Högsta förvaltningsdomstolen, mål 4639-24

Mål nr 4639-24

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

meddelad i Stockholm den 19 juni 2025

KLAGANDE
 

AA

Ombud: Jur.kand. Ulf Jansson
Advokatfirman Titov & Partners KB
Humlegårdsgatan 20
114 46 Stockholm

MOTPART
 

Skatteverket
171 94 Solna

ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE
 

Kammarrätten i Stockholms dom den 5 juli 2024 i mål nr 7392-23

SAKEN
 

Inkomstskatt

___________________
 

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE
 

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.
Högsta förvaltningsdomstolen beviljar AA ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 61 750 kr.
 

BAKGRUND

1.    Kapitalvinst ska enligt huvudregeln tas upp till beskattning det år en tillgång avyttras. Ett byte av tillgångar anses vara en form av avyttring.
2.    Om ett byte avser andelar i företag kan bytet under vissa förutsättningar omfattas av särskilda bestämmelser om framskjuten beskattning. Enligt dessa bestämmelser beskattas inte avyttringen av de bortbytta andelarna det år bytet sker, utan beskattningen skjuts fram till dess att de andelar som har tagits emot vid bytet avyttras. Bestämmelserna gäller vid andelsbyten där en fysisk person är säljare och ett företag är köpare och där ersättningen för de bort¬bytta andelarna lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Ersättning får även till en del lämnas i pengar, men den delen beskattas i så fall det år bytet sker.
3.    AA ägde hälften av aktierna i två olika bolag, Unikaboxen Stockholm AB och Unikaboxen Sverige AB. I september 2020 bytte både han och den andre ägaren av Unikaboxen Stockholm sina aktier i det bolaget mot nyemitterade aktier i Unikaboxen Sverige. Unikaboxen Stockholm blev därmed ett helägt dotterbolag till Unikaboxen Sverige. Av beslutet av bolags¬stämman i det sistnämnda bolaget framgår att ersättningen till aktietecknarna bestod av dels de nyemitterade aktierna, dels ett kontantbelopp om tio miljoner kronor.
4.    Samma dag som aktierna tecknades ställde Unikaboxen Sverige ut skuldebrev till AA och den andre aktietecknaren om vardera fem miljoner kronor. I skuldebreven anges den ränta som löper på skuldebrevet, att betalning ska ske senast två månader efter anfordran, att Unikaboxen Sverige kan lösa hela eller delar av skulden i förtid samt att skuldebrevet inte får överlåtas utan den andra partens medgivande.
5.    AA yrkade att bytet skulle beskattas enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Skatteverket bedömde dock att utställandet av ett skuldebrev inte kunde betraktas som ersättning som lämnas i pengar. Till följd av det ansåg Skatteverket att förutsättningarna för att tillämpa reglerna om framskjuten beskattning inte var uppfyllda och andelsbytet beskattades därför enligt huvudregeln.
6.    AA överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm och anförde att skuldebrevet som sådant inte utgjorde avtalsvillkor avseende andelsbytet. Enligt hans uppfattning var det endast överlåtelseavtalet, dvs. det köpande bolagets beslut om nyemission och de villkor som anges där samt tecknings¬listan avseende de nya aktierna, som skulle ligga till grund för bedömningen av om bestämmelserna om framskjuten beskattning var tillämpliga. Han anförde vidare att bolaget har löst sin kredit i takt med att likviditet funnits tillgänglig, men att betalningstidpunkten saknar betydelse för frågan om framskjuten beskattning.
7.    Förvaltningsrätten avslog överklagandet med följande motivering. Med ersättning i pengar enligt reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten avses kontant ersättning. I detta fall har någon kontant betalning i enlighet med villkoren i överlåtelsehandlingarna inte skett utan i stället har skuldebrev till förmån för respektive aktietecknare upprättats. Skulden till AA var i februari 2022 ännu inte helt reglerad och det har därmed inte varit fråga om en temporär skuld. Det är de verkliga förhållandena som ska ligga till grund för bedömningen och ersättning ska därför anses ha lämnats dels i form av andelar, dels i form av ett skuldebrev. Reglerna om framskjuten beskattning är därmed inte tillämpliga.
8.    AA överklagade vidare till Kammarrätten i Stockholm som instämde i förvaltningsrättens bedömning att med pengar i de aktuella bestämmelsernas mening avses kontant ersättning. Eftersom den del av ersättningen som beslutats att lämnas i pengar inte hade erlagts kontant utan genom upprättande av ett skuldebrev ansåg kammarrätten att bestämmelserna inte var tillämpliga och avslog överklagandet.

YRKANDEN M.M.

9.    AA yrkar att andelsbytet ska beskattas enligt bestämmelserna om framskjuten beskattning och begär ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 61 750 kr.
10.    Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.
 

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
11.    Frågan är vad som avses med uttrycket ”pengar” i bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten.
Rättslig reglering m.m.
12.    Av 41 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att inkomster i form av kapitalvinster ska beskattas i inkomstslaget kapital. Med kapitalvinst avses enligt 2 § första stycket bl.a. vinst vid avyttring av tillgångar.
13.    Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § bl.a. byte av tillgångar. Av 26 § första stycket följer att kapitalvinst som uppkommer vid ett byte som huvudregel ska tas upp som intäkt det beskattningsår då bytet sker.
14.    I 48 a kap. finns bestämmelser om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Av 2 § framgår att med andelsbyte avses att en fysisk person avyttrar en andel i ett företag till ett annat företag. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget. Ersättningen får till en del lämnas i pengar.
15.    Enligt 48 a kap. 9 och 10 §§ ska den ersättning som lämnas i pengar tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker medan mottagna andelar ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnads-belopp som gällde för den avyttrade andelen.
16.    Bestämmelser om beskattning av andelsbyten finns också i EU:s s.k. fusionsdirektiv (2009/133/EG). Enligt artikel 1 gäller direktivet endast sådana andelsbyten som berör bolag från två eller flera medlemsstater. Av artikel 8 framgår att ett andelsbyte som uppfyller villkoren i direktivet inte får leda till att säljaren beskattas för tilldelningen av andelar i det förvärvande bolaget. Ett av dessa villkor är enligt artikel 2 e att vederlaget vid bytet utgörs av värde-papper som representerar kapitalet i det förvärvande bolaget samt, i tillämpliga fall, kontant betalning som inte överstiger tio procent av värdet av dessa värdepapper.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Skattefrågan
17.    Bestämmelserna i 48 a kap. inkomstskattelagen om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga både på sådana andelsbyten som omfattas av fusionsdirektivet och sådana som inte gör det, t.ex. för att bytet inte berör bolag från olika medlemsstater eller för att kontantvederlaget vid bytet överstiger den gräns som anges i direktivet. Tolkningen av de svenska bestämmelserna ska dock även i de sistnämnda fallen så långt det är möjligt göras i överensstämmelse med vad som följer av direktivet (RÅ 2000 ref. 23).
18.    För att ett andelsbyte ska omfattas av bestämmelserna om framskjuten beskattning gäller enligt 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen att ersättning får lämnas endast i form av andelar i det köpande företaget och pengar. Uttrycket ”pengar” motsvaras i direktivet av uttrycket ”kontant betalning”. En tolkning av den svenska bestämmelsen i ljuset av direktivet leder därmed till att endast sådan ersättning som kan anses utgöra kontant betalning omfattas av uttrycket pengar.
19.    I det nu aktuella fallet har ersättningen – vid sidan av de nyemitterade andelarna – i överlåtelsehandlingarna bestämts till ett belopp i kronor. Enbart den omständigheten att detta belopp inte omedelbart betalades till AA, vilket innebar att han i stället fick en fordran på bolaget, kan inte anses innebära att ersättningen inte uppfyller kravet på att vara en kontant betalning. Att ett skuldebrev upprättades i samband med andelsbytet för att manifestera denna fordran utesluter inte heller att ersättningen kan ses som en kontant betalning.
20.    Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan innebörden av uttrycket kontant betalning emellertid inte utsträckas till att avse betalningsarrangemang som innefattar annat än kortfristiga krediter. I detta fall anger skuldebrevet inte något bestämt förfallodatum utan löper i stället på obestämd tid. Av utredningen i målet framgår dessutom att bolaget skulle betala av skulden först i takt med att likviditet funnits tillgänglig, dvs. syftet var att ge bolaget något annat än en kortfristig kredit. 
21.    En sådan överenskommelse om betalning av ersättningen kan inte jämställas med kontant betalning. Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är därför inte tillämpliga. Överklagandet ska därmed avslås.
Ersättning för kostnader
22.    Frågan i målet är av betydelse för rättstillämpningen och AA har därför rätt till skälig ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltnings¬domstolen. Yrkat belopp är skäligt.

I avgörandet har deltagit justitieråden Helena Jäderblom, Kristina Ståhl, Per Classon, Leif Gäverth och Magnus Medin.
Föredragande har varit justitiesekreteraren Gustav Granholm.