dels spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har gjorts, dels det belopp med vilket avräkning högst kan erhållas enligt 5 och 6 §§ avräkningslagen reduceras med skatteeffekten av avdraget. Syftet med dessa bestämmelser är att säkerställa att den skattskyldige inte överkompenseras genom att samma utländska skatt både kan dras av enligt bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL och avräknas enligt bestämmelserna i avräkningslagen.

Det har under lång tid varit oklart exakt hur samordningen mellan dessa båda regelsystem ska gå till. Detta har framför allt gällt när bestämmelserna om s.k. carry forward i 11 § avräkningslagen har aktualiserats, dvs. när avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett tidigare år ska ske. I dessa situationer har den skattskyldige ofta gjort avdrag för den utländska skatten ett tidigare år än det år då skatten ska avräknas.

I 9 § första meningen avräkningslagen föreskrivs att spärrbeloppsberäkningen ska göras som om "avdrag såsom omkostnad för den utländska skatten, för vilken avräkning skall ske...ej erhållits". Ordalydelsen tyder på att det bara är avdrag som den skattskyldige har gjort vid det aktuella årets taxering som ska beaktas och inte tidigare gjorda avdrag för utländska skatter som ingår i ett underskott som den skattskyldige får tillgodoräkna sig vid den aktuella taxeringen. I 9 § andra meningen avräkningslagen anges dock att avräkningsbeloppet "skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget". Att "avdraget" anges i bestämd form, syftande tillbaka på 9 § första meningen, har lett till oklarhet om hur denna samordning ska gå till. Fråga har därvid uppkommit om det bara är det aktuella årets avdrag för utländsk skatt som ska beaktas vid tillämpningen av andra meningen.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 3 november 2005 i mål nr 1019-04 prövat frågan om samordningen av bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt i IL respektive avräkning av samma skatt i avräkningslagen. TPF 1 FPT I domen uttalas bl.a. följande:

”Den i målet aktuella frågan, nämligen i vad mån skatteeffekten av omkostnadsavdrag som medgetts ett år måste återföras när reglerna om carry forward tillämpas första gången på någon del av de i omkostnadsbeloppet ingående skatterna, har inte besvarats i AvrL. Frågan har inte heller fått sin lösning vare sig i de av parterna kommenterade rättsfallen eller i rättspraxis i övrigt. Frågan har i Riksskatteverkets handledning för internationell beskattning 2002 sid. 364 besvarats jakande.

Kammarrätten gör följande bedömning.

Någon avräkning har inte kunnat ske vid taxeringen 1994 beroende på att bolaget då redovisade förlust, vilket omöjliggjort ett

1 TP PT Domen har överklagats och Regeringsrätten har den 5 mars 2008 meddelat prövningstillstånd i mål nr 72-06.

Prop. 2008/09:63

32

återförande redan då av medgivet avdrag för den skatt som belöper
Prop. 2008/09:63

på av bolaget yrkat omkostnadsavdrag för den utländska skatten. På

grund härav och med beaktande av vad som anförts i det före-

gående finner kammarrätten mest förenligt med avräknings-

reglernas syfte och uppbyggnad att dessa ges den innebörden att

spärrbeloppet vid carry forward minskas med den skatt som belöper

på av den skattskyldige medgivet omkostnadsavdrag för den

utländska skatten. Efter avdrag för denna skatt återstår vid 1995 års

taxering inte någon del av spärrbeloppet att avräkna.”

Enligt 16 kap. 19 § första stycket IL ska utländsk skatt som avser

näringsverksamhet dras av och någon möjlighet för den skattskyldige att

avstå från att begära avdrag finns inte (se t.ex. RÅ 2002 not. 207). Av 9 §

andra meningen avräkningslagen följer vidare att det belopp med vilket

avräkning högst får ske ska minskas med skatteeffekten av ett sådant

avdrag. Av kammarrättens dom framgår att det föreligger oklarhet om

hur 9 § avräkningslagen ska tolkas. En tolkning av bestämmelsen, som

också Skatteverket framhållit i avsnitt 3 i den tidigare nämnda

promemorian, är att en skattskyldig, som efter tre års underskott

redovisar ett överskott, ska återföra skatteeffekten av alla fyra årens

avdrag för avräkningsbar utländsk skatt detta fjärde år då avräkning av

utländsk skatt ska göras. Detta gäller oavsett om samtliga eller bara en

del av de fyra årens utländska skatter kan avräknas år fyra.

5 Inkomstskattelagen

Regeringens förslag: Avdrag för utländsk allmän skatt enligt 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ges bara om den skattskyldige begär sådant avdrag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att förslaget att avdrag för kostnadsförd utländsk skatt ska medges först om den skattskyldige begär det – i likhet med ändringarna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) – ska få tillämpas retroaktivt. Sveriges advokatsamfund är positivt till förslaget om förändrade bestämmelser om avdrag för utländsk skatt. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF tillstyrker förslaget då det innebär väsentliga förenklingar utan att inskränka den skattskyldiges möjligheter att genom yrkande om avdrag uppnå samma effekter som i dag. Företagarna och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet har inte något att invända mot förslaget. Bokföringsnämnden har från redovisningssynpunkt inte några synpunkter på förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Av bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229, IL) följer att betald utländsk

33

allmän skatt ska dras av och att den skattskyldige inte har någon möjlighet att avstå från att begära avdrag (se t.ex. RÅ 2002 not. 207). Ett avdrag för utländsk skatt ger t.ex. för ett aktiebolag en skatteeffekt på 28 procent, dvs. inte full kompensation för den utländska skatten. Eftersom avräkning av utländsk skatt ges först när den utländska skatten är slutlig kan avräkning i många fall komma att ges något eller några år efter det att den preliminära skatten har betalats. När avräkning av utländsk skatt görs ska skatteeffekten av tidigare gjorda avdrag återföras. Genom avräkningsförfarandet kommer den skattskyldige, under förutsättning att spärrbeloppet är tillräckligt stort, att få full kompensation för den utländska skatten.

Den omständigheten att någon valmöjlighet inte föreligger medför i vissa fall merarbete för såväl den skattskyldige som Skatteverket. Detta är exempelvis fallet då det redan i samband med den årliga taxeringen är möjligt att få avräkning av hela den på året belöpande utländska skatten. Detta gäller även i situationer då den skattskyldige i utlandet blivit upptaxerad i efterhand. Genom den utformning som bestämmelserna har i dag måste den skattskyldige tillgodoföras ett avdrag för den utländska skatten. Därefter ska det belopp med vilket avräkning enligt 5 och 6 §§ avräkningslagen högst får ske minskas med skatteeffekten av detta avdrag.

I syfte att förenkla förfarandet föreslår regeringen därför att bestämmelserna om avdrag för utländsk skatt i 16 kap. 18 § första stycket och 19 § andra stycket IL ändras så att avdrag för utländsk skatt bara ges om den skattskyldige begär sådant avdrag. Det har framhållits att det från likviditetssynpunkt är viktigt för företagen att direkt kunna dra av den utländska skatten som en kostnad (se t.ex. SOU 1988:45 s. 73). Genom att bestämmelsen görs dispositiv beaktas denna likviditetsaspekt. Ändringen medför också att onödiga administrativa omgångar kan undvikas i de situationer då avräkning av den utländska skatten kan ges direkt eller då den skattskyldige av något skäl inte vill tillgodoföra sig avdraget för utländsk skatt, utan i stället vill avvakta till dess att avräkning kan ges. Med den föreslagna utformningen av bestämmelserna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL blir det således möjligt att begära avdrag för bara en del av den till ett visst år hänförliga utländska skatten. Genom förslagen i nya 2 kap. 15 § första och andra styckena avräkningslagen, enligt vilka skatteeffekten av ett avdrag för utländsk skatt bara ska återföras till den del avräkning sker och avräkning i första hand ska anses ha skett för utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts, kommer det att för ett visst år vara möjligt att begära avdrag för en viss del av den utländska skatten och samtidigt få avräkning av en annan del utan att skatteeffekten av hela avdraget återförs vid avräkningen, se avsnitt 6.5.

Som en konsekvens av den nu föreslagna ändringen i 16 kap. 18 § första stycket IL bör även paragrafens andra stycke ändras så att det klart framgår att om utländsk skatt återbetalas ska en återföring bara ske till den del avdrag har gjorts för skatten i fråga.

Några av remissinstanserna har anfört att ändringarna i 16 kap. 18 och 19 §§ IL bör få tillämpas retroaktivt för att förhindra eventuella tvister avseende tidigare taxeringsår. Enligt regeringens mening är emellertid denna fråga inte av sådan vikt att den motiverar en retroaktiv lagstiftning. Regeringen föreslår därför att ändringarna ska träda i kraft den 1 januari

Prop. 2008/09:63

34

2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december Prop. 2008/09:63 2008.

6 Lagen om avräkning av utländsk skatt

6.1 Lagens uppbyggnad

Regeringens förslag: Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt omarbetas redaktionellt och ges en tydligare utformning, bl.a. kapitelindelas lagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förslag. I denna proposition föreslås därutöver att lagen delas in i kapitel,

att det genomgående används numrerade led samt att vissa ytterligare

redaktionella ändringar görs.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund har inget att invända

mot den av Skatteverket föreslagna omnumreringen och omdispo-

neringen av vissa bestämmelser. Övriga remissinstanser kommenterar

inte förslaget.

Skälen för regeringens förslag: När lagen (1986:468) om avräkning

av utländsk skatt (avräkningslagen), infördes år 1986 kunde avräkning

bara ges från statlig och kommunal inkomstskatt. Avräkningslagen har

sedan dess ändrats ett antal gånger och bl.a. kompletterats med bestäm-

melser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel respektive

statlig och kommunal inkomstskatt på utländska lågbeskattade

inkomster. I syfte att förenkla hänvisningarna i avräkningslagens bestäm-

melser och för att på ett tydligare sätt klargöra vad som regleras i lagens

olika avsnitt föreslås inledningsvis att avräkningslagen delas in i fyra

kapitel. De i dag använda rubrikerna i lagen kan med fördel också

användas som rubriker på tre av dessa fyra kapitel. 1 kap. bör dock

benämnas Gemensamma bestämmelser.

I 1 kap. 1 § avräkningslagen föreslås en inledande bestämmelse, i

vilken det anges att i lagen finns bestämmelser om avräkning av utländsk

skatt. Bestämmelserna i 2 a och 3 §§ innehåller definitioner av termer

och uttryck som förekommer i avräkningslagen. Dessa bestämmelser

gäller enligt sin ordalydelse vid tillämpning av ”denna lag”. Bestäm-

melserna finns dock i dag i avsnittet Nedsättning av statlig och

kommunal inkomstskatt. Med hänsyn till att 2 a och 3 §§ är generellt

tillämpliga på bestämmelserna i avräkningslagen föreslås av redak-

tionella skäl att de flyttas till 1 kap.

Bestämmelserna i 13, 17 och 22 §§, som är likartade, föreslås ersättas

med en ny mer allmänt utformad bestämmelse i 1 kap. 6 § avräknings-

lagen.

Det nu sagda innebär att samtliga bestämmelser i avräkningslagen

numreras om och att för lagen gemensamma bestämmelser tas in i 1 kap.,

nuvarande bestämmelser om nedsättning av statlig och kommunal

inkomstskatt placeras i 2 kap., nedsättning av avkastningsskatt på

pensionsmedel i 3 kap. samt nedsättning av statlig och kommunal

inkomstskatt på utländska lågbeskattade inkomster i 4 kap.
35

I avräkningslagen finns uppräkningar i ett antal paragrafer. I dessa
Prop. 2008/09:63

uppräkningar används bokstavsbeteckningar i 1 § första stycket och 5

och 6 §§, numrerade led i 2 b och 3 §§ samt strecksatser i 1 § andra

stycket. För att skapa enhetlighet föreslås att samtliga dessa uppräkningar

görs i form av numrerade led, se förslagen till nya 2 kap. 1 § samt nya

2 kap. 8 och 9 §§ avräkningslagen.

6.2 Terminologi och uttryck i avräkningslagen

Regeringens förslag: I lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt använd terminologi anpassas till inkomstskattelagens (1999:1229) terminologi.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anser att förslaget innebär en mer konsekvent begreppsanvändning och har inget att invända mot ändringarna. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF tillstyrker förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 2 a § avräkningslagen har termer och uttryck som används i avräkningslagen samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I 1 § första stycket, i 2, 7 samt i 9 §§ avräkningslagen används uttrycket statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt. I rubriken före 1 §, i 1 § andra stycket, i 6 och 14 §§, i rubriken före 18 § samt i 19 § har uttrycket statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt redan tidigare ersatts med uttrycket statlig och kommunal inkomstskatt för att överensstämma med det i IL använda uttrycket (SFS 2003:1088 och SFS 2007:1418). Det framstår därför som lämpligt att uttrycket statlig och kommunal inkomstskatt används genomgående i avräkningslagen och att lagen ändras i detta avseende, se förslagen till nya 2 kap. 1, 2, 10 och 15 §§ avräkningslagen.

Vidare anges i 2 a § avräkningslagen att med termen dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som termen skatteavtal i IL. Den i avräkningslagen använda terminologin föreslås därför ändras så att den överensstämmer med den i IL. Uttrycket dubbelbeskattningsavtal föreslås således ersättas med den i 2 kap. 35 § IL definierade termen skatteavtal. Förslaget innebär dels att definitionen av dubbelbeskattningsavtal i 2 a § avräkningslagen tas bort, dels att ändringar görs i 2, 2 a, 8 och

12 §§, se förslagen till nya 1 kap. 4 och 7 §§ samt nya 2 kap. 2 och 14 §§ avräkningslagen.

För att uppnå överensstämmelse med den terminologi som används i IL föreslås vidare att uttrycket ”erhållit avdrag” genomgående ersätts med uttrycket ”gjort avdrag”. Någon ändring i sak är inte avsedd.

Lagrådet föreslår att den engelskklingande termen ”alternativ exempt” i nya 2 kap. 14 § avräkningslagen, dvs. när enligt skatteavtal inkomst ska undantas från beskattning men tas med vid taxeringen, ska utgå ur lagtexten. Denna term är dock vanligt förekommande i den svenska skattedoktrinen. Eftersom denna typ av undantagande av utländsk inkomst förekommer i ett antal skatteavtal utan att termen ”alternativ

36

exempt” används och någon annan lämplig svensk term inte finns att Prop. 2008/09:63 tillgå, bör denna term enligt regeringens uppfattning i förtydligande syfte

finnas kvar i lagtexten.

6.3 Uttrycket ”utländsk skatt”

Regeringens förslag: Med utländsk skatt avses vid tillämpning av 2 kap. 3–6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 18–20 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt också motsvarande preliminär skatt.

Promemorians förslag: I promemorian saknas förslag i denna del.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller såvitt avser bl.a. nya 2 kap. 4 och 5 §§ att dessa bestämmelser bör förtydligas så att det klart framgår att preliminär skatt omfattas, se avsnitt 6.7 och 6.8.

Skälen för regeringens förslag: Regeringen delar Näringslivets skattedelegations uppfattning att det bör förtydligas i vilka fall preliminär utländsk skatt omfattas av avräkningslagens bestämmelser. Med hänsyn till att sådana förtydliganden skulle behövas i nya 2 kap. 3–6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 18–20 §§ avräkningslagen framstår det som lämpligt att ta in ett förtydligande i nya 1 kap. 3 §, som innehåller en definition av uttrycket utländsk skatt, och uttryckligen hänvisa till aktuella bestämmelser. Eftersom avräkning av utländsk skatt sker först när skatten i utlandet är slutlig kan hänvisningen inte göras generell i lagen.

Regeringen föreslår således att det i nya 1 kap. 3 § avräkningslagen tas in ett tredje stycke, av vilket framgår att vid tillämpning av ovan nämnda bestämmelser omfattas även utländska preliminära skatter.

6.4 Spärrbeloppet

Regeringens förslag: Vid beräkningen av den statliga och kommunala inkomstskatten på de utländska inkomsterna (spärrbeloppet) ska som huvudregel beaktas samtliga kostnadsposter, även avskrivningar över plan, enligt inkomstskattelagen (1999:1229).

Vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek görs undantag bara för avdrag för lämnat koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen och avdrag för lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 samma lag.

Vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek ska bortses från mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen.

Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, i likhet med vad som i dag gäller för expansionsfonder, bortses från avdrag för avsättning till periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens

förslag. Promemorian innehåller dock inte något förslag om att avdrag

37

för avsättning till periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att förslaget inte bör genomföras såvitt avser överavskrivningar. FAR och skattedelegationen anför bl.a. att incitamentet till investeringar försvagas om spärrbeloppet minskas genom att de utländska förvärvsinkomsterna reduceras med överavskrivningar. FAR och skattedelegationen anför vidare att Skatteverket, såvitt gäller undantaget för lämnad utdelning för investmentföretag och investeringsfonder, har ansett att detta avdrag inte ska ses som en kostnad som ska reducera den utländska inkomsten. Möjligheterna för investmentföretag och investeringsfonder att få avräkning av utländsk skatt skulle enligt Skatteverket i hög grad försvåras, även om ett sådant avdrag helt eller delvis kan ha ett samband med den utländska inkomsten. FAR och skattedelegationen anser att motsvarande resonemang även bör gälla för överavskrivningar. FAR och skattedelegationen framhåller vidare att Skatteverket, beträffande avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder och för koncernbidrag, har uttalat att dessa poster i och för sig helt eller delvis kan ha samband med de utländska inkomsterna, men att det skulle medföra betydande merarbete för såväl skattskyldiga som Skatteverket att beakta dessa poster vid beräkningen av spärrbeloppet. Motsvarande argument bör enligt FAR och skattedelegationen även gälla för överavskrivningar. En upplösning av överavskrivningarna kommer att beskattas. Om Skatteverkets förslag genomförs och överavskrivningarna tidigare har reducerat den utländska inkomsten bör denna upplösning enligt FAR:s och skattedelegationens uppfattning öka den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen för det beskattningsår då överavskrivningarna har lösts upp.

Sveriges advokatsamfund anser att det finns ett behov av ytterligare vägledning vad gäller frågan om vilka kostnadsposter som ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen, men ställer sig tveksamt till förslaget. Advokatsamfundet anför bl.a. att bestämmelsen, till den del den tillför något utöver att kodifiera praxis, förefaller innebära en begränsning som ensidigt är till nackdel för de skattskyldiga. Advokatsamfundet framhåller vidare att den föreslagna bestämmelsen inte skulle ge svar på alla de frågor som bestämmelserna om spärrbeloppet gett upphov till, utan bara på frågan om vilka kostnader som ska hänföras till de utländska inkomsterna. Härtill kommer enligt Advokatsamfundet att den föreslagna definitionen av kostnadsbegreppet erbjuder ett begränsat utrymme för tolkning och att det är svårt att överblicka alla konsekvenser av en så definitiv definition. Mot denna bakgrund avstyrker Advokatsamfundet förslaget och anser att det tills vidare, och i avvaktan på eventuell ytterligare utredning, bör överlåtas till praxis att ge ytterligare vägledning.

Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF , anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Vad gäller förslaget att avsättningar och återföringar av avsättningar till periodiseringsfonder vid spärrbeloppsberäkningen ska behandlas på samma sätt som expansionsfonder, dvs. inte ska beaktas vid beräkningen, anser Svenskt Näringsliv att det inte ska genomföras. Svenskt Näringsliv

Prop. 2008/09:63

38

förordar att periodiseringsfonderna tas bort från den föreslagna 2 kap. 13 § avräkningslagen och i stället, i likhet med vad som gäller för koncernbidrag, i förtydligande syfte tas in i nya 2 kap. 11 § avräkningslagen. Svenskt Näringsliv anför bl.a. att förslaget innebär en försämring i förhållande till gällande rätt, att expansionsfonderna har ett annat syfte än periodiseringsfonderna och att expansionsfonderna dessutom berör en betydligt snävare och i avräkningshänseende mindre betydelsefull krets.

Skälen för regeringens förslag: Vid beräkningen av spärrbeloppet ska enligt 7 § första stycket avräkningslagen beaktas de utländska förvärvsinkomsternas storlek, dvs. ”intäkterna efter avdrag för kostnader”. I förarbetena anges att man vid denna beräkning ska dra av samtliga enligt svenska skatteregler avdragsgilla poster – exklusive den utländska skatten – från den utländska inkomsten och därefter beräkna hur stor del av den svenska inkomstskatten som hänför sig till denna utländska nettoinkomst (prop. 1966:127, s. 61 och SOU 1962:59, s. 148), se avsnitt 4.2.2.

Vid beräkningen av spärrbeloppets storlek är det, som tidigare nämnts i avsnitt 4.2.2, brukligt att sätta upp ett bråktal där täljaren utgörs av den utländska inkomsten och nämnaren av den skattskyldiges sammanlagda inkomster. Av 7 § första stycket andra meningen avräkningslagen framgår att det är den sammanlagda inkomsten före allmänna avdrag som avses. Detta bråktal multipliceras därefter med hela den svenska skatten på den skattskyldiges samtliga inkomster beräknad före avräkning av utländsk skatt. Produkten utgör den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten (spärrbeloppet).

Från och med den 1 januari 2001 gäller enligt 2 a § avräkningslagen att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I förarbetena till denna bestämmelse anges bl.a. att termer och uttryck som används i avräkningslagen normalt har samma innebörd som motsvarande termer och uttryck i IL (prop. 2000/01:22, s. 93).

Av detta följer således att det i princip är de utländska inkomsterna efter avdrag för kostnader vid beräkningen av beloppet i nämnaren som också ska finnas med i beloppet i täljaren vid beräkningen av spärrbeloppet. Vad gäller frågan om vilka kostnader som ska hänföras till de utländska inkomsterna har Regeringsrätten funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även sådana som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och i utlandet, t.ex. s.k. overhead-kostnader (RÅ 2001 ref. 43). För att en rimlig del av dessa kostnader ska hänföras till de utländska inkomsterna måste dessa kostnader proportioneras på lämpligt sätt. Av praxis framgår dock att vissa enligt IL avdragsgilla poster inte anses utgöra kostnader i avräkningslagens mening och således inte heller ska beaktas då den utländska inkomsten (beloppet i täljaren) vid spärrbeloppsberäkningen ska bestämmas, se avsnitt 4.2.2. Detta gäller avdrag för avsättning till periodiseringsfond, avdrag för koncernbidrag som avses i 35 kap. IL, avdrag för av investmentföretag och investeringsfond lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § andra stycket IL samt avdrag för avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar.

Prop. 2008/09:63

39

Av bestämmelserna i 7 § tredje stycket avräkningslagen följer vidare att avdrag för avsättning till expansionsfond och återföring av sådant avdrag varken ska påverka beloppet i täljaren eller i nämnaren vid spärrbeloppsberäkningen.

Spärrbeloppet ska, som tidigare angetts i avsnitt 4.2.2, vara ett mått på hur stor del av den svenska skatten som kan hänföras till de utländska inkomsterna. Den praxis som redogjorts för ovan innebär att vissa enligt IL avdragsgilla poster, som helt eller delvis kan vara hänförliga till förvärvandet av de utländska inkomsterna, vid spärrbeloppsberäkningen ska reducera den sammanlagda inkomsten (beloppet i nämnaren), men inte den utländska inkomsten (beloppet i täljaren). Effekten av detta är att spärrbeloppet kan komma att bli något större än vad som är sakligt motiverat till följd av att den sammanlagda inkomsten reduceras med i princip alla till utlandsinkomsten hänförliga avdragsgilla poster samtidigt som den utländska inkomsten inte reduceras med vissa avdragsgilla poster som helt eller delvis kan vara hänförliga till de utländska inkomsterna. Annorlunda uttryckt innebär nuvarande praxis att svensk skatt i vissa fall får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt i högre grad än vad som motsvarar den svenska skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna.

Den praxis som utvecklats på detta område framstår emellertid i stor utsträckning som ändamålsenlig. Detta gäller framför allt den praxis som avser avdragsrätten för lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning. Att lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning kan dras av vid beskattningen förklaras inte av att de utgör kostnader i egentlig mening. Här föreligger helt andra skäl för rätten till avdrag. Hos det mottagande bolaget är inte ett koncernbidrag eller en utdelning att anse som en utländsk inkomst och kommer inte att påverka beloppet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen när koncernbidraget eller utdelningen tas emot. Dessa poster bör därför inte påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen.

Det finns också förenklingsskäl för att vissa kostnadsposter och däremot svarande intäktsposter i samband med avdrag för avsättning och återföring av sådana avdrag inte bör påverka spärrbeloppsberäkningen. Enligt nuvarande bestämmelser i avräkningslagen är avsättning till respektive återföring av avsättning till expansionsfond uttryckligen undantagna från spärrbeloppsberäkningen. Skälet härför är att det skulle vara mycket komplicerat att införa en ordning som innebär att varje avsättning och framtida återföring av en avsättning delvis skulle hänföras till en utländsk inkomst i situationer då en skattskyldig både har svenska och utländska inkomster.

För att uppnå ett så korrekt materiellt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och de utländska inkomsterna. Vad gäller vissa kostnadsposter skulle en proportionering kräva ett alltför komplicerat system och det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta en avsättning eller en återföring. Detta sker, som ovan nämnts, redan inom ramen för gällande rätt såvitt avser expansionsfonderna. Samma förenklingsskäl talar för att även avsättningar till och återföringar av periodiseringsfonder bör behandlas

Prop. 2008/09:63

40

på detta sätt. Förslaget innebär således att inte heller periodiseringsfonderna ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

När det gäller s.k. överavskrivningar är emellertid situationen en annan. Reglerna om avskrivning på inventarier (och vissa immateriella rättigheter m.m.) finns i 18 kap. IL. Avskrivning kan göras enligt två olika metoder; räkenskapsenlig avskrivning respektive restvärdesavskrivning. Den räkenskapsenliga metoden innehåller i sin tur två olika metoder; huvudregeln respektive kompletteringsregeln. Enligt huvudregeln får avskrivningen uppgå till högst 30 procent av ett underlag som består av:

1. värdet av inventarierna vid föregående beskattningsårs utgång,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten, och

3. minskat med avdrag för försäljningsintäkten för sådana inventarier som har sålts under året och som fanns vid årets

början.

Enligt kompletteringsregeln kan ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning på 20 procent dras av. Avskrivningen ska beräknas kollektivt för inventariebeståndet som helhet. Samma metod måste således användas för hela inventariebeståndet. Det står den skattskyldige fritt att växla metod mellan åren. Om det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna, får ytterligare avdrag göras med mellanskillnaden.

För den räkenskapsenliga metoden gäller att den avskrivning som görs skattemässigt ska motsvara den avskrivning som görs i bokslutet. Eftersom metoden ofta tillåter en högre avskrivning än vad som är motiverat utifrån den värdeminskning som inventarierna utsätts för har detta krav lett till att företagen ofta delar upp den redovisade avskrivningen på två poster. Under rörelseresultatet redovisas den ekonomiskt motiverade avskrivningen och som en bokslutsdisposition redovisas den skattemässigt motiverade överavskrivningen (eller en eventuell upplösning av tidigare års överavskrivningar).

Restvärdesavskrivningen motsvarar huvudregeln för den räkenskapsenliga metoden, men avskrivningen får bara uppgå till 25 procent. För restvärdesavskrivning finns inte något krav på att den skattemässiga avskrivningen ska vara lika stor som den i bokslutet.

De svenska avskrivningsreglerna är således mycket starkt schabloniserade och bygger på en kollektiv värdering. Reglerna tar inte någon hänsyn till den faktiska värdeminskningen (utom om inventariebeståndet som helhet har sjunkit mer i värde än vad som följer av en tillämpning av de uttryckliga reglerna). Vid försäljning av inventarier behöver den skattskyldige i normalfallet inte heller beräkna någon skattemässig vinst eller förlust. Vinster och förluster tas i stället upp till beskattning respektive dras av genom tillämpning av den s.k. nettometoden. Det innebär att avskrivningsunderlaget minskas med försäljningssumman och om den skattskyldige får en faktisk förlust kommer denna att dras av genom att avskrivningarna de kommande åren blir högre än vad de annars skulle ha blivit. På motsvarande sätt beskattas en faktisk vinst

Prop. 2008/09:63

41

genom att avskrivningarna de kommande åren blir lägre än vad de annars skulle ha blivit. En försäljning kommer att utlösa en omedelbar beskattning av en vinst bara om försäljningssumman är större än avskrivningsunderlaget för inventariebeståndet som helhet. Bokföringsmässigt redovisar företagen däremot såväl ekonomiskt motiverade avskrivningar som kapitalvinster respektive kapitalförluster på sålda inventarier.

Hur företagen väljer att göra uppdelningen mellan avskrivningar som är företagsekonomiskt motiverade och avskrivningar som inte är det respektive beräkningen av vinster och förluster på sålda inventarier har inte någon relevans skattemässigt. Det enda som har skattemässig betydelse är att det bokförda värdet på inventarierna inte är lägre än vad som är tillåtet enligt IL. Bestämmelserna i avräkningslagen bör inte bygga på någon uppdelning mellan avskrivningar som redovisas under rörelseresultatet och avskrivningar som redovisas som en bokslutsdisposition. Till detta kommer att skattskyldiga som tillämpar restvärdesavskrivning inte behöver göra någon uppdelning av avskrivningar enligt respektive över plan eftersom det för denna metod inte finns något krav på att samma avskrivning måste göras både skattemässigt och i bokslutet. Om avräkningslagen skulle särbehandla avskrivningar enligt plan respektive avskrivningar som redovisas som bokslutsdisposition skulle två företag som redovisar identiska skattemässiga avskrivningar inte behandlas lika om det ena företaget yrkar avskrivning enligt den räkenskapsenliga metoden och det andra enligt restvärdesmetoden. Detta skulle inte vara någon ändamålsenlig lösning.

I denna proposition föreslås därför att överavskrivningar även ska påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen. Detta innebär bl.a. att om ett företag har gjort värdeminskningsavdrag på inventarier hänförliga till ett fast driftställe i utlandet och företaget begär avräkning av utländsk skatt som är hänförlig till det utländska fasta driftstället ska värdeminskningsavdraget i sin helhet, dvs. inklusive eventuell överavskrivning, anses utgöra en sådan kostnadspost som ska reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid spärrbeloppsberäkningen. Det som påverkar beräkningen av spärrbeloppet är således de skattemässiga avskrivningarna. Om företaget i framtiden gör planmässiga avskrivningar som möts med lika stora upplösningar av överavskrivningar kommer detta inte att få någon skattemässig betydelse och därmed inte heller någon påverkan på spärrbeloppet.

Den nuvarande bestämmelsen i 7 § avräkningslagen, som reglerar beräkningen av hur stor del av den svenska skatten som belöper på de utländska inkomsterna, får beteckningen 2 kap. 10 §. Utöver den nuvarande regleringen, att denna beräkning ska göras med beaktande av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag enligt 62 kap. IL, föreslås i förtydligande syfte att det i lagtexten uttryckligen anges att denna beräkning ska göras före grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Dessa avdrag regleras i 63 kap. respektive 64 kap. IL.

I nya 2 kap. 11 § föreslås som huvudregel att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen, dvs. vid bestämmandet av beloppet i täljaren, ska beaktas de avdrag som utgör kostnadsposter enligt IL. I förhållande till nuvarande ordning innebär detta en förändring såvitt avser avskrivningar över plan, s.k. över-

Prop. 2008/09:63

42

avskrivningar. Dessa kommer då att påverka beloppet i täljaren. Från Prop. 2008/09:63 huvudregeln föreslås uttryckliga undantag bara för koncernbidrag som

avses i 35 kap. IL och utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL. I nya 2 kap. 12 § föreslås att koncernbidrag som avses i 35 kap. IL hos ett mottagande företag inte ska påverka beloppet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen.

I nya 2 kap. 13 § föreslås vidare en bestämmelse, enligt vilken både avsättning till och återföring av avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond ska hållas utanför spärrbeloppsberäkningen. Detta innebär såvitt avser expansionsfonder, som tidigare reglerades i 7 § tredje stycket tredje meningen avräkningslagen, ingen förändring i förhållande till nuvarande ordning. Vad gäller periodiseringsfonder innebär emellertid den föreslagna bestämmelsen att vid spärrbeloppsberäkningen inte heller nämnaren ska påverkas av avsättning till respektive återföring av avsättning till periodiseringsfond.

Lagrådet påpekar att avdrag för avsättning till expansionsfonder och periodiseringsfonder och återföring av sådana avdrag påverkar den beskattningsbara inkomsten både vid den statliga och den kommunala beskattningen. Detta saknar betydelse för juridiska personer eftersom dessa bara beskattas till statlig inkomstskatt. Lagrådet anför vidare att den nuvarande ordningen för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet som enskilda näringsidkare eller genom handelsbolag innebär att bråktalen vid beräkningen av spärrbeloppet blir olika vid den statliga respektive den kommunala beskattningen i situationer då avsättning till eller återföring av expansionsfonder har skett. Detta kommer även att bli fallet i samband med avsättning till eller återföring av periodiseringsfonder. Lagrådet ifrågasätter om detta är praktiskt och föreslår i stället att bestämmelsen i 2 kap. 13 § avräkningslagen utformas så att den blir tillämplig även vid den kommunala beskattningen. Regeringen delar Lagrådets uppfattning att bestämmelsen i nya 2 kap.

13 § avräkningslagen bör vara tillämplig både vid den statliga och den kommunala taxeringen och att den därför bör utformas i enlighet därmed.

6.5 Återföring av skatteeffekten av avdrag för utländsk skatt

Regeringens förslag: Den utländska skatt, för vilken avräkning enligt 2 kap. 8 och 9 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt högst får ske, ska minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige vid det aktuella årets taxering eller annat års taxering har fått genom att den utländska skatten dragits av.

Om avdrag för utländsk skatt har gjorts bara för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år, och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska avräkning i första hand ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts.

Promemorians förslag: I promemorian föreslås att den avräkningsbara utländska skatten ska reduceras med ett belopp som motsvarar skatteeffekten av avdrag för sådan utländsk skatt som hänför sig till det

43

år då avräkning enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket ska ske. I denna proposition föreslås i stället att bara skatteeffekten av den del av avdraget för utländsk skatt som hänför sig till det belopp som faktiskt ska avräknas vid den aktuella taxeringen – den utländska skatten eller, om denna är lägre, den del av skatten som kan avräknas med stöd av spärrbeloppsberäkningen – ska påverka det belopp med vilket avräkning ska ske.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att förslaget att ett omkostnadsavdrag för utländsk skatt inte ska påverka beräkningen av spärrbeloppet är en följd av en dom meddelad av Kammarrätten i Sundsvall den 3 november 2005 i mål nr 1019–04, i vilken domstolen kom till motsatt slutsats, se avsnitt 4.2.3. Enligt FAR och skattedelegationen är det därför av största vikt att förslaget snarast leder till lagstiftning och att ändringarna i enlighet med förslaget kan tillämpas retroaktivt. Skattedelegationen anför vidare att bestämmelsen bör förtydligas så att det klart framgår att också preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund framhåller att bestämmelsen i sin nuvarande lydelse möjligen är tänkt att tillämpas så att effekten av för tidigare år medgivna avdrag ska beaktas och därmed reducera det avräkningsbara beloppet fullt ut innan någon avräkning görs och att förslaget i så fall borde resultera i en mer generös tillämpning. Advokatsamfundet saknar därför skäl att motsätta sig förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Den aktuella bestämmelsen i 9 § avräkningslagen är oklart formulerad och leder till osäkerhet vid rättstillämpningen. Detta gäller i synnerhet när bestämmelserna om carry forward aktualiseras, dvs. möjligheten att få avräkning av utländsk skatt ett senare år än det år då skatten har betalats, se avsnitt 6.10. I praxis har förekommit att avräkningen av utländsk skatt – i de situationer då den skattskyldige utnyttjat tidigare års underskott i vilket ingått avdrag för utländsk skatt – minskats med ett belopp som motsvarar skatten på samtliga gjorda avdrag för utländsk skatt. Detta har gällt avdrag för utländsk skatt hänförlig både till det aktuella beskattningsåret och till tidigare år.

Skatteverket har i promemorian dragit slutsatsen att ett sådant synsätt innebär att det belopp med vilket avräkning enligt nya 2 kap. 9 § avräkningslagen högst kan ske dels ska reduceras med skatteeffekten av det för året gjorda avdraget för utländsk skatt, dels ska reduceras med skatteeffekten av sådana avdrag för utländsk skatt som är hänförliga till tidigare år, om den skattskyldige då redovisat underskott eller av någon annan anledning inte har kunnat ges avräkning.

Sammantaget skulle det nu sagda kunna innebära att den utländska skatt, för vilken avräkning högst får ske, för en skattskyldig som redovisar överskott och som under de tre föregående åren redovisat underskott, ska reduceras med den sammanlagda skatteeffekten av alla fyra årens ackumulerade avdrag för utländsk skatt oavsett om avräkning sker av utländsk skatt hänförlig till ett eller till flera av åren. Effekten av detta kan belysas med följande exempel.

Förutsättningar: AB S bedriver verksamhet i Sverige och har ett fast driftställe i den utländska staten A. För den i stat A bedrivna

Prop. 2008/09:63

44

verksamheten redovisas för åren 1–4 en vinst om 4 000 per år. Utländsk skatt har tagits ut med 20 procent, dvs. 800 per år. AB S har vid de svenska taxeringarna gjort avdrag för denna skatt enligt följande: 200 år 1, 700 år 2 samt 800 åren 3 och 4. På grund av resultatet i den svenska verksamheten har dock AB S för åren 1–3 redovisat underskott. År 4 uppgår resultatet (efter avdrag för tidigare års underskott och utländsk skatt hänförlig till år 4) till 50 000. Svensk skatt före avräkning uppgår till 14 000 (50 000 x 0,28).

Spärrbeloppsberäkning: För år 4 ska spärrbeloppet beräknas med bortseende från skatteeffekten av avdraget för utländsk skatt för år

4. Beloppet i nämnaren kommer då att uppgå till 50 800 (50 000 + 800). Vid spärrbeloppsberäkningen ska skatteeffekten av det för år

4 gjorda avdraget för utländsk skatt 224 (800 x 0,28) beaktas genom att det läggs till summan av den svenska skatten, dvs.

14 000 + 224 = 14 224 (9 § avräkningslagen). Spärrbeloppet uppgår därvid till 4 000/50 800 x 14 224 = 1 120.

Återläggning av skatteeffekten: Den utländska skatt för vilken avräkning högst får ske, ska dock minskas med skatteeffekten av de samlade avdragen för utländsk skatt för åren 1–4, dvs. med (200 +

700 + 800 + 800) x 0,28 = 700 (9 § avräkningslagen). AB S skulle således år 4 vara berättigat till avräkning med 420 (1 120 – 700).

Trots att avräkning för år 4 bara kan ske för en del av de utländska skatterna som är avräkningsbara kommer skatteeffekten av hela beloppet, för vilket avdrag har gjorts (2 500 x 0,28), att minska avräkningsutrymmet för detta år. För att undvika detta föreslås att den utländska skatt, för vilken avräkning enligt nya 2 kap. 9 § första stycket avräkningslagen högst får ske, bara ska reduceras med skatteeffekten av avdraget för sådan utländsk skatt, eller däremot svarande preliminär skatt, för vilken avräkning faktiskt ges vid den aktuella taxeringen. En bestämmelse av denna innebörd har tagits in i förslaget till nya 2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen.

För en skattskyldig som begär avräkning av överskjutande belopp hänförligt till ett visst tidigare års taxering är det således bara skatteeffekten av avdraget för den till detta tidigare år hänförliga utländska skatten som ska återföras och bara till den del avräkning faktiskt ges. Om t.ex. den skattskyldige år 4 ges avräkning för hela de till åren 1 och 2 hänförliga överskjutande beloppen är det således skatteeffekten av de avdrag för utländsk allmän skatt som hänför sig till dessa två år som ska reducera avräkningsbeloppet.

Innebörden av förslaget till nya 2 kap. 15 § första stycket avräkningslagen kan belysas med följande exempel.

Förutsättningar: AB S bedriver verksamhet i Sverige och har ett fast driftställe i den utländska staten A. För den i stat A bedrivna verksamheten redovisas för åren 1–4 en vinst om 4 000 per år. Utländsk skatt har tagits ut med 20 procent, dvs. 800 per år. AB S har vid de svenska taxeringarna gjort avdrag för denna skatt enligt följande: 200 år 1, 700 år 2 samt 800 åren 3 och 4. På grund av resultatet i den svenska verksamheten har dock AB S för åren 1–3

Prop. 2008/09:63

45

redovisat underskott. År 4 uppgår resultatet (efter avdrag för tidigare års underskott och utländsk skatt hänförlig till år 4) till 50 000. Svensk skatt före avräkning uppgår till 14 000 (50 000 x 0,28). Förutsättningarna är således desamma som i föregående exempel.

Spärrbeloppsberäkning: För år 4 ska spärrbeloppet beräknas med bortseende från skatteeffekten av avdraget för utländsk skatt för år 4 (nya 2 kap. 9 § andra stycket avräkningslagen). Beloppet i nämnaren kommer då att uppgå till 50 800 (50 000 + 800). Vid spärrbeloppsberäkningen ska skatteeffekten av det för år 4 gjorda avdraget för utländsk skatt 224 (800 x 0,28) beaktas genom att det läggs till summan av den svenska skatten, dvs. 14 000 + 224 = 14 224. Spärrbeloppet uppgår därvid till 4 000/50 800 x 14 224 = 1 120.

Återläggning av skatteeffekten: Vid taxeringen begär bolaget avräkning av överskjutande belopp hänförliga till åren 1 och 2. Om den skattskyldige, som i det här fallet, begär avräkning av utländska skatter hänförliga till olika år, ska enligt nya 2 kap. 17 § andra stycket avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år. Den till dessa år hänförliga utländska skatten uppgår till 1 600 (800 + 800). År 1 gjorde AB S avdrag för utländsk skatt med 200 och avräkning ska då i första hand ske för resterande 600, för vilket avdrag inte har gjorts, varefter 520 (1 120 – 600) återstår av avräkningsutrymmet (nya 2 kap. 15 § andra stycket). I andra hand sker avräkning av resterande 200 hänförliga till år 1. Eftersom avdrag har gjorts för denna skatt ska skatteeffekten av avdraget med 56 (200 x 0,28) beaktas. För år 1 återstår härefter 144 (200 – 56) att avräkna. Av avräkningsutrymmet på 1 120 återstår 320 (eftersom hela den utländska skatten på 800 för år 1 är avräknad) att utnyttja för att avräkna utländsk skatt hänförlig till år 2. Av de 800 som har betalats i utländsk skatt år 2 kan således 320 avräknas vid taxeringen för år 4. För år 2 har avdrag för utländsk skatt gjorts med 700 av sammanlagda 800. Avräkning ska då i första hand ske av de 100, för vilka avdrag inte har gjorts (nya 2 kap. 15 § andra stycket). Härefter återstår 220 (320 – 100) att ge avräkning för. Skatteeffekten på detta belopp är 61,6 (220 x 0,28). Avräkning kan således, efter beaktande av skatteeffekten, ske med ytterligare 158,4 (220–61,6). Kvarstående överskjutande belopp avseende år 2 blir härefter 480 (800-320), för vilket belopp avdrag har gjorts. Sammantaget ska alltså AB S vid taxeringen för år 4 ges nedsättning av den svenska skatten med 1 002,4 (600 + 144 + 100 + 158,4).

Förenklat uttryckt ska den svenska skatten i detta fall sättas ned med ett belopp som motsvarar spärrbeloppet minskat med skatteeffekten av de till åren 1 och 2 hänförliga avdragen för utländsk skatt till den del avräkning faktiskt sker för denna utländska skatt vid taxeringen år 4. Således ska 1 120 minskas med skatteeffekten av 420 (200 + 220), dvs. med 117,6 och skatten sättas ned med 1002,4 (1 120 – 117,6).

Prop. 2008/09:63

46

Som en följd av att bestämmelserna om avdrag för utländsk allmän Prop. 2008/09:63 skatt i 16 kap. 18 och 19 §§ IL föreslås bli dispositiva föreslås också att

avräkning i första hand ska ske av sådan utländsk skatt, hänförlig till visst år, för vilken avdrag inte har gjorts. Med en sådan ordning undviks att en skattskyldig går miste om möjligheter till avräkning på grund av att hela skatteeffekten av ett visst års avdrag för utländsk skatt återförs då avräkning begärs för bara en viss del av denna skatt.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 15 § avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.6 Begränsning av spärrbeloppet m.m.

Regeringens förslag: Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kronor. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt och avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Vid beräkning av spärrbeloppet ska skattereduktion enligt 65 kap.

9 a–9 d §§ inkomstskattelagen (1999:1229), s.k. jobbskatteavdrag, bara anses ha skett från kommunal inkomstskatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian finns dock inget förtydligande att också sådan avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska beaktas då det högsta belopp som spärrbeloppet kan uppgå till ska fastställas. Promemorian innehåller inte heller något förslag om fördelning av jobbskatteavdraget.

Remissinstanserna: Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF tillstyrker förslaget att höja det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till från 100 kronor till 500 kronor. Sveriges advokatsamfund har inget att invända mot förslaget.

Kammarrätten i Jönköping ifrågasätter om det behövs en bestämmelse som klargör att spärrbeloppet kan uppgå till högst summan av statlig och kommunal inkomstskatt. Det borde ligga i sakens natur att den skattskyldige aldrig kan få mer i avräknad skatt i Sverige än vad han har betalat i Sverige. Med hänsyn emellertid till att bestämmelserna om dubbelbeskattning är av så starkt teknisk karaktär har kammarrätten likväl inget att erinra mot att en sådan bestämmelse införs för tydlighetens skull.

FAR framhåller i denna del att det finns en risk att detta förtydligande kan misstolkas. Enligt nuvarande regler kan avräkning högst ske av den utländska skatten eller den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten. Det förekommer att ett svenskt bolag har utländska inkomster och betalar utländsk skatt samtidigt som det svenska resultatet är negativt. Någon svensk skatt utgår således inte för ett visst år. Detta innebär givetvis inte att bolaget inte är berättigat till avräkning av utländsk skatt och har rätt att beräkna ett spärrbelopp. Avräkning får ske vid efterföljande taxering. Enligt FAR bör det av lagen framgå att

47

beräkning av spärrbelopp kan ske även om svensk skatt inte betalas ett visst år och att avräkning genom carry forward kan ske efterföljande år.

Sveriges advokatsamfund anför att den föreslagna bestämmelsen om begränsning av spärrbeloppet torde vara okontroversiell och motsvara vad som redan anses gälla.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 7 § fjärde stycket avräkningslagen ska spärrbeloppet alltid anses uppgå till minst 100 kronor. Bestämmelsen, som tillkom år 1994, syftar till att förenkla avräkningsförfarandet (prop. 1993/94:234, bet. 1993/94:SkU25, rskr. 1993/94:443, SFS 1994:781). I propositionen anges bl.a. följande (s. 138):

” I ett nytt sista stycke har i förenklingssyfte tagits in en bestämmelse om att spärrbeloppet skall anses alltid uppgå till minst 100 kr (jfr avsnitt 7). Genom bestämmelsen uppnås att någon beräkning av spärrbelopp inte behöver göras om en skattskyldigs avräkningsbara skatter under beskattningsåret uppgår till sammanlagt högst 100 kr. ”

Det belopp på 100 kronor som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till har varit oförändrat sedan det infördes år 1994 och vid 2005 års taxering omfattades ca 104 000 skattskyldiga av bestämmelsen. Enligt Skatteverkets beräkningar medför en höjning av detta belopp till 500 kronor att ytterligare ca 30 000 skattskyldiga kommer att omfattas av bestämmelsen och att även dessa avräkningar kan hanteras i det maskinella systemet. Av förenklingsskäl föreslås att det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till höjs från 100 kronor till 500 kr.

I avräkningslagen finns ingen uttrycklig bestämmelse om att spärrbeloppet, inklusive det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till, är begränsat med beaktande av storleken på den sammanlagda svenska skatten. Det är naturligtvis inte rimligt att skattskyldiga som inte alls debiteras någon svensk skatt från vilken avräkning kan göras eller som debiteras en skatt understigande 500 kronor, ska kunna avräkna en utländsk skatt som överstiger den svenska skattens storlek. Detta gäller skattskyldiga som inte alls eller i mycket liten omfattning inkomstbeskattas enligt IL, dvs. främst personer som är undantagna från skattskyldighet enligt 3 kap. 9 § IL (sexmånaders- eller ettårsregeln), som förvärvar inkomst från annat nordiskt land som enligt det nordiska skatteavtalet är undantagna från beskattning i Sverige eller som redovisar underskott i sin svenska näringsverksamhet.

I förtydligande syfte föreslås därför att detta undantag uttryckligen tas in i nya 2 kap. 9 § tredje stycket avräkningslagen. I första hand är det fråga om avräkning från statlig och kommunal inkomstskatt. Eftersom den statliga avkastningsskatten på pensionsmedel i en situation i avräkningshänseende är jämställd med den statliga inkomstskatten bör även avkastningsskatten i denna situation omfattas av denna regel (jfr förslagen till nya 2 kap. 10 § tredje stycket och nya 3 kap. 1 § andra stycket avräkningslagen).

Den nu föreslagna bestämmelsen har, såsom FAR framhållit, ingen inverkan på en skattskyldigs möjligheter att ett senare år begära avräkning av sådan överskjutande skatt som inte rymts inom spärrbeloppet för ett tidigare år.

Prop. 2008/09:63

48

I denna proposition föreslås att bestämmelsen om spärrbeloppet av Prop. 2008/09:63 redaktionella skäl flyttas från 7 § fjärde stycket till nya 2 kap. 9 § tredje

stycket avräkningslagen.

Den 1 januari 2007 infördes i 65 kap. 9 a–9 d §§ IL bestämmelser om skattelättnader för fysiska personer som arbetar, s.k. jobbskatteavdrag. Skattelättnaden lämnas i form av en skattereduktion för skattepliktiga inkomster av anställning och av aktiv näringsverksamhet, justerade med hänsyn till eventuella avdrag.

Enligt 65 kap. 12 § första stycket IL ska skattereduktion räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt samt kommunal fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. I samband med att jobbskatteavdraget infördes kompletterades 65 kap. 12 § första stycket IL med en bestämmelse som innebär att sådan skattereduktion ska räknas av bara mot kommunal inkomstskatt (prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1, rskr. 2006/07:9 och SFS 2006:1344).

Någon motsvarande anpassning gjordes inte i avräkningslagen. Enligt

7 § andra stycket avräkningslagen ska således, vid beräkning av spärrbeloppet, skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ IL anses ha skett från kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av dessa skatter och denna avgift före skattereduktionen. Proportioneringen ska ske före spärrbeloppsberäkningen och får betydelse för hur stor nedsättning som kan komma i fråga från respektive skatt och avgift.

Avsikten är att bestämmelserna om fördelning av skattereduktion i avräkningslagen ska korrespondera med motsvarande bestämmelser i 65 kap. 12 § första stycket IL. Regeringen föreslår således att det i nya

2 kap. 10 § andra stycket avräkningslagen tas in en bestämmelse att vid spärrbeloppsberäkningen ska skattereduktion enligt 65 kap. 9 a–9 d §§ IL bara anses ha skett från kommunal inkomstskatt.

6.7 Kommissionärsförhållanden

Regeringens förslag: Om ett kommittentföretag enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) redovisar inkomst av kommissionärsverksamhet, får inkomsten och den utländska skatten på inkomsten, anses som kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Delegationen anför vidare att nya 2 kap. 4 § avräkningslagen bör förtydligas så att det klart framgår att också

49

preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund anser att det finns ett behov av att det klart framgår att ett kommittentföretag har rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på inkomst av kommissionärsverksamhet och välkomnar därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 36 kap. IL får över- eller underskotten av en näringsverksamhet som ett kommissionärsföretag bedriver för ett kommittentföretags räkning under vissa förutsättningar tas upp respektive dras av hos kommittentföretaget. Kommittentföretaget ska då redovisa resultatet av kommissionärsverksamheten som om detta företag hade bedrivit näringsverksamheten.

Ett kommittentföretag som är skattskyldigt för utländska inkomster i kommissionärsverksamheten bör också ha rätt till avräkning av den utländska skatten på dessa inkomster under samma förutsättningar som skulle ha gällt om kommissionärsföretaget redovisat resultatet. Med hänsyn till utgången i RÅ 2001 ref. 46 är det dock tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger enligt gällande bestämmelser, se avsnitt 4.2.1.

Regeringen föreslår därför att det i en ny paragraf, 2 kap. 4 § avräkningslagen, tas in bestämmelser som innebär att kommittentföretag, som enligt 36 kap. 1 § IL är skattskyldigt för kommissionärsföretags inkomst, i stället för detta företag får rätt till avräkning av den utländska skatten på dessa inkomster. För att det inte ska vara möjligt för både kommittentföretaget och kommissionärsföretaget att begära avräkning av den utländska skatten och för att reglera förhållandet företagen emellan bör en förutsättning för att rätten till avräkning ska tillkomma kommittentföretaget vara att kommissionärsföretaget medger detta. Om så är fallet ska kommissionärsföretagets inkomst och den därpå belöpande utländska skatten anses som kommittentföretagets.

Enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. Eftersom beskattningstidpunkten för en viss intäkt i Sverige och i den utländska staten kan skilja sig åt föreligger en risk för att både kommissionärsföretaget och kommittentföretaget ges avräkning. Motsvarande situation kan tänkas uppkomma när avdraget för den utländska skatten har gjorts ett tidigare eller senare år (t.ex. i fråga om tillkommande skatt) än det år då avräkning ska ske. I syfte att säkerställa att överkompensation inte ska kunna uppkomma i dessa situationer föreslås att det i nya 2 kap. 4 § andra meningen avräkningslagen klargörs att kommittentföretaget ska anses ha gjort de avdrag som avser den utländska skatt för vilken kommittentföretaget övertagit rätten till avräkning, oavsett när avdraget har gjorts.

Om ett kommittentföretag ska ges avräkning av ett kommissionärsföretags utländska skatter ska givetvis overall-principen tillämpas. Detta innebär att kommittentföretagets samtliga inkomster och utländska skatter (inklusive de inkomster och skatter som ”tagits över” från kommissionärsföretaget) sammanräknas och beaktas i ett sammanhang under samma förutsättningar som skulle ha gällt om kommittentföretaget bedrivit verksamheten och betalat de utländska skatterna. Om kommissionärsföretaget inte medger att rätten till avräkning ska föras

Prop. 2008/09:63

50

över till kommittentföretaget gäller allmänna bestämmelser i avräknings- Prop. 2008/09:63 lagen för avräkning.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 4 § andra meningen avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

Paragrafen kan lämpligen utformas med 2 b § avräkningslagen som förebild. Bestämmelserna bör dock tas in i ett och samma stycke.

Det är också nödvändigt att komplettera de nu föreslagna bestämmelserna om kommissionärsförhållanden med bestämmelser om s.k. carry forward, se avsnitt 6.10.1.

6.8 Kvalificerade fusioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som det övertagande företagets.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Delegationen anför vidare att nya 2 kap. 5 § avräkningslagen bör förtydligas så att det klart framgår att också preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund är positivt till att det klargörs vad som ska gälla beträffande avräkning i samband med kvalificerade fusioner. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid s.k. kvalificerade fusioner ska enligt 37 kap. 18 § IL det övertagande företaget i inkomstskattehänseende inträda i det överlåtande företagets situation. Det övertagande företaget ska enligt 37 kap. 18 § andra stycket IL vid en sådan fusion anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av detta företags sista beskattningsår.

Om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka utgått utländsk skatt bör det övertagande företaget ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Även i det här fallet innebär emellertid utgången i RÅ 2001 ref. 46 att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger, se avsnitt 4.2.1.

Regeringen föreslår därför att det i en ny paragraf, 2 kap. 5 § avräkningslagen, tas in bestämmelser som innebär att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt på det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och som genom fusionen beskattas hos det övertagande företaget. Är dessa förutsättningar uppfyllda ska det överlåtande före-

51

tagets inkomst och den därpå belöpande utländska skatten anses som det
Prop. 2008/09:63

övertagande företagets.

Enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ska avräkning ske

från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som

beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. Eftersom

beskattningstidpunkten för en viss intäkt i Sverige och i den utländska

staten kan skilja sig åt föreligger en risk för att både det överlåtande

företaget och det övertagande företaget ges avräkning. Motsvarande

situation kan tänkas uppkomma när avdraget för den utländska skatten

har gjorts ett tidigare eller senare år (t.ex. i fråga om tillkommande skatt)

än det år då avräkning ska ske. I syfte att säkerställa att över-

kompensation inte ska kunna uppkomma i dessa situationer föreslås att

det i nya 2 kap. 5 § andra meningen avräkningslagen klargörs att det

övertagande företaget ska anses ha gjort de avdrag som avser den

utländska skatt för vilken det övertagande företaget övertagit rätten till

avräkning, oavsett när avdraget gjorts.

Om det övertagande företaget i samband med en kvalificerad fusion

ska ges avräkning av utländska skatter som hänför sig till den

fusionerade verksamheten ska givetvis det övertagande företagets

samtliga inkomster och utländska skatter sammanräknas och beaktas i ett

sammanhang, dvs. overall-principen ska tillämpas.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 5 § avräkningslagen avses med

utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya

1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

Paragrafen kan lämpligen utformas med 2 b § avräkningslagen som

förebild. Bestämmelserna kan dock tas in i ett och samma stycke.

Det är också nödvändigt att komplettera de nu föreslagna bestäm-

melserna om kvalificerade fusioner med bestämmelser om s.k. carry

forward, se avsnitt 6.10.2.

6.9 Kvalificerade fissioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, anses som de övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, framhåller att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Delegationen anför vidare att nya 2 kap. 6 §

52

avräkningslagen bör förtydligas så att det klart framgår att också preliminär skatt omfattas. Sveriges advokatsamfund är positivt till att det klargörs vad som ska gälla beträffande avräkning i samband med kvalificerade fissioner. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid s.k. kvalificerade fissioner ska enligt 37 kap. 18 § IL de övertagande företagen i inkomstskattehänseende inträda i det överlåtande företagets situation. De övertagande företagen ska enligt 37 kap. 18 § andra stycket IL vid en sådan fission anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

Om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka utgått utländsk skatt bör de övertagande företagen ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Utgången i RÅ 2001 ref. 46 innebär dock att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger, se avsnitt 4.2.1.

Regeringen föreslår därför att det i en ny paragraf, 2 kap. 6 § avräkningslagen, tas in bestämmelser som innebär att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt på det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår till den del de genom fissionen beskattas hos de övertagande företagen. Är dessa förutsättningar uppfyllda ska det överlåtande företagets inkomst och den därpå belöpande utländska skatten anses som de övertagande företagens.

En fördelning av inkomst och utländsk skatt måste dock ske mellan de övertagande företagen. En naturlig fördelning är att, i likhet med vad som gäller för periodiseringsfonder m.m. enligt 37 kap. 28 § IL, fördela den till det överlåtande företaget hänförliga utländska inkomsten och utländska skatten på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. Vad som avses med uttrycket nettovärde framgår av 37 kap. 28 § andra stycket IL.

Den nu föreslagna ordningen är praktisk, men kan komma att medföra en fördelning som inte står i överensstämmelse med den fördelning som faktiskt har skett. Detta är fallet t.ex. då all utlandsverksamhet tas över av ett av de övertagande företagen, men nettovärdet av denna verksamhet bara uppgår till exempelvis 30 procent av det totala nettovärdet. Mot denna bakgrund anser regeringen att det bör införas en möjlighet för de övertagande företagen att gemensamt komma överens om hur de utländska inkomsterna ska fördelas dem emellan.

Vad gäller utländsk skatt som har betalats av det överlåtande företaget ska även den anses som de övertagande företagens och fördelas dem emellan. Denna fördelning ska ske med tillämpning av samma fördelningsnyckel som använts vid fördelningen av de utländska inkomsterna.

Enligt nya 2 kap. 7 § andra stycket avräkningslagen ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. Eftersom beskattningstidpunkten för en viss intäkt i Sverige och i den utländska staten kan skilja sig åt föreligger en risk för att både det överlåtande företaget och de övertagande företagen ges avräkning. Motsvarande situation kan tänkas uppkomma när avdraget för den utländska skatten

Prop. 2008/09:63

53

har gjorts ett tidigare eller senare år (t.ex. i fråga om tillkommande skatt)
Prop. 2008/09:63

än det år då avräkning ska ske. I syfte att säkerställa att överkom-

pensation inte ska kunna uppkomma i dessa situationer föreslås att det i

nya 2 kap. 6 § sista meningen avräkningslagen klargörs att de över-

tagande företagen ska anses ha gjort det avdrag som avser den utländska

skatt för vilken respektive övertagande företag övertagit rätten till

avräkning, oavsett när avdraget gjorts.

Om ett övertagande företag i samband med en kvalificerad fission ska

ges avräkning för sin andel av de utländska skatter som hänför sig till den

fissionerade verksamheten ska givetvis det övertagande företagets

samtliga inkomster och avräkningsbara utländska skatter sammanräknas

och beaktas i ett sammanhang, dvs. overall-principen ska tillämpas.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 6 § avräkningslagen avses med

utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya

1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

Paragrafen kan lämpligen utformas med 2 b § avräkningslagen som

förebild. Bestämmelserna kan dock tas in i ett och samma stycke.

Det är också nödvändigt att komplettera de nu föreslagna bestäm-

melserna om kvalificerade fissioner med bestämmelser om s.k. carry

forward, se avsnitt 6.10.3.

6.10 Carry forward

6.10.1 Kommissionärsförhållanden

Regeringens förslag: Kommittentföretag som redovisar kommissionärsföretagets resultat får ta över detta företags överskjutande belopp när avräkning sker ett senare år än det år då avräkning enligt huvudregeln i nya 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ske (carry forward).

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget ligger i linje med förslaget om att kommittent ges rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på inkomst av kommissionärsverksamhet.

Skälen för regeringens förslag: Överskjutande belopp som hänför sig till tid då kommittentföretaget beskattats för den av kommissionärsföretaget bedrivna kommissionärsverksamheten kommer att omfattas, i likhet med vad som gäller för delägare i delägarbeskattade juridiska personer, av den allmänna bestämmelsen i nya 2 kap. 17 § avräkningslagen eftersom inkomsten i kommissionärsföretaget och den utländska skatt det företaget har betalat i dessa fall enligt bestämmelserna i nya 2 kap. 4 § avräkningslagen ska anses som kommittentföretagets.

54

I samband med att ett kommittentföretag i enlighet med bestäm-
Prop. 2008/09:63

melserna i 36 kap. IL börjar redovisa resultatet av den av kommissionärs-

företaget bedrivna verksamheten kan kommissionärsföretaget ha över-

skjutande belopp i enlighet med nya 2 kap. 17 § avräkningslagen som det inte har kunnat utnyttja och som hänför sig till tid då kommissionärsföretaget redovisade resultatet av verksamheten. Det framstår som lämpligt att kommittentföretaget i dessa fall också på oförändrade villkor får ta över kommissionärsföretagets inte utnyttjade överskjutande belopp till den del detta är hänförligt till kommissionärsförhållandet. En sådan överflyttning av överskjutande belopp förutsätter dock att kommissionärsföretaget medger detta. Är dessa förutsättningar uppfyllda ska av kommissionärsföretaget betald utländsk skatt som är hänförlig till kommissionärsförhållandet anses som kommittentföretagets. Om kommissionärsföretaget vid inkomsttaxeringen har gjort avdrag för denna skatt ska vidare avdraget anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Regeringen föreslår därför att det i avräkningslagen tas in en ny bestämmelse i 2 kap. 18 §, som innebär att kommittentföretaget får ta över kommissionärsföretagets överskjutande belopp till den del beloppet är hänförligt till kommissionärsförhållandet. Genom hänvisningen till nya 2 kap. 17 § klargörs att det bara är sådana överskjutande belopp som kommissionärsföretaget hade kunnat få avräkning av som kan föras över till kommittentföretaget, dvs. kommittentföretaget träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser den i 2 kap. 17 § avräkningslagen angivna carry forward-perioden.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 18 § avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.10.2 Kvalificerade fusioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fusion får det övertagande företaget ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp när avräkning sker ett senare år än det år då avräkning enligt huvudregeln i 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ske (carry forward).

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag

Remissinstanser: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget ligger i linje med förslaget om att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på det överlåtande företagets inkomst. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

55

Skälen för regeringens förslag: Vid en kvalificerad fusion kan det överlåtande företaget ha överskjutande belopp i enlighet med nya 2 kap. 17 § avräkningslagen, som det inte kunnat utnyttja. Med hänsyn till att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska träda i det överlåtande företagets ställe föreslås att det i avräkningslagen tas in en ny bestämmelse i 2 kap. 19 §, som innebär att det övertagande företaget också får ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp. Härvid gäller att utländsk skatt som det överlåtande företaget betalat ska anses som det övertagande företagets. Om det överlåtande företaget vid inkomsttaxeringen har gjort avdrag för denna skatt ska avdraget i stället anses ha gjorts av det övertagande företaget.

Genom hänvisningen till nya 2 kap. 17 § avräkningslagen klargörs vidare att det bara är sådana överskjutande belopp som det överlåtande företaget, om fusionen inte hade ägt rum, hade kunnat få avräkning av vid taxeringen för fusionsåret som kan föras över till det övertagande företaget. Detta innebär att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe vad avser den i 2 kap. 17 § angivna carry forward-perioden.

Med utländsk skatt avses vid tillämpningen av nya 2 kap. 19 § avräkningslagen även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.10.3 Kvalificerade fissioner

Regeringens förslag: Vid en kvalificerad fission får de övertagande företagen ta över det överlåtande företagets överskjutande belopp när avräkning sker ett senare år än det år då avräkning enligt huvudregeln i nya 2 kap. 7 § andra stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ska ske (carry forward). Det överskjutande beloppet fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett.

Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att detta är en väsentlig ändring som bör genomföras snarast. Sveriges advokatsamfund anser att förslaget ligger i linje med förslaget om att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska ges rätt till avräkning av utländsk skatt som belöper på det överlåtande företagets inkomst. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF anser att förslaget undanröjer den osäkerhet i rättstillämpningen som råder i dagens system och tillstyrker därför förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Vid en kvalificerad fission kan det överlåtande företaget ha överskjutande belopp i enlighet med nya 2 kap. 17 § avräkningslagen som det inte kunnat utnyttja. Med hänsyn till att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska träda i det över-

Prop. 2008/09:63

56

låtande företagets ställe föreslås att det i avräkningslagen tas in en ny bestämmelse i 2 kap. 20 §, som innebär att de övertagande företagen också får ta över så stor del av det överlåtande företagets överskjutande belopp som motsvarar den andel av det överlåtande företagets nettovärde som förs över till respektive företag. Vad som avses med uttrycket nettovärde framgår av 37 kap. 28 § andra stycket IL. Härvid gäller att utländsk skatt som det överlåtande företaget har betalat ska anses som de övertagande företagens. Om det överlåtande företaget vid inkomsttaxeringen har gjort avdrag för denna skatt ska avdraget i stället anses ha gjorts av de övertagande företagen.

Den nu föreslagna ordningen är praktisk, men kan komma att medföra en fördelning som inte står i överensstämmelse med den fördelning av verksamheterna i det överlåtande företaget som faktiskt har skett, se avsnitt 6.9. Mot denna bakgrund anser regeringen att det bör införas en möjlighet för de övertagande företagen att gemensamt komma överens om hur överskjutande belopp ska fördelas dem emellan.

Utländsk skatt som har betalats av det överlåtande företaget och avdrag för sådan skatt som detta företag har gjort ska också fördelas mellan de övertagande företagen. Denna fördelning ska ske med tillämpning av samma fördelningsnyckel som har använts vid fördelningen av det överskjutande beloppet.

Genom hänvisningen till nya 2 kap. 17 § avräkningslagen klargörs vidare att det bara är sådana överskjutande belopp som det överlåtande företaget om fissionen inte hade ägt rum hade kunnat få avräkning av vid taxeringen för fissionsåret som kan föras över till de övertagande företagen. Detta innebär även att de övertagande företagen träder i det överlåtande företagets ställe vad avser den i 2 kap. 17 § angivna carry forward-perioden.

Vid tillämpningen av nya 2 kap. 20 § avräkningslagen avses med utländsk skatt även motsvarande preliminär skatt, se förslaget till nya 1 kap. 3 § tredje stycket avräkningslagen och avsnitt 6.3.

6.10.4 Carry forward-periodens längd

Regeringens förslag: Carry forward-perioden förlängs till fem år.

Promemorians förslag: Promemorian innehåller inte något förslag om förlängning av carry forward-perioden.

Remissinstanserna: FAR och Näringslivets skattedelegation , till vars yttrande Svenskt Näringsliv , Stockholms Handelskammare och Svenska Bankföreningen ansluter sig, anser att den s.k. carry forward-perioden, på samma sätt som gäller för förlustutjämning vid inkomstbeskattningen, bör vara obegränsad. För ett företag som inte kan ges avräkning av den utländska skatten på grund av den begränsade carry forward-perioden uppkommer en sådan internationell dubbelbeskattning som bestämmelserna i avräkningslagen är avsedda att förhindra. Argumentet att en förlängd period skulle leda till ett administrativt merarbete för skatteadministrationen anser FAR och skattedelegationen inte har fog för sig. Det är den skattskyldige som ska visa att rätt till avräkning föreligger. Hårdnande internationell konkurrens medför att svenska företag av och

Prop. 2008/09:63

57

till tvingas till omfattande omstruktureringar av sin verksamhet. Ett företag som redovisar ett underskott i sin verksamhet, t.ex. på grund av höga omstruktureringskostnader, kan komma i den situationen att rätten till avräkning inte kan utnyttjas. Redovisar företaget underskott under flera år går rätten till avräkning helt förlorad. Skatteverket motsätter sig att införa en i tiden obegränsad rätt till carry forward, men har ingen invändning mot att tidsperioden förlängs till fem år.

Skälen för regeringens förslag: När bestämmelserna om carry forward infördes år 1991 påpekades att den tidsperiod under vilken avräkning av överskjutande belopp ges har bestämts genom en avvägning mellan de skattskyldigas intresse av att erhålla avräkning av hela den i utlandet betalda skatten och det administrativa merarbete som bestämmelserna om carry forward innebär. Mot denna bakgrund bestämdes tidsperioden till tre år, varvid det samtidigt klargjordes att om det i framtiden skulle visa sig att den valda treårsperioden är otillräcklig kunde frågan tas upp på nytt (prop. 1990/91:54, s. 291 f.).

Regeringen delar remissinstansernas bedömning att carry forwardperioden bör förlängas. Att införa en i tiden obegränsad carry forward skulle dock kräva ett system som möjliggör att storleken på överskjutande belopp kan fastställas varje år som full avräkning inte kan ske. Ett sådant system skulle bli alltför komplicerat. Mot denna bakgrund framstår en förlängning av carry forward-perioden från tre till fem år som lämplig. Förslaget innebär att skattskyldiga, som i samband med en djup lågkonjunktur inte kan avräkna utländska skatter, ges möjlighet till avräkning under ytterligare två år. Regeringens förslag föranleder ändringar i 11 §, 16 § första stycket och 21 § första stycket, se förslagen till nya 2 kap. 17 § första stycket, nya 3 kap. 4 § första stycket och nya 4 kap. 4 § första stycket avräkningslagen.

6.10.5 Overall-principen

Regeringens förslag: Vid bestämmandet av den summa utländska skatter som vid ett visst års taxering är avräkningsbar enligt nya 2 kap. 8 § ingår även överskjutande belopp (carry forward) enligt nya 2 kap. 17–20 §§ lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Promemorians förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anför att den föreslagna bestämmelsen bara förefaller utgöra ett förtydligande och har därför inget att erinra mot den.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 5 § avräkningslagen ska all utländsk skatt för vilken avräkning får ske och i förekommande fall även s.k. matching credit-belopp enligt skatteavtal, beaktas vid bestämmandet av den summa utländska skatter som vid ett visst års taxering är avräkningsbar.

I förtydligande syfte bör det därför i nya 2 kap. 8 § avräkningslagen tas in en bestämmelse, i vilken uttryckligen anges att överskjutande belopp enligt 2 kap. 17–20 §§ avräkningslagen ska ingå i den totala summan

Prop. 2008/09:63

58

avräkningsbara utländska skatter. Bestämmelsen föreslås tas in i nya Prop. 2008/09:63 2 kap. 8 § 3 avräkningslagen.

6.11 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Regeringens förslag: Hänvisningen i 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel till 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ändras till att i stället avse 1 kap. 3 § samma lag.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anför att förslaget är en följd av den föreslagna omnumreringen av avräkningslagens paragrafer. Företagarna och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet har inte något att invända mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: Av 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel framgår att skattskyldig till avkastningsskatt under vissa förutsättningar har rätt till avräkning av utländsk skatt. Av 10 a § första stycket tredje meningen framgår att med utländsk skatt avses bl.a. sådan utländsk skatt som anges i 14 § avräkningslagen. Den i 3 § avräkningslagen införda definitionen av uttrycket utländsk skatt har emellertid tidigare gjorts tillämplig på samtliga paragrafer i avräkningslagen och har därmed ersatt definitionen i 14 § avräkningslagen (SFS 1996:739). Efter den nu föreslagna omnumreringen av paragraferna i avräkningslagen kommer denna definition att finnas i nya 1 kap. 3 § första stycket avräkningslagen.

Regeringen föreslår därför att hänvisningen i 10 a § första stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel till 14 § avräkningslagen ersätts med en hänvisning till 1 kap. 3 § avräkningslagen.

6.12 Skatteavtalet med Nederländerna

Regeringens förslag: Bestämmelsen i 4 § lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna upphävs.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag.

Remissinstanserna: Sveriges advokatsamfund anför att bestämmelsen förefaller vara obsolet. Företagarna och Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet anför att de inte har något att invända mot förslaget.

Skälen för regeringens förslag: I 4 § lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna finns en hänvisning till 1 § tredje stycket avräkningslagen. I detta tredje stycke fanns t.o.m. utgången av år 2003 en bestämmelse som innebar att om ett svenskt företag tog emot utdelning från ett utländskt dotter- eller intresseföretag och denna utdelning inte kvalificerade för att vara skattefri i Sverige fick det svenska företaget under vissa förutsättningar tillgodoräkna sig en s.k.

garantiavräkning som motsvarade 13 procent av utdelningens brutto-

59

belopp. En motsvarande bestämmelse fanns också i artikel 24 punkt 1 d
Prop. 2008/09:63

andra stycket i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och

Nederländerna. Att denna bestämmelse också togs in i dubbel-

beskattningsavtalet medförde att Sverige var folkrättsligt bundet gente-

mot Nederländerna att ge garantiavräkning när utdelning i dessa

situationer betalades från nederländska företag och utdelningen inte var

skattefri i Sverige. Syftet var inte att ett svenskt företag skulle kunna få

avräkning både enligt avräkningslagen och enligt dubbelbeskattnings-

avtalet. För att tydliggöra detta togs en särskild bestämmelse in i 4 §

2

lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna. TPF FPT

Från och med den 1 januari 2004 har denna särskilda bestämmelse i 1 §

3

tredje stycket avräkningslagen upphävts. TPF FPT I tredje stycket togs i stället in

en bestämmelse om lågbeskattade inkomster (CFC-inkomster). Bestäm-

melsen i 4 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och

Nederländerna är således obsolet och ska därför upphävas.

7 Konsekvenser för de offentliga finanserna m.m.

7.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen

Förslaget innebär att avdrag för betald avräkningsbar utländsk skatt bara ges om den skattskyldige begär avdrag, dvs. den skattskyldige kan avstå från att begära sådant avdrag. Att den skattskyldige avstår från att begära avdrag för den utländska skatten torde i de helt övervägande antalet fall inträffa bara då den skattskyldige redan i samband med taxeringen helt eller delvis har rätt att få avräkning av utländsk skatt. Mot denna bakgrund kan de föreslagna ändringarna i denna del inte anses få någon offentligfinansiell påverkan.

För såväl Skatteverket som de skattskyldiga medför de nuvarande indispositiva bestämmelserna ett merarbete dels genom att avdraget alltid ska ges vid den årliga taxeringen, dels att det vid spärrbeloppsberäkningen ska bortses från avdraget och att den utländska skatt för vilken avräkning högst får ske ska minskas med skatteeffekten av avdraget. Detta gäller framför allt i situationer då det redan i samband med den årliga taxeringen är möjligt att ge avräkning av hela eller delar av den utländska skatten. Genom att göra avdraget för utländsk skatt dispositivt kan detta merarbete för Skatteverket och de skattskyldiga undvikas utan att den skattskyldige gör någon ekonomisk förlust. Även om förslaget främst tar sikte på situationer då den utländska skatten är avräkningsbar, dvs. såväl betald som slutlig, redan i samband med den svenska taxeringen torde ett inte ringa antal näringsidkare beröras av förslaget och komma att avstå från att begära avdrag. För dessa innebär förslaget en minskning av den administrativa bördan.

2 TP PT SFS 1992:1194, prop. 1992/93:24, bet. 1992/93:SkU3, rskr. 1992/93:79.

3 TP PT SFS 2003:1088, prop. 2003/04:10, bet. 2003/04:SkU6, rskr. 2003/04:78.

60

Förslaget bedöms inte medföra några ökade kostnader eller någon ökad Prop. 2008/09:63 arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna eller för

Skatteverket.

7.2 Förslaget till lag om ändring i lagen om avräkning av utländsk skatt

Vad gäller lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

(avräkningslagen) föreslås en rad ändringar och förtydliganden.

Att i avräkningslagen använd terminologi ges en enhetlig utformning

och bringas i överensstämmelse med den i inkomstskattelagen

(1999:1229, IL) medför inte någon påverkan på de offentliga finanserna.

För Skatteverket och de skattskyldiga torde dessa ändringar i och för sig

förenkla tillämpningen av avräkningslagens bestämmelser, men inte ha

annat än marginell betydelse vad gäller kostnadsbesparingar.

Förslagen om kommissionärsförhållanden, kvalificerade fusioner och

kvalificerade fissioner är närmast att betrakta som klargöranden. Genom

dessa klargöranden undanröjs den oklarhet som råder i dag om vad som

gäller i samband med avräkning vid kommissionärsförhållanden och vid

kvalificerade fusioner och fissioner. Detta innebär vidare att eventuella

framtida tvister som för såväl Skatteverket som de skattskyldiga hade

kunnat bli kostsamma undviks. Dessa förslag medför inte någon på-

verkan på de offentliga finanserna.

Förslaget att höja det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå

till från 100 till 500 kronor berör ca 30 000 skattskyldiga och medför en

obetydlig försvagning av de offentliga finanserna. Enligt Skatteverkets

beräkningar kan denna försvagning beräknas till ca 3,1 miljoner kronor

per år. Mot detta ska ställas Skatteverkets kostnadsbesparing, som har

beräknats till ca 3,3 miljoner kronor per år. Förklaringen till detta är att

förslaget gör det möjligt att hantera ett stort antal ärenden om avräkning

av utländsk skatt maskinellt (90 procent av de 30 000 berörda fallen). De

systemändringar som kan komma att krävas har av Skatteverket

beräknats kosta ca 60 000 kronor. Även för de skattskyldiga innebär

förslaget att höja det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till

en förenkling. I huvudsak torde förslaget komma att beröra fysiska

personer som uppbär utdelning från utländska bolag.

Övriga förslag tar sikte på bestämmelser som har med beräkningen av

spärrbeloppet att göra, dvs. den del av den svenska inkomstskatten som

kan anses hänförlig till de utländska inkomsterna. Förslagen innebär att

bestämmelserna om beräkning av spärrbeloppet ändras i syfte att få fram

ett spärrbelopp som bättre, än vad som i dag är fallet, speglar detta

förhållande på ett korrekt sätt. Förslaget att definiera kostnadsbegreppet

kan, under i övrigt oförändrade förhållanden, komma att medföra att

spärrbeloppet marginellt reduceras något. Med beaktande av att

avräkning i princip aldrig kan ges med ett belopp som överstiger den i

utlandet betalda skatten, torde förslagen i denna del inte medföra någon

påverkan på de offentliga finanserna.

Förslagen om spärrbeloppsberäkningen berör, med undantag av de som

omfattas av det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till, i

princip alla skattskyldiga som har betalat avräkningsbar utländsk skatt.
61

Som ovan anförts innebär förslagen att spärrbeloppet i vissa situationer kommer att bli något mindre och i vissa andra situationer att bli något större än vad som är fallet i dag. Med beaktande av att avräkning i de allra flesta fall högst ges med ett belopp som motsvarar den i utlandet betalda slutliga skatten torde förslagen i denna del inte medföra någon merkostnad för de skattskyldiga. Genom att förslagen innebär förändrade bestämmelser kan det i vissa fall krävas att rutiner måste läggas om och således kan vissa administrativa merkostnader uppkomma. Dessa eventuella kostnader, som är av engångsnatur, torde dock vara försumbara.

Förslagen bedöms inte heller medföra någon ökad arbetsbelastning för de allmänna förvaltningsdomstolarna.

En förändring av spärrbeloppet genom att hänsyn tas till avskrivningar över plan, s.k. överavskrivningar, kommer att något minska spärrbeloppet jämfört med vad som gäller enligt nuvarande bestämmelser. Detta ger således ett något lägre avräkningsbart belopp för ett antal skattskyldiga jämfört med dagens system och innebär en viss förstärkning av de offentliga finanserna. Denna förstärkning är emellertid obetydlig. Den kan få någon reell betydelse bara i situationer då överavskrivningarna är mycket stora.

Skattskyldiga kan i allmänhet redan inom ramen för nuvarande system fullt ut avräkna de utländska skatter som enligt avräkningslagen är avräkningsbara. Detta beror bl.a. på att vid spärrbeloppsberäkningen enligt 7 § avräkningslagen tillämpas den s.k. overall-principen, dvs. att det avräkningsutrymme som finns tillgängligt, på grund av att vissa utländska inkomster beskattas lågt, kan användas för att avräkna andra högre utländska skatter. Höga utländska skatter på vissa inkomster kan kvittas mot låga utländska skatter på andra inkomster. En annan orsak till att full avräkning ofta kan ske är att den skattskyldige i nuvarande system under ytterligare tre år har möjlighet att avräkna en utländsk skatt som inte har kunnat avräknas det år då skatten enligt huvudregeln ska avräknas. Höga och låga utländska skatter kan jämnas ut under en period av sammanlagt fyra år, det aktuella taxeringsåret och de tre efterföljande åren.

I nuvarande system är det framför allt då företag befinner sig i en djup och långvarig förlustsituation som dessa inte fullt ut kan avräkna utländska skatter av någon betydenhet. Vid en förlust kommer spärrbeloppet i princip att uppgå till noll. Om företaget redovisar förluster under flera år kommer det att medföra att äldre utländska skatter så småningom inte kommer att kunna avräknas.

I denna proposition föreslås att carry forward-perioden förlängs från tre till fem år. Det är mycket svårt att på ett tillförlitligt sätt uppskatta den offentligfinansiella effekten av detta förslag. Det finns inga tillgängliga uppgifter som utvisar hur stora utländska skattebelopp som, framför allt under djupa lågkonjunkturer, inte kan avräknas inom ramen för nuvarande system. För att få större klarhet skulle krävas en mycket omfattande utredning, som tids- och kostnadsmässigt inte skulle vara försvarbar att utföra. En sådan mer fullständig analys bör inte enbart omfatta enskilda år, utan bör också ta hänsyn till den statsfinansiella kostnaden utslagen under en längre tidsperiod. Eftersom skattskyldiga redan i dag kan avräkna den stora merparten av sina utländska skatter,

Prop. 2008/09:63

62

även skatter som hänför sig till perioder av mer normala konjunktur- Prop. 2008/09:63 nedgångar, saknas anledning att anta att kostnaden utslagen per år skulle

bli mer än obetydlig.

Vid denna bedömning ska hänsyn också tas till att det i denna proposition finns ett förslag att något försämra spärrbeloppsberäkningen för de skattskyldiga. Det föreslås att s.k. överavskrivningar ska påverka spärrbeloppets storlek så att även dessa ska beaktas som kostnader. Även detta förslag torde ha en mycket liten påverkan på de offentliga finanserna, men ska tas med i den samlade bedömningen. Sammanfattningsvis bedöms regeringens förslag mot bakgrund av det ovan anförda inte ha annat är en marginell påverkan på de offentliga finanserna.

8 Författningskommentarer

8.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

16 kap.

18 och 19 §§

I dessa paragrafer föreskrivs att en skattskyldig, efter begäran, får avdrag för utländska allmänna skatter, utom sådana skatter på lågbeskattade inkomster som beskattas enligt 39 a kap. Avdraget för utländsk allmän skatt är därmed inte längre indispositivt. Den skattskyldige får således en möjlighet att underlåta att begära sådant avdrag och i stället bara begära avräkning enligt bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.

Bestämmelsen i 18 § andra stycket har till följd av ändringen i 18 § första stycket justerats så att det klart framgår att återföring av avdrag för utländsk skatt bara ska ske till den del avdrag tidigare har gjorts för den återbetalda utländska skatten.

I 19 § andra stycket har dessutom gjorts en ändring av redaktionell karaktär.

Ikraftträdandebestämmelser

De nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

8.2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

1 kap.

1 §

I den inledande bestämmelsen, som är ny, anges att i denna lag finns bestämmelser om avräkning av utländsk skatt.

63

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 2 a § första stycket. Eftersom denna bestämmelse har betydelse för definitioner av termer och uttryck i hela avräkningslagen har den placerats i 1 kap. Termen dubbelbeskattningsavtal i lagen har anpassats till den terminologi som används i inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och har därför genomgående ersatts med termen skatteavtal. Definitionen av termen dubbelbeskattningsavtal, som tidigare fanns i 2 a § första stycket andra meningen, har därmed kunnat tas bort, se även kommentarerna till 4 och 7 §§ samt 2 kap. 2, 8 och 14 §§ och avsnitt 6.2.

Den bestämmelse som tidigare fanns i andra stycket finns numera i 4 §, se kommentaren till nämnda paragraf.

3 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 3 §.

I paragrafens andra stycke har hänvisningen till 5 § b ändrats till en hänvisning till 2 kap. 8 § 2. Ändringen är av redaktionell karaktär. Vidare har i förtydligande syfte tagits in en hänvisning till den nya bestämmelsen i 2 kap. 8 § 3 om överskjutande belopp, varigenom klargörs att med utländsk skatt avses även överskjutande belopp som genom carry forward kan avräknas ett senare år.

Av tredje stycket, som är nytt, framgår att vid tillämpning av 2 kap. 3–

6 §§, 9 § andra stycket, 15 och 18–20 §§ ska även motsvarande preliminär skatt omfattas av uttrycket utländsk skatt. Eftersom avräkning av utländsk skatt sker först när skatten i utlandet är slutlig berörs inte samtliga paragrafer i avräkningslagen av bestämmelsen i detta tredje stycke. Bestämmelsen utgör ett förtydligande och innebär inget nytt i sak, se avsnitt 6.3.

4 §

En motsvarande bestämmelse fanns tidigare i 2 a § andra stycket.

I jämförelse med tidigare 2 a § andra stycket har denna paragraf redaktionellt utformats något annorlunda. Eftersom termen dubbelbeskattningsavtal genomgående har ersatts med termen skatteavtal har definitionen av dubbelbeskattningsavtal, som tidigare fanns i 2 a § första stycket, kunnat tas bort, se kommentaren till 2 § och avsnitt 6.2.

5 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 23 §.

I paragrafen har hänvisningen till 2 b och 14 a §§ ändrats till en hänvisning till 2 kap. 3 § och 3 kap. 2 §. Ändringen är av redaktionell karaktär.

6 §

Bestämmelsen ersätter bestämmelserna i tidigare 13, 17 och 22 §§. I sak innebär bestämmelsen inget nytt, förutom att även skattskyldig enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ges möjlighet till avräkning med skäligt belopp, trots att samtliga uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av lagen inte har kunnat lämnas.

Prop. 2008/09:63

64

7 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 12 §.

Paragrafen har gjorts tillämplig på hela avräkningslagen genom att hänvisningen till vad som följer ”enligt ovan angivna bestämmelser” ersatts med en hänvisning till vad som följer ”av denna lag”. Vidare har en redaktionell ändring gjorts genom att termen dubbelbeskattningsavtal ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till 2 §.

2 kap.

1 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 1 §.

I paragrafens första stycke har ett antal redaktionella ändringar gjorts. Bokstavsbeteckningarna i uppräkningen har ersatts med numrerade led. Vidare har uttrycket ”statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt” anpassats till den terminologi som används i IL och ersatts med uttrycket ”statlig och kommunal inkomstskatt”. Genom sistnämnda ändring och motsvarande ändringar i andra paragrafer i lagen används uttrycket statlig och kommunal inkomstskatt genomgående i avräkningslagen, se kommentarerna till 2 och 10 §§. Slutligen har hänvisningen till 4–13 §§ ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”.

I paragrafens andra stycke har strecksatserna i uppräkningen ersatts med numrerade led och hänvisningen till ”denna paragraf och 4–13 §§” har ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”. Även dessa ändringar är av redaktionell karaktär.

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 2 §.

I paragrafens första stycke har uttrycket ”statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt” ersatts med uttrycket ”den statliga och kommunala inkomstskatten” och termen dubbelbeskattningsavtal ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till 1 §.

Vidare har det tidigare andra stycket inarbetats i första stycket och hänvisningen till 4–13 §§ har ändrats till en hänvisning till ”övriga bestämmelser i detta kapitel”. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

Bestämmelsen i nya andra stycket fanns tidigare i tredje stycket. Hänvisningen till första stycket har, till följd av att tidigare andra stycket inarbetats i första stycket, preciserats till att avse första stycket första meningen. I sak innebär preciseringen inget nytt.

3 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 2 b §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 1–2 a och 3–13 §§ strukits. Vidare har i paragrafen gjorts vissa språkliga ändringar. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

Prop. 2008/09:63

65

4 §

Bestämmelsen, som är ny, reglerar avräkning i kommissionärsförhållanden.

Av bestämmelsen följer att vid tillämpning av 2 kap. får ett kommissionärsföretags inkomster och därpå belöpande utländska skatter anses som kommittentföretagets om detta företag enligt 36 kap. IL redovisar inkomsten, dvs. med den i IL använda terminologin tar upp överskottet eller drar av underskottet av kommissionärsverksamheten. En förutsättning för att kommittentföretaget vid avräkningen ska få ta över kommissionärsföretagets inkomster och därpå belöpande utländska skatter är dock att kommissionärsföretaget medger detta. Av bestämmelsen följer således att kommittentföretaget träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser betald utländsk skatt och gjorda avdrag för utländsk skatt.

Bestämmelsen om avdrag för utländsk skatt innebär att när kommittentföretaget ges avräkning av utländsk slutlig skatt ska skatteeffekten av avdrag som har gjorts av kommissionärsföretaget beaktas. Om kommissionärsföretaget tidigare eller senare taxeringsår har gjort avdrag för den utländska skatten ska, för att undvika överkompensation, skatteeffekten av avdraget återföras hos kommittentföretaget, se avsnitt 6.7.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

5 §

Bestämmelsen, som är ny, reglerar avräkning vid kvalificerade fusioner. Av bestämmelsen följer att vid tillämpning av 2 kap. ska det över-

låtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som det övertagande företagets om fråga är om en enligt 37 kap. IL kvalificerad fusion. Av bestämmelsen följer således att det övertagande företaget träder i det överlåtande företagets ställe vad avser betald utländsk skatt och gjorda avdrag för utländsk skatt.

Bestämmelsen om avdrag för utländsk skatt innebär att när det övertagande företaget ges avräkning av utländsk slutlig skatt ska skatteeffekten av avdrag som har gjort av det överlåtande företaget beaktas. Om det överlåtande företaget ett tidigare beskattningsår har gjort avdrag för den utländska skatten ska således, för att undvika överkompensation, skatteeffekten av avdraget återföras hos det övertagande företaget, se avsnitt 6.8.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

6 §

Bestämmelsen, som är ny, reglerar avräkning vid kvalificerade fissioner. Av bestämmelsen följer att vid tillämpning av 2 kap. ska det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som de övertagande företagens och enligt huvudregeln fördelas – på motsvarande sätt som föreskrivs i

Prop. 2008/09:63

66

37 kap. 28 § första stycket IL när fonder, underskott och kapitalförluster fördelas i samband med en fission – i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag. Denna fördelning kan i stället göras på annat av samtliga övertagande företag angivet sätt. Detta kan t.ex. vara lämpligt i situationer då bara ett av de övertagande företagen tar över en utlandsverksamhet till vilken tidigare års inkomster och utländska skatter är att hänföra.

Av bestämmelsen följer således att de övertagande företagen träder i det överlåtande företagets ställe vad avser betald utländsk skatt och gjorda avdrag för utländsk skatt. Här stadgas vidare att den betalda utländska skatten ska fördelas på samma sätt som de utländska inkomsterna, dvs. antingen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på annat av samtliga övertagande företag angivet sätt. Av bestämmelsen följer även att avdrag som det överlåtande företaget har gjort för utländsk skatt också ska fördelas mellan de övertagande företagen på så sätt att de följer de utländska inkomster till vilka de hänför sig. Bestämmelsen om avdrag för utländsk skatt innebär att när de övertagande företagen ges avräkning av utländsk slutlig skatt ska skatteeffekten av avdrag som har gjorts av det överlåtande företaget beaktas. Om det överlåtande företaget ett tidigare beskattningsår har gjort avdrag för den utländska skatten ska således, för att undvika överkompensation, skatteeffekten av avdraget återföras hos de övertagande företagen, se avsnitt 6.9.

Av 1 kap. 2 § första stycket följer att uttrycket nettovärde i denna paragraf har samma betydelse som i 37 kap. 28 § andra stycket IL.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

7 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 4 §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 1–13 §§ ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”. Ändringen är av redaktionell karaktär.

I paragrafens andra stycke har gjorts ändringar av redaktionell karaktär.

8 §

Bestämmelsen, som ger uttryck för den s.k. overall-principen, fanns tidigare i 5 §.

De tidigare bokstavsbeteckningarna i uppräkningen i paragrafen har ersatts med numrerade led. I punkt 2 har termen dubbelbeskattningsavtal ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till 2 §. Ändringarna är av redaktionell karaktär.

I punkt 3, som är ny, anges i förtydligande syfte att överskjutande belopp enligt 17–20 §§ ska räknas in i den avräkningsbara utländska skatten, se avsnitt 6.10.5.

9 §

Bestämmelsens första stycke fanns tidigare i 6 §. I detta stycke anges i förtydligande syfte att avräkning enligt 8 § får ske högst med den del av den utländska skatten som motsvarar spärrbeloppet. Härigenom framgår

Prop. 2008/09:63

67

att avräkning får ske med det lägsta beloppet av den utländska skatten och spärrbeloppet. Vidare har i uppräkningen i första stycket de bokstavsbetecknade leden ersatts med numrerade led. Ändringarna är av redaktionell karaktär.

Bestämmelsens andra stycke, som tidigare fanns i 9 § första meningen, har omarbetats i syfte att skapa klara och entydiga bestämmelser om hur skatteeffekterna av avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. I detta stycke anges att om den skattskyldige vid det aktuella årets taxering har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § IL för utländsk skatt som anges i 1 kap. 3 §, ska beräkningen av spärrbeloppet göras som om avdraget inte har gjorts. Härigenom framgår att det enbart är det för det aktuella året gjorda avdraget som i sin helhet ska återföras vid spärrbeloppsberäkningen. Om en skattskyldig utnyttjar ett underskottsavdrag ska således eventuella tidigare års avdrag för utländska skatter som ingår i underskottsavdraget inte återföras med tillämpning av detta stycke, utan med stöd av 15 § första stycket, se kommentaren till nämnda paragraf. Att beräkningen av spärrbeloppet vid det aktuella årets taxering ska göras som om avdrag inte har gjorts innebär att avdraget ska läggas till den sammanlagda förvärvsinkomsten (beloppet i nämnaren) och att skatteeffekten av avdraget ska beaktas genom att det läggs till summan av den svenska skatten, jfr exemplen i avsnitt 6.5.

I förtydligande syfte har också en hänvisning till utländsk skatt som anges i 1 kap. 3 § gjorts eftersom avdrag för utländsk skatt enligt 16 kap. 19 § IL kan omfatta även särskild skatt, för vilken avräkning normalt inte ges. Vidare har hänvisningen till 6 § kunnat tas bort, eftersom bestämmelsen har flyttats till den paragraf till vilken tidigare hänvisades. Sistnämnda ändring är av redaktionell karaktär.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av detta andra stycke också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

I paragrafens tredje stycke finns en bestämmelse om det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till. Bestämmelsen fanns tidigare i 7 § fjärde stycket. För att underlätta den maskinella avräkningen av utländsk skatt har detta belopp höjts från 100 till 500 kronor. I förtydligande syfte har vidare tagits in en bestämmelse som klargör att spärrbeloppet inte får överstiga summan av den skattskyldiges statliga och kommunala inkomstskatt samt avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, se avsnitt 6.6.

10 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 7 §.

Av paragrafens första stycke framgår att vid beräkningen av spärrbeloppet ska den del av den svenska skatten som hänför sig till den utländska förvärvsinkomsten anses utgöra samma andel som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag enligt 62 kap. IL, grundavdrag enligt 63 kap. IL och sjöinkomstavdrag enligt 64 kap. IL. I paragrafens första stycke har uttrycket ”den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt” ersatts med uttrycket ”den statliga och kommunala

Prop. 2008/09:63

68

inkomstskatt”, se kommentaren till 1 § och avsnitt 6.2. Det förtydligande av uttrycket förvärvsinkomster som finns angivet inom parentes har också, för att bättre överensstämma med den terminologi som används i IL, ersatts med uttrycket ”intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter”. I förtydligande syfte har även uttrycket ”dessa inkomster” ersatts med uttrycket ”de utländska förvärvsinkomsterna”. Ändringarna är i huvudsak av redaktionell karaktär.

I paragrafens andra stycke har tillagts en bestämmelse om att skattereduktion enligt 65 kap. 9 a–9 d §§ IL, s.k. jobbskatteavdrag, vid beräkning av spärrbeloppet bara ska ske från kommunal inkomstskatt. Detta är en anpassning av avräkningslagens bestämmelser till bestämmelserna i 65 kap. 12 § första stycket IL. I stycket har vidare uttrycket ”kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt” ersatts med uttrycket ”kommunal och statlig inkomstskatt” och en språklig justering gjorts, se kommentaren till 1 §. Sistnämnda ändringar är av redaktionell karaktär.

I paragrafens tredje stycke har bestämmelsen om expansionsfond utgått och flyttats till nya 13 §. I övrigt har redaktionella ändringar gjorts i paragrafen.

Bestämmelsen om det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till, som tidigare fanns i fjärde stycket, har flyttats till 9 § tredje stycket, se kommentaren till nämnda paragraf.

11 §

Av bestämmelsen, som är ny, framgår att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen ska som huvudregel beaktas de avdrag som enligt IL utgör kostnadsposter. Bestämmelsen innebär bl.a. att avskrivning över plan, s.k. överavskrivning, ska anses utgöra en kostnadspost som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomsten.

I bestämmelsen görs undantag bara för lämnat koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och lämnad utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL. Dessa undantag utgör en kodifiering av praxis, se avsnitt 6.4.

12 §

Av bestämmelsen, som är ny, framgår att vid bestämmandet av den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. IL inte beaktas. Bestämmelsen utgör en kodifiering av praxis, se avsnitt 6.4.

13 §

Av bestämmelsen framgår att avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond eller återföring av sådana avdrag inte ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen, se avsnitt 6.4.

Regleringen av expansionsfonder fanns tidigare i 7 § tredje stycket.

14 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 8 §.

I bestämmelsen har redaktionella ändringar gjorts. Termen dubbelbeskattningsavtal har ersatts med termen skatteavtal, se kommentaren till

Prop. 2008/09:63

69

1 kap. 2 §. Vidare har hänvisningen till 6 § ändrats till en hänvisning till 9 §. Vad gäller uttrycket ”alternativ exempt”, se avsnitt 6.2.

15 §

Bestämmelsen, som tidigare delvis fanns i 9 §, har med beaktande av Lagrådets synpunkter omarbetats i syfte att skapa klara och entydiga bestämmelser om hur skatteeffekterna av avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska beaktas i samband med avräkning av utländsk skatt.

Bestämmelsen om beräkningen av spärrbeloppet och hur skatteeffekten av avdrag vid det aktuella årets taxering ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen fanns tidigare i 9 § första meningen. Bestämmelsen har flyttats till nya 9 § andra stycket, se kommentaren till nämnda paragraf.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 5 och 6 §§ ersatts med en hänvisning till 8 och 9 §§. I detta stycke regleras hur ett avdrag för just den utländska skatt som ska avräknas vid den aktuella taxeringen förhåller sig till bestämmelserna i 8 och 9 §§. Av bestämmelsen följer att den utländska skatt, för vilken avräkning enligt 8 och 9 §§ högst får ske (det lägsta beloppet av den utländska skatten och spärrbeloppet), ska minskas med ett belopp som motsvarar skatteeffekten av det avdrag för utländsk skatt för vilken avräkning faktiskt skett det aktuella året. Även avdrag gjorda tidigare år ska således – till skillnad mot vad som gäller enligt bestämmelsen i 9 § andra stycket – beaktas vid tillämpning av detta andra stycke. Det är emellertid enbart skatteeffekten av de avdrag för utländsk skatt till den del avräkning faktiskt skett som ska beaktas.

Bestämmelsen i andra stycket är ny och innebär att avräkning av utländsk skatt hänförlig till ett visst år i första hand ska ske för den del av skatten för vilken avdrag inte har gjorts, se avsnitt 6.5.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

16 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 10 §.

I paragrafen har hänvisningen till 7 § ändrats till en hänvisning till 10 §. Ändringen är av redaktionell karaktär.

17 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 11 §.

I första stycket anges att carry forward-perioden omfattar fem år. Till följd av att carry forward-perioden har förlängts från tre till fem år har termen tredje ersatts med femte. Vidare har redaktionella ändringar gjorts genom att hänvisningarna till 4 och 6 §§ har ändrats till att avse 7 respektive 9 §. Genom att bestämmelsen om det belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till har flyttats till 9 § tredje stycket ska även detta beaktas vid beräkning av ett överskjutande belopp. I första stycket har också i förtydligande syfte tagits in en hänvisning till 8 §. Härigenom klargörs att vid fastställandet av överskjutande belopp för ett visst taxeringsår får tidigare års överskjutande belopp inte räknas med.

Även i paragrafens andra stycke har hänvisningarna till 4 och 6 §§ ändrats till att avse 7 respektive 9 §. Dessa ändringar är av redaktionell karaktär. Genom hänvisningen till 9 § klargörs att bestämmelsen om det

Prop. 2008/09:63

70

belopp som spärrbeloppet minst ska anses uppgå till är tillämplig även vid avräkning av överskjutande belopp, se avsnitt 6.10.4.

18 §

I bestämmelsen, som är ny, anges att kommittentföretaget får ta över av kommissionärsföretaget inte utnyttjade överskjutande belopp som hänför sig till kommissionärsförhållandet och till den för kommissionärsföretaget enligt 17 § gällande femårsperioden. Av detta följer att kommittentföretaget ska anses ha betalat denna utländska skatt och att det träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser betald utländsk skatt respektive gjorda avdrag för utländsk skatt.

Att överskjutande belopp som hänför sig till tid då kommittentföretaget beskattats för den av kommissionärsföretaget bedrivna kommissionärsverksamheten omfattas av den allmänna bestämmelsen i 17 § följer av bestämmelsen i 4 § avräkningslagen. Detta innebär att kommittentföretaget träder i kommissionärsföretagets ställe vad avser den i 17 § angivna femårsperioden, se avsnitt 6.10.1.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse även motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

19 §

I bestämmelsen, som är ny, anges att det övertagande företaget vid en kvalificerad fusion ska ta över av det överlåtande företaget inte utnyttjade överskjutande belopp som hänför sig till beskattningsår före fusionen och till den för det överlåtande företaget enligt 17 § gällande femårsperioden. Av detta följer att det övertagande företaget ska anses ha betalat denna utländska skatt och att detta företag träder i det överlåtande företagets ställe vad avser gjorda avdrag för utländsk skatt, se avsnitt 6.10.2.

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse också motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

20 §

I bestämmelsen, som är ny, anges att de övertagande företagen vid en kvalificerad fission ska ta över av det överlåtande företaget inte utnyttjade överskjutande belopp som hänför sig till beskattningsår före fissionen och till den för det överlåtande företaget enligt 17 § gällande femårsperioden. Av detta följer att de övertagande företagen ska anses ha betalat denna utländska skatt och att dessa företag träder i det överlåtande företagets ställe vad avser gjorda avdrag för utländsk skatt. Vidare anges att de överskjutande beloppen ska fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Av 1 kap. 2 § första stycket följer att uttrycket nettovärde i denna paragraf har samma betydelse som i 37 kap. 28 § andra stycket IL. Dessutom anges att gjorda avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ska fördelas på de övertagande företagen efter samma principer som överskjutande belopp fördelats, dvs. antingen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på annat av samtliga övertagande företag angivet sätt, se avsnitt 6.10.3.

Prop. 2008/09:63

71

Av 1 kap. 3 § tredje stycket framgår att med uttrycket utländsk skatt avses vid tillämpningen av denna bestämmelse även motsvarande preliminär skatt, se kommentaren till nämnda paragraf och avsnitt 6.3.

3 kap.

1 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 14 §.

I paragrafens första stycke har införts en hänvisning till 3 §.

I andra stycket har hänvisningen till 1–13 §§ ändrats till en hänvisning till 2 kap.

Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 14 a §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 14 och 15–17 §§ strukits. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

3 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 15 §.

I paragrafen har hänvisningen till 14 § första stycket ändrats till en hänvisning till 1 § första stycket. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

4 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 16 §.

I paragrafen har uttrycket ”i den mån” ersatts med uttrycket ”till den del” och hänvisningarna till 14 § första stycket och 15 § ändrats till en hänvisning till 1 § första stycket respektive 3 §. Till följd av att carry forward-perioden förlängts från tre till fem år har termen tredje ersatts med femte. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är, med undantag för carry forward-periodens förlängning, av redaktionell karaktär.

4 kap.

1 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 18 §.

I paragrafen har hänvisningen till 19–22 §§ ändrats till en hänvisning till ”detta kapitel”. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

2 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 19 §.

I paragrafens första stycke har hänvisningen till 18 § ändrats till en hänvisning till 1 §. Ändringen är av redaktionell karaktär.

I paragrafens andra stycke har hänvisningen till 7 § ändrats till en hänvisning till 2 kap. 10 §. Även denna ändring är av redaktionell karaktär. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts.

Prop. 2008/09:63

72

3 §
Prop. 2008/09:63

Bestämmelsen fanns tidigare i 20 §.

I paragrafen har hänvisningen till 18, 19 och 21 §§ ändrats
till en

hänvisning till ”detta kapitel”. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Samtliga ändringar är av redaktionell karaktär.

4 §

Bestämmelsen fanns tidigare i 21 §.

I paragrafen har hänvisningarna till 19 och 20 §§ ändrats till hänvisningar till 2 respektive 3 §. Med anledning av att carry forwardperioden förlängts från tre till fem år har termen tredje ersatts med femte. Därutöver har vissa språkliga justeringar gjorts. Ändringarna är, med undantag för carry forward-periodens förlängning, av redaktionell karaktär.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

De nya bestämmelserna i 2 kap. 4–6 och 18–20 §§ avräkningslagen ska tillämpas retroaktivt från och med 2003 års taxering. Övriga bestämmelser tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. Detta innebär, såvitt avser förlängningen av carry forwardperioden från tre till fem år, att vid prövningen av avräkning av utländsk skatt vid 2010 års taxering utländska skatter som inte har kunnat avräknas vid 2005–2009 års taxeringar kan komma i fråga för avräkning.

8.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

10 a §

I första stycket har hänvisningen till 14 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ändrats till en hänvisning till 1 kap. 3 § samma lag. Ändringen är dels en rättelse av hänvisningen, dels en följd av att paragraferna i avräkningslagen numrerats om, se avsnitt 6.11.

8.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

4 §

Bestämmelsen är obsolet och har därför upphävts, se avsnitt 6.12.

73

Sammanfattning av Skatteverkets promemoria om Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning

Sammanfattning

Bakgrund

Förslagen i promemorian rör de interna svenska metoderna för undvikande av internationell dubbelbeskattning i inkomstskattelagen (1999:1229), IL och lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen.

Förslagen bygger på de remissyttranden som lämnades med anledning av promemorian Avräkning av utländsk skatt, Ds 2005:4 och Skatteverkets erfarenhet på området.

Inkomstskattelagen (1999:1229), IL

Nu gällande regler om avdrag för utländsk skatt (16 kap. 18 och 19 §§ IL) är indispositiva. För att underlätta för skattskyldiga och Skatteverket föreslås att

– avdragsrätten görs frivillig, och

– återföring bara ska ske till den del avdrag gjorts för den återbetalda utländska skatten.

Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen

Avräkningslagen ändras i följande avseenden:

– gemensamma bestämmelser (2 a och 3 §§) flyttas in under en därför avsedd rubrik (Övriga bestämmelser),

– uttrycket kostnad definieras (28 §),

– lagen omnumreras (1–31 §§) för att undvika a–e §§,

– uttryck som förekommer i 1, 2, 8–12, 18, 19 och 31 §§ ges en enhetlig utformning och bringas i överensstämmelse med de i IL använda,

– kommissionärsförhållanden regleras (4 och 15 §§),

– kvalificerade fusioner regleras (5 och 16 §§),

– kvalificerade fissioner regleras (6 och 17 §§),

– den s.k. overall-principen ges en tydligare utformning (8 §),

– det garanterade spärrbeloppet höjs från 100 till 500 kronor (9 §),

– reglerna bestämmelserna om beräkning av spärrbelopp ges en tydligare utformning (10 §),

– reglerna bestämmelserna om återföring av skatteeffekten av avdrag för avräkningsbar utländsk skatt ges en tydligare utformning (12 §) och

– bestämmelserna i 13, 17 och 22 §§ sammanförs och tas in under rubriken Övriga bestämmelser som 30 §.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 1

74

Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

I 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel anges att uttrycket utländsk skatt ska ha samma betydelse som i 14 § avräkningslagen. När bestämmelsen tillkom fanns en sådan definition i nämnda §, paragraf, men flyttades år 1995 till 3 § avräkningslagen (som nu motsvaras av 27 § första stycket). Hänvisningen rättas till.

Lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

I 4 § nämnda lag hänvisas till 1 § 3 tredje stycket avräkningslagen. Hänvisningen tar dock sikte på 1 § 3 tredje stycket avräkningslagen i den lydelse bestämmelsen hade före den ändring som vidtogs genom SFS 2002:229. Bestämmelsen är obsolet och bör upphävas.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 1

75

Skatteverkets lagförslag

1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 16 kap. 18 och 19 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

18 § TPF 1 FPT

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Betald utländsk skatt skall dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte skall tas upp som intäkt i Sverige skall dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som skall undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal skall dras av.

Återbetalas skatten, skall motsvarande del av avdraget återföras.

Betald utländsk skatt får dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte skall tas upp som intäkt i Sverige skall dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som skall undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal skall dras av.

Återbetalas sådan skatt för vilken avdrag getts, skall motsvarande del av avdraget återföras.

19 § TPF 2 FPT

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten skall dras av.

Allmän skatt till en utländsk
Allmän skatt till en utländsk

stat, utom sådan som belöper sig
stat, utom sådan som belöper sig

på lågbeskattade
inkomster som
på lågbeskattade
inkomster som

beskattas enligt 39 a kap., skall
beskattas enligt 39 a kap., får dras

dras av, om den har betalats av en
av om den skattskyldige begär det,

obegränsat
skattskyldig
person
om den har betalats av en

eller en
begränsat skattskyldig
obegränsat
skattskyldig
person

person med fast driftställe i
eller en
begränsat skattskyldig

Sverige på inkomster som anses ha
person med fast driftställe i

sitt ursprung i den utländska
Sverige på inkomster som anses ha

staten. Med allmän skatt till en
sitt ursprung i den utländska

utländsk stat likställs skatt till en
staten. Med allmän skatt till en

utländsk
delstat,
provins
eller
utländsk stat likställs skatt till en

kommun.

utländsk
delstat,
provins
eller

kommun.

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

1 TP PT Senaste lydelse 2001:1176.

2 TP PT Senaste lydelse 2003:1086.

76

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och skall tillämpas första gången på beskattningsår som påbörjas den 1 januari 2007 eller senare.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

77

2 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

dels att 13, 17 och 22 §§ skall upphöra att gälla,

dels att nuvarande 2 a, 2 b, 3, 4–11, 12, 14–16, 18–21 och 23 §§ skall betecknas 31, 3, 27, 7–14, 18, 19–22, 23–26 och 29 §§,

dels att rubriken närmast före nuvarande 14 § skall sättas närmast före 19 §, rubriken närmast före nuvarande 18 § skall sättas närmast före 23 § samt rubriken närmast före nuvarande 23 § skall sättas närmast före 27 §,

dels att 1 och 2 §§ skall ha följande lydelse,

dels att de bestämmelser som skall betecknas 3, 7–14, 18–27, 29 och 31 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas åtta nya paragrafer, 4–6, 15–17, 28 och 30 §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

1 § TPF 1 FPT

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a) som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b) för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra

därifrån,

har han – med den inskränkning
har han – med den inskränkning

som följer av 2 § – genom
som följer av 2 § – genom

avräkning av den del av den
avräkning av den del av den

utländska skatten som belöper sig
utländska skatten som belöper sig

på intäkten rätt att erhålla
på intäkten rätt att erhålla

nedsättning av statlig inkomstskatt
nedsättning av statlig och

och kommunal inkomstskatt enligt
kommunal inkomstskatt enligt 7–

4–13 §§.
18 §§.

Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall en fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall betala fastighetsskatt för en privatbostad som är belägen utomlands.

Vid tillämpning av denna
Vid tillämpning av denna

paragraf och 4–13 §§ skall det
paragraf och 7–18 §§ skall det

bortses från
bortses från

– lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

– statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

– utländsk skatt på sådana inkomster.

1 TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

78

2 § TPF 2 FPT

Rätt till avräkning enligt 1 §
Rätt till avräkning enligt 1 §

första stycket föreligger inte om
första stycket föreligger inte om

statlig
inkomstskatt,
kommunal
den statliga och
kommunala

inkomstskatt,
den

utländska
inkomstskatten,
den

utländska

skatten

samt
den
utländska
skatten
samt
den

utländska

intäkten omfattas av dubbel-
intäkten
omfattas
av
skatteavtal.

beskattningsavtal . Med att den
Med att den utländska intäkten

utländska
intäkten
omfattas
av
omfattas av skatteavtal avses även

dubbelbeskattningsavtal
avses
fall då någon intäkt av en

även fall då någon intäkt av en
privatbostad
som
är
belägen

privatbostad
som
är
belägen
utomlands inte uppburits men, om

utomlands inte uppburits men, om
sådan intäkt hade uppburits, denna

sådan intäkt hade uppburits, denna
omfattats av skatteavtal. Rätt till

omfattats
av dubbelbeskattnings-
avräkning enligt 1 § andra stycket

avtal . Rätt till avräkning enligt 1 §
föreligger
inte
om
statlig

andra stycket föreligger inte om
fastighetsskatt
omfattas
av

statlig
fastighetsskatt
omfattas
av
skatteavtal .

dubbelbeskattningsavtal .

Vid avräkning med stöd av
Vid avräkning med stöd av

dubbelbeskattningsavtal
tillämpas
skatteavtal
tillämpas
dock
7–

dock 4–13 §§.

18 §§.

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.

3 §

3

(2 b § TPF FPT )

Om en delägare är skattskyldig
Om en delägare är skattskyldig

enligt 5
kap. inkomstskattelagen
enligt 5
kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall vid tillämp-
(1999:1229) skall vid tillämp-

ningen av 1–2 a och 3–13 §§
ningen av 1, 2 och 4–18 §§

följande
inkomster anses som
följande
inkomster anses som

delägarens inkomst:
delägarens inkomst:

1. inkomst hos ett svenskt handelsbolag,

2. inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller

3. inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av delägaren. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på delägaren som motsvarar den andel som delägaren beskattas för.

2 TP PT Senaste lydelse 2000:1349.

3 TP PT Senaste lydelse 2005:892.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

79

4 §

Om ett kommittentföretag enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) tar upp överskott eller drar av underskott av kommissionärsverksamhet får – om kommittentföretag yrkar och

kommissionärsföretag medger detta – vid tillämpningen av 1–3 och 5–18 §§ inkomsten anses som kommittentföretagets.

Om kommissionärsföretagets inkomst enligt första stycket anses som kommittentföretagets skall utländsk skatt på sådan inkomst

som betalats av kommissionärsföretaget anses ha betalats av kommittentföretaget. Har avdrag medgetts för sådan skatt anses avdraget ha erhållits av kommittentföretaget.

5 §

Om en fusion är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall vid tillämpningen av 1–4 och 6–18 §§ det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår anses som det övertagande företagets.

Om det överlåtande företaget betalat utländsk skatt på inkomst som avses i första stycket skall sådan skatt anses ha betalats av det övertagande företaget. Har avdrag medgetts för sådan skatt anses avdraget ha erhållits av det övertagande företaget.

6 §

Om en fission är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall vid tillämpningen av 1–5 och 7–18 §§ det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår anses som de övertagande företagens. Denna inkomst skall fördelas mellan de

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

80

övertagande

företagen
i
Prop. 2008/09:63

förhållande till det nettovärde som
Bilaga 2

förts över till respektive företag

eller, efter yrkande av samtliga

övertagande företag, på annat av

de övertagande företagen angivet

sätt.

Om
det överlåtande
företaget

betalat utländsk skatt på inkomst

som avses i första stycket skall

sådan skatt anses ha betalats av de

övertagande
företagen.

Denna

skatt skall fördelas mellan de

övertagande

företagen
på

motsvarande sätt som gäller vid

fördelningen
av
inkomsten
enligt

första
stycket.
Har
avdrag

medgetts för sådan skatt anses

avdraget ha erhållits av de

övertagande företagen.

7 §

4

(4 § TPF FPT )

Avräkning skall i första hand
Avräkning skall i första hand

ske från statlig inkomstskatt. Till
ske från statlig
inkomstskatt. Till

den del den statliga inkomstskatten
den del den statliga inkomstskatten

understiger vad som enligt 1– 13
understiger
vad
som enligt 1– 6

§§ får avräknas, skall avräkning i och 8– 18 §§ får avräknas, skall andra hand ske från statlig avräkning i andra hand ske från

fastighetsskatt. Till den del den
statlig fastighetsskatt. Till den del

statliga inkomstskatten och den
den
statliga inkomstskatten och

statliga fastighetsskatten samman-
den
statliga
fastighetsskatten

lagt understiger vad som enligt 1–
sammanlagt understiger vad som

13 §§ får avräknas, skall avräkning
enligt 1– 6 och 8–18 §§ får

ske från kommunal inkomstskatt.
avräknas, skall avräkning ske från

kommunal inkomstskatt.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande skall avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

8 §

5

(5 § TPF FPT )

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får
a) den utländska skatt som får

4

TP PT Senaste lydelse 1999:1255.

5 TP PT Senaste lydelse 2005:892.

81

avräknas enligt 1 § första och andra styckena, och

b) utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal .

avräknas enligt 1 § första och andra styckena,

b) utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt skatteavtal, och

c) överskjutande belopp enligt 14–17 §§.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

9 §

6

(6 § TPF FPT )

Avräkning får dock ske med
Avräkning får dock ske med

högst ett på följande sätt beräknat
högst ett på följande sätt beräknat

spärrbelopp.
Spärrbeloppet
utgör
spärrbelopp. Spärrbeloppet
utgör

summan av den statliga fastighets-
summan av den statliga fastighets-

skatt som tagits ut på i utlandet
skatt som tagits ut på i utlandet

belägen
privatbostad
samt
den
belägen privatbostad samt
den

statliga
inkomstskatt
och
den
statliga och kommunala inkomst-

kommunala
inkomstskatt
som,
skatt som, beräknad utan sådan

beräknad
utan sådan
avräkning,
avräkning, hänför sig till

hänför sig till

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Spärrbeloppet skall anses uppgå till minst 500 kronor. Det får emellertid högst uppgå till summan av den statliga och kommunala inkomstskatten samt den statliga fastighetsskatt som belöper på privatbostad som är belägen utomlands.

10 §

(7 § TPF 7 FPT )

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapital-

inkomsterna (inkomstslaget

6 TP PT Senaste lydelse 1990:1443.

7 TP PT Senaste lydelse 1999:1255.

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapital-

inkomsterna (inkomstslaget

82

kapital) beräknas var för sig. Den
kapital) beräknas var för sig. Den
Prop. 2008/09:63

statliga

inkomstskatt
och
den
statliga och kommunala inkomst-
Bilaga 2

kommunala

inkomstskatt
som
skatt som hänför sig till de

hänför sig till de utländska
utländska
förvärvsinkomsterna

förvärvsinkomsterna

(intäkterna
(intäkterna
efter
avdrag
för

efter avdrag för kostnader) skall
kostnader) skall anses utgöra så

anses utgöra så stor del av den
stor del av den skattskyldiges hela

skattskyldiges

hela

statliga
statliga
respektive
kommunala

respektive
kommunala
inkomst-
inkomstskatt på
förvärvsinkomst,

skatt på förvärvsinkomst, beräknad
beräknad
utan
avräkning,
som

utan
avräkning,
som

dessa
dessa inkomster utgör av den

inkomster utgör av den skatt-
skattskyldiges
sammanlagda

skyldiges
sammanlagda förvärvs-
förvärvsinkomst
före
allmänna

inkomst
före

allmänna
avdrag.
avdrag.
Motsvarande
gäller i

Motsvarande
gäller
i
tillämpliga
tillämpliga delar vid beräkning av

delar vid beräkning av den del av
den

del
av
den
statliga

den
statliga inkomstskatten
som
inkomstskatten som hänför sig till

hänför sig till de utländska
de utländska kapitalinkomsterna.

kapitalinkomsterna.

Vid tillämpningen av första stycket skall, i de fall då skattskyldig

erhållit skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen

(1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal

inkomstskatt, statlig inkomstskatt respektive statlig fastighetsskatt med

så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda

beloppet av nämnda skatter före sådan reduktion. Om skattskyldig skall

betala fastighetsskatt såväl för fastighet i Sverige som för privatbostad

utomlands skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första

meningen anses ha skett från statlig fastighetsskatt som hänför sig till

privatbostad utomlands med så stor del som den statliga fastighetsskatten

på privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig

fastighetsskatt före sådan reduktion.

I
de
fall
en
skattskyldig enligt
I
de
fall
en skattskyldig enligt

2 §
5

lagen
(1990:661)
om
2 §
5
lagen
(1990:661)
om

avkastningsskatt på pensionsmedel
avkastningsskatt på pensionsmedel

skall betala avkastningsskatt gäller
skall betala avkastningsskatt gäller

följande.
Vid
beräkningen av
följande.
Vid
beräkningen
av

spärrbeloppet skall, vid bestäm-
spärrbeloppet skall, vid bestäm-

mande enligt första stycket av den
mande enligt första stycket av den

statliga
inkomstskatt
som
hänför
statliga
inkomstskatt
som hänför

sig till de utländska inkomsterna,
sig till de utländska inkomsterna,

sådan
avkastningsskatt
likställas
sådan
avkastningsskatt
likställas

med
statlig

inkomstskatt
på
med
statlig
inkomstskatt
på

förvärvsinkomster.
Om
en
förvärvsinkomster.

skattskyldig

enligt

34

kap.

inkomstskattelagen
har

gjort

avdrag

för

avsättning
till

expansionsfond
eller
har
återfört

sådant

avdrag
skall,
vid

bestämmande enligt första stycket

av den statliga inkomstskatt som

hänför
sig

till de
utländska

83

inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.

Spärrbeloppet skall anses uppgå

till minst 100 kronor.

11 §

(8 §)

Om enligt dubbelbeskattningsavtal
Om
enligt
skatteavtal inkomst

inkomst
skall

undantas

från
skall
undantas
från
beskattning

beskattning
men
medtagas
vid
men
medtagas
vid
taxeringen

taxeringen

(alternativ
exempt),
(alternativ exempt),
skall varken

skall varken den svenska skatt som
den svenska skatt som enligt

enligt avtalet belöper på inkomsten
avtalet belöper på inkomsten eller

eller
den
utländska
inkomsten
den utländska inkomsten medtagas

medtagas
vid
beräkningen
av
vid beräkningen av spärrbeloppet

spärrbeloppet enligt 6 §.

enligt 9 §.

12 §

(9 §)

Om
den
skattskyldige
erhållit
Om

den skattskyldige erhållit

avdrag såsom omkostnad för den
avdrag
enligt
inkomstskattelagen

utländska

skatt,
för
vilken
(1999:1229)
för
avräkningsbar

avräkning skall ske, eller för
utländsk skatt skall beräkningen av

däremot
svarande
preliminär
spärrbeloppet enligt 9 § göras som

skatt,
skall
beräkningen
av
om sådant avdrag inte erhållits.

spärrbeloppet enligt 6 § utföras

som om sådant avdrag ej erhållits.

Belopp, varmed avräkning enligt 5

och 6 §§ högst kan erhållas, skall

minskas med det belopp varmed

den statliga
inkomstskatten
och

den
kommunala
inkomstskatten

har sänkts genom avdraget.

Belopp, varmed avräkning enligt

8 § högst kan erhållas, skall

minskas med hela det belopp

varmed
statlig
och
kommunal

inkomstskatt har sänkts genom att

avdrag medgetts för enligt 8 §

avräkningsbar utländsk skatt som

hänför sig till det taxeringsår då

avräkning enligt 7 § andra stycket

skall ske.

13 §

(10 §)

Vid tillämpning av 7 § skall
Vid tillämpning av 10 § skall

utländsk inkomst från sjöfart eller
utländsk inkomst från sjöfart eller

luftfart i
internationell
trafik på
luftfart
i internationell trafik på

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

84

begäran
av
den
skattskyldige
begäran
av
den
skattskyldige

beräknas till så stor del av den
beräknas till så stor del av den

skattskyldiges hela inkomst – efter
skattskyldiges hela inkomst – efter

avdrag för kostnader – från
avdrag för kostnader – från

rederirörelsen
eller
luftfarts-
rederirörelsen
eller

luftfarts-

rörelsen, med tillägg för erhållna
rörelsen, med tillägg för erhållna

avdrag för utländska skatter, som
avdrag för utländska skatter, som

de i den utländska staten uppburna
de i den utländska staten uppburna

fraktintäkterna

och
biljett-
fraktintäkterna
och
biljett-

intäkterna utgör av den skatt-
intäkterna utgör av den skatt-

skyldiges
samtliga intäkter
av
skyldiges
samtliga
intäkter
av

sådant slag.

sådant slag.

14 §

8

(11 § TPF FPT )

Till den del avräkning inte
Till den del avräkning inte

kunnat erhållas från den svenska
kunnat erhållas från den svenska

skatt som beräknas för det
skatt som beräknas för det

taxeringsår då avräkning enligt 4 §
taxeringsår då avräkning enligt 7 §

andra stycket skall ske, därför att
andra stycket skall ske, därför att

summan
avräkningsbar
utländsk
summan
avräkningsbar
utländsk

skatt överstiger det enligt 6 §
skatt enligt 8 § a och b överstiger

beräknade
spärrbeloppet,
är
den
det enligt 9 § beräknade spärr-

skattskyldige berättigad att senast
beloppet,
är
den
skattskyldige

för tredje taxeringsåret därefter på
berättigad att senast för tredje

yrkande erhålla avräkning av det
taxeringsåret
därefter
på
yrkande

överskjutande beloppet.

erhålla avräkning av det över-

skjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock
För ett visst taxeringsår får dock

det sammanlagda belopp för vilket
det sammanlagda belopp för vilket

avräkning högst får ske inte
avräkning högst får ske inte

överstiga det för det året enligt 6 §
överstiga det för det året enligt 9 §

beräknade spärrbeloppet. Om den
beräknade spärrbeloppet. Om den

skattskyldige yrkar
avräkning
för
skattskyldige
yrkar
avräkning
för

avräkningsbara
utländska skatter
avräkningsbara utländska skatter

som enligt bestämmelserna i 4 §
som enligt bestämmelserna i 7 §

andra stycket är hänförliga till
andra stycket är hänförliga till

olika år skall avräkning ske så att
olika år skall avräkning ske så att

utländska
skatter
hänförliga
till
utländska
skatter
hänförliga
till

tidigare år alltid avräknas före
tidigare år alltid avräknas före

utländska
skatter
hänförliga
till
utländska
skatter
hänförliga
till

senare år.

senare år.

15 §

Om ett
kommissionärsföretags

inkomst enligt 4 § skall anses som

kommittentföretagets
får
–
om

kommittentföretaget
yrkar
och

8

TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

85

kommissionärsföretaget medger detta – sådana överskjutande belopp som avses i 14 § första stycket och som är hänförliga till kommissionärsförhållandet anses som kommittentföretagets. Den till sådana överskjutande belopp hänförliga inkomsten skall därvid anses som kommittentföretagets.

Har kommissionärsföretaget betalat utländsk skatt, skall – i fall som avses i första stycket – sådan skatt anses ha betalats av kommittentföretaget.

Har kommissionärsföretaget erhållit avdrag för sådan utländsk skatt som avses i andra stycket skall vid tillämpning av 12 § avdraget anses ha erhållits av kommittentföretaget.

16 §

Om en fusion är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall sådana överskjutande belopp som avses i 14 § första stycket och som är hänförliga till det överlåtande företaget anses som det övertagande företagets. Den till sådana överskjutande belopp hänförliga inkomsten skall därvid anses som det övertagande företagets.

Har det överlåtande företaget betalat utländsk skatt, skall – i fall som avses i första stycket – sådan skatt anses ha betalats av det övertagande företaget.

Har det överlåtande företaget erhållit avdrag för sådan utländsk skatt som avses i andra stycket skall vid tillämpning av 12 § avdraget anses ha erhållits av det övertagande företaget.

17 §

Om en fission är kvalificerad enligt 37 kap. inkomstskattelagen

(1999:1229) skall sådana överskjutande belopp som avses i

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

86

14 § första stycket och som är hänförliga till det överlåtande företaget anses som de övertagande företagens och fördelas i förhållande till det nettovärde som förts över till varje företag eller, efter gemensamt yrkande därom, på annat av de övertagande företagen angivet sätt. Den till sådana överskjutande belopp hänförliga inkomsten skall därvid anses som de övertagande företagens.

Har det överlåtande företaget betalat utländsk skatt, skall – i fall som avses i första stycket – sådan skatt anses ha betalats av de övertagande företagen och fördelas på de övertagande företagen på samma sätt som det överskjutande beloppet.

Har det överlåtande företaget erhållit avdrag för sådan utländsk skatt som avses i andra stycket skall vid tillämpning av 12 § avdraget anses ha erhållits av de övertagande företagen och fördelas på de övertagande företagen på samma sätt som det överskjutande beloppet.

18 §

(12 § TPF 9 FPT )

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Har enligt dubbelbeskattningsavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

Har enligt skatteavtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

9 TP PT Senaste lydelse 1993:943.

87

10

Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel TPF FPT

19 §

(14 § TPF 11 FPT )

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar – som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för

ifrågavarande beskattningsår.

Skattskyldig enligt 2 § första
Skattskyldig enligt 2 § första

stycket 5 lagen om avkastnings-
stycket 5 lagen om avkastnings-

skatt på pensionsmedel har, till
skatt på pensionsmedel har, till

den del den statliga inkomst-
den del den statliga och

skatten, den statliga fastighets-
kommunala
inkomstskatten
samt

skatten
och
den
kommunala
den
statliga
fastighetsskatten

inkomstskatten sammanlagt under-
sammanlagt
understiger vad
som

stiger vad som enligt 1– 13 §§ får
enligt 1– 18 §§ får avräknas,

avräknas,
genom
avräkning av
genom avräkning av utländsk skatt

utländsk skatt rätt att till denna del
rätt att till denna del erhålla

erhålla
nedsättning
av
sådan
nedsättning av sådan avkastnings-

avkastningsskatt.

skatt.

20 §

12

(14 a § TPF FPT )

Innehav i en
delägarbeskattad
Innehav i
en
delägarbeskattad

juridisk person som avses i 5 kap.
juridisk person som avses i 5 kap.

inkomstskattelagen

(1999:1229)
inkomstskattelagen (1999:1229)

anses vid tillämpningen av 14 och
anses vid tillämpningen av 19, 21

15–17 §§ som en utländsk tillgång
och 22 §§ som en utländsk tillgång

till den del som tillgångarna i den
till den del som tillgångarna i den

delägarbeskattade
juridiska
per-
delägarbeskattade
juridiska
per-

sonen hade ansetts som utländska
sonen hade ansetts som utländska

om de i stället innehafts direkt av
om de i stället innehafts direkt av

den som är skattskyldig till
den som är skattskyldig till

avkastningsskatt enligt 2 § första
avkastningsskatt enligt 2 § första

stycket 1–4 eller 6 lagen
stycket 1–4 eller 6 lagen

(1990:661) om avkastningsskatt på
(1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel.

Motsvarande
pensionsmedel.
Motsvarande

gäller vid indirekta innehav av
gäller vid indirekta innehav av

delägarbeskattade

juridiska
delägarbeskattade
juridiska

personer genom sådana personer.
personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska

10 TP PT Rubriken infördes genom 1990:1443.

11 TP PT Senaste lydelse 2005:892.

12 TP PT Senaste lydelse 2005:892.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

88

personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den
Prop. 2008/09:63

som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som
Bilaga 2

denne beskattas för.

21 §

13

(15 § TPF
FPT )

Avräkning enligt 14 § första
Avräkning enligt 19 § första

stycket får dock ske med högst ett
stycket får dock ske med högst ett

på

följande

sätt

beräknat
på

följande
sätt

beräknat

spärrbelopp.
Spärrbeloppet
utgör
spärrbelopp.
Spärrbeloppet
utgör

den
avkastningsskatt
som
hänför
den
avkastningsskatt
som
hänför

sig till de utländska tillgångar som
sig till de utländska tillgångar som

ingår
i
kapitalunderlaget.
Den
ingår
i
kapitalunderlaget.
Den

avkastningsskatt
som
hänför
sig
avkastningsskatt
som
hänför
sig

till de utländska tillgångarna skall
till de utländska tillgångarna skall

anses utgöra så stor del av den
anses utgöra så stor del av den

skattskyldiges
hela
avkastnings-
skattskyldiges
hela
avkastnings-

skatt,
beräknad
utan
avräkning,
skatt,
beräknad
utan
avräkning,

som värdet av dessa tillgångar
som värdet av dessa tillgångar

utgör av den skattskyldiges i
utgör av den skattskyldiges i

kapitalunderlaget
ingående
totala
kapitalunderlaget
ingående
totala

värde av tillgångar före avdrag för
värde av tillgångar före avdrag för

finansiella skulder. Vid beräkning
finansiella skulder. Vid beräkning

av
spärrbeloppet
skall

såsom
av
spärrbeloppet
skall

såsom

värdet
av
utländska tillgångar
värdet
av
utländska tillgångar

emellertid endast anses ett belopp
emellertid endast anses ett belopp

motsvarande värdet av det kapital
motsvarande värdet av det kapital

som

under

hela

kalenderåret
som

under

hela

kalenderåret

närmast före
beskattningsåret
har
närmast före

beskattningsåret
har

varit placerat i sådana tillgångar.
varit placerat i sådana tillgångar.

22 §

14

(16 § TPF
FPT )

I den mån avräkning inte kunnat
Till den del avräkning inte

erhållas
det

beskattningsår
då
kunnat erhållas det beskattningsår

avräkning enligt 14 § första
då avräkning enligt 19 § första

stycket skall ske därför att
stycket skall ske därför att

summan
avräkningsbar
utländsk
summan
avräkningsbar
utländsk

skatt som enligt nämnda stycke
skatt som enligt nämnda stycke

skall avräknas detta beskattningsår
skall avräknas detta beskattningsår

överstiger det enligt 15 §
överstiger det enligt 21 §

beräknade
spärrbeloppet
är
den
beräknade
spärrbeloppet
är
den

skattskyldige

efter
yrkande
om
skattskyldige

efter
yrkande
om

detta berättigad att senast tredje
detta berättigad att senast tredje

beskattningsåret
därefter

erhålla
beskattningsåret
därefter

erhålla

avräkning
av
det
överskjutande
avräkning
av
det
överskjutande

beloppet.

beloppet.

13
PT Senaste lydelse 1993:943.

TP

14
PT Senaste lydelse 1993:944.

TP

89

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 15 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 14 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för det året enligt 21 § beräknade spärrbeloppet. Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 19 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande. Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt på utländska

15

lågbeskattade inkomster TPF FPT

23 §

(18 § TPF 16 FPT )

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 19–22 §§.

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 24–26 §§.

24 §

(19 § TPF 17 FPT )

Avräkning enligt 18 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§ inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

15 TP PT Rubriken infördes genom 2003:1088.

16 TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

17 TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Avräkning enligt 23 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§ inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

90

Avräkning får dock ske högst
Avräkning får dock ske högst

med
ett
belopp
(spärrbelopp)
med ett
belopp
(spärrbelopp)

motsvarande
den
statliga
och
motsvarande
den
statliga
och

kommunala
inkomstskatt
som,
kommunala
inkomstskatt
som,

beräknad
utan
sådan
avräkning,
beräknad
utan
sådan
avräkning,

hänför sig till de lågbeskattade
hänför sig till de lågbeskattade

inkomsterna
(intäkterna
efter
inkomsterna
(intäkterna
efter

avdrag för kostnader). Vid
avdrag för kostnader). Vid

beräkning
av
spärrbeloppet
skall
beräkning
av
spärrbeloppet
skall

vad som föreskrivs i 7 § i
vad som föreskrivs i 10 § i

tillämpliga

delar

gälla
på
tillämpliga

delar

gälla
på

motsvarande sätt.

motsvarande sätt.

25 §

18
FPT )

(20 § TPF

Avräkning skall i första hand
Avräkning skall i första hand

ske från statlig inkomstskatt på de
ske från statlig inkomstskatt på de

lågbeskattade
inkomsterna.
Till
lågbeskattade
inkomsterna.
Till

den del denna statliga inkomstskatt
den del denna statliga inkomstskatt

understiger vad som enligt 18, 19
understiger vad som enligt 23, 24

och 21 §§ får avräknas, skall
och 26 §§ får avräknas, skall

avräkning
ske
från
kommunal
avräkning
ske
från
kommunal

inkomstskatt
på
de
lågbeskattade
inkomstskatt
på
de
lågbeskattade

inkomsterna.

inkomsterna.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

26 §

19

(21 § TPF FPT )

Till den del avräkning inte
Till den del avräkning inte

kunnat erhållas från den svenska
kunnat erhållas från den svenska

skatt som beräknas för det
skatt som beräknas för det

taxeringsår
då
avräkning
enligt
taxeringsår
då
avräkning
enligt

20 § andra stycket skall ske, därför
25 § andra stycket skall ske, därför

att den avräkningsbara
utländska
att den avräkningsbara
utländska

skatten överstiger det enligt 19 §
skatten överstiger det enligt 24 §

andra stycket beräknade spärr-
andra stycket beräknade spärr-

beloppet,
är
delägaren
berättigad
beloppet,
är
delägaren
berättigad

att senast för tredje taxeringsåret
att senast för tredje taxeringsåret

därefter
på
yrkande
erhålla
därefter
på
yrkande
erhålla

avräkning
av
det överskjutande
avräkning
av
det överskjutande

beloppet.

beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock
För ett visst taxeringsår får dock

det sammanlagda belopp för vilket
det sammanlagda belopp för vilket

avräkning högst får ske inte
avräkning högst får ske inte

överstiga
det
spärrbelopp
som
överstiga
det
spärrbelopp
som

18 TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

19 TP PT Senaste lydelse 2003:1088.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

91

för till

beräknats för det året enligt 19 § andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 20 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

20

Övriga bestämmelser TPF FPT

(3 § TPF 21 FPT )

beräknats för det året enligt 24 § andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 25 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

27 §

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1. allmän slutlig skatt på inkomst,

2. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3. skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4. skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även
Med utländsk skatt avses även

sådana belopp som anges i 5 § b.
sådana belopp som anges i 8 § b

och c.

28 §

Med termen kostnad avses i denna lag andra enligt inkomstskattelagen (1999:1229) avdragsgilla poster än allmänna

avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag. Avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder enligt 30 kap., för avsättning till expansionsfond enligt 34 kap., för koncernbidrag enligt 35 kap. och för lämnad utdelning enligt 39 kap. 14 § inkomstskattelagen skall inte heller anses som kostnad.

Återföring av avdrag avsättning

20 TP PT Rubriken införd genom 2005:892.

21 TP PT Senaste lydelse 2005:892.

92

periodiseringsfonder eller för avsättning till expansionsfond skall inte till någon del anses som en utländsk inkomst. Inte heller skall koncernbidrag enligt 35 kap. till någon del anses som en utländsk inkomst för mottagaren.

29 §

(23 § TPF 22 FPT )

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Bestämmelserna i 2 b och 14 a

§§ tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

Bestämmelserna i 3 och 20 §§ tillämpas också i fall då en delägare beskattas för inkomst hos eller för innehav i ett företag som anges i 24 kap. 16 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), även om företaget inte är en utländsk juridisk person.

30 §

Den som yrkar avräkning av utländsk skatt enligt denna lag

eller enligt skatteavtal (avräkningsberättigad) skall lägga fram den utredning som behövs för prövning av fråga om avräkning av utländsk skatt. I fall då skattskyldig enligt 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har rätt till avräkning skall denna utredning läggas fram av sådant pensionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Har den avräkningsberättigade visat att förutsättningar för avräkning föreligger samtidigt som han inte förmår lämna samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av ovan angivna bestämmelser, får avräkning ske med skäligt belopp.

Avräkning enligt 14–17, 22 eller 26 § får bara ske för sådant

avräkningsbart överskjutande belopp vars storlek den avräkningsberättigade kan visa.

22 TP PT Senaste lydelse 2005:892.

93

31 §

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

(2 a § TPF 23 FPT )

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med termen

dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som termen skatteavtal i inkomstskattelagen.

Vad som i denna lag sägs om dubbelbeskattningsavtal skall gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

Vad som i denna lag sägs om skatteavtal skall gälla också i fråga om det avtal som avses i lagen (2004:982) om avtal mellan Sveriges Exportråd och Taipeis delegation i Sverige beträffande skatter på inkomst.

U

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007. Om inte annat följer av punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna vid 2002 års taxering eller senare.

2. De nya bestämmelserna i 1–3, 7–14 och 18–31 §§ tillämpas på beskattningsår som börjar efter ikraftträdandet.

23 TP PT Senaste lydelse 2004:983.

94

3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall ha följande lydelse.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1

10 a § TPF FPT

Skattskyldig som avses i 2 §
Skattskyldig som avses i 2 §

första stycket 7 har rätt till
första stycket 7 har rätt till

nedsättning
av
skatten
på
nedsättning
av
skatten
på

försäkring
med
belopp

som
försäkring
med
belopp

som

motsvarar den utländska skatt eller
motsvarar den utländska skatt eller

den skatt enligt kupongskattelagen
den skatt enligt kupongskattelagen

(1970:624) som är hänförlig till
(1970:624) som är hänförlig till

försäkringen

och

som
försäkringen

och

som

försäkringsgivaren
eller

den
försäkringsgivaren
eller

den

skattskyldige

har
betalat.
skattskyldige

har
betalat.

Nedsättning
för
utländsk
skatt
Nedsättning
för
utländsk
skatt

medges endast om rätt till
medges endast om rätt till

avräkning enligt lagen (1986:468)
avräkning enligt lagen (1986:468)

om avräkning av utländsk skatt
om avräkning av utländsk skatt

saknas. Med utländsk skatt avses
saknas. Med utländsk skatt avses

dels sådan skatt som anges i 14 §
dels sådan skatt som anges i 27 §

nämnda lag, dels punktskatt och
första stycket nämnda lag, dels

förmögenhetsskatt. Avräkningsbar
punktskatt och förmögenhetsskatt.

skatt som kvarstår outnyttjad får
Avräkningsbar skatt som kvarstår

räknas av senare år mot skatt
outnyttjad får räknas av senare år

enligt denna lag vilken avser
mot skatt enligt denna lag vilken

samma försäkring.

avser samma försäkring.

Det åligger den skattskyldige att lämna den utredning som behövs för prövning av frågan om nedsättning av skatt. Har den skattskyldige visat att förutsättningar för nedsättning föreligger men inte förmått lämna samtliga de uppgifter som fordras för tillämpningen av nedsättningsreglerna får nedsättning ske med skäligt belopp.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2007 och tillämpas från och med 2008 års taxering.

1 TP PT Senaste lydelse 2004:1304.

95

4 Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

Härigenom föreskrivs att 4 § lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna skall upphöra att gälla vid utgången av år 2006.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 2

96

Förteckning över remissinstanserna

Prop. 2008/09:63 Bilaga 3

Efter remiss har yttranden över Skatteverkets promemoria ”Metoder för att undvika internationell dubbelbeskattning” avgetts av Göta Hovrätt, Kammarrätten i Jönköping, Stockholms Handelskammare, FAR, Svenskt Näringsliv, Bokföringsnämnden, Svenska Bankföreningen, Juridiska fakultetsnämnden vid Stockholms universitet, Företagarna, Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF, och Sveriges Advokatsamfund.

Yttrande har också inkommit från Näringslivets skattedelegation. Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Tjänstemännens

Centralorganisation (TCO), Sveriges Akademikers Centralorganisation, FöretagarFörbundet, Svenska Revisorsamfundet SRS, Svenska Riskkapitalföreningen, Sveriges Bokförings- och revisionsbyråers Förbund och Landsorganisationen i Sverige har avstått från att yttra sig.

97

Lagrådsremissens lagförslag

Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 16 kap. 18 och 19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

16 kap.

18 § TPF 1 FPT

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

Betald utländsk skatt ska dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige ska dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal ska dras av.

Återbetalas skatten , ska motsvarande del av avdraget återföras.

Betald utländsk skatt dras av enligt bestämmelserna i 19 §. Skatt som avser inkomster som beskattats i en utländsk stat och som inte ska tas upp som intäkt i Sverige får dock inte dras av. Inte heller skatt som avser inkomster som ska undantas från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal får dras av.

Återbetalas skatt för vilken avdrag har gjorts , ska motsvarande del av avdraget återföras.

19 § TPF 2 FPT

Utländsk särskild skatt som avser näringsverksamheten ska dras av.

Allmän skatt till en utländsk
Allmän skatt till en utländsk

stat, utom sådan som belöper sig
stat, utom sådan som belöper sig

på lågbeskattade
inkomster som
på lågbeskattade
inkomster som

beskattas enligt 39 a kap., ska dras
beskattas enligt 39 a kap., får dras

av, om den har betalats av en
av om den skattskyldige begär det,

obegränsat
skattskyldig
person
om skatten har betalats av en

eller en
begränsat skattskyldig
obegränsat
skattskyldig
person

person med fast driftställe i
eller en
begränsat skattskyldig

Sverige på inkomster som anses ha
person med fast driftställe i

sitt ursprung i den utländska
Sverige på inkomster som anses ha

staten. Med allmän skatt till en
sitt ursprung i den utländska

utländsk stat likställs skatt till en
staten. Med allmän skatt till en

utländsk
delstat,
provins
eller
utländsk stat likställs skatt till en

kommun.

utländsk
delstat,
provins
eller

kommun.

1 TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

2 TP PT Senaste lydelse 2007:1419.

98

Med skatt på inkomster likställs skatt på sådan förmögenhet som de inkomster som avses i andra stycket kommer från. Detta gäller dock inte om skatten huvudsakligen har karaktären av engångsskatt.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008.

99

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt TPF 1 FPT

dels att 13, 17 och 22 §§ ska upphöra att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 1, 14, 18 och 23 §§ ska utgå,

dels att nuvarande 1 och 2 §§ ska betecknas 2 kap. 1 och 2 §§, nuvarande 2 a § ska betecknas 1 kap. 2 §, nuvarande 2 b § ska betecknas 2 kap. 3 §, nuvarande 3 § ska betecknas 1 kap. 3 §, nuvarande 4–7 §§ ska betecknas 2 kap. 7–10 §§, nuvarande 8–11 §§ ska betecknas 2 kap. 14– 17 §§, nuvarande 12 § ska betecknas 1 kap. 7 §, nuvarande 14–16 §§ ska betecknas 3 kap. 1–4 §§, nuvarande 18–21 §§ ska betecknas 4 kap. 1– 4 §§ samt nuvarande 23 § ska betecknas 1 kap. 5 §,

dels att nya 1 kap. 2, 3, 5 och 7 §§, nya 2 kap. 1–3, 7–10 och 14–17 §§, nya 3 kap. 1–4 §§ samt nya 4 kap. 1–4 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 1 kap. 1, 4 och 6 §§ samt 2 kap. 4–6, 11–13 och 18–20 §§, av följande lydelse,

dels att rubriken till nya 1 kap. ska lyda ”Gemensamma bestämmelser”, rubriken till nya 2 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt”, rubriken till nya 3 kap. ska lyda ”Nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel” samt rubriken till nya 4 kap. ska lyda ”Nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt på utländska lågbeskattade inkomster”.

Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §

I denna lag finns bestämmelser

om avräkning av utländsk skatt.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

( 2 a § )

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Med termen dubbelbeskattningsavtal avses detsamma som skatteavtal i inkomstskattelagen. Vad som i

1 TP PT Senaste lydelse av

13 § 2003:1088

17 § 2005:892

22 § 2003:1088

rubriken närmast före 1 § 2007:1418 rubriken närmast före 14 § 1993:943 rubriken närmast före 18 § 2003:1088 rubriken närmast före 23 § 2005:892.

2 §

Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229) om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

100

denna lag sägs om dubbelbeskatt-
Prop. 2008/09:63

ningsavtal skall gälla också i
Bilaga 4

fråga om det avtal som avses i

lagen (2004:982) om avtal mellan

Sveriges Exportråd
och Taipeis

delegation i Sverige
beträffande

skatter på inkomst.

( 3 § )

2

3 § TPF FPT

Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:

1. allmän slutlig skatt på inkomst,

2. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

3. skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,

4. skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, biljettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.

Med utländsk skatt avses även
Med utländsk skatt avses även

sådana belopp som anges i 5 § b .
belopp som anges i 2 kap. 8 § 2

och 3 .

Med utländsk skatt avses i 2 kap.

3–6, 15 och 18–20 §§ även mot-

svarande preliminär skatt.

4 §

Vad som sägs om skatteavtal i

denna lag ska gälla också i fråga

om det avtal som avses i lagen

(2004:982)
om
avtal
mellan

Sveriges Exportråd
och
Taipeis

delegation i
Sverige
beträffande

skatter på inkomst.

( 23 § )

3

5 § TPF FPT

Bestämmelserna
i 2 b och
Bestämmelserna i 2 kap. 3 § och

14 a §§ tillämpas också i fall då en
3 kap. 2 § tillämpas också i fall då

delägare beskattas för inkomst hos
en delägare beskattas för inkomst

eller för innehav i ett företag som
hos eller för innehav i ett företag

anges i 24 kap. 16 § andra stycket
som anges i 24 kap. 16 § andra

inkomstskattelagen
(1999:1229),
stycket
inkomstskattelagen

även om företaget inte är en
(1999:1229),
även
om
företaget

utländsk juridisk person.
inte är en utländsk juridisk person.

2 TP PT Senaste lydelse av tidigare 3 § 2007:1418.

3 TP PT Senaste lydelse av tidigare 23 § 2005:892.

101

(12 §)

Har enligt dubbelbeskattnings-

avtal skattskyldig genom avräkning rätt till större nedsättning än vad som följer enligt ovan angivna bestämmelser, skall nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

( 1 § )

Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,

a) som medtagits vid taxering

4 TP PT Senaste lydelse av tidigare 12 § 1993:943.

5 TP PT Senaste lydelse av tidigare 1 § 2007:1418.

6 §

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt. Om den skattskyldige enligt 2 § första stycket 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel begär avräkning av utländsk skatt ska dock sådana uppgifter lämnas av pensionssparinstitut som anges i 1 kap. 2 § 3 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande.

Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av denna lag inte kan lämnas, får avräkning ske med skäligt belopp. Avräkning enligt 2 kap. 17 §, 3 kap. 4 § eller 4 kap. 4 § får dock bara ske för överskjutande belopp som den skattskyldige kan visa.

7 § TPF 4 FPT

Om en skattskyldig enligt skatteavtal genom avräkning har rätt till större nedsättning än vad som följer av övriga bestämmelser

i denna lag , ska nedsättning ske med det ytterligare belopp som föranleds av avtalet.

2 kap.

1 § TPF 5 FPT

En obegränsat skattskyldig som har haft en intäkt och en begränsat skattskyldig som har haft en intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, har genom avräkning av utländsk skatt på intäkten rätt till nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel om

1. intäkten tagits upp enligt

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

102

enligt inkomstskattelagen (1999:1229),

b) för vilken han beskattats i utländsk stat, och

c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån ,

har han – med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4– 13 §§ .

Vid tillämpning av denna paragraf och 4–13 §§ ska det bortses från

– lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

– statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

– utländsk skatt på sådana inkomster.

(2 §)

Rätt till avräkning enligt 1 § föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal .

Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tillämpas dock 4–13 §§ .

Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.

inkomstskattelagen (1999:1229),
Prop. 2008/09:63

Bilaga 4

2.
den
skattskyldige
har

beskattats för intäkten i en

utländsk stat, och

3. intäkten anses härröra från den utländska staten enligt dess skattelagstiftning .

Vid tillämpning av detta kapitel ska det bortses från

1. lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,

2. statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och

3. utländsk skatt på sådana inkomster.

2 § TPF 6 FPT

Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket gäller inte om den statliga och kommunala inkomstskatten, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av skatteavtal . Vid avräkning med stöd av skatteavtal

tillämpas dock övriga bestämmelser i detta kapitel.

Bestämmelserna i första stycket första meningen tillämpas inte i fråga om begränsat skattskyldiga.

6 TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 § 2007:1418.

103

3 § TPF 7 FPT

Om en delägare är skattskyldig enligt 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska följande inkomster anses som delägarens inkomst:

(2 b §)

Om en delägare är skattskyldig enligt 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) skall vid tillämpningen av 1–2 a och 3–13 §§ följande inkomster anses som delägarens inkomst:

1. inkomst hos ett svenskt handelsbolag,

2. inkomst hos en europeisk ekonomisk intressegruppering, eller

3. inkomst hos en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i utlandet.

Om den delägarbeskattade juri-
Om den delägarbeskattade juri-

diska personen har betalat utländsk
diska personen har betalat utländsk

skatt, skall sådan skatt anses ha
skatt, ska denna anses ha betalats

betalats av delägaren. Av den del-
av delägaren. Av den delägar-

ägarbeskattade juridiska personens
beskattade
juridiska
personens

sammanlagda utländska skatter
sammanlagda utländska skatter

anses så stor del belöpa på
anses så stor del belöpa på

delägaren som motsvarar den
delägaren
som
motsvarar
den

andel som delägaren beskattas för.
andel som denne beskattas för.

4 §

Om ett kommittentföretag enligt

36
kap.
inkomstskattelagen

(1999:1229) redovisar inkomst av

kommissionärsverksamhet,
får

inkomsten
och
den
utländska

skatten på inkomsten, i stället

anses
som
kommittentföretagets

om kommissionärsföretaget
med-

ger det. Om avdrag har gjorts för

sådan utländsk skatt, ska det anses

ha gjorts av kommittentföretaget.

5 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, i stället anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

7 TP PT Senaste lydelse av tidigare 2 b § 2005:892.

104

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(4 §)

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

Prop. 2008/09:63

6 § Bilaga 4 Vid en kvalificerad fission enligt

37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska det överlåtande företagets inkomst under detta företags sista beskattningsår och den utländska skatten på inkomsten, i stället anses som de övertagande företagens. Denna inkomst och utländska skatt ska fördelas mellan de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

7 § TPF 8 FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här. När det är fråga om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller den

kommunala fastighetsavgiften eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande, ska avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.

8 TP PT Senaste lydelse av tidigare 4 § 2007:1418.

105

(5 §)

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §, och

b) utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal .

8 § TPF 9 FPT

Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av

1. den utländska skatt som får avräknas enligt 1 §,

2. utländsk skatt och annat belopp som ger rätt till avräkning enligt skatteavtal, och

3. överskjutande belopp enligt 17–20 §§.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(6 §)

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och

b) andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

(7 § fjärde stycket TPF 11 FPT )

Spärrbeloppet ska alltid anses uppgå till minst 100 kronor.

9 § TPF 10 FPT

Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till

1. de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått, och

2. andra inkomster som tagits med vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.

Spärrbeloppet ska anses uppgå till minst 500 kronor. Spärrbeloppet får dock inte överstiga summan av den skattskyldiges

1. statliga och kommunala inkomstskatt, och

2. avkastningsskatt som tas ut enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

9 TP PT Senaste lydelse av tidigare 5 § 2007:1418.

10 TP PT Senaste lydelse av tidigare 6 § 2007:1418.

11 TP PT Senaste lydelse 2007:1418.

106

(7 § första-tredje styckena)

Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpningen av första stycket ska, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal inkomstskatt , statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion.

I de fall en skattskyldig enligt

2 § 5 lagen (1990:661) om avkast-

Prop. 2008/09:63

12

Bilaga 4

10 § TPF
FPT

Vid
beräkning av den
statliga

inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna ska den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna beräknas var för sig. Den statliga och kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (efter avdrag för kostnadsposter ) ska anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomstskatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som de utländska förvärvsinkomsterna utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag, grundavdrag och sjöinkomstavdrag . Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.

Vid tillämpning av första stycket ska, om den skattskyldige fått skattereduktion enligt 65 kap. 9–12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt respektive kommunal fastighetsavgift med så stor del av reduktionen som respektive skatt eller avgift utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter och avgift före sådan reduktion. Skattereduktion enligt 65 kap. 9 a– 9 d §§ inkomstskattelagen ska dock anses ha skett bara från kommunal inkomstskatt.

Om en skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen (1990:661)

12 TP PT Senaste lydelse av tidigare 7 § 2007:1418.

107

ningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster . Om en skattskyldig enligt 34 kap. inkomstskattelagen har gjort avdrag för avsättning till expansionsfond eller har återfört sådant avdrag skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.

om avkastningsskatt på pensionsmedel ska betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst .

11 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen (1999:1229) än

1. koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen, och

2. utdelning som avses i 39 kap.

14 § första stycket 3 inkomstskattelagen.

12 §

Vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas utan beaktande av mottaget koncernbidrag som avses i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

13 §

Om avdrag har gjorts för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond eller om sådant avdrag har återförts ska, vid beräkning enligt 10 § av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna,

108

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(8 §)

Om enligt dubbelbeskattningsavtal inkomst skall undantas från beskattning men medtagas vid taxeringen (alternativ exempt), skall varken den svenska skatt som enligt avtalet belöper på inkomsten eller den utländska inkomsten medtagas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 §.

(9 §)

Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt , för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits . Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget .

spärrbeloppet
beräknas som om
Prop. 2008/09:63

sådant avdrag inte har gjorts
Bilaga 4

respektive inte har återförts.

14 §

Om enligt
skatteavtal inkomst

ska undantas från beskattning men

tas med vid taxeringen (alternativ

exempt), ska varken den svenska

skatten på inkomsten eller den

utländska inkomsten tas med vid

beräkningen
av spärrbeloppet

enligt 9 §.

15 §

Om den skattskyldige har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) för utländsk allmän skatt, ska beräkningen av spärrbeloppet enligt 9 § göras som om avdrag inte har gjorts .

Belopp, med vilket avräkning enligt 8 och 9 §§ högst får ske, ska minskas med den sänkning av statlig och kommunal inkomstskatt som den skattskyldige fått genom att avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas .

Om avdrag för utländsk skatt bara har gjorts för en del av den skatt som enligt 7 § andra stycket är hänförlig till ett visst år och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt, ska i första hand avräkning ske av utländsk skatt för vilken avdrag inte har gjorts.

(10 §)

Vid tillämpning av 7 § skall utländsk inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik på begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för erhållna avdrag för utländska skatter, som de i den

16 §

Vid tillämpning av 10 § ska utländsk inkomst från sjöfart eller luftfart i internationell trafik på begäran av den skattskyldige beräknas till så stor del av den skattskyldiges hela inkomst – efter avdrag för kostnader – från rederirörelsen eller luftfartsrörelsen, med tillägg för gjorda avdrag för utländska skatter, som de i den

109

utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

(11 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 4 § andra stycket skall ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det enligt 6 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det för det året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet . Om den skattskyldige yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 4 § andra stycket är hänförliga till olika år skall avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

utländska staten uppburna fraktintäkterna och biljettintäkterna utgör av den skattskyldiges samtliga intäkter av sådant slag.

17 § TPF 13 FPT

Till den del avräkning inte kunnat göras från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 7 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt enligt 8 § överstiger det enligt 9 § beräknade spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 9 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 7 § andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

18 §

Om inkomst hos ett kommissionärsföretag enligt 4 § ska anses som kommittentföretagets får, vid tillämpning av 17 §, inkomst som hänför sig till kommissionärsförhållandet och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, i stället anses som

kommittentföretagets om kommissionärsföretaget medger det. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av kommittentföretaget.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

13 TP PT Senaste lydelse av tidigare 11 § 2003:1088.

110

(14 §)

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning ska därvid ske för utländsk skatt som

19 §

Vid en kvalificerad fusion enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, i stället anses som det övertagande företagets. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av det övertagande företaget.

20 §

Vid en kvalificerad fission enligt 37 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska vid tillämpning av 17 § inkomst som hänför sig till det överlåtande företaget och utländsk skatt på denna inkomst, för vilken avräkning ännu inte har gjorts, i stället anses som de

övertagande företagens. Inkomsten och den utländska skatten ska fördelas på de övertagande företagen i förhållande till det nettovärde som förs över till varje företag eller på något annat sätt som samtliga övertagande företag har angett. Om avdrag har gjorts för sådan utländsk skatt, ska det anses ha gjorts av de övertagande företagen.

3 kap.

1 § TPF 14 FPT

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1–4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att få nedsättning av sådan avkastningsskatt. Om inte annat följer av 3 §, ska avräkning ske av utländsk

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

14 TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 § 2007:1418.

111

erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar

– som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår .

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 1– 13 §§ får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt.

(14 a §)

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses vid tillämpningen av 14 och 15–17 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, skall sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som mot-

skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret.

Skattskyldig enligt 2 § första stycket 5 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har, till den del den statliga och kommunala inkomstskatten sammanlagt understiger vad som enligt 2 kap. får avräknas, genom avräkning av utländsk skatt rätt att till denna del få nedsättning av sådan avkastningsskatt.

2 § TPF 15 FPT

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1–4 eller 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på

pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer.

Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som mot-

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

15 TP PT Senaste lydelse av tidigare 14 a § 2005:892.

112

svarar den andel som denne beskattas för.

(15 §)

Avräkning enligt 14 § första stycket får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget. Den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångarna skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela avkastningsskatt, beräknad utan avräkning, som värdet av dessa tillgångar utgör av den skattskyldiges i kapitalunderlaget ingående totala värde av tillgångar före avdrag för finansiella skulder. Vid beräkning av spärrbeloppet skall såsom värdet av utländska tillgångar emellertid endast anses ett belopp motsvarande värdet av det kapital som under hela kalenderåret närmast före beskattningsåret har varit placerat i sådana tillgångar.

( 16 § )

I den mån avräkning inte kunnat erhållas det beskattningsår då avräkning enligt 14 § första stycket skall ske därför att summan avräkningsbar utländsk skatt som enligt nämnda stycke skall avräknas detta beskattningsår överstiger det enligt 15 § beräknade spärrbeloppet är den skattskyldige efter yrkande om detta berättigad att senast tredje beskattningsåret därefter erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges

16 TP PT Senaste lydelse av tidigare 15 § 1993:943.

17 TP PT Senaste lydelse av tidigare 16 § 1993:943.

svarar den andel som denne
Prop. 2008/09:63

beskattas för.

Bilaga 4

16

3 § TPF
FPT

Avräkning enligt 1 § första

stycket får dock ske med högst ett

på följande sätt beräknat spärr-

belopp. Spärrbeloppet
utgör
den

avkastningsskatt
som
hänför
sig

till de utländska tillgångar som in-

går i kapitalunderlaget. Den av-

kastningsskatt som hänför sig till

de utländska tillgångarna ska anses

utgöra så stor del av den skatt-

skyldiges
hela
avkastningsskatt,

beräknad
utan
avräkning,
som

värdet av dessa tillgångar utgör av

den skattskyldiges i kapital-

underlaget
ingående totala värde

av tillgångar före avdrag för finan-

siella skulder. Vid beräkning av

spärrbeloppet ska såsom värdet av

utländska
tillgångar
emellertid

bara anses ett belopp motsvarande

värdet av det kapital som under

hela
kalenderåret
närmast
före

beskattningsåret har varit placerat i

sådana tillgångar.

17

4 § TPF
FPT

Till den del avräkning inte

kunnat göras det beskattningsår då

avräkning enligt 1 § första stycket

ska ske, därför att summan

avräkningsbar utländsk
skatt
som

enligt nämnda stycke ska avräknas

detta beskattningsår överstiger det

enligt 3 § beräknade spärr-

beloppet, är den skattskyldige efter

begäran berättigad att senast femte

beskattningsåret

därefter
få

avräkning
av det
överskjutande

beloppet.

För ett visst beskattningsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte

113

inte överstiga det för det året enligt 15 § beräknade spärrbeloppet . Yrkar skattskyldig avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 14 § första stycket är hänförliga till olika år gäller följande . Avräkning skall ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år alltid skall avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

överstiga det årets spärrbelopp enligt 3 §. Om den skattskyldige begär avräkning av utländska skatter som enligt 1 § första stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till tidigare år avräknas före utländska skatter hänförliga till senare år.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

(18 §)

Delägare i en utländsk juridisk person som skall ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av utländska skatter som belöper på sådana inkomster och som betalats av den utländska juridiska personen erhålla nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt 19–22 §§ .

( 19 § )

Avräkning enligt 18 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§ inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst med ett belopp (spärrbelopp) motsvarande den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (intäkterna efter

4 kap.

1 § TPF 18 FPT

Delägare i en utländsk juridisk person som ska ta upp sin andel av sådan persons lågbeskattade inkomster enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), har rätt att genom avräkning av de utländska skatter på dessa inkomster som har betalats av den utländska juridiska personen få nedsättning av statlig och kommunal inkomstskatt enligt detta kapitel .

2 § TPF 19 FPT

Avräkning enligt 1 § får ske med ett belopp som motsvarar summan av den eller de utländska juridiska personernas utländska skatter på lågbeskattade inkomster multiplicerad med det eller de andelstal som, enligt 39 a kap. 13

§ inkomstskattelagen (1999:1229), använts vid fastställandet av de lågbeskattade inkomster som delägaren tagit upp.

Avräkning får dock ske högst med ett belopp som utgör summan av den statliga och kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till de lågbeskattade inkomsterna (spärrbelopp). Vid beräkning av spärr-

18 TP PT Senaste lydelse av tidigare 18 § 2003:1088.

19 TP PT Senaste lydelse av tidigare 19 § 2003:1088.

114

avdrag för kostnader) . Vid beräkning av spärrbeloppet skall vad som föreskrivs i 7 § i tillämpliga delar gälla på motsvarande sätt.

beloppet ska vad som föreskrivs i
Prop. 2008/09:63

2 kap. 10 § i tillämpliga delar gälla
Bilaga 4

på motsvarande sätt.

(20 §)

Avräkning skall i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del denna statliga inkomstskatt understiger vad som enligt 18, 19 och 21 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.

(21 §)

Till den del avräkning inte kunnat erhållas från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 20 § andra stycket skall ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger det enligt 19 § andra stycket beräknade spärrbeloppet , är delägaren berättigad att senast för tredje taxeringsåret därefter på yrkande erhålla avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ske inte överstiga det spärrbelopp som beräknats för det året enligt 19 § andra stycket. Om delägaren yrkar avräkning för avräkningsbara utländska skatter som enligt bestämmelserna i 20 § andra stycket är hänförliga till olika år, skall

3 § TPF 20 FPT

Avräkning ska i första hand ske från statlig inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt detta kapitel får avräknas, ska avräkning i andra hand ske från kommunal inkomstskatt på de lågbeskattade inkomsterna.

Avräkning ska ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den lågbeskattade inkomsten som beskattats i utländsk stat tagits med vid taxering här.

4 § TPF 21 FPT

Till den del avräkning inte kunnat göras från den svenska skatt som beräknas för det taxeringsår då avräkning enligt 3 § andra stycket ska ske, därför att summan avräkningsbar utländsk skatt överstiger det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket, är delägaren efter begäran berättigad att senast femte taxeringsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet.

För ett visst taxeringsår får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får ges inte överstiga det årets spärrbelopp enligt 2 § andra stycket. Om delägaren begär avräkning av utländska skatter som enligt 3 § andra stycket är hänförliga till olika år, ska avräkning ske så att utländska skatter hänförliga till

20 TP PT Senaste lydelse av tidigare 20 § 2003:1088.

21 TP PT Senaste lydelse av tidigare 21 § 2003:1088.

115

avräkning ske så att
utländska
tidigare år avräknas före utländska

skatter
hänförliga
till
tidigare år
skatter hänförliga till senare år.

alltid
avräknas
före
utländska

skatter hänförliga till senare år.

U

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009. Om inte annat följer av punkt 2 tillämpas de nya bestämmelserna på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. Äldre bestämmelser tillämpas fortfarande på beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet.

2. De nya bestämmelserna i 2 kap. 4–6 och 18–20 §§ tillämpas från och med 2003 års taxering.

116

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

1

10 a § TPF FPT

Skattskyldig som avses i 2 §
Skattskyldig som avses i 2 §

första stycket 7 har rätt till nedsätt-
första stycket 7 har rätt till nedsätt-

ning av skatten på försäkring med
ning av skatten på försäkring med

belopp som motsvarar den ut-
belopp som motsvarar den ut-

ländska skatt eller den skatt enligt
ländska skatt eller den skatt enligt

kupongskattelagen
(1970:624)
kupongskattelagen

(1970:624)

som är hänförlig till försäkringen
som är hänförlig till försäkringen

och som försäkringsgivaren eller
och som försäkringsgivaren
eller

den skattskyldige har betalat. Ned-
den skattskyldige har betalat. Ned-

sättning för utländsk skatt medges
sättning för utländsk skatt medges

endast om rätt till avräkning enligt
bara om rätt till avräkning enligt

lagen (1986:468) om avräkning av
lagen (1986:468) om avräkning av

utländsk skatt saknas. Med ut-
utländsk skatt saknas. Med ut-

ländsk skatt avses dels sådan skatt
ländsk skatt avses dels sådan skatt

som anges i 14 § nämnda lag, dels
som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag,

punktskatt och förmögenhetsskatt.
dels punktskatt och förmögenhets-

Avräkningsbar skatt som kvarstår
skatt. Avräkningsbar
skatt
som

outnyttjad får räknas av senare år
kvarstår outnyttjad får räknas av

mot skatt enligt denna lag vilken
senare år mot skatt enligt denna

avser samma försäkring.
lag vilken avser samma försäkring.

Det åligger den skattskyldige att
Den skattskyldige ska lämna de

lämna den utredning som behövs
uppgifter
som
behövs
för

för prövning av frågan om
prövningen
av
begäran
om

nedsättning av skatt. Har den
nedsättning av skatt. Om det

skattskyldige visat att förut-
framgår att det finns förut-

sättningar för nedsättning före-
sättningar för nedsättning, trots att

ligger men inte förmått lämna
den skattskyldige inte kan lämna

samtliga de uppgifter som fordras
samtliga de uppgifter som är

för tillämpningen av nedsättnings-
nödvändiga
för
tillämpning
av

reglerna får nedsättning ske med
nedsättningsreglerna,
får
ned-

skäligt belopp.

sättning ske med skäligt belopp.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering.

1 TP PT Senaste lydelse 2004:1304.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

117

Förslag till lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna

Härigenom föreskrivs att 4 § TPF 1 FPT lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna ska upphöra att gälla vid utgången av år 2008.

Prop. 2008/09:63 Bilaga 4

1 TP PT Senaste lydelse av 4 § 1992:1194.

118

Lagrådets yttrande

Utdrag ur protokoll vid sammanträde 2008-10-09

Närvarande: F.d. justitierådet Bo Svensson, f.d. regeringsrådet Leif Lindstam och justitierådet Lars Dahllöf.

Undvikande av internationell dubbelbeskattning

Enligt en lagrådsremiss den 25 september 2008 (Finansdepartementet) har regeringen beslutat att inhämta Lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt,

3. lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,

4. lag om ändring i lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna.

Förslagen har inför Lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Helena Winter och departementsrådet Roland Gustafsson.

Förslagen föranleder följande yttrande av Lagrådet:

Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt

2 kap. 13 §

I förslaget till 2 kap. 13 § anges att om avdrag har gjorts för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond eller om sådant avdrag har återförts ska, vid beräkning enligt 10 § av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som om sådant avdrag inte har gjorts respektive inte har återförts.

Avdrag för avsättning till expansionsfonder och periodiseringsfonder och återföring av sådant avdrag påverkar emellertid den beskattningsbara inkomsten både vid den statliga och den kommunala beskattningen. För juridiska personer saknar detta betydelse eftersom dessa bara beskattas till statlig inkomstskatt. För fysiska personer som bedriver näringsverksamhet som enskilda näringsidkare eller genom handelsbolag innebär den nuvarande ordningen att bråktalen vid beräkningen av spärrbeloppet blir olika vid den statliga respektive den kommunala beskattningen i situationer då avsättning till eller återföring av expansionsfonder har skett. Enligt förslaget kommer detta även att bli fallet i samband med avsättning till och återföring av periodiseringsfonder. Det kan ifrågasättas om detta är praktiskt.

Lagrådet föreslår därför att paragrafen utformas så att det efter ordet ”statliga” läggs till orden ”eller kommunala”.

2 kap. 14 §

I paragrafen behandlas förfarandet när enligt skatteavtal inkomst ska undantas från beskattning men tas med vid taxeringen. Situationen betecknas i lagtexten med en engelskklingande term, ”alternativ exempt”. Termen förekommer inte någon annanstans i lagen eller i svensk

Prop. 2008/09:63 Bilaga 5

119

lagstiftning i övrigt. Den används enligt vad som har upplysts vid föredragningen inte heller i någon internationell överenskommelse eller liknande. Lagrådet föreslår att termen utgår ur lagtexten.

2 kap. 15 §

Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av spärrbelopp och hur spärrbeloppet påverkas av att avdrag har gjort för den utländska skatten. Bestämmelserna är mycket komplicerade, vilket framgår bl.a. av de exempel som är intagna i avsnitt 6.5 i lagrådsremissen. Ämnet är alltså sådant att det är svårt att utforma en enkel och lättbegriplig lagtext vilket det remitterade förslaget också visar.

I detta samanhang noterar Lagrådet att orden ”(om) den skattskyldige erhållit avdrag” bytts mot ”(om) den skattskyldige har gjort avdrag”. Bytet kommenteras inte i lagrådsremissen men det intryck som den nya ordalydelsen förmedlar är att det tidigare krävdes att ett yrkat avdrag måste vara slutligt godkänt för att kunna beaktas vid spärrbeloppsberäkningen medan det i fortsättningen kommer att räcka att den skattskyldige yrkat avdraget i sin deklaration. Liknande ändringar har gjorts i andra paragrafer. Det bör i den fortsatta beredningen klarläggas huruvida en saklig ändring är åsyftad med dessa ordbyten.

I paragrafens första stycke föreskrivs att ”(o)m den skattskyldige har gjort avdrag enligt 16 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229) för utländsk allmän skatt, ska...”. Enligt författningskommentaren ska denna paragrafhänvisning visa att det bara är det för aktuellt år gjorda avdraget som i sin helhet ska återföras vid spärrbeloppsberäkningen medan andra stycket tar hänsyn till avdrag som gjorts tidigare år. Denna skillnad mellan styckena bör tydligare framgå av lagtexten.

Andra stycket innebär bl.a. att spärrbelopp med vilket avräkning enligt 9 § högst får göras, ska minskas med en på visst sätt beräknad skattesänkning. Det innebär såvitt kan förstås att storleken av det skattebelopp som ska minska spärrbeloppet blir beroende av i vilken mån utländsk skatt ska avräknas, en avräkning som i sin tur är beroende av storleken av spärrbeloppet. Hur detta ska utföras framgår varken av den föreslagna lagtexten, av författningskommentaren eller av det nyss nämnda exemplet.

Innebörden av den avslutande lokutionen i andra stycket – ”avdrag har gjorts för den utländska skatt som ska avräknas” – är inte helt klar men får antas bygga på tanken att det endast är den del av avdragen utländsk skatt som lett till avräkning som ska beaktas. Om så är fallet kan lokutionen i stället ges lydelsen ”avdrag har gjorts för utländsk skatt till den del den ska avräknas”.

I det andra av de två exemplen i avsnitt 6.5 anges att avräkning för överskjutande belopp hänförligt till år 1 i första hand ska ske för det belopp för vilket avdrag inte gjorts. Av 15 § tredje stycket framgår att detta gäller om avdrag gjorts för den del av den utländska skatt som är hänförlig till ett visst år och om avräkning bara delvis ska ske för detta års utländska skatt. Av exemplet synes framgå att avräkning kan ske för hela den utländska skatt som är hänförlig till år 1, varför det inte finns någon grund för påståendet att den inte avdragna utländska skatten ska avräknas först för år 1.

120

Prop. 2008/09:63 Bilaga 5

Författningskommentaren bör alltså justeras under den fortsatta
Prop. 2008/09:63

beredningen.
Bilaga 5

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

121

Finansdepartementet

Utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 23 oktober 2008

Närvarande: Statsministern Reinfeldt, ordförande, och statsråden Olofsson, Odell, Bildt, Husmark Pehrsson, Leijonborg, Larsson, Erlandsson, Torstensson, Carlgren, Hägglund, Björklund, Carlsson, Littorin, Malmström, Sabuni, Tolgfors

Föredragande: statsrådet Odell

U

Regeringen beslutar proposition 2008/09:63 Undvikande av internationell dubbelbeskattning

Prop. 2008/09:63

122