Fråga om hur en pensionslösning som ett bolag erbjuder sina anställda och som innefattar inbetalningar till en trust utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas vid inkomstbeskattningen av bolaget samt när det gäller bolagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. Förhandsbesked om inkomstskatt m.m.
2026-02-20 · mål 4693-25
Domstolens referat
Innehåll
Mål nr 4693-25
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM
meddelad i Stockholm den 20 februari 2026
KLAGANDE
Skatteverket
171 94 Solna
MOTPART
Atlas Copco Aktiebolag, 556014-2720
Ombud: Andreas Svensson
Deloitte AB
Kyrkogatan 48
401 20 Göteborg
ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE
Skatterättsnämndens beslut den 2 juli 2025 i ärende dnr 81-24/D
SAKEN
Förhandsbesked om inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader
___________________
HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE
Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del som det har överklagats och förklarar att Atlas Copco Aktiebolag inte har rätt till avdrag vare sig vid inbetalning till trusten eller när pensionen betalas ut från denna samt att inbetalning till trusten ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.
BAKGRUND
1. Ett företags utgifter för pensioner till anställda ska som huvudregel dras av som kostnad vid inkomstbeskattningen. Sådana utgifter kan avse såväl tryggande av en utfästelse om att pension ska betalas ut i framtiden som själva pensions-utbetalningen. När det gäller utgifter för tryggande av en pensionsutfästelse finns det särskilda regler som begränsar avdragsrätten i olika avseenden.
2. Den som har utfäst en tjänstepension ska vidare betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen.
3. Atlas Copco Aktiebolag ingår i en multinationell koncern. I syfte att erbjuda pensionsförmåner för anställda som arbetar internationellt har koncernen etablerat en pensionsplan genom en trust i Isle of Man. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att, så vitt nu är i fråga, få veta om de inbetalningar till trusten som bolaget avser att göra avseende en av sina anställda är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen samt om inbetalningarna ska ingå i underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader. Av ansökan framgår följande.
4. Inbetalningarna till pensionsplanen finansieras helt av bolaget. Pensionsplanen är avgiftsbestämd, dvs. inbetalningarnas storlek är bestämd till en viss procent av den pensionsmedförande lönen. Hur stor den utfallande pensionen blir beror sedan på värdeutvecklingen av de inbetalda medlen, och den anställde kan välja hur kapitalet ska placeras. Pensionsplanen utgör en självständig förmögenhet som förvaltas av trustens förvaltare i syfte att varaktigt säkerställa pensionsrätten för de anställda. Trusten är oåterkallelig och tillgångarna i trusten ägs formellt av förvaltaren, som lämnar ett löfte om pension till berörda anställda. Utbetalningar av pensioner sker genom förvaltarens försorg. Skyldigheten att betala pension enligt pensionsplanen är begränsad till det som kan finansieras ur de tillgångar som finns inom planen. Det finns dock ett ansvar för både trustförvaltaren och bolaget att betala pensionsförmånen vid vissa händelser, t.ex. bedrägeri, uppsåtligt felaktigt handlande eller vårdslöshet.
5. Skatterättsnämnden fann att bolaget ska medges avdrag för pensions-avsättningar vid den tidpunkt då utbetalning av pensioner med anledning av pensionsplanen sker. Nämnden motiverade sitt ställningstagande på följande sätt. Utbetalningen av pension görs av trustens förvaltare och bolaget har därför inte någon utgift vid tidpunkten för utbetalningen. Bolaget har emellertid haft en utgift för pension i samband med avsättningarna till pensionsplanen. Utbetalningarna från trusten har sin grund i dessa avsättningar och avsättningarna är en del av bolagets verksamhet som är nödvändig för att förvärva och bibehålla inkomster. Utbetalningarna sker på uppdrag av bolaget med anledning av dess åtagande gentemot den anställde. Att det finns regler som hindrar att avdrag medges vid tidpunkten för avsättningen innebär inte att bolaget inte har haft en utgift i verksamheten, bara att avdrag inte kan medges vid avsättningen.
6. Skatterättsnämnden fann vidare att utbetalningar enligt pensionsplanen utgör underlag för särskild löneskatt.
YRKANDEN M.M.
7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att bolaget inte ska medges avdrag vare sig vid inbetalning till trusten eller när pensionen betalas ut samt att pensionslösningen inte ska medföra att bolaget ska betala särskild löneskatt på pensionskostnader.
8. Atlas Copco Aktiebolag anser att förhandsbeskedet ska fastställas i den del som gäller avdragsrätt för inbetalning till trusten och har ingen invändning mot att förhandsbeskedet ändras i den del som gäller särskild löneskatt.
SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen
9. Frågan är hur en pensionslösning som ett bolag erbjuder sina anställda och som innefattar inbetalningar till en trust utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas vid inkomstbeskattningen av bolaget samt när det gäller bolagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader.
Rättslig reglering m.m.
10. I 16 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt huvudregeln i 1 § första stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.
11. När det gäller beskattningstidpunkten framgår av 14 kap. 2 § första stycket att resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt andra stycket ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.
12. I 28 kap. finns särskilda regler om arbetsgivares pensionskostnader. Enligt 3 § ska arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5–18 §§, om utfästelsen tryggas genom överföring till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring eller i förening med kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, betalning av premie för pensionsförsäkring eller överföring till ett utländskt tjänstepensionsinstitut som enligt 39 kap. 13 c § likställs med en sådan pensionsstiftelse som avses i lagen om tryggande av pensions¬utfästelse m.m.
13. Vidare gäller enligt 28 kap. 26 § första stycket att ersättning som lämnas vid övertagande av ansvaret för pensionsutfästelser ska dras av om övertagandet avser överföring av rätt till tjänstepension till Europeiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen eller sker när en näringsverksamhet övergår till en ny arbetsgivare som också övertar ansvaret för pensions-utfästelserna.
14. Den som har utfäst en tjänstepension ska enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader betala särskild löneskatt med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enligt 2 §. Av 2 § första stycket e framgår att utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse ska ingå i underlaget för skatten.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Allmänt om avdrag för arbetsgivares pensionskostnader
15. Av den allmänna avdragsregeln i 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen följer att utgifter för pensioner till ett företags anställda som huvudregel är avdragsgilla. Avdragsrätten begränsas dock av bestämmelser i 28 kap.
16. När det gäller tidpunkten för avdrag anges i 14 kap. 2 § andra stycket att utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte något annat är föreskrivet i lag. En tillämpning av god redovisningssed skulle i princip innebära att avdrag medgavs vartefter en pensionsskuld uppkom. Även när det gäller beskattningstidpunkten finns dock särskilda bestämmelser i 28 kap.
17. Genom bestämmelserna i 28 kap. regleras framför allt avdrag för arbetsgivares kostnader för tryggande av pensionsutfästelser. Bestämmelserna innebär att avdrag för sådana kostnader medges vid tidpunkten för tryggandet under förutsättning bl.a. att tryggandet har skett genom någon av de tryggandeformer som anges i 3 §. Avdragsrätten är vidare beloppsmässigt begränsad genom olika s.k. kvantitativa villkor.
18. När arbetsgivaren sedan betalar ut pension till de före detta anställda anses detta vara en avdragsgill kostnad enligt 16 kap. 1 § första stycket. För att arbetsgivaren inte ska få dubbla avdrag uppkommer, vid tryggande genom överföring till en pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkningen, samtidigt en intäktspost motsvarande det tidigare medgivna avdraget för tryggande-kostnaden (se 28 kap. 21 och 22 §§). När tryggandet har skett genom betalning av premie för en pensionsförsäkring justeras däremot inte det tidigare medgivna avdraget för premien när pensionen betalas ut. Detta beror på att pensionen då betalas av försäkringsföretaget och att någon avdragsgill kostnad därmed inte uppkommer för arbetsgivaren vid pensionsutbetalningen.
19. Den sammantagna innebörden av regelsystemet är således att när en pensionsutfästelse har tryggats genom överföring till en pensionsstiftelse eller avsättning i balansräkningen, och arbetsgivaren därmed har kvar ansvaret för de kommande pensionsutbetalningarna, kommer avdrag i slutänden att medges med ett belopp motsvarande hela den utbetalda pensionen. När tryggandet har skett genom betalning av premie för en pensionsförsäkring, och pensionen därmed kommer att betalas av försäkringsföretaget, är det däremot endast kostnaden för premien som är avdragsgill. Avdragsrätten begränsas då av de beloppsmässiga ramar som anges i 28 kap.
20. Bestämmelserna innebär vidare att god redovisningssed saknar betydelse vid bestämmandet av tidpunkten för när avdrag för arbetsgivares pensions-kostnader ska medges (se närmare angående denna fråga SOU 2008:80 del 2 s. 435 ff.). Även i de fall som inte omfattas av 28 kap., dvs. när en pensions-utfästelse har tryggats på annat sätt än som anges i det kapitlet eller är helt otryggad, bestäms avdragstidpunkten således utifrån det skatterättsliga regelverket och inte utifrån vad som gäller enligt god redovisningssed. Detta innebär t.ex. att avdrag för en otryggad pension medges när arbetsgivaren betalar ut pensionen och inte redan när pensionsskulden uppkommer.
21. Slutligen kan nämnas att en arbetstagares pension även kan säkerställas på ett sätt som medför att arbetsgivarens kostnad för detta bör kunna behandlas som en vanlig lönekostnad i stället för enligt de regler som gäller för pensions-kostnader. Så är fallet om säkerställandet innebär att inkomsten anses disponibel för den anställde redan vid tidpunkten för säkerställandet och därmed beskattas som en löneförmån hos honom eller henne vid den tidpunkten. Ett exempel på detta är att arbetsgivaren betalar premier för en kapitalförsäkring där den anställde är oåterkallelig förmånstagare (RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2007 not. 49). I dessa situationer bör arbetsgivarens utgift på motsvarande sätt ses som en avdragsgill lönekostnad enligt 16 kap. 1 § första stycket.
Har bolaget rätt till avdrag vid inkomstbeskattningen?
22. Av lämnade förutsättningar framgår att bolagets inbetalning till trusten inte ger rätt till avdrag enligt 28 kap. inkomstskattelagen. De medel som betalas in till trusten är vidare inte disponibla för den anställde och den anställde ska således inte beskattas för någon löneförmån med anledning av inbetalningen (jfr RÅ 2000 ref. 28). Bolaget har därmed inte heller rätt till avdrag som för en lönekostnad med stöd av 16 kap. 1 § första stycket vid tidpunkten för inbetalningen.
23. Frågan är då om avdrag, som Skatterättsnämnden har funnit, i stället ska medges med stöd av 16 kap. 1 § första stycket när pensionen betalas ut från trusten.
24. Inbetalningen till trusten är en utgift i bolagets verksamhet och det kan därför rent allmänt framstå som rimligt att denna utgift är avdragsgill vid beskattningen. Som regelsystemet är utformat begränsas dock avdragsrätten för kostnader för tryggande av pensionsutfästelser till sådana kostnader som är avdragsgilla enligt 28 kap. En jämförelse kan här göras med tryggande genom betalning av premie för en pensionsförsäkring. En arbetsgivare som betalar en större premie än vad som ryms inom avdragsutrymmet enligt de kvantitativa begränsningarna i 28 kap. får inte avdrag för den överskjutande delen av premien när denna betalas. Denna överskjutande del är inte heller avdragsgill senare, när pensionen betalas ut från försäkringsföretaget. Trots att även den överskjutande delen av premien är en utgift i arbetsgivarens verksamhet är den alltså inte avdragsgill vid beskattningen.
25. Det som skulle kunna vara avdragsgillt enligt 16 kap. 1 § första stycket är i stället utbetalningen av själva pensionen. Att utbetalningen ombesörjs av trusten utesluter inte i sig att bolaget kan medges avdrag för denna. För att avdrag ska medges krävs dock att bolaget har kvar ansvaret för pensions-utfästelsen när pensionsutbetalningen görs. Om så är fallet kan utbetalningen nämligen anses ske på uppdrag av bolaget för att det ska uppfylla sin förpliktelse att betala pension till den före detta anställde. Frågan är därmed om inbetalningen till trusten innebär att denna tar över ansvaret för pensions-utfästelsen eller om detta ansvar kommer att ligga kvar hos bolaget.
26. Högsta förvaltningsdomstolen har i rättsfallet RÅ 2000 ref. 28 bedömt en liknande situation som den nu aktuella. Frågan i det målet var om ett bolag kunde få avdrag för överföringar till en trust i Guernsey med stöd av den tidigare motsvarigheten till 28 kap. 26 § inkomstskattelagen. Enligt bestämmelsens dåvarande lydelse var ersättning som lämnas till någon som tar över ansvaret för pensionsutfästelser avdragsgill utan några begränsningar. Numera har avdragsrätten dock inskränkts till att gälla i vissa i paragrafen angivna situationer, vilka inte är aktuella här.
27. Den i rättsfallet aktuella trusten skulle användas för att säkra bolagets och andra koncernbolags pensionsåtaganden. I ansökan om förhandsbesked frågade bolaget om inbetalningar motsvarande dels kapitalvärdet av bolagets upparbetade pensionsskuld, dels den årliga ökningen av pensionsskulden var avdragsgilla. Högsta förvaltningsdomstolen fann att bolaget definitivt hade avskilt sig från de medel som förts över till trusten och att ansvaret för pensionsutfästelserna därvid flyttats över från bolaget till trusten. Motsvarande bedömning har gjorts när det gäller överföringar till utländska pensions-administrationsbolag, även i det fall då administrationsbolaget har varit ett dotterbolag till det bolag som gjort överföringen (RÅ 2003 not. 89 och RÅ 2003 not. 90).
28. Mot bakgrund av den beskrivning av trustbildningen och pensionsplanen som har lämnats i ansökan (se punkt 4) gör Högsta förvaltningsdomstolen bedömningen att bolaget även i det nu aktuella fallet kommer att definitivt ha avskilt sig från de medel som betalas till trusten och att ansvaret för pensions-utfästelsen i och med inbetalningen kommer att föras över från bolaget till trusten. Det förhållandet att bolaget har kvar ett ansvar för att betala pensions-förmånen vid vissa händelser, t.ex. bedrägeri, uppsåtligt felaktigt handlande eller vårdslöshet, innebär inte att bolaget har kvar ansvaret för pensions-utfästelsen på ett sådant sätt att det har rätt till avdrag för pensionsutbetalningar som görs från trusten.
29. Sammanfattningsvis gäller således att bolaget inte har rätt till avdrag vare sig vid inbetalning till trusten eller när pensionen betalas ut från denna. Skatterätts-nämndens förhandsbesked ska ändras i enlighet med detta.
Särskild löneskatt på pensionskostnader
30. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning att inbetalningarna till trusten innebär att trusten tar över ansvaret för pensionsutfästelsen medför att Skatterättsnämndens förhandsbesked ska ändras även i den del som gäller beskattningsunderlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader.
31. Av 2 § första stycket e lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader fram-går att utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse ska tas med i underlaget. Bestämmelsen korresponderar med 28 kap. 26 § första stycket inkomstskattelagen men har inte begränsats till att gälla sådana ersättningar som är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen (jfr prop. 1990/91:166 s. 45).
32. Det finns inte utrymme att tolka bestämmelsen i 2 § första stycket e på annat sätt än att den är tillämplig på de nu aktuella inbetalningarna (jfr även RÅ 2003 not. 89). Inbetalningarna ska således ingå i underlaget för särskild löneskatt.
I avgörandet har deltagit justitieråden Linda Haggren, Kristina Ståhl,
Per Classon, Ulrik von Essen och Mathias Säfsten.
Föredragande har varit justitiesekreteraren Emelie Liljeberg.