Högsta förvaltningsdomstolen, mål 1405-26

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM

 

Mål nr
1405-26

meddelad i Stockholm den 20 oktober 2026

KLAGANDE

HBK Elitfotboll AB, 556789-7656

Ombud: Mato Saric och Kristian Mjörnman
Deloitte AB
Box 386
201 23 Malmö

MOTPART

Skatteverket
171 94 Solna

 

ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE

Kammarrätten i Stockholms dom den 29 januari 2026 i mål nr 7182-25

SAKEN

Skattelättnader enligt inkomstskattelagen

___________________
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet. 
Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om ersättning för rättegångskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

BAKGRUND

1.    Utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner som uppfyller vissa krav på kompetens kan medges skattelättnader vid tillfälligt arbete i Sverige, s.k. expertskatt. Kompetenskravet anses alltid uppfyllt om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger ett visst belopp. En arbetstagare som omfattas av reglerna ska inte ta upp 25 procent av lön eller liknande ersättning eller förmån av arbetet som inkomst av tjänst. Frågan om förutsättningarna för expertskatt är uppfyllda prövas av Forskarskattenämnden. 
2.    HBK Elitfotboll AB (HBK) ansökte om skattelättnader för en fotbollsspelare som anställts av bolaget för att spela i HBK:s fotbollslag. Av anställningsavtalet framgick att den månatliga ersättningen till fotbollsspelaren skulle överstiga beloppsgränsen för expertskatt under anställningstiden om tre år. I avtalet fanns också ett villkor som innebar att om HBK blev nedflyttat från den högsta divisionen inom fotboll, Allsvenskan, till spel i den lägre divisionen Superettan, skulle ersättningen minskas till en nivå som understiger beloppsgränsen.
3.    Forskarskattenämnden biföll ansökan om skattelättnader. Nämnden konstaterade att anställningsavtalet visserligen ger möjlighet till att ersättningen under vissa villkor i framtiden kan komma att sänkas men att det inte redan vid arbetets start framgår att den avtalade ersättningen kommer att sänkas och därmed understiga beloppsgränsen. 
4.    Skatteverket överklagade Forskarskattenämndens beslut till Förvaltningsrätten i Stockholm som upphävde beslutet. Förvaltningsrätten fann att den avtalade ersättningen måste överstiga beloppsgränsen under hela anställningstiden och att kriterierna för att den enskilde skulle beviljas skattelättnader inte var uppfyllda då det till följd av villkoret i anställningsavtalet var oklart om ersättningen under någon del av anställningstiden skulle komma att understiga beloppsgränsen. 
5.    HBK överklagade förvaltningsrättens dom till Kammarrätten i Stockholm som avslog överklagandet.

YRKANDEN M.M.

6.    HBK Elitfotboll AB yrkar dels att kammarrättens och förvaltningsrättens domar ska upphävas och Forskarskattenämndens beslut fastställas, dels ersättning för sina rättegångskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Bolaget anför följande. 
7.    En eventuellt sänkt lönenivå är en konsekvens av att HBK som arbetsgivare hamnar i en annan ekonomisk situation om laget blir nedflyttat från Allsvenskan till Superettan och har inte med spelarens kompetens att göra. Om Forskarskattenämnden vid prövningen av varje ansökan om expertskatt även ska tvingas att beakta samtliga framtida hypotetiska händelser som kan leda till en lönenivå som understiger beloppsgränsen, skulle det strida mot syftet med den förutsebara och schabloniserade prövning som lagstiftaren velat åstadkomma genom beloppsregeln. 
8.    Skatteverket anser att överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader ska avslås. 

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

9.    Frågan är om förutsättningarna för att medge skattelättnader är uppfyllda när ersättningen för arbetet överstiger beloppsgränsen men det samtidigt finns villkor om att ersättningen kan komma att sänkas till en nivå som understiger gränsen om en viss händelse inträffar under anställningstiden. 

Rättslig reglering m.m.

10.    Regler om expertskatt finns i 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). 
11.    Av 22 § första stycket framgår att experter, forskare och andra nyckelpersoner inte ska ta upp sådan del av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån som avses i 23 §, om arbetet avser specialistuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet (1), kvalificerade forsknings- eller utvecklingsuppgifter med sådan inriktning eller på sådan kompetensnivå att det innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet (2) eller företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som medför en nyckelposition i ett företag (3). 
12.    Enligt tredje stycket ska vid tillämpningen av första stycket villkoren anses uppfyllda för en arbetstagare, om lön och annan ersättning för arbetet i Sverige per månad överstiger en och en halv gånger prisbasbeloppet för det kalenderår då arbetet påbörjas.
13.    Av 23 § första stycket 1 följer att arbetstagaren inte ska ta upp 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet om villkoren för expertskatt är uppfyllda. 
14.    Enligt rättsfallet HFD 2018 ref. 19 gäller att förutsättningarna för att bevilja expertskatt inte är uppfyllda när ersättningen för arbetet i Sverige överstiger beloppsgränsen per månad de två första åren av anställningsperioden men inte för tiden därefter.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Är förutsättningarna för expertskatt med stöd av beloppsregeln uppfyllda?

15.    Beloppsregeln i 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen infördes efter det att reglerna om expertskatt hade kritiserats för att de brast i förutsebarhet. Syftet med att införa ett objektivt rekvisit i form av en beloppsgräns var att förenkla regleringen och öka förutsebarheten. Ett objektivt rekvisit ansågs lätt att tolka för arbetstagaren och arbetsgivaren i samband med att anställningsvillkoren förhandlas. En annan fördel var att ett sådant rekvisit är lätt att konstatera i samband med att anställningsavtal infordras (prop. 2011/12:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor s. 243 f.). 
16.    Avsikten med beloppsregeln är alltså att det ska vara lätt såväl för arbets¬tagaren och arbetsgivaren som för Forskarskattenämnden att redan när avtalsvillkoren förhandlas fram respektive ansökningen om expertskatt görs kunna bedöma om förutsättningarna för expertskatt är uppfyllda. Berörda parter ska enkelt, utifrån avtal och andra handlingar som reglerar anställningen och som ligger till grund för ansökningen om expertskatt, kunna göra en bedömning av om villkoren är uppfyllda (HFD 2021 ref. 60 punkt 12).
17.    Beloppsregeln är en kompletterande hjälpregel som erbjuder en schabloniserad prövning av de egentliga rekvisiten i första stycket som anger i vilka fall en arbetstagare ska anses besitta sådan kompetens att han eller hon ska anses vara en nyckelperson. Vid tillämpningen av rekvisiten i första stycket ska villkoren anses uppfyllda om den månatliga ersättningen överstiger ett visst belopp. Det är den avtalade ersättningen som måste överstiga beloppet varje månad. Om ersättningen tillfälligt skulle understiga beloppsgränsen på grund av sjukdom, föräldraledighet eller liknande påverkar detta således inte skattelättnaden (a. prop. s. 516).
18.    Mot den angivna bakgrunden samt givet paragrafens systematik och beloppsregelns utformning saknas i princip, enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening, utrymme för bestämmelser i ett anställningsavtal eller liknande som innebär att ersättningen kan gå ner med följd att den inte överstiger beloppsgränsen under hela anställningstiden. 
19.    I förevarande fall finns som en del av anställningsvillkoren en bestämmelse som innebär att en förutsättning för att den avtalade ersättningen ska överstiga beloppsgränsen under hela anställningstiden är att HBK inte flyttas ned från Allsvenskan till spel i den lägre divisionen Superettan. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan därför ersättningsvillkoret i beloppsregeln inte anses vara uppfyllt under hela anställningstiden. Förutsättningarna för att den enskilde ska beviljas expertskatt med stöd av 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen föreligger därmed inte och överklagandet ska därför avslås. 

Ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen 

20.    HBK har yrkat ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. För att bestämmelserna om ersättning för rättegångskostnader i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) ska vara tillämpliga i ärenden eller mål som handläggs enligt andra lagar än den lagen krävs att det i respektive lag föreskrivs att skatteförfarandelagens bestämmelser om ersättning gäller. Eftersom det i lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden saknas hänvisning till bestämmelserna om ersättning i skatteförfarandelagen är dessa inte tillämpliga i förevarande mål och yrkandet ska därför avslås (HFD 2022 not. 25).

I avgörandet har deltagit justitieråden Henrik Jermsten, Margit Knutsson, Per Classon, Mikael Westberg och Karin Attorps.
Föredragande har varit justitiesekreteraren Eveline Gewert.